W skardze podkreślono, że organ winien był wykazać dowodami okoliczności wymienione w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., które muszą być spełnione łącznie aby wyłączyć aktywność z definicji działalności gospodarczej. Przepis ten ma charakter wyjątku i winien być interpretowany ściśle. W ocenie Spółki w sprawie nie jest spełniona jedna z przesłanek – "więzy prawne (stosunek prawny) nie były zawiązane między Skarżącą, a osobą wykonująca zlecane czynności" (pisownia oryginalna). Umowę zawarto między skarżącą a K. K., wykonującym czynności był M. W. – osoba trzecia. Był to stosunek trójstronny, a warunkiem stosowania art. 15 ust. 3 pkt 3 jest stosunek dwustronny.
Skarżąca nadmieniła, że organ nie zajął jednoznacznego stanowiska w kwestii kwalifikacji prawnej spornej umowy. Dyrektor z jednej strony wywiódł, że umowa miała charakter umowy podobnej do kontraktu menedżerskiego i jednocześnie cechy stosunku pracy, co wyklucza stosowanie art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. (umowy o pracę – dotyczy pkt 1, jednak takiej kwalifikacji prawnej w decyzji się nie powołuje).
Zakwestionowano także ustalenia, iż sporna umowa od strony przedmiotowej jest umową wymienioną w art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. Zarzucono, że organ wskazuje na pojęcia "kontrakt menedżerski" i "umowa o zarządzanie" (nie dodaje i wielokrotnie pomija, że przepis art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. mówi o "umowie o zarządzanie przedsiębiorstwem") i dokonuje ich interpretacji na podstawie "piśmiennictwa i orzecznictwa", jednak konkretnych wypowiedzi nie powołuje.
Autor skargi wskazał też, że zgodnie z utrwalonym poglądem i praktyką orzeczniczą, istotą usług zarządzania jest posiadanie kompetencji w zakresie prowadzenia spraw danego podmiotu. W przypadku spółek handlowych co do zasady (o ile kompetencje te nie są na postawie umowy o zarządzanie powierzone innemu podmiotowi) są to czynności zastrzeżone dla zarządu Spółki. "Usługi zarządzania" wiążą się zatem z przejęciem całości lub części kompetencji zarządu Spółki prawa handlowego. Nie ma dowodów, że firma K. zajmowała się zarządzaniem przedsiębiorstwem w takim znaczeniu. Przeciwnie, organ potwierdza, że decyzje dotyczące spraw Spółki (strategiczne, operacyjne, bieżące) podejmował prezes zarządu. Firma K. nie reprezentowała również Spółki na podstawie ogólnego upoważnienia, jak również nie zajmowała się i nie prowadziła jej rozliczeń finansowych. Przedmiot umowy jednoznacznie świadczy o tym, że istotą usług świadczonych przez firmę K. nie było samodzielne podejmowanie decyzji dotyczących prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej (czyli niejako zastąpienie Zarządu Spółki w tym zakresie), ale udzielenie Spółce i jej zarządowi wsparcia merytorycznego i technicznego, opartego na posiadanej przez usługodawcę eksperckiej wiedzy w zakresie organizacji produkcji. Zabrakło w decyzji ustaleń, z których wynikałoby, że firma K., czy działający w jej imieniu M. W. byli wyposażeni w takie kompetencje podejmowania samodzielnych decyzji. Przeciwnie, M. W. działał w warunkach ścisłego nadzoru ze strony prezesa firmy i wykonywał jego polecenia dot. organizacji produkcji i jej planowania.
W efekcie powyższego doszło do błędnego zastosowania do tej umowy art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f., art. 13 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. i art. 88 ust, 3a pkt 2 u.p.t.u. Organy zakwestionowały charakter prawny umowy między K. a Spółką wyłącznie w zakresie rozliczeń podatku naliczonego VAT w Spółce. Nie zakwestionowały rozliczeń w zakresie PIT i VAT firmy K. oraz podatku dochodowego przez Spółkę jako płatnika (w przypadku wypłaty przychodów kwalifikowanych do art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. Spółka byłaby płatnikiem podatku dochodowego).
W zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego podniesiono w skardze, że upłynął w sprawie termin przedawnienia prawa do ustalenia tego zobowiązania, w związku z czym jego ustalenie przez DIAS narusza art. 68 § 3 O.p. Decyzję wydano 29 stycznia 2026 r., a więc po upływie 5 lat licząc od końca 2019 r.
Ponadto organ błędnie ocenił okoliczności, które powinny mieć wpływ na wysokość sankcji. Pominął bowiem, że jakkolwiek odliczenia były dokonywane w ciągu kilku lat, to jednak dotyczyły jednej tylko transakcji ciągłej, rozliczanej tylko okresowo. Zatem w istocie, o ile w ogóle mówić o błędzie, to tylko jednym, w odniesieniu do jednej transakcji. Skarżąca oceniła charakter prawny umowy i następnie konsekwentnie stosowała tę ocenę.
Autor skargi podniósł również, że sankcja powinna być najmniejsza z możliwych, tzn. 1 zł za każdy miesiąc, którego to dotyczy i to jedynie dlatego, że przepis art. 112b ust. 1 u.p.t.u. w sposób wadliwy nie przewiduje możliwości odstąpienia od ustalania sankcji.
W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa.
W przedmiotowej sprawie zaistniały powiązane ze sobą dwie główne kwestie sporne dotyczące zasadności: zakwestionowania przez organy podatkowe prawa do odliczenia podatku naliczonego z 5 faktur za usługi doradztwa wystawione w okresie od lipca do września 2019 r., na łączną kwotę VAT: 20 700 zł, oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za te miesiące. Skarżąca sprzeciwiła się takiemu rozstrzygnięciu sprawy, jak też ustaleniu dodatkowego zobowiązania na zawyżonym zdaniem Spółki poziomie 5% kwoty zawyżonego zwrotu omawianego podatku.
Sprawa była już przedmiotem kontroli przez sądy administracyjne. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 24 kwietnia 2025 r., I FSK 2579/21 oddalił skargi kasacyjne strony skarżącej oraz Dyrektora IAS od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 18 sierpnia 2021 r., I SA/Ol 443/21. NSA stwierdził zgodność z prawem rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji o uchyleniu zaskarżonej decyzji zawarte w wyroku WSA w Olsztynie. Na skutek skargi kasacyjnej Spółki NSA uznał jednak konieczność przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego wobec zasadności zarzutu naruszenia art. 188 O.p. Wystąpił bowiem w sprawie problem – w kontekście zastosowanych przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. w zw. z art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. oraz art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. – który sprowadza się do ustalenia, co w istocie było przedmiotem usług oznaczonych na fakturach wystawionych przez firmę K. jako usługi doradcze. NSA zalecił, aby w toku ponownie prowadzonego postępowania organ uwzględnił zgłoszone przez skarżącą wnioski o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków K. K. i M. W. i w charakterze strony J. F. oraz w zależności od wyniku tych czynności rozważył przeprowadzenie innych dowodów, jeżeli okaże się to konieczne w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy w sposób niebudzący wątpliwości.
