2. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. poprzez odmowę prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w sytuacji, kiedy zakwestionowane faktury stwierdzały czynności faktycznie dokonane przez ich wystawców.
W treści skargi opisano transakcje zakupowe od K. sp. z o.o. i P. L. Organ podatkowy nie podjął w ocenie pełnomocnika strony wszelkich niezbędnych możliwych działań celem ustalenia prawdy materialnej w celu ustalenia: czy kontrahenci strony tj. K. sp. z o.o. i P. L. dysponowali towarem wskazanym w treści spornych faktur, czy przedmiotem obrotu były towary, o których mowa w treści kwestionowanych faktur czy też przedmiotem obrotu były tylko faktury. W konsekwencji organy podatkowe nie zebrały i nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego dotyczącego tej okoliczności. Organ podatkowy naruszył tym samym zasady prawdy materialnej, zebrania i rozpatrzenia poddania ocenie całości materiału dowodowego. Z tego powodu przedmiotowe decyzje należy uchylić i przekazać do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.
W ocenie pełnomocnika skarżącego transakcje były realne i odbyły się pomiędzy kontrahentami wymienionymi na fakturach, a co za tym idzie, nie ma potrzeby analizowania kwestii istnienia pod stronie skarżącego dobrej wiary. Organ podatkowy wychodząc z założenia, że skoro nie było autentycznego dowodu zakupu towaru, postawił tezę, że nie było w związku z tym zakupu. Jest to jednak co najwyżej teza, którą dopiero należało udowodnić, a nie dowód sam w sobie. Pomiędzy brakiem dowodu na zakup palet, a brakiem palet, nie można postawić znaku równości. Zakup dokonywany był od zarejestrowanego podatnika, z którym współpracowano stale, który miał plac, środki transportu, zatrudniał ludzi. Strony transakcji nie wiążą się natomiast umowami, ponieważ cena na rynku palet jest niestabilna
Jeżeli nawet przyjąć założenie, że P. L. nie dysponował wystarczającym zasobem towaru, który mógł być przedmiotem sprzedaży, to organ podatkowy powinien w sposób przekonywujący i wiarygodny ustalić w jakiej części zakupy od P. L. miały charakter rzeczywisty, a w jakiej fikcyjny. Organ jednak tego nie uczynił.
Ponadto zebrany w sprawie materiał dowodowy wymaga uzupełnienia w znacznym zakresie. W szczególności należałoby przesłuchać świadków P. R., M2. K. i P. L. Żaden z nich nie stawił się na przesłuchanie. Ich zeznania są jednym z kluczowych dowodów, a skoro jest możliwe jego przeprowadzenie, to zastępowanie tego bezpośredniego dowodu, protokołem przesłuchania z innego postępowania, w innym charakterze, godzi w zasady postępowania podatkowego. Powinni zostać przesłuchani również inni świadkowie:
- P1. N. zatrudniony w firmie skarżącego jako kierowca w 2018 r. i 2019 r.,
- M3. M4., były pracownik skarżącego, który widział jak przyjeżdżały palety od L. na plac w T.,
- J. W., który pomagał na wynajmowanym przez K. skupie palet w ich przyjmowaniu, rozładunku, sortowaniu i remoncie. Wyszukiwał też palety, kupował je na rzecz K. i przywoził samochodem na skup. Z tego placu odbierane były palety m.in. przez kierowców skarżącego. Ma też wiedzę na temat skupu prowadzonego przez P. L.,
- firmy transportowe, które woziły palety na plac do P. L., bądź też na jego zlecenie do skarżącego, gdzie jako nabywca usługi występuje P. L., T. P., K. F. – T., T. K1. - T.1, E. A1.
W odniesieniu do zakupów od L. A. M. oraz P1. S. autor skargi wniósł o ustalenie danych firm spedycyjnych transportujących palety z [...] i [...], za pomocą informacji zawartych w plikach JPK VAT i przesłuchanie właścicieli tych firm na okoliczność dla kogo świadczyli usługi, jaki towar był przewożony, na czyje zlecenie, gdzie odbywał się załadunek i rozładunek towaru, czy znają A. M., P1. S. oraz na inne okoliczności współpracy.
