Skarżąca zwróciła też uwagę, że nie domagała się oprocentowania kwot rozliczanych technicznie jako zwrotu podatku, na mocy przepisu art. 87 ust. 2 i 7 ustawy o VAT, ale na mocy orzeczenia TSUE o niezgodności przepisów ustawy z dyrektywą, tj. zgodnie z art. 78 § 5 pkt 2 O.p.
W ocenie spółki, organ istotnie ograniczył jej możliwość korzystania z podlegającego konstytucyjnej ochronie prawa własności, podczas gdy nie było to konieczne w demokratycznym państwie prawnym, co stanowi naruszenie istoty prawa własności. Prawo to jest chronione w Konstytucji, a ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych praw mogą być ustanawiane tylko w ustawie i tylko wtedy, gdy są konieczne w demokratycznym państwie. Ograniczenia te nie mogą naruszać istoty wolności i praw. Zdaniem strony, pozbawienie jej oprocentowania nadpłaty w sposób nieuzasadniony, ze względów formalnych, w sposób skutkujący brakiem możliwości dochodzenia kompensacji poniesionej szkody majątkowej za okres, w którym pozbawiona była środków pieniężnych stanowiących nadpłatę, stanowi naruszenie m.in. art. 31 ust. 3 w związku z art. 64 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 Konstytucji RP.
Strona zarzuciła też, że organ nie odniósł się do przedstawionych przez nią argumentów, dotyczących wzajemnej relacji art. 78 § 5 i art. 78 § 4 O.p. Nie wyjaśnił, dlaczego zastosował ten a nie inny przepis, dodatkowo nie wskazał, jaką wykładnią posłużył się do dekodowania treści normy prawnej.
W skardze podniesiono też, że żądanie wypłaty oprocentowania nadpłaty ma pierwotny charakter w stosunku do czynności materialno-technicznych, polegających na rozdysponowaniu tych środków. Prawidłowa kolejność zdarzeń zainicjowanych wnioskiem o zwrot nadpłaty powinna przedstawiać się tak, że najpierw następuje rozstrzygnięcie w przedmiocie kwoty zwrotu, następnie rozstrzygnięcie w przedmiocie kwoty oprocentowania, potem postawienie środków do dyspozycji podatnika w określonych kwotach (należność główna wraz z oprocentowaniem) i ewentualne zaliczenie postawionych do dyspozycji kwot na poczet istniejących w tej dacie kwot do zapłaty z innych tytułów. Tymczasem w sprawie najpierw rozstrzygnięto kwestię zwrotu, następnie należność główną pozostawiono do dyspozycji podatnika, a dopiero później orzeczono w przedmiocie kwoty oprocentowania i zaliczeniu kwot na inne tytuły. Według skarżącej, takie działanie przesuwa naliczenie oprocentowania do etapu technicznego. Dokonanie przez organ zaliczenia we wskazany powyżej sposób i pozbawienie tym samym należnego oprocentowania za okres od daty jej zaliczenia do momentu zwrotu, stawia spółkę w nieproporcjonalnie gorszej sytuacji niż podmiot, który w bliźniaczym stanie faktycznym i prawnym zwróciłby się jedynie o zwrot nadpłaty wraz z oprocentowaniem. Jest wysoce prawdopodobne, że organ nie kwestionowałby wówczas prawa do oprocentowania za cały okres, wynikający wprost z przepisów.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Poparł stanowisko prezentowane w decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:
`Skarga jest w części zasadna.
Przedmiotem sporu w sprawie jest istnienie po stronie spółki nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2017 r. do sierpnia 2019 r. z tytułu kwot wykazanych w korekcie deklaracji jako nadwyżka podatku naliczonego nad należnym oraz jej oprocentowania, jak też oprocentowanie tej części nadpłaty, którą organ zwrócił stronie na jej wniosek, przez zaliczenie na zaległość podatkową w podatku VAT za grudzień 2019 r. Zasadnicze zarzuty skargi dotyczą przy tym prawa do oprocentowania, bowiem zdaniem skarżącej organ wadliwie zastosował ogólne zasadny oprocentowania, pomijając regulacje lex specialis.
Sporne problemy można zakwalifikować do dwóch grup: pierwsza dotyczy odmowy oprocentowania nadpłaty, którą organ zwrócił stronie przez zaliczenie na poczet zaległości za grudzień 2019 r., druga – dotyczy odmowy oprocentowania zwróconych stronie należności, do których organ zastosował przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT tj. dokonał zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, który skarżąca wykazała w ostatniej z korekt deklaracji.
