Co do drugiego zestawu mebli, J. W. zeznał, że zamówił je w spółce A. telefonicznie, podając wymiary biura o mniejszym metrażu. Zeznający nie miał wiedzy przez kogo meble te, nowe i zamówione pod wymiar pomieszczenia biurowego, były wyprodukowane, lecz zapewnił, że kupił je w spółce A., która też zorganizowała transport. Natomiast, jak wynika z akt sprawy, między 21 a 25 lipca 2016 r., strona złożyła zamówienie na dostawę mebli w spółce M., nie korzystając z usługi pośrednictwa A., lecz bezpośrednio, wraz z ich transportem i wniesieniem. Zamówienie, o którym mowa dotyczyło mebli asortymentowo analogicznych do wyszczególnionych na fakturze nr [...] z 21 sierpnia 2016 r., wystawionej przez spółkę A..
Przesłuchani w charakterze świadków A. K., w dniu 12 kwietnia 2022 r., oraz A. A., w dniu 13 kwietnia 2022 r., nie potwierdzili rzetelności faktur wykazujących dostawy mebli. A. K. zeznał, że spółka nie zajmowała się produkcją mebli, pomijając gotowe meble kupione pod konkretną inwestycję, jedynie mogła sprzedawać płyty meblowe Zapytany w jaki sposób i w jakich okolicznościach przyjął zamówienie na wykonanie mebli od J. W., A. K. zeznał, że nie pamięta, lecz współpracuje z różnymi wykonawcami i może to było na zasadzie pośrednictwa, ale nie pamięta szczegółów, tj. czy "pomiarował" meble na zamówienie J. W., kto by opracował projekt i w jakim programie, kto zajmował się montażem i transportem mebli, jak wyglądały meble, jaki miały charakter (pokojowe, kuchenne, czy biurowe). Z kolei A. A. zeznała, że A. w ogóle nie wykonywała mebli w zabudowie, nie wiedziała kto zajmował się opomiarowaniem pomieszczenia ani kto opracował projekt, nie wiedziała kto zajmował się montażem mebli i ich transportem, nie wiedziała również jak wyglądały meble, których wykonanie w imieniu A. miało zostać zaproponowane J. W.. Nie wie też na podstawie jakich danych ustalono cenę mebli, ani w oparciu o jakie czynniki sformułowano ofertę.
Co do budowy dróg dojazdowych w miejscach przetwarzania odpadów w R. , C. i K., do których strona, na podstawie umowy z E. B. Sp. z o.o. w sprawie usługi transportu odpadów w postaci łupka ilastego, wykonywała usługi transportowe własnymi środkami, J. W. zeznał, że drogi dojazdowe były już wykonane z płyt betonowych i strona nie była odpowiedzialna za ich stan.
Po czwarte, A. K. zeznał, że wystawiał w imieniu spółki faktury nierzetelne, całkowicie puste, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, również na rzecz firmy strony. Zdarzało się wg zeznającego, że na prośbę kontrahenta wystawiał fakturę całkowicie pustą w zamian za odpłatność w wysokości 5 % wartości sprzedaży, co dotyczyło też faktur wystawianych wobec firmy strony. W przypadku usług transportu płyt betonowych, piasku, kruszywa i żwiru koszt ich zakupu wliczany był zwykle w cenę usługi. Spółka A. nie byłaby natomiast w stanie ekonomicznie udźwignąć kosztów zakupu tych materiałów. 14 listopada 2018 r. oraz w zeznaniach z 10 i 14 stycznia 2019 r. A. K. podał natomiast, że część faktur wystawionych dla firmy strony odzwierciedlają stan faktyczny w 50% i zostały zawyżone o tę wartość.
Zdaniem organu odwoławczego, ujawnione w toku postępowania okoliczności, traktowane łącznie i we wzajemnym powiązaniu wskazują, że faktury VAT wystawione dla firmy strony przez spółkę A. nie dokumentują rzeczywistych czynności podlegających opodatkowaniu, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., pomiędzy wymienionymi na fakturach podmiotami, tj. odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju w całości (faktury nr: 128/LUB/216, 153/LUB/2016, 673/Z/2016, nr 6/LUB/2016 i 7/LUB/2016), lub w części tj., w 50% (faktury nr: 19/LUB/2016, 62/LUB//2016, 111/LUB/2016, 543/Z/2016, 126/LUB/2016, 127/LUB/2016, 605/Z/2016, 649/Z/2016, 154/LUB/2016, 155/LUB/2016, 179/LUB/2016, 180/LUB/2016, 181/LUB/2016, 205/LUB/2016, 216/LUB/2016, 217/LUB/2016, 965/Z/2016 i 237/LUB/2016). Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika natomiast, że strona świadomie uwzględniła w rozliczeniu nierzetelne faktury wystawione na jej rzecz przez wskazaną spółkę. To zaś, zgodnie z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., uzasadnia przyjęcie, że wskazane faktury w zakwestionowanej części nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek w nich zawarty jako podatek naliczony, odpowiednio w całości lub części.
Kwestionując z kolei podatek naliczony ujęty w fakturach przyjętych przez skarżącą do rozliczenia, organ odwoławczy podał, że z zapisów w dokumentacji księgowej strony wynika, że towary zakupione wg faktur nr: [...] z 22 listopada 2016 r. 26,26 ton mieszanki o frakcji 0-31,5 mm; [...] z 30 września 2016 r. 26,78 ton mieszanki o frakcji 0-31,5 mm; [...] z 15 kwietnia 2016 r. 25,02 ton mieszanki o frakcji 0-31,5 mm; [...] z 24 marca 2016 r. 24,94 tony grysu o frakcji 8-16 mm; [...] z 16 listopada 2016 r. 54,32 ton piasku sianego mechanicznie; [...] z 27 października 2016 r. 27 ton cementu; [...] z 30 listopada 2016 r. 27,7 ton cementu; [...] z 23 czerwca 2016 r. 651 m2 kostki brukowej i 5 mb krawężników drogowych; [...] z 29 września 2016 r. 70 m2 kostki brukowej; [...] z 19 października 2016 r. 280 m2 kostki brukowej, nie były przeznaczone do dalszej odsprzedaży i nie pozostawały na stanie magazynowym na dzień 31 grudnia 2016 r. Wg zapisów i adnotacji (również ołówkiem) na dowodach źródłowych (faktury, dowody WZ) i wyjaśnień strony zakupy te miały być związane z budową placu utwardzonego w B..