W ocenie pełnomocnika strony nie wiadomo dlaczego odrzucono wyjaśnienia A. M., które wydają się logiczne i spójne, a wobec którego nie było prowadzone żadne postępowanie i nie postawiono mu zarzutów za wystawianie nierzetelnych faktur. Palety do E. "dostarczali faktycznie K2. K3. W. K3. tyle tylko, że nie mieli autentycznych faktur na zakup tego towaru, który faktycznie pochodził z Ukrainy." (pisownia oryginalna).
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Pismem procesowym z 11 kwietnia 2025 r. (data elektronicznego podpisania podpisem zaufanym) pełnomocnik strony ustosunkował się do nieuwzględnienia przez DIAS wniosków dowodowych strony.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Istota sporu sprowadza się do oceny, czy w świetle zebranego materiału dowodowego oraz zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego organ podatkowy zasadnie pozbawił skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur wystawionych przez K. sp. z o.o., M. sp. z o.o., Y. sp. z o.o., A. P1. S., L. A. M. i P - P. L. Odnotować przy tym należy, że decyzję Dyrektora IAS z 16 grudnia 2024 r. zaskarżono wyłącznie w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 2019 r. do lipca 2019 r. oraz uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2019 r. w kwocie 82 135 zł i określenia tego zobowiązania podatkowego w kwocie 81 905 zł.
Dokonując kontroli decyzji Dyrektora w zaskarżonej części Sąd nie stwierdził, aby w związku z jej wydaniem doszło do naruszenia przez organ obowiązujących przepisów prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego.
Prawidłowość ustaleń poczynionych przez organ i będących podstawą zaskarżonego do Sądu rozstrzygnięcia, podlegała ocenie z punktu widzenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w powiązaniu z art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.), dalej jako u.p.t.u. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego podlega ograniczeniu m.in. w związku z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Na podstawie tego przepisu nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wystawione faktury w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. wyłącza zatem zastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy VAT w przypadku, gdy faktura dokumentująca transakcję gospodarczą nie odzwierciedla przebiegu tej transakcji w zakresie przedmiotowym lub podmiotowym (por. wyrok NSA z 4 grudnia 2020 r., I FSK 1129/20).
Podatnik może zatem korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W każdym przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 lipca 2006 r., I FSK 960/05). Dlatego też zastosowanie w sprawie znalazł art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., co oznacza, że podatnik utracił prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikające z art. 86 ust. 1 u.p.t.u.
W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Nie naruszyły prawa ustalając, że sporne faktury dokumentowały fikcyjne zdarzenia gospodarcze zakupu palet drewnianych, nadstawek paletowych i desek paletowych.
Nie budzą wątpliwości ustalenia organów, że zarówno bezpośredni, jak i pośredni dostawcy skarżącego są podmiotami noszącymi cechy typowe dla podmiotów biorących udział w oszustwach podatkowych.
W odniesieniu do spółek K. i M. są to: brak zaplecza osobowego i lokalowego, minimalny kapitał zakładowy, obcokrajowcy w organach zarządzających, niewywiązywanie się z obowiązków rozliczenia VAT, wszystkie podmioty są wykreślone z rejestru czynnych podatników VAT, rodzaj przeważającej działalności nie pokrywał się z przedmiotem transakcji wykazanych na fakturach.
Podobnie w przypadku A. P1. S. i A. M. L., oprócz wskazanych powyżej ustaleń (poza tym, że rodzaj przeważającej działalności nie pokrywał się z przedmiotem transakcji wykazanych na fakturach), jest to występowanie w innych łańcuchach sztucznych transakcji, mających na celu wyłudzenie VAT.
W przypadku spółki Y. Dyrektor ustalił, że wskazany w KRS jako prezes zarządu A1. Z. zaprzeczył, by zasiadał w organach spółki. Nie zna podatnika, nie sprzedawał palet, a podpis na fakturze nie jest jego podpisem. Spółka nosi cechy charakterystyczne dla podmiotów biorących udział w oszustwach podatkowych (brak zaplecza osobowego i lokalowego, wykreślenie z rejestru czynnych podatników VAT, niewykazywanie dostaw). Podatnik nie potrafił podać żadnych szczegółów na temat rzekomej współpracy z tą spółką.
