W skardze na powyższe postanowienie H. wniósł o jego uchylenie wraz z postanowieniem organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Zarzucił naruszenie:
- art. 201 § 1b pkt 1 O.p. przez jego i błędną wykładnię, a w konsekwencji również niewłaściwe (nieuzasadnione) zastosowanie, będące następstwem przyjęcia, że w realiach niniejszej sprawy wystąpiły przestanki zawieszenia postępowania, podczas gdy zastosowanie tego przepisu jest możliwe jedynie w postępowaniu, mającym na celu ustalenie albo określenie wysokości zobowiązania podatkowego;
- art. 201 § 1b pkt 1 w zw. z art. 191 O.p. przez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji nie mógł wydać rozstrzygnięcia merytorycznego bez uprzedniego zawieszenia postępowania, gdyż materiał dowodowy wymagał uzupełnienia o dodatkowe informacje, które mogły i powinny zostać pozyskane od brytyjskiej administracji podatkowej;
- art. 180 § 1 w zw. z art. 122, art. 123 § 1, art. 125 § 1 i 2 O.p. przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że organ podatkowy jest uprawniony do prowadzenia postępowania dowodowego w sposób dowolny i niczym nieograniczony, podczas gdy powinno być ono prowadzone w granicach tego, co niezbędne dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, z czynnym udziałem strony, przy użyciu możliwie najprostszych środków, pod kątem zachowania balansu między wnikliwością a szybkością (art. 201 § 1b pkt 1 O.p. powyższych reguł (nakazów) nie niweczy, przeciwnie - jako przepis szczególny może być stosowany w ściśle określonych warunkach);
- art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, podczas gdy w świetle licznych wad prawnych, którymi obarczone było to postanowienie, należało je uchylić;
- art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. przez ich błędną wykładnię i błędne zastosowanie, wynikające z uznania, że uzasadnienie postanowienia organu pierwszej instancji zawiera minimum motywów wymaganych do jego wydania, podczas gdy organ ten nie wskazał w ogóle, jakie okoliczności wzbudziły jego wątpliwości i powinny zostać zweryfikowane w ramach wymiany informacji, jak też czy mieszczą się one w hipotezie normy wynikającej z art. 201 § 1 pkt 1 O.p.
W uzasadnieniu skargi wskazano, że do wniosku o stwierdzenie nadpłaty dołączono pełnomocnictwo do reprezentowania mocodawcy, listy sygnatariuszy upoważnionych do składania podpisów na dokumentach prawnych, oświadczenie pełnomocnika dotyczące adresu elektronicznego, dowód uiszczenia opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, certyfikat rezydencji podatkowej skarżącego, jego oświadczenie o nieprowadzeniu w Polsce działalności w formie zakładu oraz o byciu ostatecznym beneficjentem wypłaconych odsetek, potwierdzenia wypłaty należności, informację o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych, oświadczenie banku subdepozytariusza oraz fragmentów dokumentu wydanego przez organ nadzoru (The Pension Regulator). W uzasadnieniu wniosku wskazano, że płatnik pobrał podatek zryczałtowany według stawki 20%. Nie uwzględnił przy tym, że skarżący był rezydentem podatkowym Zjednoczonego Królestwa i zgodnie z Konwencją odsetki wypłacane na jego rzecz powinny być opodatkowane w Polsce podatkiem "u źródła" w wysokości 5%. Do wniosku zostały dołączone także dokumenty potwierdzające zasadność zastosowania obniżonej stawki podatku wynikającej z Konwencji. Mimo przedłożenia dokumentów i przedstawienia wyjaśnień, postępowanie podatkowe zostało zawieszone.
Zdaniem strony, zawieszenie postępowania na podstawie art. 201 § 1b pkt 1 O.p. może nastąpić jedynie wówczas, gdy organ podatkowy potrzebuje informacji, które są niezbędne do ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego, a jednocześnie nie występują inne okoliczności, które mogą być przedmiotem dowodu. Trudno za niezbędne dla ustalenia czy określenia wysokości zobowiązania podatkowego uznać kwestie uprawnienia do uzyskania certyfikatu rezydencji, czasu i formy utworzenia funduszu, możliwości zmiany powiernika, opodatkowania strony na terenie Wielkiej Brytanii czy jej uprawnienia do samodzielnego występowania w obrocie prawnym. Nawet gdyby uznać, że część tych kwestii pośrednio wiąże się z wysokością zobowiązania podatkowego, to wszystkie one mogły zostać wyjaśnione przez stronę za pomocą dodatkowych dokumentów lub oświadczeń. Ponadto, wymiana informacji, o której mowa w art. 201 § 1b pkt 1 O.p., nie powinna zamieniać się w pomoc prawną.
W ocenie skarżącego, organy nie zastosowały się do zasad, zgodnie z którymi powinny działać kompleksowo i celowo, wnikliwie i szybko, korzystając z możliwie najprostszych środków prowadzących do załatwienia sprawy oraz przy czynnym udziale strony. W skardze podkreślono, że nie było intencją strony ograniczanie katalogu dowodowego. Skarżący zwracał jedynie uwagę, że nie wykorzystano wszystkich dostępnych instrumentów, przewidzianych w Ordynacji podatkowej.