Jak jednak wynika ze zgromadzonych dowodów, środek trwały związany z budową placu utwardzonego w B. został wprowadzony do ewidencji środków trwałych strony 15 lutego 2016 r. Środek trwały jest zaś wprowadzany do ewidencji środków trwałych w momencie gdy jest m.in. kompletny i zdatny do użytku. Odpowiednio, koszty związane z budową ww. środka trwałego, w formie odpisów amortyzacyjnych, zostały zaliczone w księdze podatkowej strony do kosztów uzyskania przychodów od momentu jego przyjęcia do używania, tj. od marca 2016 r. W tym przypadku, jeżeli zakwestionowane faktury, wystawiane od 24 marca do 30 listopada 2016 r., odzwierciedlałyby wydatki inwestycyjne poniesione na jego budowę, to nie byłyby księgowane w księdze podatkowej, ponieważ do dnia wprowadzenia środka do ewidencji środków trwałych, zwiększałyby jego wartość początkową. Jeżeli środki trwałe uległyby ulepszeniu, ich dotychczasowa wartość początkowa zwiększyłaby się o sumę wydatków na ich ulepszenie, jednocześnie zmianie uległaby wartość początkowa środka trwałego wykazana w ewidencji środka trwałego, a tym samym uległyby zmianie odpisy amortyzacyjne. Tak jednak nie było. Towary udokumentowane wskazanymi fakturami nie były więc przeznaczone na ulepszenie środka trwałego. Wydatki poniesione na zakup towarów wg tych faktur nie były nakładami inwestycyjnymi związanymi z budową placu utwardzonego w B., ponieważ faktury wykazujące ich nabycie zostały wystawione w datach już po oddaniu do użytkowania tego placu. Nie zostały również zakupione do innych czynności opodatkowanych prowadzonych przez firmę strony.
Organ odwoławczy wskazał również, że podniesiona w odwołaniu kwestia, iż pełnomocnik strony nie wskazał gdzie znajduje się plac manewrowy, którego dotyczyć miały zakupy wykazane wskazanymi fakturami, a strona posiada kilka takich placów, tj. w K., B. i w Ł., nie wpływa na zmianę oceny wydatków z zakwestionowanych faktur, ponieważ w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych za 2016 r., strona wykazała jedynie w poz. 23 "inwest. w obcym środku trwałym". Jako datę nabycia oraz przekazania do użytkowania tej inwestycji wskazano 15 lutego 2016 r., wartość początkową 280.689,17 zł, a w pozycji "nr dokumentu" wskazano zestawienie nr [...]/2016 (protokół odbioru), według którego inwestycja w obcym środku trwałym dotyczy utwardzenia placu manewrowego dla samochodów ciężarowych w B., która została zakończona 15 lutego 2016 r. i tak też została wprowadzona do ewidencji środków trwałych strony. Z faktur załączonych do wskazanego protokołu odbioru wynika, że zakup usług związanych z ułożeniem kostki brukowej z materiałem jest udokumentowany fakturą nr [...] z 30 grudnia 2015 r. wystawioną przez P. z N. . Innych dowodów na zakup materiałów brukarskich, w tym kostki brukowej, krawężników i obrzeży, w ilościach niezbędnych do wybudowania placu utwardzonego, a także na zakup usług brukarskich, w tym wykonanie warstwy podbudowy i wyrównawczej, ułożenie kostki brukowej z materiałów sprzedawcy lub powierzonych, poza w/w fakturą nr [...], strona nie przedłożyła.
Powyższe, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej dowodzi, że wydatki poniesione na zakup towarów wg wskazanych wyżej, zakwestionowanych faktur, nie były nakładami inwestycyjnymi związanymi z budową placu utwardzonego w B., ponieważ faktury zostały wystawione w datach już po oddaniu do użytkowania tego placu. Nie zostały również zakupione do innych czynności opodatkowanych prowadzonych przez firmę strony. Brak jest więc wykazania związku z prowadzoną przez stronę działalnością gospodarczą. Towary ujęte w tych fakturach nie zostały sprzedane, ani nie pozostały na stanie magazynowym na dzień 31 grudnia.2016 r.
Zdaniem organu odwoławczego, stronie nie przysługiwało również prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez M. w dniu 27 sierpnia 2016 r: nr [...] wartość netto 5.192,60 zł VAT 1.194,30 zł, w części: netto 4.464,54 zł VAT 1.026,86 zł, tytułem zakupu mebli wyszczególnionych w 16 pozycjach i nr [...] wartość netto 189,51 zł VAT 43,59 zł, tytułem zakupu witryny [...] [...] W wyniku oględzin przeprowadzonych 5 maja 2021 r. stwierdzono bowiem, że w pomieszczeniach wykorzystywanych do prowadzonej działalności gospodarczej strony, brak jest narożnika [...] (wartość netto 1.381,30 zł, VAT 317,70 zł), biurka [...] (wartość netto 511,48 zł, VAT 117,62 zł), szafki [...] (wartość netto 682,11 zł, VAT 156,89 zł), szafy dwudrzwiowej [...] (wartość netto 1.570,95 zł, VAT 361,35 zł), witryny [...] [...] (wartość netto 197,56 zł, VAT 45,44 zł), półki ściennej [...] (wartość netto 121,14 zł, VAT 27,86 zł) oraz witryny [...] front (wartość netto 189,51 zł, VAT 43,59 zł). Zdaniem organu oznacza to, że meble nieznajdujące się w pomieszczeniach firmy zostały zakupione do innych celów niż do działalności gospodarczej, tym bardziej, że są to: szafka RTV, witryna wisząca, półka ścienna, biurko młodzieżowe oraz szafa ubraniowa i narożnik, a zatem meble przeznaczone do pomieszczeń mieszkalnych.