Jak ustalił organ odwoławczy, prokurent spółki K. – M2. K., jest poszukiwany listem gończym za wystawienie i posługiwanie się nierzetelnymi fakturami. Jedyny członek zarządu upoważniony do reprezentowania spółki M. zaprzeczył, by spółka wystawiała faktury na rzecz skarżącego, spółka miała w 2019 r. zawieszoną działalność gospodarczą. P. R. (który wg oświadczenia skarżącego pomagał mu w działalności gospodarczej przez kilkanaście lat) przyznał, że uczestniczył w oszustwie podatkowym z udziałem skarżącego, przy wykorzystaniu podmiotów K. sp. z o.o. i M. sp. z o.o. oraz dokładnie opisał cały proceder, a jego zeznania znajdują potwierdzenie w pozostałym materiale dowodowym. P. R. m.in. podał, że "wszystkie faktury, które były płacone po terminie to są wszystkie puste. A gotówkowe to część była towaru – ale to było przed 2018 i przed 2019 r. (...) P. G. mi dawał pieniądze na VAT (...)" (protokół przesłuchania z 25 kwietnia 2022 r. – k. 6027-6036 akt kontroli).
Już w 2018 r. skarżący przyjmował do rozliczenia "puste" faktury, na których jako wystawcy figurują spółki K. i M., co zostało stwierdzone w decyzjach Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], wydanych wobec skarżącego. Prokurator Prokuratury Okręgowej w [...] przedstawił skarżącemu zarzuty udziału w zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu popełnienie przestępstw w postaci podrabiania faktur, wystawianych rzekomo przez K. sp. z o.o. i M. sp. z o.o., niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
Jak już odnotował Dyrektor IAS, zeznania skarżącego i jego rzekomych dostawców: A. M. i P1. S., są ze sobą sprzeczne, przeczy im również pozostały materiał dowodowy. Bardzo szybkie transakcje, brak gromadzenia zapasów, brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku, np. brak dążenia do skrócenia łańcucha dostaw, brak zaplecza lokalowego i osobowego, nieprowadzenie działań marketingowych i reklamowych, wszystkie te okoliczności wskazują, że firmy A. i L. zostały wprowadzone do łańcucha transakcji wyłącznie po to, żeby podnieść wartość transakcji, zalegalizować obrót paletami pozyskiwanymi przez skarżącego bez faktur oraz aby sztucznie wydłużyć ten łańcuch i tym samym utrudnić wykrycie oszustwa. P. R. założył spółkę E. jako dostawcę dla firm A. i L., aby kontynuować działania polegające na organizowaniu skarżącemu palet od osób, które sprzedawały je bez faktury oraz na organizowaniu "pustych" faktur legalizujących zakup palet z nieudokumentowanego obrotu.
Zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy dał podstawę do uznania, że przyjęte do rozliczeń VAT faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ odwoławczy nie dał wiary zeznaniom skarżącego, jakoby jego kierowcy (R. B. i T. W.) przywozili od spółki K. palety wymienione w spornych fakturach. Przeczą temu zeznania T. W., że nie zna nazwy K. sp. z o.o., nic mu ta nazwa nie mówi, nie kojarzy M2. K. R. B. przyznał wprawdzie, że odbierał od spółki K. towar (nie pamiętał skąd), jednakże biorąc pod uwagę fakt, że R. B. był zatrudniony u skarżącego w okresie od 15.08.2015 r. do 31.08.2018 r., to odbiór towaru przez R. B. od tej spółki z pewnością nie mógł mieć miejsca w 2019 r.
Wobec tego nie narusza prawa przyjęcie przez DIAS twierdzeń P. R., który przyznał, że uczestniczył w oszustwie podatkowym z udziałem skarżącego w 2019 r. Z zeznań świadka wynika, że miała pokrycie w towarze część transakcji, ale przeprowadzonych wyłącznie przed 2019 r.