Podkreślenia wymaga, że stan faktyczny sprawy pozostawał w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia niesporny. Rozbieżności w stanowiskach strony i organu dotyczą zastosowanych w sprawie przepisów prawa oraz ich wykładni. Poza sporem pozostawało także uprawnienie organu do merytorycznego rozstrzygnięcia o wniosku o nadpłatę w świetle art. 79 § 2 i 3 O.p. Organ wskazał bowiem, że wniosek został złożony przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, który w stosunku do zobowiązań najdalej wymagalnych upływał z końcem 2023 r. Okoliczność ta oraz prawidłowość oceny przedawnienia nie budzi wątpliwości Sądu.
W ocenie Sądu, organ nie naruszył w sprawie przepisów procesowych, szczegółowo przywołanych w skardze, a obejmujących zasadę zaufania do organu (art. 121 § 1 O.p.) i zasadę przekonywania (art. 124 O.p.). Organ zgromadził wystarczający materiał dowodowy i poddał go analizie. Uzasadnienie decyzji pozwala na zapoznanie się z argumentami organu. Organ odniósł się także do argumentacji i zarzutów strony oraz ich uzasadnienia wskazanego w odwołaniu, choć z części z nich wywiódł wadliwe wnioski, skutkujące uchyleniem decyzji w części. Wadliwość ta wynika jednak nie z naruszeń o charakterze procesowym, lecz materialnoprawnych. Nie sposób więc zgodzić się z twierdzeniem, że w sprawie naruszono art. 210 § 1 pkt 6 O.p.
Przypomnieć należy, że skarżąca dokonała w dniach 27 i 28 stycznia 2020 r. zapłaty podatku VAT z uwagi na obowiązujące wówczas regulacje art. 86 ust 10b pkt 2 lit. b, pkt 3 i ust. 10i ustawy o VAT. Wcześniej spółka potraktowała wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów i import usług neutralnie podatkowo, jednak po korekcie deklaracji uiściła należności podatkowe wraz z odsetkami. Sytuacja uległa zmianie wraz z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 18 marca 2021r. w sprawie o sygn. akt C-895/19. W wyroku tym TSUE zakwestionował obowiązujące od 2017 r. przepisy o tzw. szyku rozstawnym w VAT należnym i naliczonym. Uznał, iż niezgodne z dyrektywą VAT są polskie przepisy uzależniające prawo do neutralnego rozpoznania transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od tego, aby VAT należny był wykazany w prawidłowej deklaracji podatkowej złożonej w terminie trzech kolejnych miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy. Trybunał zajął stanowisko, zgodnie z którym prawo unijne (artykuły 167 i 178 dyrektywy VAT) należy interpretować w ten sposób, że stoi na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, zgodnie z którymi wykonanie prawa do odliczenia VAT związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym VAT jest należny, jest uzależnione od wykazania należnego VAT w deklaracji podatkowej, złożonej w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy. TSUE stwierdził, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, iż w ramach systemu odwrotnego obciążenia podstawowa zasada neutralności VAT wymaga, aby odliczenie naliczonego podatku zostało przyznane, jeżeli zostały spełnione wymogi materialne nawet wówczas, gdy niektóre wymogi formalne zostały pominięte przez podatnika. Jeżeli organ podatkowy posiada informacje niezbędne do ustalenia, że zostały spełnione wymogi materialne, to nie może on nakładać dodatkowych warunków dotyczących przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia tego podatku, które mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa. Ponadto, TSUE zauważył, że wymóg zgodnie z którym prawo do odliczenia jest wykonywane co do zasady w okresie, w którym podatek stał się wymagalny, może zagwarantować neutralność podatkową. Pozwala on bowiem zagwarantować, że zapłata VAT i jego odliczenie następują w tym samym okresie, tak aby podatnik został całkowicie uwolniony od ciężaru VAT należnego bądź lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. W ocenie TSUE, sprzeczne z tą logiką byłoby czasowe obarczenie podatnika ciężarem VAT należnego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, tym bardziej że żadna kwota nie jest należna organom podatkowym z tytułu takiego nabycia.
Mając na uwadze przytoczony wyrok TSUE i jego tezy prowadzące do stwierdzenia, że przepisy krajowe, w oparciu o które skarżąca uiściła należności podatkowe, są sprzeczne z zasadą neutralności VAT, skarżąca ponownie skorygowała deklaracje oraz złożyła wniosek o nadpłatę. W korekcie tej po raz pierwszy wykazano też kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu. Kwoty te skarżąca potraktowała jako nadpłaty, żądając ich oprocentowania. Zostały one przez organ zwrócone, jednak z zastosowaniem art. 87 ustawy o VAT, bez należności ubocznych. Organ dokonał też zwrotu kwot należności głównych i odsetkowych, które spółka zapłaciła w dniach 27 i 28 stycznia 2020 r., jako nienależne wraz z oprocentowaniem, poza tą częścią tych należności, która została – zgodnie z wnioskiem strony – zaliczona na zaległość podatkową za grudzień 2019r. W tym zakresie organ nie uznał zasadności wniosku o oprocentowanie z uwagi na fakt, że powstanie nadpłaty, dzień jej zwrotu i moment zaliczenia na zaległość podatkową były tożsame.
