W takiej sytuacji, zdaniem spółki, organ winien do oceny jej wniosku zastosować przepis obowiązujący w dacie rozstrzygania, bowiem przepis w brzmieniu z 2022 r. został uznany za niekonstytucyjny.
W ocenie Sądu, powyższy pogląd skarżącej, odwołujący się m.in. do wyroku WSA w Szczecinie w sprawie sygn. akt I SA/Sz 218/25, nie sposób podzielić. Sąd podziela natomiast stanowisko i argumentację wskazaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 kwietnia 2024 r., sygn. akt III FSK 1369/23. Dlatego też w części zostanie ona przywołana in extenso także na uzasadnienie stanowiska, iż prawidłowym było zastosowanie przez organ do oceny sprawy przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w roku podatkowym 2022, z uwzględnieniem wskazań interpretacyjnych orzecznictwa.
W wyroku z 4 lipca 2023 r., sygn. akt SK 14/21, Trybunał Konstytucyjny w punkcie pierwszym uznał, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jest niezgodny z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Natomiast w punkcie drugim wskazał, że przepis wymieniony w punkcie pierwszym traci moc obowiązującą po upływie osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej.
Skorzystanie przez Trybunał Konstytucyjny z kompetencji określania innego czasu derogacji niekonstytucyjnej normy prawnej znajduje oparcie w art. 190 ust. 3 Konstytucji RP. Co do zasady, orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające niezgodność aktu (przepisu) z Konstytucją są skuteczne z mocą wsteczną, niemniej w przypadku podjęcia decyzji o konieczności sięgnięcia do uprawnienia przewidzianego w art. 190 ust. 3 Konstytucji RP, orzeczenia odraczające termin utraty mocy obowiązującej aktu (przepisu) są wyjątkowo skuteczne pro futuro (czasem ex nunc), przez wzgląd na każdorazowo określane przez Trybunał wartości należne do objęcia ochroną. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do pozbawienia praktycznego znaczenia normy konstytucyjnej wyrażonej w art. 190 ust. 3 Konstytucji RP, ryzyka powstania zjawiska wtórnej niekonstytucyjności, wznawiania postępowań, w których orzeczenia zapadły w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu niezgodnego z Konstytucją, uzależnienia stosowania niekonstytucyjnego aktu (przepisu) od terminu orzekania, a ostatecznie zaistnienia stanu nierównego traktowania podmiotów prawa będących w tożsamej sytuacji prawnej (zob. wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2024 r., sygn. akt III FSK 1369/23). Na kanwie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP wypracowano przy tym rozwiązanie stanowiące bufor bezpieczeństwa przed nieuprawnionym nadużywaniem omawianego rozwiązania (zob. wyrok NSA z 31 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2469/16). Uprawnienie Trybunału Konstytucyjnego odraczania terminu utraty mocy obowiązującej badanego aktu (przepisu) ograniczone jest wyłącznie do przypadków, gdy za jego wykorzystaniem przemawia potrzeba ochrony innych istotnych wartości konstytucyjnych, zagrożonych naruszeniem w razie natychmiastowej derogacji przepisu, co do którego stwierdzona została niekonstytucyjność. Taka sytuacja wystąpiła w analizowanym przypadku. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w sprawie III FSK 1369/23, Trybunał Konstytucyjny za niezgodny ze standardami wynikającymi z ustawy zasadniczej uznał jedynie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w którym uregulowana została legalna definicja budowli. Traktowanie natomiast budowli jako jednej z kategorii przedmiotowych, objętej podatkiem od nieruchomości, nie zostało podważone. Trybunał Konstytucyjny nie wypowiedział się w kontekście mocy obowiązującej normy prawnej zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w świetle której opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają "budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Oznacza to, że przepis ten nie jest kwestionowany. Jak podkreślono w przywołanym wyroku NSA, przyjęcie we wskazanych okolicznościach koncepcji o niestosowaniu legalnej definicji budowli, a zatem art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., oznaczałoby konieczność sięgnięcia do językowego postrzegania kategorii "budowla", co niekoniecznie (w określonych stanach faktycznych) mogłoby się okazać korzystniejsze dla podatników w świetle standardów wykładni wypracowanych na tle stosowania tego przepisu we wcześniejszych orzeczeniach zarówno Trybunału Konstytucyjnego, jak i sądów administracyjnych. Sytuacja taka mogłaby wywołać chaos interpretacyjny, niepożądany z perspektywy czasu, jaki wyznaczony został prawodawcy do wykreowania nowej definicji. Zresztą zwrócił na to uwagę pośrednio Trybunał Konstytucyjny, akcentując w końcowym fragmencie uzasadnienia wyroku, że odroczenie o 18 miesięcy terminu wygaśnięcia mocy obowiązującej przez art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. nastąpiło z uwagi na "potrzebę zachowania ciągłości opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości". Natomiast "Do czasu nowelizacji, co powinno nastąpić nie później niż w terminie wskazanym w sentencji wyroku Trybunału, przepis ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, będący przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia, może być nadal stosowany, a wydane na jego podstawie decyzje w sprawach indywidualnych pozostają w mocy". Trybunał Konstytucyjny wyprowadził swoje wnioski, porównując dwie wartości konstytucyjne: z jednej strony wartość taką stanowi problem stosowania przepisu, który uznany został za sprzeczny z ustawą zasadniczą, z drugiej - konsekwencje (np. społeczne i gospodarcze, w tym dla zachowania równowagi finansów publicznych) zastosowania się do takiej dyrektywy w sposób natychmiastowy. Odroczenie terminu wygaśnięcia mocy obowiązującej przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oznacza, że Trybunał Konstytucyjny przyjął drugi z wymienionych wariantów. Skoro Trybunał Konstytucyjny zadecydował o przejściowym utrzymaniu stosowania przepisu uznanego za niekonstytucyjny, z uwagi na potrzebę zachowania ciągłości opodatkowania budowli, a w efekcie uwzględniając stabilność o równowagę finansów publicznych, to niedopuszczalne byłoby stosowanie przez sądy przepisu w taki sposób, który prowadziłby do naruszenia tej wartości.