Twierdzenia skargi, że transakcje były realne i odbyły się pomiędzy kontrahentami wymienionymi na fakturach nie mają zatem podstaw w ustalonym przez organy stanie faktycznym. Przy czym Sąd zauważa, że nie jest wystarczające dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znajdował się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 4 lipca 2006 r., I FSK 960/05).
Natomiast w ramach współpracy z A., P1. S. wyjaśnił, że współpraca z firmą skarżącego została rozpoczęta w 2019 r. i nawiązał ją P1. S. Towar nie był magazynowany, ponieważ był od razu transportowany do miejsca, które wskazał skarżący. Za transport był odpowiedzialny dostawca towaru, czyli E. sp. z o.o. Faktury przekazywał osobiście skarżącemu po zakończonej transakcji (k. 1011-1036 akt kontroli).
Zasadnie organ odwoławczy nie dał wiary zeznaniom P1. S. i skarżącego w zakresie faktur wystawionych w spornym okresie przez firmę A. na rzecz firmy skarżącego, są one bowiem ze sobą sprzeczne, przeczy im również cały pozostały materiał dowodowy. Nie są spójne zeznania obu stron transakcji już w odniesieniu do momentu i sposobu nawiązania współpracy. Skarżący zeznał, że to A. M. przedstawił mu P1. S., gdy przyjechał z nim na plac do podatnika. Natomiast P1. S. zeznał, że sam zapytał skarżącego o handel paletami gdy był u niego po drewno kominkowe. Podatnik zeznał, że wiedział na pewno, że S. i M. pośredniczą w sprzedaży palet. Natomiast P1. S. zeznał, że sprzedaż palet była dla niego epizodem, nie ogłaszał się jako firma handlująca paletami, nie szukał innych odbiorców. Podatnik był jedynym odbiorcą palet od P1. S. Skarżący zeznał, że palety od P1. S. trafiały bezpośrednio do jego odbiorcy, tj. do C.1 – firmy zajmującej się ceramiką, a P1. S. zeznał, że trafiały do C. Skarżący zeznał, że z firmą A. rozliczał się przelewem i że zawsze była przedpłata. Z kolei P1. S. zeznał, że wystawiał skarżącemu fakturę z jednodniowym terminem płatności, i jak dostawał pieniądze to wówczas płacił P. R. Skarżący zeznał, że nie zawsze był przy rozładunku, ale bardzo często. Natomiast P1. S. zeznał, że skarżący był przy rozładunku co najwyżej trzy razy.
Jak zauważył to Dyrektor IAS, P1. S. sam przyznał, że nie znał się na handlu paletami, handlował akumulatorami. Nie miał wpływu na cenę sprzedawanych przez siebie palet – o cenie decydował skarżący. Nie ponosił również żadnego ryzyka finansowego – nie angażował własnych środków pieniężnych, gdyż najpierw otrzymywał przelew od skarżącego, a dopiero potem z tych środków dokonywał przelewu na konto spółki E. Na 10 wystawionych faktur tylko w jednym przypadku przelew od P1. S. na rzecz spółki E. nastąpił wcześniej niż przelew od skarżącego do P1. S. Faktury mające dokumentować sprzedaż palet EURO przez E. sp. z o.o. na rzecz P1. S. zostały wystawione tego samego dnia i na tę samą ilość towaru co faktury mające dokumentować sprzedaż palet przez P1. S. na rzecz skarżącego. Zasadna w związku z tym jawi się ocena DIAS, że okoliczności dowodzą, że firma P1. S. uczestniczyła w procederze, którego celem było stworzenie pozorów rzeczywistego obrotu.
