Skarżący w swojej skardze zarzucili organowi interpretacyjnemu wyłącznie dopuszczenie się błędu wykładni przepisów prawa materialnego, to jest art. 64 ust. 2 w związku z art. 190 ust. 1 Konstytucji RP w związku z art.70 § 8 Ordynacji podatkowej, polegającej na bezzasadnym przyjęciu, że zabezpieczenie zobowiązania podatkowego przez ustanowienie hipoteki przymusowej na nieruchomościach podatnika powoduje wyłączenie przedawnienia tego zobowiązania.
Rozstrzygając sprawę Sąd nie mógł uczynić podstawą rozstrzygnięcia naruszenia przez organ interpretujący innych przepisów prawa, skoro takie naruszenia nie zostały wskazane w skardze. Tym niemniej dla jasności argumentacji nie można pozostawić sprawy bez odniesienia się do naruszenia przez organ przepisów postępowania, które miało wpływ na rzeczywisty zakres sprawy w przedmiocie interpretacji indywidualnej, którą przedmiotem rozpatrzenia uczynił organ interpretujący, a w konsekwencji na treść interpretacji indywidulanej, argumentację tego rozstrzygnięcia - i w rezultacie tego na treść zarzutów skargi.
Stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej organ na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Według art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej wynika natomiast, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.
Z przedstawionych przepisów wynika, że organ podatkowy wydaje interpretację indywidualną na wniosek (a nie z urzędu) oraz że to wnioskodawca kształtuje zakres sprawy o wydanie interpretacji indywidulanej, ponieważ jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W konsekwencji organ wydający interpretację indywidualną nie może ingerować w stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, przedstawione przez wnioskodawcę, ani dokonywać własnych ustaleń co do tego stanu lub zdarzenia, nie może też zmodyfikować stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego dodając okoliczności faktyczne znane organowi z urzędu, ale pominięte przez wnioskodawcę. Zadanie organu jest ograniczone do analizy okoliczności podanych w złożonym wniosku z punktu widzenia ich kwalifikacji podatkowej. Organ interpretujący może doprowadzić do modyfikacji treści wniosku tylko przez samego wnioskodawcę, w szczególnych okolicznościach, to jest, jeżeli wniosek o wydanie interpretacji indywidulanej nie spełnia wymogów określonych w art. 14b § 3 lub 3a Ordynacji podatkowej lub innych wymogów określonych przepisami prawa. Taki wniosek zgodnie z art. 14g Ordynacji podatkowej pozostawia się bez rozpatrzenia. Jednak organ może to uczynić tylko po wcześniejszym wezwaniu wnioskodawcy do usunięcia braków wniosku, stosując odpowiednio art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. Jeżeli wniosek od początku lub po uzupełnieniu jego braków zawiera wszystkie elementy pozwalające na jego rozpatrzenie, z odniesieniem się do stanowiska wnioskodawcy, to wówczas organ interpretujący ma obowiązek rozpoznać wniosek, przyjmując stan faktyczny w kształcie przedstawionym przez wnioskodawcę, nawet jeżeli organ ma wiedzę, że stan faktyczny w rzeczywistości jest inny, np. ze względu na pominięcie przez wnioskodawcę niektórych elementów rzeczywistego stanu faktycznego. Orzekanie przez organ interpretacyjny w stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę niezgodnie z rzeczywistością odbywa się na ryzyko wnioskodawcy, bowiem może okazać się, że uzyskana interpretacja w rzeczywistych okolicznościach faktycznych jest bezużyteczna ze względu na brak możliwości skorzystania przez wnioskodawcę z funkcji ochronnej interpretacji indywidualnej.
W niniejszej sprawie istotnymi elementami ubogiego co do treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej było wskazanie, że zaległość dotyczy zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r., że upłynęło ponad 15 lat od powstania zobowiązania podatkowego oraz że zaległość nie była objęta jakimkolwiek postępowaniem egzekucyjnym. Według wnioskodawców treść art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej uzasadnia stanowisko, że ich zobowiązanie podatkowe wygasło.
Z treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie wynika, aby dotyczył on art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej oraz aby zawierał elementy stanu faktycznego istotne dla interpretacji tego przepisu.
Natomiast organ interpretujący z naruszeniem art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej wprowadził dodatkową okoliczność, znaną jemu z urzędu jako właściwemu organowi podatkowemu, że zobowiązanie podatkowe zostało zabezpieczone w dniu 27 czerwca 2014 r. wpisem hipoteki przymusowej w księdze wieczystej obejmującej nieruchomość wnioskodawców. Na tej podstawie organ stwierdził, że zobowiązanie podatkowe opisane we wniosku nie wygasło przez przedawnienie ze względu na treść art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Zatem organ interpretujący, uzupełniając stan faktyczny wynikający z wniosku, zachował się tak jakby był organem podatkowym rozstrzygającym w konkretnej sprawie podatkowej np. dotyczącej wymiaru podatku, kiedy miałby obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej. Jednak przepis dotyczący tej zasady (art. 122 Ordynacji podatkowej) nie jest wymieniony w art. 14h Ordynacji podatkowej, zawierającym zamknięty katalog przepisów Postępowania podatkowego (Dział IV Ordynacji podatkowej) mających odpowiednie zastosowanie w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej.