W świetle art. 72 § 1 O.p., za nadpłatę uważa się kwotę: 1) nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku; 2) podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 3) zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4 tejże ustawy, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 4) zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Jak wynika z art. 72 § 2 pkt 1 O.p., na równi z nadpłatą traktuje się część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę, jeżeli wpłata ta dotyczyła zaległości podatkowej. Z kolei art. 73 § 1 O.p. stanowi, że z zastrzeżeniem § 2, nadpłata powstaje, z dniem: 1) zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej; 2) pobrania przez płatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej; 3) zapłaty przez płatnika lub inkasenta należności wynikającej z decyzji o jego odpowiedzialności podatkowej, jeżeli należność ta została określona nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 4) wpłacenia przez płatnika lub inkasenta podatku w wysokości większej od wysokości pobranego podatku; 5) zapłaty przez osobę trzecią lub spadkobiercę należności wynikającej z decyzji o odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy, jeżeli należność ta została określona nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Zgodnie z art. 74 O.p., jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1: 1) złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację; 2) został rozliczony przez płatnika - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie zeznanie (deklarację), o którym mowa w art. 73 § 2 pkt 1; 3) nie był obowiązany do składania deklaracji - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot. Stosownie do art. 75 § 1 O.p., podatnik, który podważa prawidłowość pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może zwrócić się do organu podatkowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku.
Zgodnie z art. 76 § 1 O.p., nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. W sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych i należności, o których mowa w art. 76 § 1a, organ podatkowy, na wniosek podatnika, wydaje postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych zobowiązań podatkowych i należności, o których mowa w art. 76 § 1a, przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio (art. 76a § 1 O.p.). Zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem: 1) powstania nadpłaty - w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2; 2) złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (art. 76a § 2 O.p.).
Regulacje dotyczące terminu zwrotu nadpłaty przekładają się bezpośrednio na kwestie ich oprocentowania, ponieważ art. 78 O.p. zawiera odesłanie do poszczególnych redakcji art. 77 tej ustawy, który wskazuje na terminy zwrotu nadpłaty podatku. Zgodnie z art. 78 § 1 O.p., nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 56 § 1, pobieranych od zaległości podatkowych.
Kwestię nadpłaty związanej z orzeczeniem TSUE reguluje art. 78 § 5 O.p., ze względu na treść odesłania wewnątrzsystemowego zawartego w tym przepisie. Odwołuje się on bowiem do art. 77 § 1 pkt 4 i 4a, które z kolei odwołują się do art. 74 O.p. Jednocześnie użyte w art. 78 § 4 O.p. sformułowanie "z zastrzeżeniem § 5 pkt 2" oznacza, że uregulowań zawartych w art. 78 nie stosuje się do nadpłat powstałych w wyniku orzeczenia TSUE. Wykładnia systemowa tych przepisów, powiązanych w łańcuch odesłań normatywnych, prowadzi do konkluzji, że zakresy przedmiotowe art. 77 § 1 pkt 4 i 4a oraz art. 78 § 5 O.p. są determinowane przez zakres przedmiotowy art. 74 tej ustawy. W konsekwencji, przepisy te znajdują zastosowanie tylko w tych sprawach, w których nadpłata powstała w wyniku orzeczenia TSUE. A zatem, skoro Ordynacja podatkowa w sposób wyczerpujący reguluje kwestię oprocentowania nadpłat powstałych w wyniku publikacji orzeczenia TSUE, to brak jest jakichkolwiek podstaw, aby w tego typu przypadkach stosować przepisy normujące oprocentowanie nadpłat powstałych w następstwie innych zdarzeń. W orzecznictwie zauważa się, że skoro art. 74 pkt 1 O.p. uzależnia złożenie wniosku o zwrot nadpłaty od wystąpienia zdarzenia w postaci "orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości", w wyniku którego "nadpłata powstała" i orzeczenie takie zapada po tym, jak podatnik uprzednio złożył już deklarację, z której wynikała wysokość zobowiązania podatkowego, to późniejsze w stosunku do tej czynności pojawienie się orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie TSUE) przesądza o stosowaniu art. 74 pkt 1 O.p. Orzeczenie Trybunału stwarza bowiem stan, który może zostać przez podatnika wykorzystany dla wykazania istnienia nadpłaty (por. wyrok NSA z 1 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 1085/10). Jednocześnie w orzecznictwie NSA zawarto pogląd, że wykładni art. 74 pkt 1 O.p. należy dokonać w taki sposób, że ustalenie, że nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dotyczy również sytuacji, kiedy orzeczenie Trybunału skutkowało wyeliminowaniem niezgodnej z prawej unijnym wykładni prawa krajowego stosowanej przez organy podatkowe i sądy, co w istocie wcześniej uniemożliwiało podatnikowi stosowanie prawa zgodnie z prawem unijnym (por. wyrok NSA z 18 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1203/14; wyrok NSA z 14 listopada 2024r., sygn. akt I FSK 543/21).