W przypadku P - P. L. rzekomi dostawcy tej firmy (G. sp. z o.o. i M. sp. z o.o.), występowali w sztucznie utworzonych łańcuchach transakcji pozorujących dostawy palet do skarżącego, przy czym spółka G. występowała jako dostawca spółki K. Nie jest spotykane w legalnym obrocie gospodarczym, aby zarówno skarżący jako przedsiębiorca, jak i jego dostawca (P.) zawierali w tym samym czasie transakcje z tym samym dostawcą (M. sp. z o.o.), tak jak to miało mieć miejsce w styczniu 2019 r. P. L. sam przyznał, że celem jego działalności była sprzedaż wyłącznie skarżącemu. Z kolei współpracujący z nim P. R. podał wprost, że od początku idea firmy P. miała sprowadzać się do tego, że będzie to podmiot, który będzie generował sztuczne koszty dla firmy skarżącego. Potwierdza to cały zgromadzony materiał dowodowy. Środki na rozpoczęcie działalności P. L. otrzymał od P. R., któremu z kolei środki te przekazał skarżący. P. L. nie angażował żadnych własnych środków pieniężnych w działalność gospodarczą, za towar miał płacić pieniędzmi otrzymanymi wcześniej od podatnika. To skarżący decydował o cenie towaru rzekomo nabywanego od firmy P. Nie ponosił kosztów transportu, bo skarżący sam odbierał od niego cały towar. Firma nie ogłaszała się, nie miała strony internetowej, jej jedynym odbiorcą był skarżący, a niedługo po wystawieniu ostatniej faktury na rzecz firmy skarżącego, P. L. zlikwidował działalność.
Wobec tego również w tym zakresie nie mogą odnieść oczekiwanego przez stronę skutku twierdzenia skargi zmierzające do uznania fakturowania rzekomych transakcji jako rzeczywistego obrotu. Powoduje to, że sformułowane w skardze żądanie ustalenia w jakiej części zakupy od P. L. miały charakter rzeczywisty, a w jakiej fikcyjny, jest pozbawione podstaw.
Ponadto w skardze podniesiono, że odbiorcy nie wiążą się umowami ponieważ cena na rynku palet jest niestabilna. Jednak pełnomocnik skarżącego pomija, że strony umowy cywilnoprawnej mają możliwość kształtowania jej treści tak, aby odpowiadała warunkom rynkowym. Nie ulega wątpliwości, że zastrzeżenie umowne o zmienności ceny spełnia oczekiwania rynkowe opisywane w skardze. Podniesiony przez pełnomocnika powód nie może zatem stanowić wytłumaczenia braku umów na zakup palet drewnianych, nadstawek paletowych i desek paletowych na łączną wartość netto 1.715.241,46 zł, podatek VAT 394.505,69 zł. Już sama skala obrotu wykazywanego w zakwestionowanych fakturach w okresie od stycznia do lipca 2019 r. wymaga od przedsiębiorcy dbającego o własne interesy – właściwego udokumentowania zakupu.
Zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organy potwierdza, że transakcje zakupu towaru przez stronę nie stanowią rzeczywistych transakcji gospodarczych, zakup nie miał miejsca w rzeczywistości, a uprawdopodabniające je faktury są fikcyjne. W tej sytuacji rację ma Dyrektor IAS uznając, że skoro wszystkie zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży i podatnik świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym, to nie ma w tej sprawie podstaw do badania, czy skarżący działał w warunkach tzw. "dobrej wiary".
Również ustalenia poczynione przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w [...] potwierdzają zatem ocenę DIAS o fikcyjnym charakterze spornych faktur, na których jako wystawcy figurują K. sp. z o.o. i M. sp. z o.o. Prokurator Prokuratury Okręgowej w [...] wydał 27 października 2020 r. postanowienie sygn. [...], o przedstawieniu zarzutów skarżącemu o to, że w okresie od 1.01.2018 r. do 25.08.2019 r., między innymi w [...], [...], [...] i [...], w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, przekazując osobie pośredniczącej w obrocie pustymi fakturami dane podmiotu F. – P. G. oraz kwoty nabycia z przeznaczeniem przekazania tych danych wystawcom faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, uzależnione od kwoty brutto wskazanej na fakturze, brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej, w skład której wchodziły osoby reprezentujące, a także faktycznie zarządzające podmiotami gospodarczymi m.in. M. sp. z o.o. i K. sp. z o.o., a także inne nieustalone osoby, mającej na celu popełnienie przestępstw w postaci podrabiania faktur, wystawianych rzekomo przez wskazane wyżej podmioty, niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a następnie odsprzedawania innym podmiotom celem użycia tych faktur przez te podmioty jako autentyczne przed organami podatkowymi, co miało znaczenie dla określenia wysokości należności publicznoprawnej i jej zwrotu, tj. przestępstwo z art. 258 § 1 ustawy Kodeks karny.