W pomieszczeniach firmy strony brak też wanny zakupionej wraz z akcesoriami i usługą transportu (faktura nr [...] z 3 lutego 2016 r.) i baterii wannowej (faktura nr [...] z 11 lutego 2016 r.). Zdaniem organu odwoławczego one także nie zostały wykorzystane przez stronę w prowadzonej działalności gospodarczej i nie miały związku z czynnościami opodatkowanymi.
Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest więc bezpośredni związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Podatek wykazany we wskazanych fakturach nie stanowi zatem u strony podatku naliczonego.
Biorąc to wszystko pod uwagę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, tak jak organ pierwszej instancji, że księgi podatkowe strony za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2016 r. w zakresie dokonanych ustaleń, tj. ujęcia w nich faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i faktur dokumentujących nabycia niezwiązane z wykonywaniem czynności opodatkowanych, są nierzetelne. Jednakże zgromadzony materiał dowodowy uzasadniał odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania. Organ odwoławczy odniósł się także szczegółowo do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przepisów postępowania, uznając je za niezasadne.
Decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej skarżąca zaskarżyła w części, w jakiej organ ten utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W skardze zarzuciła ona, po pierwsze, naruszenie przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 187 § 1, art. 122 w zw. z art. 121 § 1 i 2 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że "nie ma znaczenia w przedmiotowej sprawie okoliczność [...], iż 28.12.2023 r. przedstawiono Stronie zarzuty i dopiero z tym dniem mogło dojść do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż postępowanie karne i karne skarbowe zostało wszczęte 19 października 2021 r." w sytuacji gdy:
a) organ zawiadomił skarżącą o tym, że zawieszenie biegu tego terminu nastąpiło od 19 października 2021 r., kiedy to żadne postępowania wobec strony się nie toczyło, wobec czego organ prowadził postępowanie podatkowe oraz wydał decyzję po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,
b) zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu nie zawiera określenia jakie postępowanie i przez który organ zostało wszczęte w dniu 19 października 2021 r., ani nie określało jakie zdarzenie organ uznaje za datę wszczęcia postępowania, co nie pozostaje bez znaczenia dla sprawy, gdyż w sprawie związanej z fakturami wystawianymi przez A. na rzecz skarżącej toczyły się jednocześnie co najmniej trzy postępowania;
c) Prokuratura Okręgowa w Lublinie prowadziła postępowanie związane z fakturami wystawianymi przez A. jeszcze przed datą 19 października 2021 r. na co wskazują terminy przesłuchań A. K., które odbywały się na długo przed tą datą;
2) naruszenie przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 o.p. poprzez zaniechanie niezbędnych działań w celu zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności poczynienie nieprawidłowych ustaleń faktycznych polegających na:
a) zakwestionowaniu nakładów inwestycyjnych w sytuacji, gdy organ nie wyjaśnił wszystkich okoliczności sprawy, oparciu ustaleń na przypuszczeniach związanych z ilością pustych palet oddanych przez skarżącą, kwestionowaniu racjonalności wydatków na zakup kostki brukowej, oględzinach, których organ nie przeprowadzał w toku postępowania podatkowego, przypuszczeniach dotyczących sposobu wykonania prac związanych z utwardzaniem placu manewrowego, podziału kostki na szereg inwestycji,
b) zakwestionowaniu wydatków na wyposażenie pomieszczeń biurowych w meble, stwierdzeniu, że nie powinny zostać zakupione z uwagi na to, że nie nadają się do przechowywania segregatorów, nie można ich "uszeregować" wraz z innymi meblami, w PKD sprzedawcy nie było wpisanej sprzedaży i produkcji mebli, zakup mebli był nieracjonalny, podczas gdy istnienie tych mebli zostało potwierdzone w trakcie wizji lokalnej przez Urząd Pracy w Ł., a organ nie przeprowadzał żadnych oględzin w toku postępowania podatkowego,
c) zakwestionowaniu wydatków na zakup usługi transportowej, żwiru i usług ziemnych (roboty koparko-ładowarką) z uwagi na to, że A. nie miała sprzętu ani osób, które mogłyby wykonać takie usługi, świadek A. K. częściowo potwierdzał, częściowo zaprzeczał, a częściowo nie pamiętał okoliczności związanych z tymi transakcjami, w sytuacji gdy wyjaśnienia składane przez niego w trakcie postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową nie były składane pod rygorem odpowiedzialności karnej, tak jak jego zeznania składane w postępowaniu podatkowym jako świadek, A. była czynny podatnikiem VAT, przez długi czas wykonywała usługi na rzecz podatnika i nigdy nie było wątpliwości, że dysponuje sprzętem wymaganym do ich wykonania, świadek J. W. szczegółowo opisał sposób wykonywania usług,
d) nieuzasadnionym przyjęciu, że "faktury wystawione na rzecz firmy E. W. przez spółkę A. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji w całości łub w części, tj. w 50 %", opierając się na oświadczeniach i zeznaniach złożonych przez A. K., pomimo tego, że świadek ten częściowo potwierdzał, częściowo zaprzeczał, a częściowo nie pamiętał okoliczności związanych z tymi transakcjami, co stanowić powinno przeszkodę w uznaniu jego twierdzeń za odzwierciedlające rzeczywistość,
e) droga dojazdowa do wyrobiska w K. nie mogła zostać wybudowana w związku z usługami A., ponieważ ze zdjęć satelitarnych wynika, że była wybudowana już wcześniej, podczas gdy usługi te dotyczyły tymczasowych dróg dojazdowych, których przebieg zmieniał się w zależności od tego w którym rejonie wykonywane były prace ziemne i sukcesywnie przekładana w zależności od potrzeb, tymczasem organ przyjął, że chodzi o drogę, która rozpoczyna się od drogi głównej.