W tym zatem zakresie rację należy przyznać wywodom skargi, że przepis art. 78 § 5 O.p. stanowi regulację specjalną wobec art. 78 § 4 O.p., co równocześnie nie oznacza – w realiach niniejszej sprawy – że rozstrzygnięcie organu jest wadliwe. Sam podatnik bowiem przyznał w skardze, że nadpłata powstała w wyniku wyroku TSUE z dnia 18 marca 2021 r., C-895/19, opublikowanego w dniu 9 czerwca 2021 r. Wniosek zaś o jej stwierdzenie został złożony po upływie 30 dni od dnia opublikowania ww. wyroku TSUE (wniosek z dnia 13 października 2023 r.). Z kolei w wydanym w dniu 8 czerwca 2023 r. wyroku w sprawie C-322/22 TSUE stwierdził, że zasadę skuteczności w związku z zasadą lojalnej współpracy należy interpretować w ten sposób, że stoi ona na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu, które w przypadku, gdy wniosek o zwrot nadpłaty podatku został złożony po upływie 30 dni od opublikowania w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej wyroku Trybunału, z którego wynika stwierdzenie sprzeczności rozpatrywanego opodatkowania z prawem Unii, ogranicza oprocentowanie nadpłaty należne danemu podatnikowi do trzydziestego dnia po tej publikacji, a nawet wyklucza wszelkie oprocentowanie w przypadku, gdy owa nadpłata została poniesiona przez podatnika po upływie tego trzydziestego dnia. Przywołany wyrok TSUE wskazuje zatem na niezgodność art. 78 § 5 pkt 1 i 2 O.p. z zasadami lojalności i skuteczności, wynikającymi z art. 4 ust. 3 TUE w zakresie, w jakim uzależnia okres oprocentowania od złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty do 30 dnia od opublikowania wyroku TSUE w dzienniku urzędowym. Takie rozstrzygnięcie, przy braku zmiany przez ustawodawcę krajowego zakwestionowanego przepisu prawa, winno prowadzić - mając na względzie art. 91 ust. 3 Konstytucji RP - do jego pominięcia, dając pierwszeństwo zasadzie wynikającej z art. 4 ust. 3 TFUE, co postuluje również w skardze skarżąca wskazując, że w takiej sytuacji oprocentowanie powinno przysługiwać spółce od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu. Skarżąca równocześnie zastrzegła, że pojęcie "dnia zwrotu nadpłaty" winno odnosić się do całości nadpłaty, w tym kwoty zaliczonej na poczet zaległości. Taki sposób argumentacji jest związany z przekonaniem strony, że brak jest jakiejkolwiek podstawy do różnicowania sytuacji podatnika z uwagi na techniczną stronę zwrotu nadpłaty, tj. oprocentowania nadpłaty zwróconej na rachunek i odmowy oprocentowania nadpłaty zaliczonej na zaległość podatkową.
Z powyższym nie można się, zdaniem Sądu, zgodzić. Nadpłata powstała w dniach zapłaty podatku, który okazał się następnie nienależnym, tj. w dniach 27 i 28 stycznia 2020 r. W chwili dokonania zwrotu nadpłaty jej część – zgodnie z dyrektywą samego podatnika – została zaliczona na zaległość podatkową, czyli zobowiązanie podatkowe, którego termin zapłaty już upłynął i w stosunku do którego naliczane były odsetki za zwłokę. Przepis art. 51 § 1 O.p. stanowi, że zaległość podatkowa powstaje, gdy podatek nie został zapłacony w terminie płatności. W efekcie sam fakt niezapłacenia podatku, bez względu na inne okoliczności, prowadzi do powstania zaległości. Odsetki za zwłokę stanowią oczywistą konsekwencję powstania zaległości podatkowej.
Jak wskazano powyżej, zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty (art. 76a § 2 pkt 1 O.p.). Oznacza to, że w momencie zwrotu nadpłaty przez jej zaliczenie na zaległość podatkową dochodzi do swoistej fikcji prawnej, w ramach której dzień powstania nadpłaty (a równocześnie dzień jej zwrotu) jest dniem zapłaty tej zaległości. Fikcja ta powoduje zatem, że od 27 i 28 stycznia 2020 r. ta skonkretyzowana powinność podatkowa, której termin płatności już upłynął, a także będąca jej konsekwencją uboczna należność podatkowa z tytułu odsetek nie ciążyły już na podatniku. Wspomniany podmiot nie ponosił więc już ekonomicznych (rekompensacyjnych) skutków niezapłacenia w terminie podatku od towarów i usług za grudzień 2019 r., a odsetki za zwłokę już nie narastały. Rację ma więc organ (przywołujący na tę okoliczność wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2023 r., sygn. akt I FSK 41/22), że w omawianym wypadku – w konsekwencji zastosowania rozwiązania z art. 76a § 2 pkt 1 O.p. - skarżąca odniosła oczywistą ekonomiczną korzyść.
W dniu dokonania zaliczenia nie istniała też już nadpłata podatku, z tytułu której skarżącej przysługiwałoby oprocentowanie. Ta bowiem powstała i zakończyła swój byt prawny w tym samym punkcie czasu. Wbrew stanowisku skarżącej, organ nie dysponował zatem bezpodstawnie wskazaną kwotą, co wiązałoby się z koniecznością wypłaty rekompensaty. Przez zaliczenie nadpłaty dochodzi do sytuacji równoważnej tej, w której podatnik samodzielnie - w dacie zaliczenia - uiściłby posiadaną zaległość podatkową. Dlatego nie sposób uznać za zasadne stwierdzenia zawartego w skardze, że zaliczona część nadpłaty winna zostać oprocentowana w okresie od dnia powstania do dnia zwrotu całości nadpłaty. Jest to w istocie stwierdzenie nielogiczne, skoro w dacie zwrotu nadpłaty przez jej wypłacenie stronie ta część nadpłaty, która podlegała zaliczeniu już nie istnieje (została rozliczona z zaległością z datą zdecydowanie wcześniejszą, bo z datą powstania nadpłaty). W żadnym więc razie organ nie dopuścił się naruszenia wskazanych w skardze przepisów, jak też nie działał wbrew tezom wyroku TSUE w sprawie C-322/22, co sugeruje skarżąca. Nie ma również podstawy do stwierdzenia, że podatnik poniósł w ten sposób skutki błędnej implementacji przepisów unijnych do prawa krajowego. Oprocentowanie ma charakter kompensacyjny, ale nie może prowadzić równocześnie do wzbogacenia się podatnika. Tymczasem w badanej sprawie skarżąca otrzymała zwrot zarówno tego, co bezpodstawnie uiściła, ale także odsetek od tych należności, zaś w wypadku, o którym mowa – zaliczenie nadpłaty na zaległość spowodowało, że podatnik nie poniósł ciężaru należności ubocznych od tej zaległości, tak jakby w tym określonym momencie dokonał jej dobrowolnej zapłaty. Z nieuzasadnionej zapłaty tej części należności, która podlegała zaliczeniu na zaległość, nie podniósł zatem szkody majątkowej, o jakiej mowa w skardze.
Sąd nie podziela również stanowiska strony, że dokonanie przez organ zaliczenia i odmowa oprocentowania tej części nadpłaty stawia spółkę w nieproporcjonalnie gorszej sytuacji niż podmiot, który w analogicznym stanie faktycznym i prawnym otrzymałby zwrot nadpłaty przez jej wypłacenie wraz z oprocentowaniem. Logikę tego twierdzenia podważył Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym już wyroku w sprawie I FSK 41/22. I nie chodzi przy tym – jak sugeruje skarżąca - o techniczny sposób rozdysponowania nadpłatą (czyli stawianie w gorszej sytuacji tych podatników, którzy decydują się na zaliczenie nadpłaty, a nie na jej zwrot przez wypłatę), ale o fakt, że dyspozycja ta dotyczy zaliczenia na istniejącą w dacie powstania nadpłaty zaległość (a nie np. na przyszłe zobowiązania). Obrazowo wskazano w tym orzeczeniu, że jeżeli podatnik spełni zaległy podatek wraz z odsetkami za zwłokę zanim dojdzie do jego kompensaty z nadpłatą podatku, to odsetki za zwłokę biegną do dnia zapłaty (łącznie z tym dniem). W tej sytuacji zrozumiałe jest, że oprocentowanie nadpłaty jest naliczane do dnia jej zwrotu, bo nadpłata nie została "pochłonięta" przez zaległość podatkową wraz z przypadającymi od niej odsetkami za zwłokę. Jeżeli natomiast na podmiocie obowiązanym z tytułu podatku nie ciąży zaległość podatkowa i związane z nią odsetki, a jednocześnie jest on uprawniony z tytułu nadpłaty podatku, oczywiste i niebudzące żadnych prawnych wątpliwości jest to, że przysługuje mu oprocentowanie nadpłaty. Także w tej sytuacji nadpłata nie jest bowiem kompensowana z zaległością podatkową i przypadającymi od niej odsetkami, tych bowiem nie ma. Obydwie te sytuacje są jednak zupełnie nieporównywalne z przypadkiem zaistniałym w przedmiotowej sprawie, w której – co już zaznaczono – doszło do skompensowania nadpłaty z zaległością i odsetkami w dacie, w której nadpłata ta powstała. Organ nie obracał zatem w sposób nieuprawniony pieniędzmi podatnika, chociaż niewątpliwie pierwotny tytuł zapłaty był nieuzasadniony. Tym niemniej zaliczenie uwolniło podatnika od skutków powstania zaległość w podatku VAT za inny okres rozliczeniowy. Tym samym nie można mówić o naruszeniu konstytucyjnych zasad: równości wobec prawa i proporcjonalności.