Dyrektor odnotował przy tym, że Prokuratura Regionalna w [...] prowadzi śledztwo o sygn. [...], do którego włączono materiały z akt śledztwa nadzorowanego przez Prokuraturę Okręgową w [...] sygn. [...] przeciwko skarżącemu i innym osobom, w zakresie czynów m.in. z art. 258 § 1 ustawy Kodeks karny. Do tego śledztwa włączono materiały z akt śledztwa sygn. [...], prowadzonego m.in. przeciwko podejrzanemu skarżącemu.
Na tle powyższego zasadna jest konkluzja organu, że zakwestionowane faktury zostały wystawione przez K. sp. z o.o., M. sp. z o.o., Y. sp. z o.o., A. P1. S., L. A. M. i P - P. L. jedynie po to, by stworzyć firmie skarżącego podstawy do obniżenia zobowiązań w podatku od towarów i usług, oraz że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. To z kolei uzasadnia zastosowanie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.
Wobec kompletności materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i jego całościowej oceny przedstawionej w zaskarżonej decyzji, nie było podstaw do uznania zarzutu naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 O.p., z którymi bezpodstawnie powiązano zarzut tendencyjnego zebrania przez organ podatkowy oraz lakonicznego ustosunkowania się do materiału dowodowego sprawy, jak i przedłożonego przez skarżącego.
Sąd uznał, że w opisanych okolicznościach sprawy podatnik winien przedstawić dowody na poparcie swych tez, z których wywodzi skutki prawne. W tym zakresie Sąd podkreśla, że obowiązki organów podatkowych w sferze poszukiwania i gromadzenia dowodów są oczywiste. Stosownie do art. 122 O.p. organy podatkowe mają obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Z przepisu art. 187 § 1 O.p. wynika natomiast obowiązek zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego zebranego w sprawie w sposób wyczerpujący. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Stosownie do przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p. ciężar dowodu spoczywa co do zasady na organie podatkowym, niemniej obowiązek ten nie jest nieograniczony, pozbawiony ram racjonalności. Bezwzględne stosowanie tej zasady mogłoby bowiem prowadzić do abstrakcyjnej sytuacji niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z oczekiwaniami strony co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Zasada zupełności materiału dowodowego wynikająca z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że uzasadnione jest prowadzenie postępowania dowodowego nawet, gdy całokształt ujawnionych w sprawie okoliczności jest wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, jak w niniejszej sprawie.
Nie jest też dopuszczalne przerzucanie ciężarów w sferze poszukiwania i gromadzenia dowodów na stronę postępowania. Należy jednak uwzględnić sytuacje, gdy strona powinna wykazać aktywność dowodową we własnym dobrze pojętym interesie. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy podatnik wywodzi z określonego stanu faktycznego korzystne dla siebie skutki prawne i równocześnie jest podmiotem, który może na te okoliczności przedstawić dowody. Generalną zasadą postępowania dowodowego jest bowiem to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (wyroki NSA z: 17 lutego 2000 r., I SA/Ka 1150/99; 13 stycznia 2000 r., I SA/Ka 960/98; 11 lutego 1998 r., I SA/Ka 1173/96; 18 czerwca 2019 r., I FSK 427/17; 30 października 2020 r., I FSK 1951/17). Jeżeli istnieją jakiekolwiek dowody mające wpływ na inne rozstrzygnięcie w sprawie, strona powinna je przedłożyć, gdyż w swym dobrze rozumianym interesie powinna wykazywać dbałość o przedstawienie środków dowodowych (por. wyroki NSA: z 23 listopada 2016 r., II FSK 1685/16; z 12 stycznia 2022 r., III FSK 2678/21).