Wprawdzie, jak wcześniej wyjaśniono, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, Sąd ze względu na treść art. 57a p.p.s.a., stanowiącego o związaniu zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną oraz ze względu na brak stosownych zarzutów w skardze, nie może uczynić podstawą rozstrzygnięcia naruszenia przez organ interpretacyjny art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. To jednak wskazane naruszenie ww. przepisu doprowadziło do sytuacji, że organ oparł swoją interpretację na analizie art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. W takiej sytuacji, mimo że okoliczności istotne w kontekście art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej oraz sama treść tego przepisu nie były przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wnioskodawcy ze względu na postępowanie organu mieli prawo zaskarżenia interpretacji ze wskazaniem na naruszenie art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, natomiast Sąd ma obowiązek rozpoznania sprawy z uwzględniłem okoliczności, że organ interpretujący oparł swoje rozstrzygnięcie na treści art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej a skarżący zarzucili naruszenie tego przepisu.
Zarzut naruszenia art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej w związku z art. 64 ust. 2 i art. 190 ust. 1 Konstytucji RP jest usprawiedliwiony.
Przepis art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, według którego nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu wprowadzony został do Ordynacji podatkowej z dniem 1 stycznia 2003 r. zastępując, z niewielką zmianą treści, obowiązujący wcześniej przepis art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej.
Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 8 października 2013 r., SK 40/12, stwierdził, że art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Przepis art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej stanowił, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. Podstawą zakwestionowania zgodności z Konstytucją art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w badanym brzmieniu, było to, że przepis całkowicie wyłączał przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych, a równocześnie czynił to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności podatkowych). Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, ustawodawca dysponuje dużym marginesem swobody decyzyjnej określania zasad i terminów przedawnienia należności podatkowych, jednak granice dla działań prawodawczych wyznaczają zasady, wartości i normy konstytucyjne, które zabraniają tworzenia instytucji pozornych, niesprawiedliwych, nadmiernie ograniczających prawa podatnika oraz podważających jego zaufanie do państwa i stanowionego przez nie prawa.
Zarzuty te należy odnieść także do treści art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, ponieważ w dalszym ciągu przepis ten wyłącza przedawnienie zobowiązań podatkowych na podstawie nieuzasadnionego kryterium, to jest formy zabezpieczenia (hipoteka i zastaw skarbowy), dopuszczając przedawnienie zobowiązań podatkowych osób nieposiadających żadnego majątku.
Można zatem stwierdzić, że przepis art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, który od dnia 1 stycznia 2003 r. jest odpowiednikiem wcześniejszego art. 70 § 6 Ordynacji dotknięty jest tzw. wtórną niekonstytucyjnością. Redakcja tego przepisu różni się od zakwestionowanego przez Trybunał art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej zasadniczo tym, że zawarta w nim norma prawna została rozszerzona o zastaw skarbowy. Co do istoty można stwierdzić, że art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej obowiązujący od dnia 1 stycznia 2003 r., oraz art. 70 § 6 Ordynacji w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. i ocenianym przez Trybunał Konstytucyjny, zawierają tożsamą normę prawną. Z uwagi właśnie na tę tożsamość obydwóch norm można mówić o tzw. skutku niekonstytucyjności wtórnej art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu przywołanego wyroku Trybunał wskazał wprost, że "... choć zakwestionowany przepis od dnia 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania (nie stanowił bowiem podstawy ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie skarżącej), lecz w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku. Z punktu widzenia Konstytucji, podczas kontroli podatkowej nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji niniejszego wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej z przyczyn wskazanych wyżej".