Drugim z poruszanych w sprawie problemów było oprocentowanie kwot, które skarżąca wykazała w korektach deklaracji jako nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu. Kwoty te zostały spółce zwrócone przez organ w trybie i terminie wskazanym w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Organ – przyznając, że kwoty te nie mogły być przez spółkę wykazane w obowiązującym stanie prawnym i przed wyrokiem TSUE w sprawie C-895/19 - uznał, że nie stanowiły one nadpłaty i nie mogą do nich odnosić się zasady oprocentowania nadpłat.
Skarżąca nie zgodziła się z tą oceną, a jej argumentację w tej kwestii należy zdaniem Sądu podzielić. W szczególności trzeba wskazać, że skarżąca w pełni zasadnie przywołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 481/11, w którym wskazano stanowisko dotyczące wykładni art. 87 ustawy o VAT oraz art. 74 O.p., a w związku z tym luki w przepisach na tle regulacji dotyczących oprocentowania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług oraz stosowania w tej sytuacji wnioskowania per analogiam.
Przypomnieć należy, że po dokonaniu przez stronę w dniu 27 stycznia 2020r. korekt deklaracji, przy uwzględnieniu brzmienia art. 86 ust. 10b pkt 2 lit b ustawy o VAT, wykazane zostały: za miesiące od grudnia 2017 r. do kwietnia 2019 r. oraz za lipiec i sierpień 2019 r. - kwoty zobowiązań podatkowych do zapłaty; za maj i czerwiec 2019 r. - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia; za grudzień 2019 r. - wyższa od pierwotnie wykazanej kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu. Z kolei w korektach deklaracji z 13 października 2023 r. w miesiącach od grudnia 2017 r. do sierpnia 2019 r. wykazano kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek podatnika. Równocześnie spółka złożyła wniosek o zwrot nadpłaty, w którym uznała, że wykazane po raz pierwszy w korektach deklaracji za miesiące od grudnia 2017 r. do kwietnia 2019 r. oraz za lipiec i sierpień 2019 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu są nadpłatą powstałą w związku z wyrokiem TSUE w sprawie C- 895/19. Zażądała równocześnie oprocentowania tych kwot.
Organ odmówił zwrotu kwot podatku naliczonego jako nadpłat, zwracając je na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, co obecnie nie jest już kontestowane. Ale co istotne, odmówił również oprocentowania tych kwot wskazując, że zwrot w takim trybie jest całkowicie odmienną instytucją podatkową od zwrotu nadpłaty (np. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 485/11). Nie jest to zatem, jak twierdzi strona, wyłącznie techniczny sposób postępowania organu z kwotą równoważną nadpłacie, ale determinowane przepisami ustawy podatkowej działanie wynikające z korekty deklaracji. Korekta ta zastępuje pierwotną deklarację i eliminuje ją z obrotu prawnego. Jest ona nowym rozliczeniem przez podatnika, które anuluje rozliczenie dotychczasowe, nawet jeżeli wynika to z przyczyn niezależnych od podatnika. Skoro zaś tak, termin przewidziany w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie rozpoczął biegu. Kwoty nadwyżki podatku naliczonego do zwrotu wykazane zostały po raz pierwszy w korektach deklaracji VAT-7 w dniu 13 października 2023 r. Dlatego w decyzji przyjęto, że wykazane kwoty nie stanowią nadpłaty, na którą mogłyby składać się kwoty podatku naliczonego niezwrócone w terminie (art. 87 ust. 7 ustawy o VAT). W tym wypadku treść skorygowanej deklaracji nie działa wstecz. Jej następstwem jest otwarcie terminu do dokonania zwrotu, o jakim mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Skoro organ terminu tego dotrzymał, nie może być mowy o istnieniu podstawy do wypłaty oprocentowania.