Uwzględniając powyższe rozważania stwierdzić należy, że w przypadku, jak w niniejszej sprawie, gdy podatnik oczekuje uwzględnienia przez organy jego prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach, ale jednocześnie nie przedkłada dowodów w toku postępowania podatkowego, potwierdzających rzeczywisty zakup ujęty w zakwestionowanych fakturach VAT, musi liczyć się z negatywnymi konsekwencjami, w tym z zakwestionowaniem na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku ze stwierdzeniem czynności, które nie zostały dokonane. W sytuacji bowiem, gdy organ podatkowy, w oparciu o przeprowadzone dowody powziął zasadne wątpliwości co do rzetelności transakcji wykazanych w łańcuchach dostaw, których kolejnymi ogniwami były wymienione już wyżej podmioty, a z tezą tą nie zgadza się strona, to powinna ona przejąć inicjatywę w celu obalenia twierdzeń organu oraz udowodnienia swoich twierdzeń. Zatem to strona powinna posiadać i przedstawić dowody na faktyczne transakcje zakupu towaru w rozmiarze wskazanym w dokumentacji będącej podstawą księgowania.
Na tym tle Sąd stwierdza, że nie jest trafny kierowany wobec organu zarzut skargi, że tezę o fikcyjności zakupu należało udowodnić i pomiędzy brakiem dowodu na zakup palet, a brakiem palet, organ podatkowy nie może postawić znaku równości. Zaznaczenia bowiem wymaga, że organ podatkowy co do zasady nie wykluczał, aby w sytuacji, gdy faktury dokumentujące nabycie przez stronę palet drewnianych, nadstawek paletowych i desek paletowych okazały się fikcyjne, strona mogła przedstawić dowody podważające ustalenia organów. Co jednak istotne, w tym momencie ciężar dowodzenia w zakresie okoliczności będących podstawą do określenia podatku należnego w inny sposób aniżeli wynika to analizy organów podatkowych, dokonanej na podstawie zgromadzonej w sprawie dokumentacji, spoczywał na podatniku, nie zaś na organie podatkowym.
Sąd nie dopatrzył się zarzucanych w skardze naruszeń proceduralnych, w szczególności art. 122 i art. 187 § 1 O.p., które polegać miały na pominięciu przez organy wielu istotnych dowodów w sprawie i w konsekwencji spowodowały oparcie rozstrzygnięcia na niekompletnym materiale dowodowym. W opinii Sądu organy dokonały oceny sprawy w oparciu o kompletny materiał dowodowy. Ustalenia faktyczne nie zostały przez organy podatkowe wydedukowane, lecz są wynikiem analizy zebranych w sprawie dowodów. Organy oparły się głównie na zeznaniach świadków, dostrzegając braki w udokumentowaniu transakcji już na etapie poprzedzającym nabycie towaru, jak też powiązane z fikcyjnym obrotem prowadzone postępowania podatkowe oraz prokuratorskie. Wykorzystano informacje udzielone m.in. przez skarżącego oraz zeznania i wyjaśnienia P. R., P. L., A. M., jak też w pewnym zakresie P1. S. Część informacji i dokumentów pozyskano od innych organów. Są to m.in.:
- protokół przesłuchania podejrzanego P. L. z 8 grudnia 2020 r. przeprowadzonego przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w [...] (k. 149-153 akt postępowania odwoławczego),
- protokół przesłuchania M5. K4. (prezesa zarządu spółki G.) przeprowadzonego 22 lipca 2021 r. w Urzędzie Skarbowym w [...] na okoliczność przebiegu transakcji pomiędzy P. L. a G. sp. z o.o. w lutym 2019 r. (k. 263-265 akt postępowania odwoławczego).
- przesłane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] pisma K.2 (właściciela budynku) z 9.09.2020 r. (k. 208 akt NUS).
Skarżący został również przesłuchany w charakterze strony 18 marca 2019 r. w Urzędzie Skarbowym w [...] w toku kontroli podatkowej w zakresie VAT za okresy od stycznia do sierpnia 2018 r., co znalazło odzwierciedlenie w aktach sprawy (k. 197-207 akt NUS).