Powodem uznania ww. przepisu za niezgodny z art. 84 i 217 Konstytucji RP było nieprecyzyjne określenie w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych jednego z elementów konstrukcji podatku, jakim jest przedmiot opodatkowania. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, wszystkie istotne elementy konstrukcji podatku muszą być określone w ustawie podatkowej. Dodatkowo w przywołanym wyroku wskazano, że odesłanie do ogólnego pojęcia "przepisów prawa budowlanego" jako dziedziny prawa administracyjnego, a nie do samej ustawy - Prawo budowlane, powoduje, że określenie przedmiotu opodatkowania może nastąpić nie tylko w ustawie, lecz potencjalnie także w akcie rangi podustawowej. Na aspekt ten zwracał już uwagę WSA w G. w postanowieniu z 1 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 110/09, którym przedstawiono Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne co do zgodności art. 1a ust. 1 pkt 2 z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP. Konsekwencją zadanego pytania był wyrok z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, w którym Trybunał Konstytucyjny odniósł się do wyżej sygnalizowanych problemów nie tylko w odniesieniu do budowli w wyrobiskach górniczych, lecz ogólnie do postrzegania dla celów podatkowych zakresu definicji "budowla" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny uznając, że legalna definicja budowli zawarta w ustawie podatkowej daleka jest od jasności i precyzji, stwierdził, iż wyeliminowanie występujących w tym zakresie obiektywnych trudności interpretacyjnych jest możliwe przez wykorzystanie "przyjętych w polskiej kulturze prawnej reguł wykładni, w szczególności reguł systemowych w aspekcie pionowym, których przejawem jest tzw. technika wykładni ustaw w zgodzie z Konstytucją, oraz reguł funkcjonalnych". Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, w sposób jednoznaczny określił, jak należy definiować budowle oraz urządzenia budowlane, by mogły one stanowić - w świetle art. 217 i 84 Konstytucji RP - przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości (pkt 4.4.3 uzasadnienia wyroku). Uzasadnienie ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego wskazuje, że o kwalifikacji określonych obiektów do budowli będących przedmiotem opodatkowania może decydować wyłącznie akt rangi ustawowej ("...nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane"). Trybunał Konstytucyjny nie zastrzegł wówczas, że winna być to ustawa podatkowa (zresztą nie wskazuje na to też art. 217 Konstytucji RP).
Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z 4 lipca 2023 r., sygn. akt SK 14/21, nie podjął polemiki z orzecznictwem sądów administracyjnych, jakie ukształtowało się na tle rozumienia definicji budowli (zwłaszcza uwzględniające wskazania z wcześniejszych wyroków Trybunału Konstytucyjnego), w tym również nie nawiązał do uchwał składu siedmiu sędziów NSA z 29 września 2021 r., sygn. akt III FPS 1/21 oraz z 10 października 2022 r., sygn. akt III FPS 2/22, jak też wyroku składu siedmiu sędziów NSA z 22 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2983/17. Nie zawarto również wskazań w zakresie sposobu wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. do momentu odroczenia terminu wygaśnięcia mocy obowiązującej tego przepisu.
To w konsekwencji oznacza - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - że w sprawach niezakończonych ostatecznymi decyzjami wymiarowymi albo prawomocnymi wyrokami, przy dokonywaniu wykładni pojęcia "budowla", do czasu nowelizacji art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (nie dłużej niż przez 18 miesięcy od ogłoszenia wyroku TK z 4 lipca 2023 r., SK 14/21), uwzględniać należy standardy interpretacyjne wypływające zarówno z wyroków TK z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 oraz z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15, jak i wspomnianych uchwał składu siedmiu sędziów NSA oraz ukształtowanego na ich podstawie jednolitego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Z tego właśnie względu NSA jednolicie uznaje (zob. wyroki z 25 października 2023 r. sygn. akt III FSK 1042-1046/23), że orzeczenie o niekonstytucyjności art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (tj. wyrok TK z 4 lipca 2023 r., SK 14/21) nie stoi na przeszkodzie do procedowania i orzekania z zastosowaniem tego przepisu przed upływem sformułowanej w punkcie drugim wyroku TK z 4 lipca 2023 r., SK 14/21 klauzuli odraczającej termin utraty mocy wymienionego przepisu, podobnie jak nie może stanowić podstawy ponownego rozpatrzenia kwestii merytorycznej, jaką jest opodatkowanie budowli w konkretnych okolicznościach faktycznych w sprawach zakończonych ostatecznymi decyzjami lub prawomocnymi wyrokami sądów administracyjnych, ale też w trybie wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego na podstawie art. 272 § 1 p.p.s.a., jak też wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p.