Skarżąca zarzuciła również naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., przez pozbawienie skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez A., podczas gdy podmiot ten wykonał usługi i dostarczał towary na rzecz skarżącej, a skarżąca nie miała świadomości, że ta spółka współpracowała z podwykonawcami posługującymi się nierzetelnymi fakturami VAT.
Formułując powyższe zarzuty skarżąca na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji w zaskarżonej części, zaś na podstawie art. 200 p.p.s.a. o zasądzenie kosztów postępowania od organu, który wydał zaskarżoną decyzję według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.
Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skargę należało oddalić bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.
Na wstępie zaznaczyć trzeba, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 12467) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie z kolei do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a, uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji w całości lub części następuje, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Jak natomiast stanowi art. 151 powołanej ustawy, w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części. Zgodnie zaś z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które nie ma znaczenia w rozpoznawanej sprawie. Oznacza to, że sąd bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, również niepodniesione w skardze, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków skargi, jednak w granicach sprawy, wyznaczonych rodzajem i treścią zaskarżonego aktu.
Zgodnie z zasadą skargowości wszczęcie postępowania przed sądem administracyjnym wymaga wystąpienia ze stosownym żądaniem przez uprawniony podmiot. W ustawie - Prawo o postępowaniu przed sądem administracyjnym wskazana zasada nie została wyrażona expressis verbis. Nie ma jednakże w powołanej ustawie przepisu, który upoważniałby sąd administracyjny do wszczęcia postępowania z urzędu. Wszczęcie postępowania sądowoadministracyjnego co do zasady następuje zaś przez wniesienie skargi, którą, jak to wynika z treści 52 § 1 p.p.s.a., zasadniczo wnosi się po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, zgodnie z przepisem art. 53 § 1 p.p.s.a., w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie.
Ustawa - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie wyłącza możliwości zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji w części. Jest to możliwe wtedy, gdy decyzja zawiera wyodrębnione, samodzielne rozstrzygnięcia, mogące samodzielnie funkcjonować w obrocie prawnym. Jeśli doszło do zaskarżenia decyzji ostatecznej do sądu administracyjnego w części, rozstrzygnięcie zawarte w tej ostatecznej decyzji w pozostałej części, po upływie terminu do wniesienia skargi staje się prawomocne. W tym zakresie sąd administracyjny nie dokonuje kontroli decyzji, bowiem to oznaczałoby działanie sądu z urzędu, do czego nie ma on uprawnienia.
Zauważyć zaś trzeba, po pierwsze, że adwokat J. S. będący pełnomocnikiem skarżącej, który podpisał skargę, zaskarżył decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w części, w jakiej organ ten utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Formułując wnioski pełnomocnik skarżącej expressis verbis w związku z podniesionymi zarzutami, zażądał uchylenia decyzji w zaskarżonej części. Na rozprawie aplikant radcowski M. M., działająca z upoważnienia radcy prawnego J. N.-K., działającej z substytucji adwokata J. S., oświadczyła, że popiera skargę i wnioski w niej zawarte.
Wskazać zatem należy, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za luty 2016 r. i miesiące od czerwca do grudnia 2016 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj 2016 r. W pozostałej części organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy uchylił zatem rozstrzygnięcie zawarte w decyzji organu pierwszej instancji w odniesieniu do następujących miesięcznych okresów rozliczeniowych skarżącej w 2016 r.: lutego, maja, czerwca, lipca, sierpnia, września, października, listopada i grudnia. Utrzymał zaś w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w pozostałej części. Ponieważ decyzja organu pierwszej instancji obejmowała miesiące od stycznia do grudnia 2016 r., utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji "w pozostałej części" oznacza utrzymanie jej w mocy w odniesieniu do okresów rozliczeniowych w 2016 r.: stycznia, marca i kwietnia. Oznacza to, że zakresem zaskarżenia pełnomocnik skarżącej objął zawarte w decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej rozstrzygnięcie w odniesieniu do stycznia, marca i kwietnia 2016 r. W konsekwencji, zaskarżona ostateczna decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w części zawierającej rozstrzygnięcie za pozostałe miesięczne okresy rozliczeniowe 2016 r., tj. za: luty, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień, ze względu na upływ terminu do wniesienia skargi, uzyskała walor prawomocności.
Dodać należy, że zaskarżenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w części było możliwe, ponieważ zawiera ona odrębne rozstrzygnięcia dotyczące miesięcznych okresów rozliczeniowych 2016 r. w podatku od towarów i usług. Skarżąca w 2016 r. dokonywała bowiem rozliczeń za okresy miesięczne, zgodnie z przepisem art. 99 ust. 1 i art. 103 ust. 1 u.p.t.u.
Badając rozpoznawaną sprawę w ramach swej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.
W pierwszej kolejności zaznaczyć trzeba, że możliwe było wydanie zaskarżonej decyzji zmieniającej rozliczenia skarżącej w podatku od towarów i usług za miesięczne okresy rozliczeniowe 2016 r. w dniu 27 listopada 2024 r. i doręczenie jej 11 grudnia 2024 r., ponieważ bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za styczeń 2016 r. oraz nadwyżki podatku za marzec i kwiecień 2016 r. uległ zawieszeniu ze względu na wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Jak wynika z art. 70 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5. lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Rozliczenia skarżącej 2016 r. przedawniłyby się zatem z końcem 2021 r., z wyjątkiem rozliczenia za grudzień 2016 r. Ono jednak nie jest objęte skargą.
Jednakże, jak wynika z treści paragrafu 6 pkt 1 powołanego wyżej artykułu, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jak zaś stanowi paragraf 7. pkt 1, bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z kolei art. 70c o.p. przewiduje, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.
Warunkami formalnymi wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego są zatem: wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem tego zobowiązania oraz zawiadomienie przez właściwy organ podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ze względu na wszczęcie postępowania karnego skarbowego najpóźniej z upływem terminu przedawnienia.
Datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest zaś data postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia, o którym mowa w art. 303 k.p.k. (por. też art. 325a k.p.k.) w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. Podkreślić należy, że nie jest natomiast istotne, czy i kiedy przedstawiono zarzuty osobie podejrzanej (podatnikowi). Warunkiem przedmiotowo istotnym jednak jest, by podatnik został o tym wszczęciu postępowania zawiadomiony.
W ocenie Sądu, jak to wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy, formalne warunki zawieszenia biegu terminu przedawnienia za styczeń, marzec i kwiecień 2016 r. z dniem 19 października 2021 r., zostały spełnione. Tego bowiem dnia Prokurator Prokuratury Rejonowej w Lublinie podstawie art. 303 k.p.k. i art. 305 § 3 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. wydał postanowienie o wszczęciu śledztwa w sprawie:
1. mającego miejsce w okresie od dnia 1 stycznia 2016 r. do 25 kwietnia 2017 r. w Ł., woj. l., posłużenia się w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru przez podatniczkę, prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą PHU E. W. w Ł. nierzetelnymi fakturami VAT o wskazanych numerach, wystawionymi przez osobę, zajmującą się sprawami gospodarczymi spółki A. w Lublinie na łączną kwotę 1.089.115,86 zł netto oraz 239.068,73 zł VAT, wskazującymi na nabycie przez firmę podatniczki mebli, żwiru, usług transportowych i sprzętowych, które w rzeczywistości nie miały miejsca, a także innymi, nierzetelnymi fakturami VAT, wskazującymi na nabywanie przez tę firmę kruszywa, cementu, kostki brukowej, armatury łazienkowej i mebli, wystawionymi przez osobę zajmującą się sprawami gospodarczymi spółki A. na łączną kwotę netto 49.686,58 zł oraz 11.427,94 zł VAT, poprzez włączenie ich do dokumentacji finansowo-księgowej prowadzonej działalności gospodarczej, a następnie podanie nieprawdy w składanych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2016 r., co do wartości nabytych towarów oraz usług i nieuzasadnione pomniejszenie podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z treści nierzetelnych faktur, tj. o czyn z art. 56 § 1 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k. przy zastosowaniu art. 8 § 1 k.k.s.;
2. mającego miejsce w okresie od dnia 1 stycznia 2016 r. do 25 kwietnia 2017 r. w Ł., woj. lubelskiego - w krótkich odstępach czasu w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, używania, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, przez podatniczkę, poświadczających nieprawdę przedsiębiorstwa, ułatwiła spółce A. dokonanie przestępstwa poświadczenia nieprawdy, a także innych, nierzetelnych faktur VAT, wskazujących na nabywanie przez firmę podatniczki kruszywa, cementu, kostki brukowej, armatury łazienkowej i mebli wystawionych przez osobę, zajmującą się sprawami gospodarczymi spółki A. na łączna kwotę netto 49.686,58 zł oraz 11.427,94 zł VAT, wskazujących na zaistnienie zdarzeń gospodarczych, uzasadniających naliczenie podatku VAT, a zatem mających znaczenie prawne, w ten sposób, że włączyła wymienione faktury do dokumentacji finansowo - księgowej prowadzonej przez siebie działalności, a następnie wykorzystała je do rozliczeń podatkowych przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego, którym to działaniem jednocześnie ułatwiła dokonanie wystawcy faktur popełnienia przestępstwa, tj. o czyn z art. 273 k.k. w zb. z art. 18 § 3 k.k. w zw. z art. 271 § 3 k.k. w zw. z art. 271 § 1 k.k. w zw. z art. 11 § 2 k.k. w zw. z art. 12 § 1 k.k.
Postępowanie karne skarbowe obejmujące swoim zakresem zobowiązania skarżącej w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe objęte zaskarżeniem, tj. styczeń, marzec i kwiecień 2016 r., zostało wszczęte przed upływem przedawnienia tych zobowiązań.
Pismem z dnia 22 października 2021 r. Prokuratura Rejonowa w Lublinie zawiadomiła o wszczęciu śledztwa Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego. Z kolei pismem z dnia 22 listopada 2021 r. organ podatkowy pierwszej instancji, na podstawie art. 70c o.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. zawiadomił pełnomocnika podatniczki o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2016 r. z dniem 19 października 2021 r., w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, m.in. za powyższe okresy rozliczeniowe. Spełniony został także warunek zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia wskazanych zobowiązań podatkowych przed upływem terminu ich płatności.
Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że zarzut skargi naruszenia przepisów prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 187 § 1, art. 122 w zw. z art. 121 § 1 i 2 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., poprzez nieuzasadnione, jak uważa pełnomocnik skarżącej, przyjęcie przez organ, że nie ma znaczenia okoliczność, że dopiero 28 grudnia 2023 r. przedstawiono stronie zarzuty, jest nieuzasadniony. W świetle powołanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej nie ma bowiem racji pełnomocnik skarżącej twierdząc, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego mogło dojść dopiero z dniem przedstawienia skarżącej zarzutów, gdyż dopiero wówczas postępowanie karne skarbowe toczyło się w stosunku do niej. Przytoczony wyżej przepis art. 70 § 6 pkt 1 o.p. przewiduje, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia wywołuje wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Art. 303 k.p.k. wszczęcie postępowania karnego skarbowego wiąże zaś z wydaniem postanowienia o wszczęciu śledztwa. Takie postanowienie, określające czyn będący przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikację prawną odwołującą się do przepisów k.k.s. wydał Prokurator Prokuratury Rejonowej w dniu 19 października 2021 r.