Część zeznań pochodziła zatem z innych postępowań, jednak wykorzystanie takich materiałów w świetle art. 181 O.p. oraz ugruntowanego orzecznictwa nie budzi żadnych zastrzeżeń. Przepis art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, co w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie dowodów, np. przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu (por. np. wyroki NSA: z 29 listopada 2011 r., I FSK 349/11 i z 21 lutego 2013 r., I FSK 236/12). Włączenie do toczącego się postępowania dowodów pochodzących z innego postępowania pozostaje więc w zgodzie z wprowadzonym w Ordynacji podatkowej otwartym systemem środków dowodowych, pozwalającym dla rozstrzygnięcia sprawy skorzystać z dowodów zebranych w innych postępowaniach niż postępowanie podatkowe prowadzone wobec strony. NSA zaaprobował takie stanowisko w uzasadnieniu wyroku z 22 lutego 2012 r., I FSK 445/11, zauważając, że nie ma przeszkód natury prawnej, aby w postępowaniu podatkowym prowadzonym w stosunku do podatnika korzystać również z materiałów gromadzonych w stosunku do innych podmiotów. Jak też wskazał NSA w wyroku z 30 sierpnia 2024 r., I FSK 1720/20, wykorzystywanie w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym zeznań świadków, które zostały złożone w innych postepowaniach, nie stanowi naruszenia prawa. Sam fakt braku udziału w czynnościach dokonywanych w innych postępowaniach, nie świadczy o pozbawieniu skarżącego możliwości wypowiedzenia się co do dowodów, które zgodnie z prawem zostały włączone do materiału dowodowego.
Nie ma zatem potrzeby powtarzania dowodu pozyskanego w ramach innego postępowania tylko dlatego, że nie został on przeprowadzony w przedmiotowym postępowaniu. Powołana już wyżej zasada zupełności materiału dowodowego wynikająca z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że uzasadnione jest prowadzenie postępowania dowodowego nawet, gdy całokształt ujawnionych w sprawie okoliczności jest wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Ma to zastosowanie do niniejszej sprawy, gdyż wyszczególnione w skardze żądanie przeprowadzenia dowodów dotyczy okoliczności, które zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami. DIAS przedstawił wyjaśnienia w omawianym zakresie na str. 96-99 zaskarżonej decyzji.
Wobec całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego nie ma więc powodu, aby organy miały dokonywać przesłuchań kolejnych osób wymienionych w skardze. Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Okoliczności mające znaczenie dla podjętych przez organy podatkowe rozstrzygnięć, zostały stwierdzone innymi dowodami i są wystarczające. Nie naruszono wobec tego również art. 188 O.p.
Przy czym Sąd zwraca uwagę na konieczność dokumentowania przez podatnika okoliczności faktycznych towarzyszących zawarciu danej transakcji. Powyższe ma w sprawie istotne znaczenie wobec stwierdzenia przez skarżącego, że nie musiał on posiadać wszystkich dokumentów związanych z transakcjami. Nakaz zebrania przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący materiału dowodowego nie oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek zastąpić podatnika w dokumentowaniu.
Ponadto organy umożliwiły podatnikowi dostęp do dowodów, na których organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony. Dyrektor IAS wydał w tym zakresie postanowienie z 8 listopada 2024 r. o wyznaczeniu stronie terminu do wypowiedzenia się, doręczone pełnomocnikowi podatnika (k. 300-297 akt odwoławczych). Podobnie omawiany obowiązek wypełnił Naczelnik US wydając postanowienie z 14 grudnia 2023 r. (k. 828-830, t. IV akt NUS).
Podsumowując Sąd stwierdza, że przyjęcie do rozliczenia przez stronę nierzetelnych faktur, nieodzwierciedlających stanu faktycznego, doprowadziło do zakwestionowania stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach, co powoduje, że nie jest zasadny zarzut skargi naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Również zarzuty naruszenia prawa procesowego okazały się nieuzasadnione, o czym Sąd wypowiedział się już powyżej. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS doprowadziła Sąd do wniosku, że stanowi ono pełne odzwierciedlenie wyrażonej w decyzji oceny faktycznej i prawnej, która znajduje odzwierciedlenie w przyjętym i omówionym stanie faktycznym, przy czym nie budzi zastrzeżeń zarzucany w pkt 1 petitum skargi sposób wyjaśnienia przesłanek podjętego przez Dyrektora rozstrzygnięcia.
Mając powyższe na uwadze, wobec braku uzasadnionych podstaw, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Przywoływane wyżej orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w internetowej bazie orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.