W niniejszej sprawie decyzje organów obu instancji wydane zostały wprawdzie po 1 stycznia 2025 r., jednak dotyczą one nadpłaty, która miała powstać w wyniku – jak twierdzi strona – wadliwego zadeklarowania przez nią do opodatkowania przedmiotów, które w całości uznała za budowle opodatkowane i zawyżenia w ten sposób podstawy opodatkowania. To zaś oznacza, że nadpłata ta musiała istnieć w dacie dokonywania zapłaty podatku.
Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p., zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3 (art. 21 § 2). Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3). Z cytowanych wyżej przepisów art. 21 O.p. wynika jednoznacznie, że skuteczne złożenie zeznania podatkowego (jego korekty) powoduje, że dopóki takie zeznanie (korekta) nie zostanie zastąpione decyzją organu podatkowego określającą wysokość podatku, wysokość należnego zobowiązania wykazuje wyłącznie złożone przez podatnika zeznanie podatkowe.
Zgodnie z art. 75 § 1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. W myśl art. 73 § 1 pkt 1 O.p., nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej.
W uchwale z 27 stycznia 2014 r. w sprawie sygn. akt II FPS 5/13 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że złożenie równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanego zeznania (deklaracji) nie wszczyna postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 21 § 3 O.p. Składając wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty immanentnie prawnie z nim związaną podatkową deklarację korygującą wnioskodawca przedstawia żądanie stwierdzenia (w następstwie tego – zwrotu) nadpłaty, nie występuje natomiast z żądaniem – w rozumieniu art. 165 § 3 O.p. – wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, w szczególności decyzji wymierzającej podatek (określającej zaległość podatkową) w miejsce orzeczenia o dochodzonej nadpłacie. Składanie równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanej deklaracji podatkowej uzasadnione jest obowiązkiem wykonania dyspozycji art. 75 § 3 O.p. oraz tym, co stanowi zasadniczą racjonalizację powołanego przepisu, że deklaracja ta jest podstawowym dowodem na okoliczność dochodzonego przez wnioskodawcę stwierdzenia nadpłaty. Postępowanie wszczęte i prowadzone w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku nie może w jego trakcie przekształcić się w postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Jest ono wszczynane na wniosek, który wyznacza zakres i przedmiot postępowania, w którym jest rozpoznawany.
Powyższe oznacza, że w stanie faktycznym tej sprawy, organ był zobowiązany ograniczyć postępowanie do badania zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty, analizując tyko w tym zakresie kwestię prawidłowości wykazanego przez stronę zobowiązania podatkowego. Tym samym w oczywisty sposób musiał odwołać się do tych okoliczności faktycznych i prawnych, które stanowiły podstawę zadeklarowania przez stronę podatku.
Nie jest też tak, że skarżąca, która dobrowolnie zadeklarowała i zapłaciła podatek w oparciu o przepisy obowiązujące w 1r., byłaby w sytuacji gorszej od tych podmiotów, wobec których zapadły decyzje administracyjne. Jak już bowiem wskazano, wyrok TK w sprawie sygn. akt SK 14/23 nie stanowi dla takich podatników podstawy do wznowienia postępowania.
Należy też w omawianej kwestii odwołać się do wyrażonego w piśmiennictwie poglądu wskazującego, że niezależnie od braku przepisów przejściowych ustawy nowelizującej do stanów faktycznych i zdarzeń zaistniałych przed 1 stycznia 2025 r. należy stosować stan prawny obowiązujący do 31 grudnia 2024 r. (por. S. Bogucki, P. Borszowski, K. Stelmaszczyk-Borszowska, K. Winiarski, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, wyd. 2, Warszawa 2025, str. 41; pogląd ten jest też akceptowany w orzecznictwie, m.in. wyrok NSA z 21 stycznia 2026 r., sygn. akt III FSK 445/25).
Z tych względów nie sposób zgodzić się z argumentacją strony dotyczącą konieczności odstąpienia od opodatkowania spornych obiektów z uwagi na brzmienie u.p.o.l. obowiązujące od 1 stycznia 2025 r. Do oceny sprawy zastosowanie mają bowiem przepisy tej ustawy obowiązujące w roku podatkowym, którego dotyczy zobowiązanie.