Postępowanie karne skarbowe dotyczące nieprawidłowości u podatniczki dołączone zostało do postępowania Prokuratury Okręgowej prowadzonego przeciwko A. K., prezesowi spółki A., i innym podejrzanym ze względu na łączność podmiotowo-przedmiotową. Fakt, że wówczas toczyły się lub późnej były wszczynane inne postępowania karne skarbowe, obejmujące czyny osób działających w imieniu kontrahenta skarżącej nie ma jednak znaczenia dla oceny skutków w sferze prawa podatkowego wszczęcia postępowania karnego skarbowego dokonanego na podstawie wskazanego wyżej postanowienia z 19 października 2021 r.
Postępowania karne skarbowe obejmujące swoim zakresem wskazane wyżej czyny pozostające w związku z zobowiązaniami skarżącej w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec i kwiecień 2016 r. na dzień wydania decyzji nie zostało prawomocnie zakończone. W jego toku, w dniu 27 października 2023 r. wydane zostało postanowienie o przedstawieniu podatniczce zarzutów i przesłuchano ją w charakterze podejrzanej. Organ odwoławczy, mając na względzie uchwałę NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, odnosząc się do przebiegu postępowania karnego skarbowego wszczętego postanowieniem z dnia 19 października 2021 r. i odwołując się do faktu przedstawienia skarżącej zarzutów oraz przesłuchania w charakterze podejrzanej, zaznaczył, że postępowanie karne skarbowe realizuje właściwe sobie cele, nie zostało więc wszczęte instrumentalnie, czyli wyłącznie w celu wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Sąd tę ocenę podziela. Zdaniem Sądu argumentacja pełnomocnika skarżącej oceny tej nie jest w stanie podważyć.
W odniesieniu do stycznia 2016 r. rozliczenie skarżącej w podatku od towarów i usług zostało zmienione decyzyjnie ze względu na uznanie za nierzetelnych wystawionych przez A. faktury 29 stycznia 2016 r., o wartości netto 32.500 zł, VAT 7.474 zł, wykazującej roboty ziemne koparko-ładowarką na obiekcie F. w Lublinie oraz faktury wystawionej tego samego dnia o wartości netto 37.500 zł, VAT 8.625 zł, wykazującej usługi koparko-ładowarką. Płatność za te faktury miała nastąpić w dniu wystawienia w formie gotówkowej. W odniesieniu do kwietnia 2016 r. za nierzetelną została uznana faktura wystawiona 14 kwietnia 2016 r. i tego samego dnia płatna w formie gotówkowej o wartości netto 10.200 zł, VAT 2.346 zł z tytułu robót ziemnych wg zlecenia. Co do faktur wystawionych w styczniu 2016 r. organ odwoławczy, utrzymując w tym zakresie rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, uznał, że nie dokumentują one rzeczywiście zrealizowanych czynności w całości. W odniesieniu do faktury wystawionej w kwietniu, uznał natomiast, że jest ona nierzetelna w części, tj. co do 50 % wykazanej wartości netto i podatku. Stwierdził również organ, że strona świadomie wykorzystała w rozliczeniu podatkowym faktury nierzetelne. Sąd tę ocenę podziela, znajduje ona bowiem uzasadnienie w zgromadzonym materiale dowodowym.
Po pierwsze, wskazują na to okoliczności dotyczące wykazywanych płatności za wskazane faktury. Faktury wystawiane dla podatniczki przez A. K., prezesa spółki A., oraz A. A., jej udziałowca, przewidywały płatność gotówkową. Pracownicy spółki K. D. i J. S. zeznali, ż dowody KP generowane były automatycznie po wystawieniu faktury gotówkowej, a nie po dokonaniu zapłaty. Oni zaś nie przyjmowali gotówki. A. K. zeznał natomiast, że w gotówce otrzymywał kwoty do 20.000 zł, a faktury płatne były w transzach. Jednakże, jak zauważył organ, płatności za poszczególne faktury niemal dwukrotnie lub powyżej przewyższały kwotę 20.000 zł, a poszczególne dowody KP potwierdzały przyjęcie płatności jednorazowo, a nie w transzach. Osoby wskazane w dowodach KP, jako przyjmujące wpłaty, czyli K. D. i J. S. zanegowali, by przyjmowali wpłaty. J. W., który miał dokonywać płatności gotówkowych za kwestionowane faktury wystawiane dla podatniczki zeznał zaś, że wskazanych osób nie zna, a rozliczeń dokonywał z A. K.. Organ odwoławczy dodał, że J. W. miał możliwość dokonywania płatności za pomocą rachunku bankowego firmy podatniczki, do dysponowania którym był upoważniony.
Po drugie, spółka A. nie posiadała koniecznych do realizacji robót ziemnych, usług koparko-ładowarką i usług transportowych zasobów sprzętowych i ludzkich. Zeznania jej pracowników potwierdzają sprzedaż przez spółkę materiałów budowlanych oraz wykonywanie remontu łazienek w Galerii [...] w W.. Nie potwierdzają oni natomiast świadczenia przez spółkę innych usług oraz sprzedaży innych towarów. A. wykazywała niskie koszty zakupu paliw, jak na podmiot, który miał wykonywać usługi koparko-ładowarkami i usługi transportowe w rozmiarach wynikających z zakwestionowanych faktur. Pracownicy spółki, z wyjątkiem A. D., zeznali, że w 2016 r. nie posiadała ona koparko-ładowarek. Wg zeznań J. W. usługi na rzecz podatniczki miały być natomiast wykonywane przy pomocy dwóch, a czasem trzech koparko-ładowarek, zaś w kwietniu przy pomocy jednej. Wg treści faktur jedynym podwykonawcą usług dla spółki A była spółka C., której prezesem od 26 listopada 2014 r. do 20 grudnia 2016 r. był A. K.. Wszystkie faktury wystawione przez tę spółkę dla A. są zaś fakturami pustymi.