Jak podkreślono, wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku został złożony w dniu 21 marca 2024 r., podczas gdy już 31 maja 2024 r. organ (bez jakiegokolwiek uprzedniego kontaktu ze stroną) wystąpił o informacje do brytyjskiej administracji podatkowej i zawiesił postępowanie. W momencie otrzymania postanowienia o zawieszeniu postępowania strona nie miała jakiejkolwiek wiedzy o wątpliwościach co do zasadności wniosku.
Skarżący argumentował, że gromadzenie materiału dowodowego powinno koncentrować się na informacjach istotnych dla sytuacji prawnopodatkowej podatnika, a nie na wszelkich dostępnych informacjach. Skuteczność żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od tego, czy przedmiot dowodu dotyczy okoliczności mającej znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie nie została ona potwierdzona innym dowodem. W związku z tym, jeśli organ podatkowy na podstawie zebranych dowodów może dokonać jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego, dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, popierając stanowisko prezentowane w zaskarżonym postanowieniu.
Sprawę rozpoznano w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Zgodnie z jego treścią, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:
Skarga nie jest zasadna, bowiem zaskarżone postanowienie odpowiada prawu.
Przedmiotem oceny w sprawie jest zasadność postanowienia organu w przedmiocie zawieszenia postępowania na podstawie art. 201 §1b pkt 1 O.p. Przepis ten przewiduje jedną z fakultatywnych przesłanek zawieszenia postępowania w postaci wystąpienia organu podatkowego, na podstawie ratyfikowanych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do organów innego państwa o udzielenie informacji niezbędnych do ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego, jeżeli nie ma żadnych innych okoliczności poza objętymi wystąpieniem, które mogą być przedmiotem dowodu.
Ustawodawca przewidział w tym przepisie sytuacje, w których realizacja zasady prawdy obiektywnej zawartej w art. 122 O.p. wymaga uzyskania przez organ informacji od obcej administracji podatkowej. Przy czym dla prawidłowości takiego rozstrzygnięcia wpadkowego (kwestii incydentalnej w toku sprawy) organ musi wskazać właściwą podstawę prawną wystąpienia, o której mowa w art. 201 § 1b pkt 1 O.p., a informacje, które zamierza uzyskać od obcej administracji podatkowej muszą być niezbędne do ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Także w doktrynie podkreśla się, że wskazana przesłanka zawieszenia postępowania na podstawie art. 201 § 1b pkt 1 O.p. zachodzi wówczas, gdy informacje, o których udostępnienie wystąpił organ podatkowy, są niezbędne do ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego i nie ma żadnych innych okoliczności poza objętymi wystąpieniem, które mogą być przedmiotem dowodu. Ponadto informacje te powinny mieścić się w zakresie uregulowanym w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowie międzynarodowej. Wskazane okoliczności powinny być wykazane przez organ podatkowy, bowiem uzyskanie informacji od organów podatkowych innych państw wiąże się najczęściej z wydłużeniem postępowania podatkowego i w konsekwencji z przesunięciem w czasie rozstrzygnięcia sprawy (zob. Piotr Pietrasz - Komentarz do art. 201 ustawy - Ordynacja podatkowa, pkt 9, Lex).
Jak wynika z akt sprawy, organ w trybie przewidzianym umową międzynarodową wystąpił do służb podatkowych Wielkiej Brytanii o udzielenie informacji, które uznał za niezbędne do rozstrzygnięcia sprawy. Organ wskazał bowiem, że część danych przedstawionych przez stronę wymagała weryfikacji i uzupełnienia.
W ocenie strony, wraz z wnioskiem o nadpłatę przedstawiła ona wszelkie dokumenty i informacje niezbędne do wydania rozstrzygnięcia, w tym wykazała sposób reprezentacji jej przedstawicieli. Organ, w wypadku powzięcia jakichkolwiek wątpliwości, powinien w pierwszej kolejności zwrócić się do niej w ramach współpracy. Poza wszystkim, w ocenie skarżącego, informacje, o które wystąpiono w sprawie, nie są niezbędne do rozstrzygnięcia sprawy, w której wysokość zobowiązania podatkowego została już uprzednio ustalona, a przedmiot sprawy dotyczy wyłącznie nadpłaty podatku z uwagi na zastosowaną stawkę podatkową. Literalne brzmienie przepisu wskazuje w tych okolicznościach, że organ dokonał jego nieuprawnionej rozszerzającej interpretacji.
Analiza treści zaskarżonego postanowienia oraz akt sprawy prowadzi do wniosku, że stanowisko skarżącego nie jest uzasadnione.