W niniejszej sprawie nie jest sporne, że opisane w decyzji składniki majątkowe spółki są urządzeniami technicznymi (w taki sposób traktuje je zarówno organ, jak i strona), lecz to, czy są one wolno stojącymi urządzeniami technicznymi (bo tak zakwalifikował je organ, uznając je tym samym za podlegające opodatkowaniu jako całość), czy też są to jedynie urządzenia techniczne posadowione na fundamentach, kanałach lub płytach żelbetowych, odrębne technicznie i użytkowo od tych części budowlanych i przez to nie podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako całość, a jedynie w zakresie tych części budowlanych (jak twierdzi skarżąca).
Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2024 r. (także w przedmiotowym roku podatkowym), budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.
Budowlą w rozumieniu ustawy Prawo budowlane jest z kolei każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.
Ustawodawca wyraźnie odróżnił zatem urządzenia budowlane od urządzeń technicznych, w tym wolno stojących (które są uznawane za budowle w całości) oraz części budowlanych urządzeń technicznych i fundamentów pod maszyny i urządzenia, jako odrębnych pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Organ uznał w niniejszej sprawie, co jest poza sporem, że opisywane urządzenia nie stanowią urządzeń budowlanych.
W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 marca 2024 r., sygn. akt III FSK 3953/21 wskazano, że przez urządzenia budowlane należy rozumieć wyłącznie te urządzenia techniczne, które pozostają w bezpośrednim i koniecznym związku funkcjonalnym z budynkiem bądź budowlą, umożliwiając ich użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem. Z kolei w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 grudnia 2025 r., sygn. akt III FSK 1254/25 podkreślono, że aby dane urządzenie mogło być uznane za urządzenie budowlane nie wystarcza jedynie, że usprawnia ono eksploatację innego obiektu. Jest konieczne, aby związek funkcjonalny miał charakter służebny i niezbędny, tak aby bez urządzenia dany obiekt budowlany nie mógł być użytkowany zgodnie ze swoim przeznaczeniem.
W niniejszej sprawie żadne z opisywanych urządzeń nie spełnia tej funkcji względem fundamentu bądź powierzchni, na której jest posadowione - nie zapewnia bowiem użytkowania tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, lecz pełni funkcję całkowicie odrębną, wynikającą z jej własnego przeznaczenia technicznego. Niemniej jednak są to urządzenia techniczne, wyposażone w części budowlane i do nich przytwierdzone w taki sposób, że – jak wynika to z przeprowadzonych w sprawie dowodów – łącznie tworzą całość użytkową. Oznacza to, że urządzenia w postaci: wywrotnic do jabłek, wagi samochodowej, przenośnika taśmowego do rozładunku bocznicy, linii rozładunkowej owoców miękkich oraz chillera z podestem, umiejscowione poza budynkiem zakładu przetwórczego, poprzez odrębne podstawy fundamentowe lub płyty żelbetowe i kanały murowane, nie tracą waloru urządzeń technicznych, jednak stają się urządzeniami wolno stojącymi, których działanie (zgodne z przeznaczeniem) jest możliwe tylko wówczas, gdy pozostają w związku z częściami budowlanymi.
Sąd podziela stanowisko wyrażane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego co do tego, że użyte w art. 3 pkt 9 P.b. określenie "urządzenie techniczne", wobec jego niezdefiniowania zarówno w ustawie podatkowej, jak i P.b., ma charakter pojęcia autonomicznego. Przy jego ustalaniu zasadne jest posłużenie się regułami wykładni językowej. Zgodnie z ujęciem słownikowym "urządzenia techniczne" mogą stanowić przedmioty umożliwiające wykonanie danego procesu. "Urządzenia techniczne" składają się z połączonych ze sobą elementów stanowiących spójną, funkcjonalną całość cechującą się określonym typem budowy w zależności od parametrów pracy i przeznaczenia (Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 2008, s. 275; Słownik Języka Polskiego pod red. W. Doroszewskiego, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1967, s. 665).
W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 stwierdzono, że urządzenie techniczne niebędące urządzeniem budowlanym może być: 1) innym urządzeniem technicznym związanym z obiektem budowlanym, 2) częścią składową budynku, budowli lub obiektu małej architektury, 3) samodzielną budowlą albo 4) urządzeniem nieposiadającym żadnego z wymienionych statusów.
W art. 3 pkt 3 P.b. wymieniono jako budowlę wolno stojące urządzenie techniczne, zatem biorąc pod uwagę art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. ab initio, zgodnie
z którym budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury - tylko wolno stojące urządzenie techniczne podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.
Istotną okolicznością jest to, że każde z opisywanych w sprawie urządzeń technicznych służących do działalności gospodarczej spółki znajduje się poza budynkiem zakładu i nie jest z nim w żaden sposób związane. Pozostają one jednak związane (każde z osobna) z częściami budowlanymi, które stanowią ich podstawy oraz miejsca posadowienia. Zdaniem strony, już ta okoliczność, czyli połączenie z częścią budowlaną, stanowi kontrargument dla przyjęcia, że są to wolno stojące urządzenia techniczne. Wolno stojące urządzenia techniczne nie mogą bowiem być połączone przestrzennie z obiektem budowlanym w postaci fundamentu/części budowlanej.