Oceniając powyższe stanowisko organu wskazać należy, że fundamentalną zasadą wynikającą z orzecznictwa TSUE jest obowiązek zwrotu przez państwo członkowskie podatków pobranych z naruszeniem prawa Unii (wyroki: z dnia 6 września 2011 r. w sprawie C-398/09; z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie C-591/10, a także z dnia 18 kwietnia 2013 r. w sprawie C-565/11). W przypadku, gdy państwo członkowskie pobrało podatki z naruszeniem przepisów prawa Unii, podmiotom prawa przysługuje uprawnienie do zwrotu nie tylko nienależnie pobranego podatku, lecz także kwot zapłaconych na rzecz tego państwa lub zatrzymanych przez to państwo w bezpośrednim związku z tym podatkiem. Dotyczy to również strat spowodowanych utratą możliwości dysponowania środkami finansowymi w wyniku przedwczesnego pobrania podatku (wyroki: z dnia 8 marca 2001 r. w sprawach połączonych C-397/98 i C-410/98; z dnia 12 grudnia 2006 r. w sprawie C-446/04, wyrok z dnia 27 września 2012 r. w sprawach połączonych C-113/10, C-147/10 i C-234/10; w sprawie C-565/11).
W niniejszej sprawie poza sporem pozostaje fakt, że wykazane w korektach kwoty nadwyżki podatku naliczonego do zwrotu w okresach, w których uprzednio wykazano zobowiązania do zapłaty, są konsekwencją ponownego rozliczenia należności podatkowej, z pominięciem regulacji prawnych dotyczących tzw. szyku rozstawnego, które w wyroku TSUE – 895/19 zostały uznane za sprzeczne z prawem unijnym. Ich wykazanie przez podatnika w uprzednio składanych deklaracjach nie było możliwe. Stosowanie szyku rozstawnego powodowało czasowe zakłócenie neutralności VAT, co zresztą stanowiło podstawę orzeczenia TSUE o niezgodności przepisów polskiej ustawy z dyrektywą.
Dlatego w pełni zasadnym było odwołanie się spółki do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie sygn. akt I FSK 481/11 (podobnie: w wyroku sygn. akt I FSK 485/11). Organ pierwszej instancji w sposób nieuprawniony uznał wyrok ten za nieadekwatny do rozpoznawanej sprawy, zaś organ odwoławczy kwestię tę pominął milczeniem. Tymczasem NSA w akceptowanym powszechnie w judykaturze (np. wyroki w sprawach sygn. akt II FSK 1441/21, II FSK 904/22, II GSK 1680/18 i inne) i doktrynie wyroku (aprobująca glosa T. Grzybowskiego, OSP 2012/5/55) podniósł, że jakkolwiek zwrot różnicy podatku z art. 87 ust. 1 ustawy VAT nie jest nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p., to jednak wyszedł z założenia, że nie do przyjęcia jest pogląd, że przedmiotowy zwrot różnicy podatku nie będzie podlegał oprocentowaniu, gdyż twierdzenie takie implikowałoby uwzględnienie stanu prawnego niemożliwego do pogodzenia z preferowanym przez Konstytucję RP systemem wartości, konstytucyjnej aksjologii zakładającej równość wobec prawa - co wynika z art. 2 i art. 32 ust. 1 ustawy zasadniczej. W przypadku podatników otrzymujących zwrot podatku zarówno z powodu zmniejszenia zobowiązania, zmniejszenia podatku należnego, jak i kiedy otrzymują oni zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, następuje to z tego samego tytułu prawnego, tj. w związku z orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości, jak i w obu przypadkach występuje sytuacja, kiedy to Skarb Państwa dysponował niezgodnie z prawem środkami podatników. Nie budziło wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego (a za nim podobnie i Sądu orzekającego w niniejszej sprawie), że podatnicy, którzy otrzymali zwrot różnicy podatku w niższej niż to się później okazało na skutek orzeczenia TSUE wysokości lub – tym bardziej – nie otrzymali tego zwrotu w takim terminie, w jakim obiektywnie mogliby go zadeklarować, doznali uszczuplenia majątkowego na skutek nieprawidłowego wykonywania władzy prawodawczej. Wyrównaniu takiego uszczerbku służy właśnie oprocentowanie. A ponieważ z przepisów nie wynika wyraźny nakaz wypłaty odsetek od zwrotu różnicy podatku dokonanego na skutek wyroku TSUE to uznać należy, że występuje luka w przepisach mająca charakter luki aksjologicznej, która podlega usunięciu w procesie stosowania prawa przez wnioskowanie a simili, w szczególności per analogiam legis, właśnie bowiem w procesie stosowania prawa zakłada się racjonalność ustawodawcy, a więc nie należy przypisywać mu intencji tworzenia regulacji niekompletnych, czy też niezgodnych z Konstytucją RP. Końcowo NSA stwierdził, że nie do przyjęcia jest pogląd, że prawodawca podatkowy w ogóle nie przewidział normy nakazującej oprocentowanie zwrotu różnicy podatku dokonanego na skutek wyroku TSUE. Uznać natomiast należy, że norma ta jest niejako założona przez polski system prawny i wobec tego wywieść ją należy w drodze analogii z ustawy (extra legem), tj. przez odpowiednie stosowanie do przedmiotowej należności art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Nie może bowiem budzić wątpliwości, że podatnik, który otrzymał zwrot różnicy podatku w niższej aniżeli powinien wysokości lub też w ogóle zwrotu tego nie otrzymał (bo nie mógł go zadeklarować w odpowiednim czasie) doznaje uszczuplenia majątkowego na skutek nieprawidłowego wykonywania władzy prawodawczej, co stanowi warunek sine qua non domagania się od Państwa naprawienia powstałej w ten sposób szkody (zob. uchwała NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, ONSAiWSA 2011/5/93). Podatnik ponosi w takiej sytuacji ciężar ekonomiczny podatku naliczonego, co narusza zasadę neutralności VAT.