Po trzecie, wyjaśnienia strony i zeznania J. W. co do usług i dostaw ujętych w zakwestionowanych fakturach są sprzeczne. Są one także sprzeczne z zeznaniami osób reprezentujących wystawcę faktur. Jak wskazał organ odwoławczy, w piśmie z 5 listopada 2020 r. pełnomocnik strony wyjaśnił, że usługa wynikająca z faktury nr [...] wystawionej w styczniu 2016 r. dotyczyła prac związanych z budową placu manewrowego przy ul. P. w Ł., w tym wykonania podbudowy ze żwiru, ułożenie płyt betonowych w styczniu 2016 r., natomiast J. W. do protokołu przesłuchania świadka z 7 grudnia 2020 r. zeznał, że usługa wynikająca z tej faktury dotyczyła pozyskania ziemi na rekultywację oraz budowy drogi dojazdowej do dzierżawionego wyrobiska w K., które to prace zostały zlecone A. K., a z protokołu odbioru nr [...]/2016 wynika, że wydatek poniesiony wg wskazanej faktury związany był z budową utwardzonego placu manewrowego w B.. Faktura nr 6/LUB/2016 z 29 stycznia 2016 r. wykazywała zakup przez stronę od A. prac koparko-ładowarką przy obiekcie F. w L.. J. W. 22 marca 2021 r. zeznał natomiast, że roboty ujęte w tej fakturze zostały wykonane na wyrobisku w K.. Zeznał on również, że część robót koparko-ładowarką wykonał samodzielnie.
A. K., prezes spółki A., odmiennie od J. W. zeznał, że żaden z jego pracowników nie pracował dla strony przy wyrobisku w K. co potwierdzili również pracownicy spółki, tj. J. S., K. D., A. D. i R. C.. Według zeznań wskazanych osób nie jest wykluczone, że prace mogli wykonywać pracownicy "niewiadomego pochodzenia". Zeznał on także, iż część faktur wystawianych przez A. nie dokumentowała żadnych czynności i wystawiana była za odpłatności wynoszącą 5 % jej wartości. W części faktur była natomiast zawyżana wartość netto i podatku. Realnie zrealizowane usługi miały wartość 50 % wartości wykazanych w fakturach. Dotyczyło to także faktur wystawianych dla skarżącej.
Biorąc pod uwagę wynikające z przedstawionych ustaleń, że dowody KP do zakwestionowanych faktur są niewiarygodne, że spółka nie miała sprzętu i ludzi, co dotyczy także jedynego wg faktur dostawy usług do spółki oraz, że zeznania J. W. nie pozwalają na zidentyfikowanie pracowników wykonujących usługi, a także, iż wyjaśnienia i zeznania co do zakresu usług objętych zakwestionowanymi fakturami składane przez J. W., A. K. i pełnomocnika skarżącej są sprzeczne, a przez to niewiarygodne, przy czym sprzeczność zachodzi zarówno między zeznaniami tych samych osób składanych w różnym czasie, a także między zeznaniami i wyjaśnieniami poszczególnych osób, zakwestionowanie wskazanych faktur jako nierzetelnych ocenić należy jako uzasadnione. Tym bardziej, że znajduje to potwierdzenie w całości zgromadzonego materiału dowodowego. Sprzeczność zeznań i wyjaśnień składanych przez J. W., który działał w imieniu skarżącej, oraz pełnomocnika skarżącej wskazują jednocześnie, że skarżącej zasadnie można przypisać świadomość co do rozliczania nierzetelnych faktur, a przynajmniej brak zainteresowania, czy otrzymywane faktury odzwierciedlają usługi wykonane przez wystawcę faktury w zakresie rzeczowym i co do wartości zgodnych z rzeczywistością. Z korzyścią dla skarżącej organ przyjął, że faktura opiewająca na kwotę poniżej 20.000 zł, tj. kwotę którą w gotówce mógł przyjąć A. K. mogła odzwierciedlać, zgodnie z zeznaniem A. K., usługę rzeczywiście zrealizowaną przez A., w 50 % jej wykazanej fakturowo wartości.
W odniesieniu do rozliczenia za marzec 2016 r. organ odwoławczy, utrzymując w tym zakresie rozstrzygnięcie wydane w pierwszej instancji, zakwestionował fakturę wystawioną 24. dnia tego miesiąca z tytułu zakupu 24,94 tony grysu, zaś za kwiecień 2016 r. fakturę wystawioną 15 kwietnia z tytułu zakupu 25,02 tony mieszanki o frakcji 0-31,5 mm. Jak wynika z ustaleń dokonanych w postępowaniu podatkowym, materiały te nie były przeznaczone do dalszej odsprzedaży i nie pozostawały na stanie magazynowym firmy skarżącej na dzień 31 grudnia 2016 r. Wg zapisów na wskazanych fakturach i dokumentach WZ, dokonywanych także ołówkiem, zakupy dokonane na podstawie wskazanych faktur miały być związane z budową utwardzonego placu w B.. Organ odwoławczy trafnie jednak zanegował związek zakupów wykazanych wskazanymi fakturami, a stanowisko to przyjęte było także w decyzji pierwszej instancji, z opodatkowanymi czynnościami skarżącej, co spowodowało, że podatek ujęty w tych fakturach nie stanowi podatku naliczonego.