Wprawdzie formalnie z obrotu prawnego został wyeliminowany został art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. Tym niemniej, choć formalnie kontroli Trybunału Konstytucyjnego podlega akt prawny bądź jego część (konkretny przepis), to faktycznie przedmiotem tej kontroli są określone w takim akcie normy prawne (zawarte w poszczególnych jednostkach redakcyjnych takiego aktu). Trybunał Konstytucyjny bada to, czy norma prawna zawarta w kontrolowanym akcie zawiera treści sprzeczne z aktem normatywnym wyższego rzędu. Z formalnego punktu widzenia stwierdzenie niekonstytucyjności przepisu nie wywiera bezpośrednich skutków w stosunku do przepisów o tej samej, bądź analogicznej treści, niebędących wprost przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, a więc zarówno istniejących już w systemie prawnym, jak i ponownie do niego wprowadzonych przez organy stanowiące prawo. Mimo że przepis tożsamy treściowo nie jest bezpośrednio eliminowany z obrotu prawnego, to jednak nie można nie dostrzegać tego, że powstają uzasadnione wątpliwości co do zgodności z Konstytucją normy prawnej w nim wyrażonej, co nie powinno pozostawać bez znaczenia dla sądów oceniających możliwość zastosowania takiego przepisu. Stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu ma zatem istotne znaczenie dla oceny możliwości zastosowania przepisów o tożsamej bądź analogicznej treści. W takiej sytuacji dochodzi do wystąpienia, tzw. oczywistej niekonstytucyjności. Zasadniczo sytuacja oczywistej niekonstytucyjności zachodzi wówczas, gdy porównywane przepisy ustawy i Konstytucji dotyczą regulacji tej samej materii i są ze sobą sprzeczne (zob. R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, LexisNexis, Warszawa 2010, s. 32). Tego typu założenie występuje również w przypadku gdy ustawodawca wprowadził regulację identyczną jak norma objęta już wyrokiem Trybunału (zob. M. Wiącek, Pytanie prawne sądu do Trybunału Konstytucyjnego, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 2011, s. 266-268). W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 22 maja 2007 r., sygn. akt SK 36/06 (OTK ZU 50/6/A/2007) wskazano, że stwierdzenie przez Trybunał niekonstytucyjności określonej normy prawnej nie pozostaje bez znaczenia dla stosowania normy zamieszczonej w przepisie tożsamym. W takim przypadku dochodzi bowiem do obalenie domniemania konstytucyjności przepisu, który nie podlegał rozpoznaniu przed Trybunałem (por. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2013 r., I FSK 36/13). Z oczywistą niekonstytucyjnością mamy do czynienia również wtedy, gdy ustawodawca zmienia co prawda kontrolowany przepis, ale nie usuwa stwierdzonej przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku niezgodności, stwarzając tylko pozory restytucji konstytucyjności. Oczywistość niezgodności przepisu z Konstytucją RP oraz z uprzednią wypowiedzią Trybunału Konstytucyjnego stanowią wystarczające przesłanki do odmowy przez sąd zastosowania przepisów ustawy. W tak oczywistych sytuacjach trudno bowiem oczekiwać, by sądy uruchomiały procedurę kolejnych pytań prawnych (R. Hauser, A. Kabat, glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lutego 2002 r. sygn. I SA/Po 461/01, "Orzecznictwo Sądów Polskich" 2003, nr 2, s. 73-75; M. Wiącek, Pytania...,op. cit., s. 269; uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 16 października 2006 r., I FPS 2/06; wyroki NSA z dnia 10 marca 2010 r., I OSK 1447/09 i z dnia 24 września 2008 r., I OSK 1369/07). Stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się zatem także do art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej ze względu na niezgodność tego przepisu z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP.
W konsekwencji ustanowienie hipoteki na nieruchomości nie wyłącza przedawnienia zobowiązania zabezpieczonego hipoteką. Samo ustanowienie hipoteki nie stanowi okoliczności wpływającej na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Stanowisko, że art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej należy ocenić jako niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji jest ukształtowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 13 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1807/12; 17 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1197/12; 18 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1042/13; 16 września 2014 r., sygn. akt I FSK 317/14; 21 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 1764/14; 22 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 316/14; 17 września 2015 r., sygn. akt I FSK 949/14; 20 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2467/14; 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3552/14; 9 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 3236/16; 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1834/15; 30 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 1976/17; 29 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 17/18; 6 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1454/16 oraz 24 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 271/17).
Można zatem stwierdzić, że stanowisko organu interpretującego jest nieprawidłowe, bowiem w razie ustanowienia hipoteki treść art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej nie jest przeszkodą do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego ze względu na upływ terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, oczywiście z uwzględnieniem okoliczności mogących powodować przerwę w biegu terminu przedawnienia oraz zawieszenie biegu tego terminu.
Biorąc pod uwagę wskazane wyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 lit. a p.p.s.a.
Ponownie rozpatrując sprawę organ powinien uwzględnić przestawione wyżej poglądy prawne. Przy tym organ powinien mieć na uwadze, że nieprawidłowe wcześniejsze rozpoznanie wniosku o wydanie interpretacji z odniesieniem się do art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, zaskarżenie interpretacji z zarzutem naruszenia tego przepisu oraz uchylenie przez Sąd interpretacji ze względu na naruszenie art.70 § 8 Ordynacji podatkowej, nie zmienia dla potrzeb ponownego rozpatrzenia sprawy tej okoliczności, że wniosek o wydanie interpretacji złożony przez skarżących nadal ma określoną od początku taką samą treść, w której nie ma mowy o art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej oraz o okolicznościach istotnych dla zastosowania tego przepisu.
Na marginesie jedynie należy wskazać, że organ interpretujący, prowadząc postępowanie na podstawie wspólnego wniosku dwojga zainteresowanych, nie zastosował przepisów art. 14r Ordynacji podatkowej dotyczących sposobu postępowania w razie złożenia wniosku wspólnego.
O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w związku z § 14 ust 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2026 r., poz. 118). Na koszty te składają się wpis od skargi (200 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł) i opłata skarbowa od złożenia dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł).