Uzasadnienie
Postanowieniem z 2 października 2025 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego
w E. (dalej jako: "organ I instancji") odmówił E. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. (dalej jako: "strona", "skarżąca", "spółka") wydania zaświadczenia w części dotyczącej potwierdzenia nieujęcia lub ujęcia przez kontrahenta spółki M. C. w złożonej deklaracji oraz innym dokumencie (dalej jako: "podatnik", "kontrahent spółki") zdarzeń w postaci faktur VAT: z 30 czerwca 2025 r. nr [...] i z 29 sierpnia 2025 r. nr [...].
Z przedstawionych tutejszemu sądowi wraz ze skargą akt podatkowych sprawy, a także z uzasadnienia ww. postanowienia wynika, że strona działając na podstawie art. 306ia ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111, ze zm.), dalej jako: "o.p.", w dniu 26 września 2025 r. złożyła wniosek o wydanie zaświadczenia ZAS-KP, że na dzień jego wydania: (-) jej kontrahent złożył deklaracje VAT-7 za okres od 1 czerwca do 31 sierpnia 2025 r. (-) ujął w złożonej deklaracji innym dokumencie zdarzenia objęte ww. fakturami VAT, (-) zalega lub nie zalega w podatkach wynikających z deklaracji lub innego dokumentu.
Odmawiając wydania zaświadczenia w opisanej powyżej części, organ I instancji wyjaśnił, że faktury ujęte we wniosku o wydanie zaświadczenia są fakturami sprzedaży wystawionymi przez spółkę, zaś dla kontrahenta – podatnika stanowią ewentualnie faktury zakupu. Faktury zakupu dają możliwość (uprawnienie do odliczenia), ale nie powodują obowiązku odliczenia podatku VAT z nich wynikającego. Podatnik VAT ma prawo a nie obowiązek ujęcia faktur zakupu w deklaracji JPK_V7M. Stąd dane dotyczące ujęcia lub nieujęcia przez tego podatnika zdarzeń objęte są tajemnicą skarbową na podstawie zapisu art. 293 §1 o.p.
Po rozpoznaniu zażalenia wniesionego na opisane postanowienie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej jako: "DIAS", "organ odwoławczy") postanowieniem z 7 listopada 2025 r. rozstrzygnięcie organu I instancji utrzymał w mocy.
W uzasadnieniu przyjętego rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pierwszej kolejności przedstawił treść art. 306ia o.p. stanowiącego podstawę prawną żądania spółki oraz art. 293 o.p. i zauważył, że informacje objęte tajemnicą skarbową we wskazanym w tych przepisach zakresie mogą być ujawniane "kontrahentowi podatnika".
DIAS wyjaśnił, że nie neguje faktu, że spółka jest kontrahentem podatnika, lecz zaznaczył, że żądane informacje nie podlegają wyłączeniu z tajemnicy skarbowej. Wskazał, że tajemnica skarbowa stanowi szczególny rodzaj ustawowo chronionej tajemnicy, której istota sprowadza się do wyłączenia jawności danych zawartych w dokumentach będących w posiadaniu organów podatkowych. Służy ona urzeczywistnieniu praw do ochrony prywatności oraz do ochrony danych osobowych, o których mowa w art. 47 i 51 Konstytucji RP na płaszczyźnie prawa podatkowego. Stąd możliwość udostępnienia informacji, o których mowa w art. 293 §3 o.p. ma charakter wyjątkowy. Celem stwierdzenia, czy dane, których skarżąca żąda są objęte regulacją art. 293 §3 o.p. należy przepisy te interpretować ściśle.
Organ odwoławczy podniósł za organem I instancji, że możliwość odliczenia podatku naliczonego nad należnym jest uprawnieniem podatnika. Nie ma on obowiązku korzystać z tego prawa. Zauważył również, że powołana przez stronę koncepcja polegająca na przekształcenia uprawnienia do odliczenia podatku wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej jako: "ustawa o VAT") w obowiązek odliczenia tego podatku nie ma oparcia w przepisach tej ustawy. Taki pogląd stanowi nadinterpretację przepisów i prowadzi do chwiejnego stosowania art. 293 §3 pkt 2 o.p., bowiem wówczas obowiązek wykonania określonej czynności materializuje się w zależności od decyzji kontrahenta. Tymczasem w ocenie DIAS regulacja zawarta z art. 293 §3 o.p. pozwala organowi wyłącznie na udzielenie informacji o tym, czy podatnik złożył deklarację, które miał obowiązek złożyć oraz czy ujął w nich zdarzenia, które miał obowiązek ująć. W ocenie tutejszego organu nie sposób interpretować powyższego przepisu w ten sposób, aby pozwalał on na ujawnienie pozostałej treści złożonej deklaracji, w tym też ujęcie bądź nie faktur zakupowych, bowiem odliczenie podatku naliczonego nie jest obowiązkiem podatnika. Zdaniem organu odwoławczego z zakresu tajemnicy skarbowej słusznie nie zostały wyłączone informacje dotyczące skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumenujących zakup towarów i usług związanych z działalnością opodatkowaną. Podatnik nie ma obowiązku ujmowania ww. faktur zakupowych w deklaracji VAT-7, jest to jedynie jego uprawnienie.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona zaskarżyła postanowienie DIAS w całości, wniosła o uchylenie w całości postanowień wydanych w obu instancjach, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.
Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.
art. 293 §3 w zw. z art. 306ia w zw. z art. 306c o.p., które miało wpływ
na wynik sprawy poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dane ujawnione przez kontrahenta podatnika w pliku JPK objęte są bezwzględną tajemnicą skarbową, podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisu winna stwierdzać, że w przypadku żądania wydania zaświadczenia ZAS-KP tajemnica ta w stosunku do wnioskodawcy jest wyłączona.
W uzasadnieniu zarzutu skarżąca podniosła, że w stanie faktycznym sprawy istnienie po jej stronie interesu prawnego w uzyskaniu żądanych informacji jest bezsprzeczne. Z wnioskiem wystąpiła w związku z zamiarem wszczęcia postępowania cywilnego w stosunku do należności przysługujących jej od kontrahenta. Zauważyła też, że regulacja zawarta w art. 306ia o.p. dopuszcza możliwość wydawania zaświadczeń w zakresie informacji zwolnionych od tajemnicy skarbowej na podstawie art. 293 §3 o.p. kontrahentom podatnika prowadzącego działalność gospodarczą.
Zdaniem skarżącej organ odwoławczy, dokonując wykładni art. 293 §3 pkt 2 o.p., błędnie przyjął zbyt wąski zakres zastosowania tego przepisu twierdząc, że użyte w nim określenie: "obowiązany na podstawie przepisów ustaw podatkowych" obejmuje jedynie podatnika w znaczeniu ogólnym, a poza jego zakresem znajduje się podatnik, względem którego wskutek skorzystania z przysługującego mu uprawnienia na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, powstał obowiązek uwzględnienia w rozliczeniu faktur VAT, na podstawie których dokonał on odliczenia podatku naliczonego. Spółka zauważyła, że jeśli podmiot składający deklarację VAT wykazuje podatek naliczony VAT obowiązany jest z mocy prawa do ujęcia w składanych deklaracjach danych niezbędnych do obliczenia wysokości podatku naliczonego. W zakresie ww. regulacji słuszne jest w ocenie spółki odwołanie się do ich wykładni funkcjonalnej.