W ocenie Sądu, taki sposób interpretacji pojęcia "wolno stojące urządzenia techniczne" jest zbytnim uproszczeniem w kontekście przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Gdyby bowiem każdorazowo, w wypadku urządzeń technicznych posiadających części budowlane, w tym fundamenty, ustawodawca przyjmował opodatkowanie tylko tych części budowlanych, to nie obwarowywałby tego warunkiem "odrębności pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową". Taki warunek oznacza, że dla przyjęcia opodatkowania wyłącznie części budowlanych maszyn i urządzeń stwierdzić należy, że są one odrębne pod względem technicznym od całości użytkowej, którą stanowi część stalowa i mechaniczna. Inaczej jest natomiast wtedy, gdy taką całość użytkową stanowi część mechaniczna i stalowa oraz część budowlana (co potwierdza orzecznictwo, w tym wyrok NSA z 13 kwietnia 2022 r., sygn. akt III FSK 4251/22, dotyczący wagi samochodowej).
Dla rozróżnienia zatem, czy w ramach podstawy opodatkowania mamy do czynienia z wolno stojącym urządzeniem technicznym jako obiektem budowlanym niebędącym budynkiem lub obiektem małej architektury, stanowiącym całość techniczno-użytkową, czy też wyłącznie z częściami budowlanymi urządzeń technicznych, fundamentami pod maszyny i urządzenia, jako odrębnymi pod względem technicznym częściami przedmiotów składających się na całość użytkową, ocenić należało czy każde z niespornie odrębnych pod względem technicznym urządzeń wymienionych w decyzji (nie stanowiących ciągu technologicznego i nie połączonych z budynkiem zakładu, ani też z inną budowlą, wchodzącą w skład zakładu) stanowi wraz z częścią budowlaną całość użytkową, czy też mogą istnieć niezależnie od siebie i spełniać w ten sposób te same funkcje. Z art. 3 pkt 3 in fine P.b. wynika bowiem, że w sytuacji, gdy części budowlane urządzeń technicznych oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia są odrębnymi pod względem technicznym częściami przedmiotów składających się na całość użytkową, to tylko te części budowlane i fundamenty mogą być uznane za budowle.
Zatem aby urządzenie techniczne można było uznać za część składową budowli musi zostać wykazane, że stanowi ono z fundamentem całość użytkową, tj. że biorąc pod uwagę potencjalną możliwość wykorzystywania obiektu, nie jest możliwe rozdzielenie elementów budowlanego i niebudowlanego.
W toku postępowania organ przeprowadził dowód z opinii biegłego z zakresu budownictwa. Biegła dokonała dwukrotnie oględzin wszystkich przedmiotów i dokonała ich szczegółowego opisu (w aktach znajduje się też dokumentacja zdjęciowa).
Po dokonaniu tej analizy biegła wskazała, że wywrotnice do jabłek to konstrukcje stalowe i betonowe oraz urządzenia mechaniczne (agregaty, siłowniki, sterowanie elektryczne), których funkcją zasadniczą jest odbiór jabłek ze środka transportowego. Wszystkie elementy wywrotnic zamontowane są w kanałach betonowych posadowionych w gruncie poniżej poziomu terenu. Elementy stalowe połączone są z betonowymi przez spawanie i przykręcanie. Jak podkreśliła biegła, poszczególne elementy tych urządzeń są ze sobą powiązane i dopiero jako całość zapewniają możliwość użytkowania zgodnie z przeznaczeniem. Odłączenie któregokolwiek z elementów czyni urządzenie bezużytecznym.
Waga samochodowa służy do pomiaru wagi wjeżdżających na teren zakładu i wyjeżdżających aut dostawczych. Prowadzona jest dla niej książka obiektu budowlanego. Posiada żelbetowy fundament w formie zagłębionej skrzyni, posadowionej na ławach. Pomost wagi składa się z dźwigarów nośnych opartych na blokach betonowych, pokrytych płytami żelbetowymi przejazdowymi. Wszystkie elementy wagi posadowione są w kanale betonowym oraz na podestach betonowych w gruncie (poniżej poziomu terenu). Części metalowe i betonowe są połączone za pomocą spawów i śrub. Zdaniem biegłej, części metalowe i budowlane są nierozłącznie powiązane, stanowią całość techniczno-użytkową, nie można rozdzielić mechanizmu ważącego i płyty najazdowej bez szkody dla funkcjonalności tego urządzenia. Potwierdza to orzecznictwo sądowe (wyrok NSA z 13 kwietnia 2022 r., sygn. akt III FSK 4251/21).
Przenośnik taśmowy do rozładunku bocznicy jest natomiast zamontowany na komorze podtorowej. Składa się z konstrukcji stalowej z taśmociągiem, szafy zasilającej oraz części betonowych. Wszystkie elementy podnośnika są posadowione w kanale betonowym oraz na podestach betonowych w gruncie poniżej poziomu terenu. Jest to w całości budowla, ponieważ wszystkie jej elementy muszą ze sobą kooperować. Biegła podkreśliła, że przed ustawieniem tego obiektu należało uzyskać pozwolenie na budowę i montaż, co poprzedzone było opracowaniem szczegółowej dokumentacji technicznej. Linia rozładunkowa owoców miękkich jest zewnętrznym urządzeniem technicznym, które służy do rozładunku i rozdrabniania owoców. Jest ona wmontowana w podłoże wykonane z betonu zbrojonego za pomocą śrub montażowych. Posiada wiele części mechanicznych, jednak nie mogłyby one pracować bez części betonowych.
Chiller z podestem jest urządzeniem technicznym służącym do chłodzenia glikolu. Do wykonania samego urządzenia nie użyto materiałów budowlanych, ale jest ono posadowione na fundamencie (przytwierdzone za pomocą kołków rozporowych i śrub). Wokół wykonana jest opaska betonowa. Ten obiekt, w ocenie biegłej, nie może być odłączony od części budowlanej i działać samodzielnie (po odłączeniu będzie bezużyteczny).
W tych okolicznościach biegła wskazała, że wszystkie opisane urządzenia techniczne są urządzeniami wolno stojącymi. Posiadają wprawdzie części budowlane, ale nie stanowią one istoty tych urządzeń, natomiast części budowlane i mechaniczne są ze sobą powiązane na tyle, by stwierdzić, że dopiero razem mogą one tworzyć technicznie użyteczny obiekt. Podstawy i kanały zostały skonstruowane w taki sposób, by odpowiadać parametrom technicznym każdego z urządzeń. Ścisłe powiązanie tych części tworzy jeden obiekt budowlany, który poprzez wsparcie na części budowlanej lub fundamencie stanowi użytkową całość, definiowaną jako budowlę. Nie jest to wyłącznie proste oparcie urządzenia na utwardzonej podstawie, ale trwałe połączenie z takim podłożem, które zostało dostosowane do konstrukcji części mechanicznej. Dlatego oprócz fundamentów, płyt żelbetowych o określonej nośności, w ramach urządzeń znajdują się betonowe belki, na których wspierają się konstrukcje stalowe czy wybetonowane kanały, w których znajdują się systemy instalacyjne urządzeń. Jakkolwiek nie jest niemożliwym wymontowanie części stalowych i mechanicznych z części budowlanych, to jednak ich przeniesienie musiałoby skutkować odtworzeniem w innym miejscu takich samych konstrukcji na gruncie, by urządzenia te mogły wypełniać dedykowaną funkcję.
Sumując przedmiotowe urządzenia połączone są z fundamentami lub innymi częściami budowlanymi w sposób trwały, co uzasadnia przyjęcie, że jest to całość również w sensie technicznym, a nie tylko użytkowym.
W konsekwencji, wykazanie istnienia tego powyższego związku użytkowego pozwala na opodatkowanie opisywanych w sprawie urządzeń podatkiem od nieruchomości jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.
W stanie faktycznym sprawy brak jest bowiem uzasadnienia do sztucznego wydzielania wartości części budowlanych tych urządzeń i opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości, z pominięciem wartości urządzenia jako całości.
Jak przyjmuje się w ugruntowanym orzecznictwie sporządzona przez biegłego opinia, jak każdy inny dowód podlega ocenie organu podatkowego, który zobowiązany jest należycie uzasadnić, czy uznaje taką opinię za przekonywującą i wówczas stanowi ona podstawę ustaleń stanu faktycznego, czy też odmawia jej mocy dowodowej. Wprawdzie organ podatkowy nie dysponuje taką wiedzą, jaką posiada biegły, lecz powinien dokonać oceny przedłożonej opinii, badając w szczególności, czy odpowiada ona tezie dowodowej na jaką została sporządzona oraz czy biegły w sposób logiczny uzasadnił końcową tezę. Organ podatkowy nie jest zatem bezwzględnie związany opinią biegłego i może ją przyjąć, uznając za trafną, ale może ją całkowicie lub częściowo zdyskwalifikować (por. wyrok NSA z 14 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 3488/17). Zadaniem biegłego jest dostarczenie organowi prowadzącemu postępowanie w sprawie wiadomości specjalnych, w celu ułatwienia należytej oceny przedstawionych mu do zaopiniowania okoliczności faktycznych, mających wpływ na treść rozstrzygnięcia. Opinia nie może więc sprowadzać się tylko do zdania biegłego, ale musi przekonywać jako logiczna całość. Biegły winien zatem wskazywać i wyjaśniać przesłanki, które doprowadziły go do przedstawionych konkluzji (por. wyrok NSA z 15 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 682/13). Zadaniem organu podatkowego, jest natomiast analiza tych przesłanek i na tej podstawie dokonanie oceny przedstawionego dowodu w świetle całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie.
Zdaniem Sądu organy sprostały wskazanym wymogom. W sprawie dokonano oceny treści opinii z uwzględnieniem zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego i nie poprzestano jedynie na referowaniu wywodów biegłego. Przypomnieć trzeba, że jak wskazał NSA w wyroku z 4 grudnia 2024 r., sygn. akt III FSK 350/23 opinia wydana przez biegłego dysponującego wiadomościami specjalnymi jest dokumentem zawierającym oceny i informacje oparte na wiedzy specjalistycznej. Właśnie brak takiej wiedzy jest przyczyną powołania biegłego przez organ podatkowy, o czym stanowi art. 197 § 1 O.p. Opinia jest dowodem w sprawie, który podlega ocenie organów podatkowych, ale głównie pod kątem jego przydatności w sprawie.
Co więcej skarżąca nie podważyła ustaleń biegłego, nie kontestowała opisu poszczególnych urządzeń. Wskazała jedynie, że wynika z niego, że urządzenia nie są zintegrowane technicznie z fundamentami, podestami i kanałami, a to wyklucza możliwość uznania, że urządzenia i fundament stanowią całość użytkową. Powyższe pozostaje jednak w sprzeczności z oceną biegłego. Nie było wprawdzie jego zadaniem kwalifikowanie badanych obiektów do opodatkowania, jednak w ramach swojej specjalności był w stanie ocenić, czy części budowlane i mechaniczne mogą funkcjonować odrębnie. Skoro przeciwko jego ocenie nie przedstawiono innego dowodu, a jednocześnie brak jest podstawy do podważenia rzetelności opinii oraz uprawnień i kompetencji osoby ją sporządzającej, to stanowiska skarżącej musi zostać uznane za gołosłowne i dowolne.
Jednocześnie odnosząc się do twierdzeń spółki, że przedmiotowe urządzenia nie zostały wzniesione z użyciem materiałów budowlanych, czego wymaga definicja obiektu budowlanego (art. 3 pkt 1 P.b) nie można ich uznać za trafne. Stanowisko to w ocenie Sądu wynika z wadliwego odniesienia stanu faktycznego do regulacji prawa budowalnego. Teza spółki zasadza się na nieuprawnionym twierdzeniu, że skoro urządzenia te zostały wytworzone w procesie przemysłowym i spełniają normy właściwe dla maszyn i urządzeń to nie są budowlami. Tym samym materiały wykorzystane do ich wytworzenia nie są wyrobami budowlanymi.
Mianowicie wymóg "wzniesienia z użyciem wyrobów budowlanych", stanowiący od czerwca 2015 r., element definicji obiektu budowlanego wynikający z art. 3 pkt 1 P.b., jest już wyczerpująco omówiony w orzecznictwie. Jak wyjaśnił NSA m.in. w wyroku z 30 stycznia 2025 r., sygn. akt III FSK 1155/24 pojęcie "wzniesienie" nie zostało zdefiniowane w prawie budowlanym. W językowym znaczeniu tego terminu oznacza "wybudowanie", tj. "stworzenie obiektu przez połączenie różnych elementów", "postawienie czegoś", "wykonanie obiektu posiadającego cechy obiektu budowlanego".
Mając na względzie treść art. 3 pkt 6 i 7 u.p.b. (definicje budowy oraz robót budowlanych) wzniesieniem jest zarówno wykonanie obiektu budowlanego od podstaw, na miejscu, jak też umieszczenie go (po wykonaniu poza miejscem budowy) w danym miejscu (montaż).
Jak podkreślił NSA w omawianym orzeczeniu, biorąc pod uwagę zakres normatywnej (podatkowej) definicji budowli, nie ma znaczenia to, że obiekt został zakupiony i przywieziony w miejsce montażu. "Montaż" jest pracą (robotą) budowlaną. Zgodnie z art. 3 pkt 7 P.b. pod pojęciem robót budowlanych należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego. Niezależnie zatem od tego czy obiekt budowlany został wzniesiony od podstaw w miejscu przeznaczenia, czy też został w tym miejscu zamontowany (prace budowlane) jako w zasadzie kompletny, wytworzony wcześniej w zakładzie produkcyjnym, spełnia on wymóg "wzniesienia". Przepisy P.b. nie uzależniają kwalifikacji obiektu od tego, jaką metodą jest on budowany.
Posługując się dalej argumentacją przedstawioną we wskazanym wyżej wyroku NSA zauważyć warto, że stanowisko co do uznania czynności montażu gotowego wyrobu za mieszczącą się w pojęciu "wybudowanie" wzmacniają przykłady wynikające z treści art. 3 pkt 3 P.b. Oprócz obiektów wznoszonych co do zasady w procesie budowlanym, takich jak mosty, estakady, tunele i inne, wymieniono tam również takie budowle, które ze swej istoty nie są wytwarzane na miejscu, lecz gdzie indziej, a następnie montowane, przykładowo - wolnostojące maszty antenowe, tablice bądź urządzenia reklamowe.
Jednocześnie przywołać należy pogląd wyrażony w uchwale NSA z 29 września 2021 r., sygn. akt III FPS 1/21, że użyty w art. 3 pkt 1 P.b. zwrot legislacyjny "z wykorzystaniem", a nie "wyłącznie z użyciem wyrobów budowlanych" (lub np. "składający się tylko z wyrobów budowlanych"), oznacza, że do wytworzenia obiektu budowlanego mogły zostać wykorzystane również inne elementy niż wyroby budowlane.
Oczywiście rację ma skarżąca, że przepisy Prawa budowlanego nie wyjaśniają co stanowić może "wyrób budowlany". Jak wskazano w wyroku NSA z 10 kwietnia 2024 r., sygn. akt III FSK 27/22 do wyrobów budowlanych nawiązuje przepis art. 10 P.b., zgodnie z którym "Wyroby wytworzone w celu zastosowania w obiekcie budowlanym w sposób trwały o właściwościach użytkowych umożliwiających prawidłowo zaprojektowanym i wykonanym obiektom budowlanym spełnienie podstawowych wymagań, można stosować przy wykonywaniu robót budowlanych wyłącznie, jeżeli wyroby te zostały wprowadzone do obrotu lub udostępnione na rynku krajowym zgodnie z przepisami odrębnymi, a w przypadku wyrobów budowlanych - również zgodnie z zamierzonym zastosowaniem".
Pojęcie wyrobu budowlanego ustawodawca zdefiniował natomiast w ustawie z dnia 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1213 ze zm.) poprzez odesłanie w art. 2 pkt 1 wprost do definicji zamieszczonej w art. 2 pkt 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 305/2011 z 9 marca 2011 r. ustanawiającego zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylającego dyrektywę Rady 89/106/EWG (Dz.Urz.UE.L 88, s. 5, ze zm.).
Zgodnie z tym przepisem "wyrób budowlany" oznacza każdy wyrób lub zestaw wyprodukowany i wprowadzony do obrotu w celu trwałego wbudowania w obiektach budowlanych lub ich częściach, którego właściwości wpływają na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących obiektów budowlanych. Przywołana definicja "wyrobu budowlanego" wskazuje, że o zaliczeniu wyrobu lub zestawu do kategorii wyrobów budowlanych decyduje cel, w którym został wyprodukowany i wprowadzony do obrotu, oraz właściwości wyrobu (zestawu). Celem tym jest trwałe wbudowanie w obiekcie budowlanym (por. też A. Despot-Mładanowicz (w:) A. Plucińska-Filipowicz (red), M. Wierzbowski (red.), K. Buliński, A. Despot-Mładanowicz, T. Filipowicz, A. Kosicki, M. Rypina, M. Wincenciak, Prawo budowlane. Komentarz, WKB 2018, LEX Omega, komentarz do art. 3).
Na gruncie języka potocznego pojęcie "wyrobu budowlanego" wiąże się z terminem materiału budowlanego. O ile jednak materiał budowlany stanowią środki (ciała) nieprzetworzone (np. piasek, kamień naturalny, glina) i przetworzone (np. ceramika budowlana, metale, stolarka budowlana, materiały szklane i in.), służące do budowy, konserwacji, remontu, bądź modernizacji obiektów budowlanych, o tyle określenie "wyrób" determinuje postrzeganie tej kategorii w sposób węższy, uwzględniający element przetworzenia. Na aspekt ten zwraca się również uwagę w literaturze, gdzie akcentuje się, że "w definicji wyrobu istotny jest element przetworzenia rzeczy ruchomej", a celem tego przetworzenia jest "nadanie rzeczy ruchomej takich cech, aby można było wyrób budowlany zastosować w sposób trwały w obiekcie budowlanym" (por. B. Kurzępa, Ustawa o wyrobach budowlanych. Objaśnienia i komentarze, Warszawa 2008, s. 17, H. Kisilowska (w:) H. Kisilowska, J. Smarż, Ustawa o wyrobach budowlanych. Komentarz, Warszawa 2017, s. 28).
Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że pojęcie "wyroby budowlane", o którym mowa w art. 3 pkt 1 P.b., obejmuje przetworzone materiały budowlane stosowane w całości lub części do wykonania obiektów budowlanych, jak też ich remontu bądź modernizacji, przez ich wykorzystanie na stałe w takim obiekcie. Wyrób budowlany stanowią zatem m.in. wyroby metalowe, jak rury, blachy ze stali i innych materiałów, kształtowniki (por. wyrok NSA z 16 listopada 2023 r., III FSK 4977/21). Wyżej przywołane rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 305/2011 z 9 marca 2011 r. wskazuje na grupę wyrobów budowlanych "konstrukcyjne wyroby metalowe i wyroby pomocnicze".
Jak wynika z opinii biegłego wszystkie części składowe przedmiotowych urządzeń wykonane zostały z produktów metalowych, blach, rur, prętów oraz innych, które ewidentnie są wyrobami budowlanymi. W świetle powyższych wywodów argumentacja skarżącej zmierzająca do wykazania, że skoro urządzenia te zostały wytworzone w procesie przemysłowym, a następnie połączone z fundamentami (kanałami, podestami) to nie są budowlami jest całkowicie chybiona.
Z tych wszystkich względów, sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.