Trzeba bowiem zauważyć, że jak wynika ze zgromadzonych dowodów, środek trwały związany z budową placu utwardzonego w B. został wprowadzony do ewidencji środków trwałych skarżącej w dniu 15 lutego 2016 r. Środek trwały jest zaś wprowadzany do ewidencji środków trwałych w momencie gdy jest m.in. kompletny i zdatny do użytku. Odpowiednio, koszty związane z budową ww. środka trwałego, w formie odpisów amortyzacyjnych, zostały zaliczone w księdze podatkowej strony do kosztów uzyskania przychodów od początku miesiąca następnego po jego przyjęciu do używania, tj. od marca 2016 r. W tym przypadku, jeżeli zakwestionowane faktury, wystawiane od 24 marca, odzwierciedlałyby wydatki inwestycyjne poniesione na jego budowę, to nie byłyby księgowane w księdze podatkowej, ponieważ do dnia wprowadzenia środka do ewidencji środków trwałych, zwiększałyby jego wartość początkową. Jeżeli środki trwałe uległyby ulepszeniu, ich dotychczasowa wartość początkowa zwiększyłaby się o sumę wydatków na ich ulepszenie, jednocześnie zmianie uległaby wartość początkowa środka trwałego wykazana w ewidencji środka trwałego, a tym samym uległyby zmianie odpisy amortyzacyjne. Tak jednak nie było. Towary udokumentowane wskazanymi fakturami nie były więc przeznaczone na ulepszenie środka trwałego. Wydatki poniesione na zakup towarów wg tych faktur nie były nakładami inwestycyjnymi związanymi z budową placu utwardzonego w B., ponieważ faktury wykazujące ich nabycie zostały wystawione w datach już po oddaniu do użytkowania tego placu i ujęciu w ewidencji jako środka trwałego, który nie był następnie ulepszany. Towary ujęte we wskazanych fakturach nie zostały również zakupione do innych czynności opodatkowanych prowadzonych przez firmę strony. Towary te nie zostały sprzedane, ani nie pozostały na stanie magazynowym firny skarżącej na dzień 31 grudnia 2016 r.
Organ odwoławczy wskazał również trafnie, że podniesiona w odwołaniu kwestia, iż pełnomocnik skarżącej nie wskazał gdzie znajduje się plac manewrowy, którego dotyczyć miały zakupy wykazane wskazanymi fakturami, a strona posiada kilka takich placów, tj. w K., B. i w Ł., nie wpływa na zmianę oceny wydatków z zakwestionowanych faktur, ponieważ w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych za 2016 r., skarżaca wykazała jedynie w poz. 23 "inwest. w obcym środku trwałym". Jako datę nabycia oraz przekazania do użytkowania tej inwestycji wskazano 15 lutego 2016 r., wartość początkową 280.689,17 zł, a w pozycji "nr dokumentu" wskazano zestawienie nr 1/02/2016 (protokół odbioru), według którego inwestycja w obcym środku trwałym dotyczy utwardzenia placu manewrowego dla samochodów ciężarowych w B., która została zakończona 15 lutego 2016 r. i tak też została wprowadzona do ewidencji środków trwałych firmy skarżącej. Dodać można, że z faktur załączonych do wskazanego protokołu odbioru wynika, że zakup usług związanych z ułożeniem kostki brukowej z materiałem jest udokumentowany fakturą nr [...] z 30 grudnia 2015 r. wystawioną przez P. z N..
Rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji w odniesieniu do faktur wystawianych przez A. na roboty koparko-ładowarką znajduje podstawę prawną w treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Natomiast w odniesieniu do faktur wykazujących zakupy, które miały być związane z budową utwardzonego placu w B., w treści art. 86 ust. 1 powołanej ustawy, stanowiącym, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
Jeżeli zatem, jak to wynika z ustaleń dokonanych w postępowaniu podatkowym, faktury wystawiane za usługi przez A. nie dokumentowały rzeczywiście zrealizowanych czynności w całości albo w części, a skarżąca w ustalonych okolicznościach, co najmniej o tym powinna wiedzieć, to prawidłowo zanegowany został wynikający z tych faktur podatek, odpowiednio w całości lub w części. Jeśli natomiast zakupy towarów wykazane zakwestionowanymi fakturami nie zostały wykorzystane do czynności opodatkowanych u skarżącej, bowiem nie mogły być wykorzystane do utwardzenia placu manewrowego w B., nie zostały też sprzedane i nie ma ich na stanie magazynowym firmy skarżącej, podatek w nich wykazany nie może stanowić u skarżącej podatku naliczonego. Zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego są więc nieuzasadnione.
Sąd nie podziela również zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Organ wyjaśnił bowiem wszystkie istotne okoliczności sprawy, oceniając zgromadzony w sposób zupełny, tj. wystarczający do ustalenia istotnych elementów stanu faktycznego, materiał dowodowy zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, tj. zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. To, że zeznania A. K. nie były składane pod rygorem odpowiedzialności karnej nie znaczy, że całkowicie należy je zdeprecjonować. Ich treść w zakresie przyjętym przez organ ustalający stan faktyczny sprawy, znajduje bowiem potwierdzenie w całokształcie zgromadzonego materiału dowodowego. Dodać trzeba, że argumentacja pełnomocnika skarżącej, podważająca ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia podatkowego, jest zupełnie oderwana od argumentacji organów, tj. powodów, które w zaskarżonej decyzji są wskazane jako uzasadniające uznanie określonych faktów. Z tego powodu nie jest ona zasadna.
Zaznaczyć trzeba, że Sąd nie odnosi się z powodów podanych na wstępie, wiążących się z zaskarżeniem decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w części i działaniem za skarżącą profesjonalnego pełnomocnika, do pozostałych zarzutów i ich uzasadnienia.
Biorąc to wszystko pod uwagę, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.