Niewątpliwym jest, że przedmiotem postępowania jest wniosek strony o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych. Strona podniosła, że przepis art. 201 § 1b pkt 1 O.p. dotyczy wyłącznie postępowań w przedmiocie ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego, co wynika z jego literalnego brzmienia. Z tego względu brak było podstawy do stosowania przepisu w sprawie nadpłatowej.
Z powyższym poglądem nie można się w ocenie Sądu zgodzić, bowiem w ramach postępowania wszczętego wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty organ jest zobowiązany do ustalenia jej istnienia przez pryzmat przesłanek wskazanych w art. 72 § 1 O.p. Jakkolwiek więc – jak miało to miejsce w niniejszej sprawie – płatnik pobrał podatek w określonej już wysokości, to we wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty skarżący podnosi, iż kwota ta była większa od należnej. Oznacza to, że postępowanie nadpłatowe wiąże się z ustaleniem lub określeniem na nowo (z uwzględnieniem okoliczności podnoszonych we wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty) wysokości zobowiązania podatkowego. To zaś oznacza, że zarzuty skargi związane z nieuprawnionym zastosowaniem przepisu art. 201 § 1b pkt 1 O.p. oraz jego rozszerzającą interpretacją w niniejszej sprawie są pozbawione racji.
W ocenie Sądu, wystąpienie do brytyjskiej administracji podatkowej było też uzasadnione merytorycznie i miało na celu uzyskanie informacji istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ, po wyczerpaniu możliwości dowodowych, mając w dalszym ciągu wątpliwości co do zasadności zwrotu zryczałtowanego podatku dochodowego pobranego z tytułu wypłaconych odsetek prawidłowo uznał, że dla zupełnego wyjaśnienia stanu faktycznego i rozstrzygnięcia sprawy, niezbędnym stało się pozyskanie informacji od obcej administracji podatkowej. Informacje te służyły również weryfikacji twierdzeń strony, które – w ocenie organu – nie zostały w sposób należyty uwiarygodnione. Dotyczy to m.in. informacji związanych z utworzeniem i sposobem działania skarżącego, w tym uprawnieniem do samodzielnego występowania w obrocie prawnym, podlegania opodatkowaniu na terytorium Wielkiej Brytanii. Wbrew stanowisku strony, w sprawie istniały wątpliwości, dotyczące także sposobu reprezentacji skarżącego, co budziło również wątpliwości na etapie sądowym (o czym świadczą akta sądowe oraz wystosowane do strony na etapie wstępnym zarządzenie z wezwaniem do uzupełnienia braków formalnych). Wszystkie te dane pozostają istotne dla rozstrzygnięcia sprawy.
Należy podkreślić, że rzeczą organu podatkowego jest z jednej strony prowadzenie postępowania zgodnie z zasadą ekonomiki (art. 125 O.p.), z drugiej jednak zasadę tę w pewnym sensie ogranicza obowiązek wszechstronnego zgromadzenia i oceny materiału dowodowego. Organ podatkowy, obciążony obowiązkami wynikającymi z art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p., ma też prawo decydowania o zakresie i sposobie prowadzenia postępowania dowodowego. To, że organ podatkowy obowiązany jest rozpoznać sprawę z wykorzystaniem dowodów dostarczonych przez stronę nie oznacza równocześnie, że nie jest uprawniony i zobowiązany do zgromadzenia dodatkowego materiału dowodowego w postaci informacji uzyskanych od organu podatkowego innego państwa, o ile stwierdzi taką konieczność. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia. Wiążąca wypowiedź co do zastosowania, bądź nie, określonej normy prawa materialnego może mieć miejsce tylko w odniesieniu do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. A contrario, jeżeli organ podatkowy, na podstawie dowodów zebranych w toku postępowania, nie może dokonać ustalenia stanu faktycznego niebudzącego wątpliwości, wówczas zobowiązany jest do dalszego prowadzenia postępowania dowodowego.
W postanowieniu o zawieszeniu prowadzonego postępowania organ ten wskazał, że na art. 26 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie 20 lipca 2006 r., stanowiący podstawę wystąpienia z wnioskiem o wymianę informacji, mających decydujący wpływ na rozstrzygnięcie prowadzonej sprawy.
Zawieszenie postępowania uzasadnione było w tych okolicznościach zarówno formalne, jak względami merytorycznymi.
Za przyczynę uchylenia zaskarżonego postanowienia nie można było również uznać braków uzasadnienia faktycznego i prawnego w postanowieniu organu pierwszej instancji. Braki te zostały uzupełnione w uzasadnieniu postanowienia organu odwoławczego. Działanie organu odwoławczemu jest działaniem merytorycznym, równoważnym działaniu organu pierwszej instancji. Z kolei Naczelnik Lubelskiego Urzędu Skarbowego w swoim rozstrzygnięci przywołał właściwą podstawę prawną i przyczynę zawieszenia postępowania, a nadto pouczył stronę o przysługującym jej zażaleniu.
Biorąc to pod uwagę, Sąd nie podzielił żadnego z zarzutów skargi, wobec czego podlegała ona oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.