Ponadto – jak zasadnie wskazuje strona – w relacjach finansowych między Skarbem Państwa a podatnikiem powinna mieć zastosowanie zasada równorzędnego traktowania. Jeżeli więc stosownie do art. 52 § 1 pkt 2 O.p., "na równi z zaległością podatkową traktuje się (...) zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej", a zatem podlega on w takim przypadku oprocentowaniu (art. 53 § 1-2 O.p.), to także w sytuacji nieuprawnionego w świetle zobowiązań międzynarodowych uniemożliwienia przez Państwo wykazania zwrotu różnicy podatku, nieotrzymana przez podatnika kwota zwrotu powinna być oprocentowana. Takie stanowisko znajduje uzasadnienie również w treści art. 77 ust. 1 Konstytucji, z którego wynika, że wszelka szkoda wyrządzona przez niezgodne z prawem działanie władzy publicznej (w tym przypadku ustawodawcy) powinna podlegać kompensacji.
Niezasadne jest tym samym stanowisko organu, że spółce nie przysługiwało w okolicznościach sprawy oprocentowanie od dokonanych zwrotów podatku, na zasadach określonych w Ordynacji podatkowej. Jakkolwiek bowiem odliczenie podatku naliczonego jest co do zasady wyrazem woli podatnika do skorzystania z przysługującego mu uprawnienia i w zwykłych okolicznościach niewykazanie w deklaracji VAT pełnych kwot odliczenia nie może skutkować odpowiedzialnością Państwa (w postaci odsetek) za zwrot wykazany w niższej wysokości niż wynikałoby to z obowiązującego prawa, to jednak nie można pominąć tego, że w przedmiotowej sprawie spółka nie mogła odliczyć podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących WNT i import usług, ze względu na wadliwość polskiej ustawy podatkowej. Dlatego też nie można w okolicznościach sprawy traktować nieodliczonego podatku jako przejawu woli, czy zaniedbania podatnika, lecz zwrot w tym zakresie należy uznać za należność taką jak ta, o której mowa w art. 87 ust. 7 ustawy o VAT, tj. za kwotę niezwróconą podatnikowi we właściwych terminach z przyczyn leżących po stronie Państwa. Wobec tego również w przypadku uniemożliwienia przez Państwo wykazania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, z powodu wadliwej implementacji prawa unijnego, nieotrzymana przez podatnika kwota zwrotu powinna być traktowana jak nadpłata, a uprawnienia podatnika obejmować powinny również prawo do oprocentowania.
W ponownie prowadzonym w omawianym zakresie postępowaniu organ uwzględni dokonaną przez Sąd ocenę tego spornego zagadnienia. Dokona też oceny, czy wykazany w korektach z 13 października 2023 r. do zwrotu podatek naliczony każdorazowo wynika z treści orzeczenia TSUE w sprawie C-895/19, a jeśli tak dokona stosownego procentowania wypłaconych skarżącej kwot.
Z tych względów we wskazanej powyżej części, a zatem w zakresie odmowy oprocentowania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu, wykazanego w korektach deklaracji VAT w związku z wyrokiem TSUE w sprawie C- 895/19, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję (pkt I wyroku). W pozostałej części, w której Sąd nie znalazł podstaw do podzielenia zarzutów skargi oraz nie stwierdził innych podstaw do podważenia legalności zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę (pkt II wyroku).
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz.1687). Z uwagi na fakt, że Sąd uwzględnił skargę jedynie w części stanowiącej połowę spornych kwestii, na podstawie art. 206 p.p.s.a. odstąpił od zasądzenia kosztów w całości i zasądził połowę tych kosztów, które łącznie (wpis, opłata skarbowa od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie pełnomocnika) wynosiło w sprawie 20.008 zł.