Odnosząc się w pierwszej kolejności do podniesionego w skardze w punkcie I.1 zarzutu naruszenia art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", przez niewykonanie wytycznych NSA, stwierdzić należy, że zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie.
Podkreślić należy, że w myśl art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postepowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu unikniecie błędów już popełnionych oraz wskazania kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci na przykład braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. Ocena prawna odnosząca się do tych samych okoliczności faktycznych i prawnych traci moc wiążącą jedynie w razie zmiany ustawy, w przypadku zmiany (już po wydaniu orzeczenia) istotnych okoliczności faktycznych sprawy, a także po wzruszeniu tego orzeczenia, w przewidzianym do tego trybie (zob. A. kabat (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat. M. Niezgódka–Medek, Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie 3, Warszawa 2009, s. 404, teza 8; J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi , Komentarz, Wydanie 3, Warszawa 2008, s. 381, teza 9; T. Woś (w) T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2005, s. 477, tezy 26-28, oraz np. wyrok NSA z 14 listopada 2008 r., II FSK 1040/07).
Przypomnieć należy, że istota sporu sprowadza się do właściwej interpretacji i zastosowania art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., który ma rozstrzygające znaczenie dla oceny, czy firma K. świadcząca usługi dokumentowane fakturami wystawionymi tytułem doradztwa działała jako podatnik w ramach samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej, czy też były to czynności nie stanowiące takiej działalności i tym samym pozostawały poza regulacjami powołanej ustawy. W konsekwencji zaś, czy stronie skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur, czy zaś zastosowanie znajdzie art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u.
Wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony skarżącej organ odwoławczy zrealizował wytyczne odnośnie konieczności uzupełnienia materiału dowodowego określone w wyroku NSA z 24 kwietnia 2025 r., I FSK 2579/21.
Wskazać należy, że istotę oceny prawnej trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 marca 2017 r. (I GSK 2267/15), w którym stwierdził, że ocena prawna oznacza wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w związku z rozpoznawaną sprawą. Ocena ta może się odnosić zarówno do przepisów prawa materialnego, jak i procesowego. Musi ona pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie. Należy przy tym pamiętać, że ocena prawna wskazuje na prawidłowe działanie. Nie stawia przy tym sztywnych ram, w jakich orzekać ma organ podatkowy. W związku z tym w ramach ponownego rozpoznania sprawy organ podatkowy nie może ograniczać się wyłącznie do realizacji wskazań oceny prawnej. Musi dokonać własnej oceny sytuacji faktycznej lub prawnej, kierując się istniejącymi już wytycznymi. Ustawodawca nie zdecydował się na "ścisły" obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej, gdyż może się np. okazać, że w trakcie postępowania, które może trwać wiele miesięcy, zmianie ulegną niektóre przepisy lub ich wykładnia, jak również mogą na światło dzienne wyjść nieznane wcześniej fakty. Jeśli konieczne okaże się wyjście ponad sprecyzowane przez sąd wytyczne, organ musi mieć swobodę w działaniu, nie mogą go bezwzględnie wiązać wcześniejsze opinie sądu.
Zarzuty podniesione w skardze dotyczące braku przesłuchania w charakterze strony prezesa zarządu Spółki – J. F. i zastąpienie tego dowodu odebraniem pisemnych wyjaśnień, nie są uzasadnione. Należy w tym zakresie podkreślić, iż pełnomocnik nie wyjaśnił w jaki sposób i w jakim zakresie odebranie pisemnych wyjaśnień strony zamiast przeprowadzenia dowodu z przesłuchania, pozbawiło Spółkę prawa do obrony i czynnego udziału w postępowaniu. Nie wykazał również jakie okoliczności nie zostały wyjaśnione.
Z akt kontrolowanej sprawy wynika, że organ, mając na względzie wytyczne NSA oraz fakt, że prezes zarządu mieszka on na stałe w Niemczech, wezwał Spółkę pismem z 10 lipca 2025 r. (doręczonym w tym samym dniu) m.in. do wskazania terminu przesłuchania strony. Pełnomocnik pismem z 8 października 2025 r. poinformował, że dowód może zostać przeprowadzony 14, 15, 28 lub 29 stycznia 2025 r. – czyli po upływie ponad trzech miesięcy od daty wezwania z 10 lipca 2025 r.
W świetle powyższych okoliczności nie można organowi czynić zarzutu, że w tej sytuacji w celu sprawnego rozpoznania sprawy, mając na uwadze art. 122, art. 123 § 1, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p. wezwał na piśmie do odpowiedzi na 26 pytań, które zostałyby zadane podczas przesłuchania J. F. Podkreślić należy, że organ odwoławczy wyraźnie wskazał, że w przypadku posiadania dowodów bądź innych informacji mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy Spółka może przedstawić je do czasu zakończenia postępowania.
Wskazać również należy, że organ podatkowy nie ma nieograniczonego czasu w prowadzeniu postępowania podatkowego. Organ podatkowy ma obowiązek zakończyć postępowanie (wydać i doręczyć ostateczną decyzję) przed upływem terminu przedawnienia. Po tym terminie zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa. NSA w uchwale z 3 grudnia 2012 r., I FPS 1/12 jednoznacznie wskazał, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.).
W ugruntowanym orzecznictwie NSA wskazuje się, że organ podatkowy ograniczony jest w czasie prowadzenia postępowania terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jest on zatem nie tylko uprawniony, ale także zobowiązany do podejmowania czynności zmierzających bezpośrednio do zapewnienia prawidłowej realizacji obowiązków podatkowych do czasu wygaśnięcia zobowiązania na skutek przedawnienia. Nie można skutecznie stawiać zarzutu prowadzenia postępowania i podejmowania w jego ramach skutecznych czynności procesowych do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego (wyrok NSA z 24 marca 2021 r., II FSK 3166/18; wyrok NSA z 15 grudnia 2015 r., II FSK 2903/13, wyrok NSA z 13 grudnia 2013 r., I FSK 1807/12).
Zdaniem Sądu, w realiach rozpoznawanej sprawy, odebranie pisemnych wyjaśnień nie doprowadziło do pominięcia reguł prowadzenia postępowania, w tym zasady prawdy obiektywnej, a także art. 153 p.p.s.a. Należy podkreślić, że wyjaśnienia Spółki dotyczące okoliczności zawarcia umowy i jej realizacji w zakresie zadanych w pisemnym wezwaniu pytań znajdują się także w zgromadzonym materiale dowodowym. Umożliwienie ponownego wypowiedzenia się co do tych kwestii wynikało zaś w szczególności z potrzeby zapewnienia stronie prawa do czynnego udziału w postępowaniu. W kontrolowanej sprawie organ odwoławczy mając na uwadze fakt, że prezes zarządu przebywa poza terytorium kraju oraz nie posługuje się językiem polskim, uwzględnił wniosek Spółki w zakresie przedłużenia terminu do złożenia wyjaśnień. Pełnomocnik w piśmie z 28.12.2025 r. udzielił odpowiedzi na wezwanie organu odwoławczego – zatem mógł również, zgodnie z pouczeniem zawartym w wezwaniu, przedstawić dowody bądź inne informacje. Można w tym miejscu wskazać, że w aktach sprawy znajdują się wyjaśnienia Spółki dotyczące okoliczności niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy. W tym zakresie zatem za wystarczające należy uznać umożliwienie wypowiedzenia się stronie w formie pisemnej. Tym bardziej, że gdyby strona chciała złożyć inne wyjaśnienia niż objęte wezwaniem organu odwoławczego, czy to pisemne, czy ustne byłoby to możliwe.
Sąd uznał za trafne stanowisko organu podatkowego, że w niniejszej sprawie jeśli jakiekolwiek istotne dowody świadczące na korzyść strony lub okoliczności rzeczywiście możliwe by były do pozyskania, to profesjonalny pełnomocnik strony skarżącej powinien dostarczyć je w trakcie toczącego się postępowania podatkowego, bądź postępowania odwoławczego, bez wezwania organu podatkowego. Podkreślić raz jeszcze należy, że mając na względzie termin przedawnienia części zobowiązań podatkowych wynikających z zaskarżonej decyzji organ nie miał nieograniczonego czasu do prowadzenia postępowania w tej sprawie. Należy również zwrócić uwagę, że pytania w powyższym zakresie były zadawane również świadkom – w szczególności M. W., który z racji wykonywania spornych usług miał pełną wiedzę pozwalającą na dokonanie ustaleń w kwestii zasadniczej, czyli wyjaśnienia ich charakteru. W trakcie przesłuchań był obecny pełnomocnik Spółki, który miał możliwość zadawania pytań. Ponadto wezwanie do Spółki zostało skierowane po przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadków, tak aby udzielając odpowiedzi strona mogła się odnieść także do wyjaśnień złożonych przez M. W. i K. K.
Zdaniem Sądu należy również zwrócić uwagę, że dowód z przesłuchania strony należy traktować jako jeden ze środków dowodowych w procesie podatkowym, których przykładowy katalog unormowany jest w art. 180 § 1 O.p. Oznacza to, że na gruncie polskiej procedury podatkowej obowiązuje otwarty system dowodów, gdzie granice dowodzenia określone w art. 180 § 1 O.p. zostały wyznaczone "przyczynianiem się" danego środka dowodowego do wyjaśnienia sprawy oraz brakiem jego "sprzeczności z prawem". W doktrynie prawa podatkowego zwraca się również uwagę, że na tle procedury podatkowej wszystkie środki dowodowe korzystają z jednakowej mocy dowodowej. Ponadto w procesie podatkowym nie obowiązuje formalna teoria dowodowa, według której daną okoliczność można udowodnić wyłącznie przy pomocy takiego, a nie innego środka dowodowego. Priorytetem w postępowaniu podatkowym jest ustalenie stanu faktycznego sprawy, przy wykorzystaniu do tego celu wszelkich środków zgodnych z prawem (por.: wyrok NSA z 29 listopada 2011 r., I OSK 1197/11; zob.: I. Nowak, Dowód z przesłuchania strony w procedurze podatkowej, Toruński Rocznik Podatkowy 2018; D. Strzelec, Zeznania, wyjaśnienia, oświadczenia strony jako dowody w sprawach podatkowych, Prawo i Podatki 2012, nr 7).
Zdaniem Sądu, wbrew wywodom pełnomocnika strony skarżącej, organ odwoławczy trafnie odczytał wnioski płynące z uzasadnienia wyroku NSA z 24 kwietnia 2025 r., I FSK 2579/21, i uwzględnił w toku ponownie prowadzonego postępowania wnioski dowodowe strony skarżącej w zakresie przeprowadzenia dowodów z zeznań K. K. i M. W.. Sąd uznał, że brak przeprowadzenia dowodu z zeznań J. F., pomimo wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku NSA z 24 kwietnia 2025 r., I FSK 2579/21, w sytuacji złożenia przez Spółkę obszernych wyjaśnień na piśmie, nie stanowi o naruszeniu przez DIAS powoływanych przez skarżącą przepisów procedury, tj. art. 127, 233 § 2, 121 § 1 i 123 § 1 O.p., jak również art. 153 p.p.s.a. w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Sąd stwierdził, że stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, a zatem nie było konieczne prowadzenie dalszych czynności dowodowych. Organy podatkowe mają bowiem podejmować wszelkie działania niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, że mają to być jedynie działania które mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (art. 180 § 1 O.p.). Stosownie do art. 122 § 1 i art. 187 § 1 O.p. w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa co do zasady na organie podatkowym, niemniej obowiązek ten nie jest nieograniczony i pozbawiony ram racjonalności. Dowodzenie w postępowaniu podatkowym musi być nakierowane na odtworzenie zdarzeń i okoliczności mających znaczenie dla ich materialnoprawnej kwalifikacji.
W związku z tym zauważenia wymaga, że rozpoznawana sprawa dotyczy podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2019 r. Uwzględniając wnioski płynące z uzasadnienia wyroku NSA z 24 kwietnia 2025 r., I FSK 2579/21, Dyrektor IAS przeprowadził dowody z zeznań K. K. i M. W., z uwagi zaś na wskazany przez stronę odległy termin przesłuchania prezesa zarządu Spółki J. F., który nie przebywa stale na terytorium RP, organ dopuścił dowód z wyjaśnień pisemnych Spółki na okoliczności, których miał dotyczyć wnioskowany przez stronę dowód z zeznań prezesa zarządu Spółki. Podzielając argumentację wyrażoną w orzecznictwie NSA, m.in. w wyrokach z 22 marca 2022 r., III FSK 512/21 i III FSK 513/21 wskazać należy, że co do zasady niedopuszczalne jest zastępowanie zeznań strony żądaniem złożenia przez nią wyjaśnień. Wyjaśnienia, o których stanowi art. 155 O.p. oraz zeznania w charakterze strony na podstawie art. 199 O.p., nie są środkami konkurencyjnymi. W rozpoznawanej sprawie nie ulega jednak wątpliwości, że Dyrektor IAS podjął działania w kierunku przeprowadzenia dowodu z zeznań prezesa zarządu Spółki, niemniej w sytuacji wystąpienia niezależnych od niego przeszkód niepozwalających na terminowe załatwienie sprawy, był też związany zasadą szybkości i prostoty postępowania podatkowego. Zasada ta wynika art. 125 § 1 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia.
W tej sytuacji odebranie pisemnych wyjaśnień, gdy zakres pytań organu był szeroki, dotyczył zasadniczych okoliczności sprawy wymiaru podatku od towarów i usług, i jako takie, te szeroko sformułowane pytania miały na celu ustalenie zasadniczych faktów istotnych dla wydania decyzji w tym przedmiocie, nie stanowiło o naruszeniu przepisów postępowania dowodowego w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powyższe działanie Dyrektora wpisuje się ponadto w zasadę posługiwania się możliwie najprostszymi środkami, aby uniknąć ewentualnych trudności i niepewności związanych z odebraniem zeznań od J. F. przebywającego poza granicami kraju, a jedynie sporadycznie będącego w kraju siedziby Spółki. Należy wyraźnie podkreślić, że zasada zupełności materiału dowodowego wypływająca z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że zasadnym jest prowadzenie postępowania dowodowego nawet w sytuacji, gdy całokształt ujawnionych okoliczności jest wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. W rozpoznawanej sprawie DIAS dysponował materiałem dowodowym pozwalającym na dokonanie ustaleń faktycznych mogących stanowić podstawę wydanej decyzji, dlatego nie miał obowiązku dalszego przeprowadzania dowodów.
Na uwzględnienie nie mógł zasługiwać też zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.). W ocenie strony zakres postępowania wymagający wyjaśnienia był znaczny, wobec czego wystąpiły przesłanki wydania decyzji kasacyjnej przez DIAS (art. 233 § 2 O.p.). Sąd tego stanowiska strony skarżącej nie podzielił. Formułując zarzuty skargi, że dowody wskazane przez NSA w sprawie I FSK 2579/21 powinny być przeprowadzone przez organ pierwszej instancji i przez ten organ ocenione, strona nie wykazała bowiem, by uzupełnienie materiału dowodowego o te dowody dopiero na etapie postępowania odwoławczego nastąpiło z naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania i normy z art. 229 O.p. uprawniającej organ odwoławczy do przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie.
Przepis art. 233 § 2 O.p. dotyczy niedostatecznego zakresu przeprowadzonego przez organ podatkowy pierwszej instancji postępowania dowodowego. Chodzi zatem o przeprowadzenie postępowania dowodowego w niewystarczającym wymiarze, bądź brak jego przeprowadzenia, co sprawia, że konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Wady te muszą być na tyle poważne, że nie jest możliwe ich sanowanie w trybie postępowania uzupełniającego, o którym mowa w art. 229 O.p. (wyrok NSA z 27 stycznia 2023 r., II FSK 1457/20). Organ odwoławczy, dokonując wyboru spośród sposobów postępowania przewidzianych w art. 229 O.p. czy też w art. 233 § 2 O.p., w istocie rozstrzyga o kolizji zachodzącej między zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.) i zasadą szybkości (art. 125 § 1 O.p.) z jednej strony, a zasadą prawdy materialnej (art. 122 O.p.) z drugiej strony (wyrok NSA z 12 lipca 2022 r., I FSK 847/18). O tym, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowi uzupełnienie materiałów i dowodów, albo czy wykracza jednak poza ten zakres, decyduje znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego. W rozpoznawanej sprawie zakres postępowania dowodowego wymagający uzupełnienia nie miał charakteru znacznego, bowiem dotyczył zeznań K. K. i M. W., którzy zostali już przesłuchani przez organ pierwszej instancji w toku innego postępowania, a protokoły z tych przesłuchań zostały włączone przez organ pierwszej instancji do akt sprawy (postanowienie NUS z 11 stycznia 2021 r. wraz z protokołami – k. 87-81 akt odwoławczych nr 2801-IOV.4103.51.2020). Ponadto organ pierwszej instancji odebrał pisemne wyjaśnienia strony na okoliczności dotyczące wykonania umowy zawartej z firmą K. Wreszcie niezasadność formułowanego w tym zakresie zarzutu strony skarżącej potwierdza orzeczenie wydane w sprawie I FSK 2579/21, którym NSA oddalił skargi kasacyjne od wyroku Sądu pierwszej instancji uchylającego zaskarżoną decyzję. W sytuacji gdyby wskazane przez NSA naruszenia przepisów postępowania dotyczyły również rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, to NSA uznałby także zasadność uchylenia decyzji organu pierwszej instancji.
Sąd uznał, że organy podatkowe zebrały materiał dowodowy w sposób wyczerpujący, zgodnie z wymogami zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 § 1 i art. 187 § 1 O.p. Ocena tego materiału, każdej okoliczności z osobna w świetle całokształtu zebranych dowodów, zaprezentowana w zaskarżonej decyzji, nie wykraczała poza granice wyznaczone przepisem art. 191 O.p., statuującego zasadę swobodnej oceny dowodów, i znalazła swe odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji stosownie do art. 210 § 4 O.p. Ponadto w postępowaniu podatkowym zapewniono czynny udział stronie postępowania zgodnie z art. 123 § 1 O.p. Sąd przyjął zatem za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, bowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury podatkowej.
Wobec braku podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania zasadnicza istota sporu prawnego sprowadzała się w niniejszej sprawie do właściwej interpretacji i zastosowania przez organy podatkowe przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., który ma rozstrzygające znaczenie dla oceny czy firma K., wykonując umowę zawartą ze Spółką, działa na tyle samodzielnie, że była podatnikiem podatku od towarów i usług.
Na potrzeby dalszych rozważań trzeba przypomnieć zasadnicze ramy materialnoprawne sporu.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 u.p.t.u.).
Kluczowe znaczenie w sprawie ma treść art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., w świetle którego za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 u.p.d.o.f., jeżeli osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.
W katalogu źródeł przychodów wymienionych w art. 13 u.p.d.o.f. znalazły się m.in. przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych (pkt 7) oraz przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7 (pkt 9).
Z cytowanego przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami u.p.t.u., istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do warunków: a) wykonywania tych czynności, b) wynagrodzenia oraz c) odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Takie rozumienie przepisów potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Krakowie z 14 lutego 2018 r., I SA/Kr 16/18; podobnie wyrok WSA we Wrocławiu z 24 stycznia 2018 r., I SA/Wr 983/17; wyrok WSA we Wrocławiu z 18 stycznia 2018 r., I SA/Wr 1034/17; wyrok WSA w Opolu z 17 stycznia 2018 r., I SA/Op 469/17).
W związku zaś z tym, że sfera podatku od towarów i usług należy do dziedzin objętych harmonizacją na poziomie unijnym, regulacje krajowe należy odczytywać jako wyraz implementacji przepisów unijnych, a więc Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r., nr 347, s. 1, ze zm., dalej jako "Dyrektywa 112").
Przepis art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 definiuje podatnika jako każdą osobę prowadzącą samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Z kolei działalność gospodarcza, według tego przepisu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.
W świetle zaś art. 10 Dyrektywy 112 wykluczone zostało opodatkowanie VAT pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.
Uwzględniając treść powołanych wyżej przepisów Dyrektywy 112 oraz krajową regulację zawartą w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. należy interpretować w ten sposób, że nie stanowi samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej aktywność podejmowana w ramach istniejącego pomiędzy dwoma podmiotami stosunku prawnego, którego treść w istotnym zakresie nosi znamiona właściwe dla umowy o pracę, ze względu na elementy odnoszące się do warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich. Z takim stosunkiem prawnym mamy do czynienia wówczas, gdy działalność świadczącego usługi: 1) wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na którego rzecz jest prowadzona; 2) nie obciąża usługodawcy ryzykiem ekonomicznym; 3) nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością (por. uchwałę NSA z 12 stycznia 2009 r., I FPS 3/08, ONSAiWSA 2009/3/46; wyrok NSA z 22 lutego 2017 r., I FSK 1014/15).
Istotne znaczenie w sprawie ma również wyrok z 6 kwietnia 2018 r., I FSK 927/16, w którym NSA stwierdził, że chcąc ocenić, czy menedżer jest podatnikiem VAT, czy też nie jest, należy dokonać analizy kontraktu menadżerskiego w celu ustalenia, czy stosunek ten ma cechy charakterystyczne dla stosunku pracy, czy też dla umowy cywilnoprawnej pod kątem przesłanek określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. Zatem użycie słowa "samodzielnie" w kontekście art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzi (stosunek podporządkowania) między pracodawcą a pracownikiem co do (w zakresie) warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.
Podobnie podkreśla to Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (w skrócie: TSUE), który w wyroku z 13 czerwca 2019 r., C-420/18, wskazał, że z orzecznictwa Trybunału dotyczącego art. 9 wynika, że w celu ustalenia, czy dana osoba prowadzi samodzielnie działalność gospodarczą, należy zbadać, czy istnieje stosunek podporządkowania przy wykonywaniu tej działalności (zob. podobnie wyrok z 29 września 2015 r., C-276/14, Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, EU:C:2015:635, pkt 33, 36 i przytoczone tam orzecznictwo). Aby ocenić istnienie takiego stosunku podporządkowania, należy skontrolować, czy dana osoba wykonuje swoją działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze. W celu stwierdzenia samodzielności działalności Trybunał wziął pod uwagę brak jakiegokolwiek stosunku podporządkowania hierarchicznego, jak również okoliczność, że dana osoba działa we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność, że swobodnie organizuje sposób wykonywania swojej pracy i że otrzymuje świadczenia stanowiące jej dochody. Osoba, która nie ponosi ryzyka gospodarczego, nie może zostać uznana za wykonującą samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 dyrektywy VAT (zob. podobnie wyroki: z 23 marca 2006 r., FCE Bank, C-210/04, EU:C:2006:196, pkt 35–37; z 18 października 2007 r., van der Steen, C-355/06, EU:C:2007:615, pkt 24–26; z 24 stycznia 2019 r., Morgan Stanley & Co International, C-165/17, EU:C:2019:58, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo).
Jak wskazała Rzecznik Generalna w opinii z 13 lipca 2023 r. w sprawie C-288/22, typowa działalność podatnika prowadzącego ją samodzielnie charakteryzuje się tym, że, ponosi on własne ryzyko gospodarcze. Typowy podatnik ponosi w tym zakresie osobiste ryzyko straty i zysku. Zazwyczaj to on sam – a nie ktoś inny – decyduje o zakresie prowadzonej przez niego działalności. Swój sukces lub swoją porażkę odnosi on na własny rachunek, dysponując w tym zakresie własną inicjatywą gospodarczą. To on decyduje jakie ryzyko chce podjąć i ile swojego czasu chce zainwestować w ten czy inny projekt. Ów nakład czasu i jakość wykonywanych czynności znajdują zwykle również odzwierciedlenie w wysokości jego wynagrodzenia. Inaczej jest na przykład w sytuacji pracownika, ponieważ tam jedynie pracodawca ponosi ryzyko gospodarcze i podejmuje inicjatywę gospodarczą.
W analogicznych sprawach dotyczących braku statusu podatnika VAT dla menedżerów (oraz osób wykonujących zadania zarządcze) TSUE jednoznacznie wskazywał, że aby uznać daną działalność za wykonywaną w charakterze samodzielnym (i tym samym podlegającą VAT), musi być ona prowadzona na własny rachunek, we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność, przy jednoczesnym ponoszeniu ryzyka gospodarczego (por. wyrok TSUE z 25 lipca 1991 r. w sprawie C-202/90 (Ayuntamiento de Sevilla). W wyroku TSUE z 12 maja 2016 r. w sprawie C-520/14 (Gemeente Borsele) – Trybunał potwierdził konieczność występowania bezpośredniego związku pomiędzy świadczonymi usługami a otrzymywanym wynagrodzeniem oraz elementu ryzyka gospodarczego dla uznania transakcji za działalność gospodarczą w rozumieniu unijnej dyrektywy VAT (por. także wyrok TSUE z 18 października 2007 r. w sprawie C-355/06 (J.A. van der Steen)).
Zdaniem Sądu, z treści przepisów oraz przywołanego orzecznictwa wynika, że przychody z usług zarządzania, usług menedżerskich lub usług o podobnym charakterze, jako stanowiące na gruncie podatku dochodowego przychody z działalności wykonywanej osobiście, nie podlegają opodatkowaniu VAT. W konsekwencji nabywcy tego rodzaju usług nie przysługuje też prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących nabycie usług, o ile wykazane zostanie, że nie zostały wykonane w ramach działalności gospodarczej zdefiniowanej w u.p.t.u.
Strony niniejszego sporu, co do zasady, akceptują powyższe zapatrywanie prawne. Jednak wyprowadzają z niego zasadniczo odmienne wnioski na gruncie ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych. Zdaniem Sądu, rację w sporze należy przyznać organowi podatkowemu.
Po pierwsze istotne w sprawie jest to, że w umowie z 10 lipca 2012 r. określono wprost jej przedmiot jako zarządzanie produkcją w zakładach skarżącej, a nie jako doradztwo, jak wynikałoby z treści faktur wystawionych przez firmę K. Skarżąca prowadzi przedsiębiorstwo produkcyjne w branży meblarskiej. Nie ma przeszkód, aby usługa zarządzania dotyczyła nie tylko całej działalności podmiotu gospodarczego, ale także jego części. Decyduje bowiem, jak prawidłowo wskazano w zaskarżonej decyzji, zakres kompetencji przyznanych wykonawcy usługi w zakresie planowania, organizowania, kierowania i kontrolowania.
W umowie z 10 lipca 2012 r. występują następujące zapisy wskazujące, że dotyczyła ona zarządzania:
a) w § 1 określono, że przedmiotem umowy jest świadczenie usług w zakresie zarzadzania produkcją w zakładach Zamawiającego;
b) w § 2 ust. 1 przyjęto, że do zadań osoby wyznaczonej do wykonywania przedmiotu umowy należy realizacja strategii produkcyjnej Zamawiającego; wyznaczanie celów kluczowych; opracowanie (z uwzględnieniem sytuacji firmy i zaopatrzenia rynku), analiza średnio- i długoterminowych planów produkcyjnych oraz kontrola ich realizacji, terminowości i zgodności z zatwierdzonymi normami i przyjętymi planami; nadzór i koordynacja działań związanych z produkcją, kontrolą jakości, zaopatrzeniem i logistyką;
c) w § 2 ust. 2 określono zadania osoby wyznaczonej do wykonywania umowy, w tym:
- w pkt 1 lit. b) w zakresie budowania strategii produkcji, w tym nadzorowania i koordynowania planów produkcji z uwzględnieniem poziomu, terminów zamówień i mocy produkcyjnych;
- w pkt 2 lit. a) w zakresie opracowania i wdrażania standardów: zamawiania materiałów do produkcji i kontroli zgodności dostaw z zamówieniami pod względem jakości, ilości, ceny; planowania transportu; planowania produkcji;
- w pkt 3 lit. b)-e) w zakresie zarządzania zasobami technicznymi Zamawiającego, w tym m.in.: nadzoru nad zakupami części zamiennych i narzędzi dla pracowników i sekcji utrzymania ruchu, planowania i realizacji nowych zakupów, nadzoru i prowadzenia procesów inwestycyjnych (związanych z produkcją), organizowania sekcji utrzymania ruchu;
- w pkt 4 lit. b) w zakresie podejmowania działań naprawczych i koordynujących;
- w pkt 6 lit. a) i b) w zakresie pozyskiwania i wdrażania nowych technologii, nadzorowania, wdrażania do produkcji nowych modeli;
d) w § 3 ust. 1 i 2 określono, że Zamawiający zobowiązuje się udostępnić Wykonawcy wszelkie niezbędne informacje istotne z punktu widzenia rozwoju firmy oraz narzędzia będące w jego posiadaniu. Przekazanie narzędzi i urządzeń oraz innych ruchomych środków trwałych w posiadanie zależne Wykonawcy nastąpić może na podstawie pisemnego protokołu (opisującego stan przedmiotów) i ewentualne zasady korzystania z nich. Wykonawca zobowiązuje się używać przedmiotów udostępnionych z należytą starannością i tylko dla potrzeb wynikających z niniejszej Umowy oraz zwrócić je Zamawiającemu w stanie niepogorszonym (wyjąwszy skutki naturalnego zużycia), na każde jego żądanie lub przy zakończeniu umowy;
e) w § 4 ust. 1 pkt 2 określono, że Wykonawca zobowiązuje się m.in. do reprezentowania interesu Zamawiającego i ochrony jego wizerunku w trakcie prowadzonych negocjacji i wykonywania innych czynności związanych z realizacją niniejszej umowy;
f) w § 5 ustalono wynagrodzenie ryczałtowe wynoszące 12.000 zł netto miesięcznie+ należny podatek VAT, które zmieniono na mocy aneksu z 2 czerwca 2014 r. na kwotę 15.000 zł + należny podatek VAT.
Przytoczone zapisy umowy wykluczają uznanie, że jej przedmiotem były usługi doradztwa. Poza samym określeniem przedmiotu umowy jako zarządzanie produkcją, a więc ściśle określoną, podstawową częścią przedsiębiorstwa zajmującego się produkowaniem mebli, zawarto w umowie zapisy niemieszczące się w zakresie doradztwa. Z treści umowy wynika, że M. W. podejmował czynności o charakterze decyzyjnym i nadzorczym. Odpowiadał za proces produkcyjny przedsiębiorstwa oraz kwestie techniczne oraz handlowe w części dotyczącej produkcji, a także realizował strategię produkcyjną Zamawiającego, wyznaczał cele kluczowe, opracowywał analizy średnio- i długoterminowych planów produkcyjnych oraz kontrolował ich realizację, terminowość i zgodność z zatwierdzonymi normami i przyjętymi planami, nadzorował i koordynował działania związane z produkcją, kontrolą jakości, zaopatrzeniem i logistyką. Wymienione wyżej, przykładowo, uprawnienia i obowiązki M. W. wynikające z umowy wskazują, że był osobą uprawnioną do podejmowania samodzielnych decyzji w powyższym zakresie, co wskazuje na kompetencje zarządcze. Wykonywanie tych kompetencji potwierdzają dowody z przesłuchania K. K. i M. W., a także pisemne wyjaśnienia skarżącej i K. K., dokumenty pozyskane od A. Sp. z o.o. oraz z S. S.A.
Odnosząc się bardziej szczegółowo do wynikających z umowy kompetencji wykonawcy usług wskazać można przyznanie wykonawcy usług uprawnień do reprezentowania Zamawiającego podczas negocjacji, czy też nałożenie na niego obowiązku zamawiania materiałów i kontroli dostaw w obszarze objętym umową (do produkcji) bądź wdrażanie systemu zarządzania produkcją czy też planowanie i realizację zakupów. Trafnie organ podnosi, że z pewnością poza usługą doradztwa, za to w ramach zarządzania, mieściło się zamawianie materiałów do produkcji i kontroli zgodności dostaw z zamówieniami pod względem jakości, ilości, ceny; planowanie transportu; planowanie produkcji. Zasadnie DIAS przekonuje też, że również zapis zobowiązujący Wykonawcę do reprezentowania interesu Zamawiającego i ochrony jego wizerunku w trakcie negocjacji i wykonywania innych czynności związanych z realizacją umowy dyskwalifikuje możliwość uznania, że dotyczy ona doradztwa, zarówno ze względu na wyposażenie Wykonawcy w kompetencje (obowiązek) reprezentowania Zamawiającego, a więc do czynności przekraczających udzielanie rad, jak też z powodu wprowadzenia zapisu dotyczącego innych, niewymienionych w umowie działań związanych z jej realizacją.
Zdaniem Sądu, pełna ocena charakteru usług wykonanych na podstawie umowy z 10 lipca 2012 r., oznaczonych w fakturach jako "doradztwo", wymagała przede wszystkim analizy treści umowy, ale także wyjaśnienia, jak przebiegało jej wykonanie. Według Sądu zebrany materiał dowodowy pozwalał na ustalenie, jak przebiegało wykonanie umowy. Ustalono bowiem, że M. W. wykonywał na rzecz skarżącej szereg czynności wskazywanych w umowie, prawidłowo uznanych za typowe dla zarządzania częścią przedsiębiorstwa dotyczącą produkcji. Poza omówioną wyżej treścią umowy na taką ocenę wskazywały dowody:
- zeznania K. K. z 21 marca 2019 r., w których użyła wobec M. W. określenia "Dyrektor Zakładu" i wyjaśniła, że zajmował się on wszystkim, co dotyczyło produkcji, prowadził rozmowy telefoniczne, wyjeżdżał, spotykał się z kontrahentami, wyszukiwał maszyny, prowadził cały proces wyceny zakupu, zajmował się też sprawami dotyczącymi budowy nowej siedziby;
- pisemne wyjaśnienia K. K. z 11 sierpnia 2020 r., z których wynikało, że w ramach wykonywania usługi odbywały się spotkania i rozmowy telefoniczne w celu wymiany informacji z kierownikami wydziałów, specjalistami od logistyki oraz korespondowano z zarządem Spółki w zakresie planów produkcyjnych, odbywano codzienne narady produkcyjne z kierownikami szwalni i tapicerni, pracownikiem kontroli jakości, planistą i pracownikiem odpowiadającym za spedycję, zaś w naradach tych uczestniczył M. W., który miał za zadanie stałą obserwację i analizę pracy działu produkcyjnego w zakresie prawidłowości jej organizacji oraz terminowej i jakościowo zgodnej realizacji celów produkcyjnych, na podstawie czego przedstawiał rekomendacje kierownikom i innym pracownikom, którzy traktowali je jako uzgodnione z zarządem i jako takie były wykonywane zgodnie z zaleceniami;
- zeznania M. W. z 21 marca 2019 r., w których zaprzeczył, aby pełnił funkcję dyrektora zakładu i wyjaśnił, że na będącej w posiadaniu organu wizytówce zamiast "dyrektor" powinno być podane: "menadżer", przyznał, że współpracował z kooperantami, wskazując przy tym, że zajmował się optymalizacją produkcji, wyznaczał zadania kierownikom działów, a także omawiał z nimi efekty poprzednich wytycznych, o czym informował na bieżąco prezesa zarządu, składając mu raporty. Ponadto zeznał, że zajmował się sprzedażą używanej maszyny, wymianą informacji o przewozie, negocjował zakup maszyn i części oraz kwestiami dotyczącymi ich awaryjności;
- pisemne wyjaśnienia skarżącej z 11 września 2020 r., z których wynikało, że M. W. na bieżąco zajmował się optymalizacją procesów produkcyjnych, a także prowadził bieżącą korespondencję z prezesem (przy pomocy tłumacza), a także uczestniczył w przygotowaniach pracowników dotyczących realizacji planów produkcyjnych, w naradach produkcyjnych, dokonywał analizy procesów produkcyjnych, uczestniczył w realizacji projektów w [...] oraz w zakresie systemu [...];
- informacje od A. Sp. z o.o., że w sprawach handlowych kontaktowano się z M. W., który był upoważniony do zamówienia dostawy maszyny [...], prowadził korespondencję mailową w sprawie dostawy (oferta, warunki sprzedaży, wysokość zaliczki, termin dostawy), a ponadto złożył podpis na zamówieniu oraz dokonał pisemnej akceptacji ogólnych warunków sprzedaży i gwarancji;
- protokoły kontroli przeprowadzonej przez S. S.A. podpisane przez M. W. w imieniu skarżącej;
- zeznania M. W. z 21 października 2025 r., w których podał on, że zgłosił się na ogłoszenie o naborze na stanowisko menedżera do zarządzania. Usługi były wykonywane w kilku miejscach, w których Spółka prowadziła działalność, ale także w siedzibie firmy K. W ramach świadczonych usług świadek m.in. zlecał wykonywanie zadań pracownikom Spółki z wybranych obszarów, organizował spotkania z kierownikami i omawiał bieżące sprawy Spółki. Posiadał pełnomocnictwa do reprezentowania Spółki w konkretnych sprawach np. zakupu maszyny. Nie zarządzał przedsiębiorstwem Spółki, lecz jej procesem produkcyjnym;
- pisemne wyjaśnienia skarżącej z 28 grudnia 2025 r., w świetle których do obowiązków firmy K. należało szereg zadań technicznych i doradczych dotyczących zakładu produkcyjnego w B. i stolarni w G. Zadania te dotyczyły konkretnych wybranych obszarów produkcyjnych. M. W. nie dostawał zadań z całego zakresu funkcji przedsiębiorstwa – nie zajmował się kwestiami sprzedaży i finansowymi, księgowymi i podatkowymi, w szczególności rozliczeniami z dostawcami i odbiorcami. Raportował wykonanie zadań bezpośrednio J. F. W zależności od powierzonych zadań mógł tworzyć odpowiednie zespoły składające się z pracowników Spółki, którym to było komunikowane (przez wydanie polecenia). W ramach takich zespołów M. W. informował o wyznaczonych komórkom zadaniach i przyjmował raporty o ich wykonaniu. Zadaniem M. W. było m.in. bieżące obserwowanie procesów produkcyjnych i analizowanie pracy poszczególnych osób. Realizując powierzone mu zadania, spotykał się z pracownikami Spółki. Posiadał też pełnomocnictwo do reprezentowania Spółki w konkretnych sprawach, np. negocjacji zakupu maszyny, etc.
Przechodząc do kwestii spornej, która sprowadza się do oceny charakteru umowy zawartej przez skarżącą z firmą K., będącej – w ocenie organów podatkowych umową o zarządzanie – stwierdzić należy, że jakkolwiek przepisy prawa podatkowego ani prawa cywilnego nie zawierają definicji umowy o zarządzanie, ani definicji kontraktu menedżerskiego, to jednak należy stosować do nich odpowiednio przepisy o zleceniu (art. 750 k.c.). Z istoty kontraktów menedżerskich, umów o zarządzanie, musi wynikać, że podmiot podejmujący się zarządu przedsiębiorstwem (częścią przedsiębiorstwa) powinien mieć możliwość na tyle samodzielnie prowadzić sprawy przedsiębiorstwa (części przedsiębiorstwa), aby bieżące administrowanie i kierowanie podmiotem pozostawało w jego gestii, natomiast w kompetencjach przedsiębiorcy pozostawały decyzje istotne i strategiczne dla funkcjonowania i rozwoju przedsiębiorstwa.
Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 19 lipca 2007 r., K 11/06, stwierdził, że istotą powierzenia określonej osobie zarządzania danym podmiotem jest zaufanie, jakie w wykształceniu, kwalifikacjach i doświadczeniu konkretnego menedżera pokłada np. właściciel przedsiębiorstwa. Dając menedżerowi niemałą swobodę, oczekuje on dobrego zarządzania i zysków (a niekiedy zmniejszenia strat) i zarazem składa nań odpowiedzialność za ewentualne niepowodzenie. Ów menedżer jest wobec właściciela osobiście odpowiedzialny zarówno za sukcesy, jak i za porażki w zarządzaniu przedsiębiorstwem (częścią przedsiębiorstwa).
Jak wskazał NSA w wyrokach z 21 października 2020 r., II FSK 1056/18 oraz II FSK 1277/18, w charakterystyce kontraktów menedżerskich podkreśla się samodzielność menedżera (zarządcy) oraz cel umowy, którym jest przeniesienie prowadzenia przedsiębiorstwa (lub jego części) na menedżera z przyznaniem mu samodzielności w zakresie zarządzania przedsiębiorstwem. Inną cechą kontraktów menedżerskich jest oczekiwanie, że menedżer wniesie też własne wartości niematerialne w postaci nowego sposobu zarządzania przedsiębiorstwem, swoje doświadczenia zawodowe, wiedzę handlową i organizacyjną, reputację, klientów, wyrobione kontakty handlowe, a także swój image.
Istotne jest również, że art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. odnosi się nie tylko do przychodów uzyskanych na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem oraz na podstawie tzw. kontraktów menedżerskich, ale również do umów o podobnym charakterze, tzn. umów cywilnoprawnych o współmiernej treści do kontraktu menedżerskiego i umowy o zarządzanie, z których wynika zlecenie podatnikowi sprawowania zarządu podmiotem gospodarczym (Podatek dochodowy od osób fizycznych, red. J. Marciniuk, wyd. 14, Warszawa 2013, s. 151; wyrok NSA z 13 listopada 2014 r., II FSK 2609/12).
Wskazanie przez ustawodawcę na "umowy o podobnym charakterze" w praktyce oznacza m.in., że wymóg zarządzania, czy też kierowania, nie musi być wprost w takiej umowie wyrażony. Każdorazowo umowa winna zatem być analizowana pod kątem, czy z jej treści i realizacji wynika taki zakres usług, do których podatnik zostaje zobowiązany w związku z realizacją umowy, z którego elementy zarządcze bądź kierownicze wynikają. Jednocześnie przy ocenie umowy należy brać pod uwagę zarówno treść umowy, wolę stron, jak również czynności faktycznie w jej ramach wykonywane, tzn. umowę należy oceniać także pod względem tego, co na jej podstawie jest faktycznie realizowane, jaki zakres kompetencji i jakie w ich ramach czynności podejmuje strona wykonująca taką umowę. Nadto umowa może obejmować wykonywanie również innych, poza zarządczych czynności, co również automatycznie nie wyklucza jej z kategorii umów z art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f.
Problem kwalifikowania przychodów uzyskiwanych z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej był przedmiotem rozważań w orzecznictwie sądowoadministracyjnym i został przesądzony w uchwale NSA z 26 kwietnia 2010 r., II FPS 10/09, w której uznano, że o przychodach z art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. można mówić, gdy podatnik odpowiedzialny jest wobec kontrahenta za efekt świadczonych usług, przy czym realizowane przez niego czynności muszą być wykonywane osobiście tzn. bez pośrednictwa osób trzecich, co nie oznacza jednak, że nie mogą być one efektem współpracy i pomocy kilku podmiotów. Istotą umów wymienionych w art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. jest zaś samodzielne, czyli pozbawione podległości zarządzanie przedsiębiorstwem albo innymi podmiotami przez menedżerów.
W świetle powyższego bez znaczenia dla rozpoznawanej sprawy pozostawało: po pierwsze, że usługi zarządzania świadczone przez firmę K. miałyby dotyczyć jedynie części przedsiębiorstwa, a po drugie, że umowa z 10 lipca 2012 r. zawarta została przez firmę K., zaś usługi wykonywane były przez M. W.. Kontrakt menedżerski może dotyczyć części przedsiębiorstwa. Strony mają dużą swobodę w określaniu zakresu umowy zgodnie z zasadą swobody umów (art. 353[1] kodeksu cywilnego). Z przepisu art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. wynika przy tym, że za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze. Przepis ten nie ogranicza więc źródła przychodów z działalności wykonywanej osobiście wyłącznie do umów dotyczących zarządzania całym przedsiębiorstwem. W aspekcie norm prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie nie było też konieczne osobiste wykonanie usługi przez podmiot wystawiający fakturę. W wyroku z 12 lipca 2011 r., II FSK 418/10, NSA stwierdził bowiem, że działalność wykonywana osobiście nie oznacza wyłącznie osobistego, a więc indywidualnego jej wykonywania, czyli bez zatrudniania osób. Tego rodzaju działalność może być również wykonywana przy pomocy osób trzecich, wykonujących czynności związane z istotą usług menedżerskich.
Dalej wskazania wymaga, że nie można podzielić stanowiska strony co do tego, że DIAS dokonał rozbieżnej kwalifikacji prawnej czynności wykonywanych przez M. W., co miałoby polegać na uznaniu przez organ, że świadczył on usługę zarządzania, a z drugiej strony organ wskazał na występowanie relacji zbliżonych do stosunku pracy. Przypomnienia wymaga, że z przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. wynika, że ocena, czy dane czynności należą do samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej, wymaga nie tylko stwierdzenia, że były wykonane w ramach jednej z umów wskazanych w przepisie (umowa zarządzania, umowa menedżerska, umowa o podobnym charakterze), ale także, że zachodzi związek pomiędzy wykonawcą i odbiorcą usługi w trzech wskazanych obszarach: warunki wykonywania usług, wynagrodzenie oraz odpowiedzialność zlecającego wykonanie usług wobec osób trzecich.
Zatem z przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. wynika nakaz najpierw ustalenia rodzaju czynności, a następnie, w odniesieniu do tych właśnie stwierdzonych czynności, nakaz zbadania istnienia umownych relacji, uznawanych za zbliżone do stosunku pracy (tylko w trzech wskazanych w przepisie aspektach). W rozpoznanej sprawie DIAS zrealizował oba nakazy wynikające z ww. przepisu, bowiem najpierw wypowiedział się co do charakteru czynności wykonywanych na podstawie umowy z 10 lipca 2012 r., stwierdzając wystąpienie cech umowy zarządzania, a następnie wskazał na wynikające z umowy oraz ustalonego sposobu jej wykonywania czynniki z art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., świadczące o podporządkowaniu usługodawcy wobec skarżącej Spółki.
Zdaniem Sądu, zasadnie DIAS wskazał, że na podporządkowanie w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich (art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u.), wskazują zapisy umowy (§ 3 ust. 1) zapewniające Wykonawcy korzystanie z narzędzi, urządzeń i ruchomych środków trwałych należących do Zamawiającego. Na podstawie tego zapisu, potwierdzonego innymi dowodami, przykładowo wyjaśnieniami K. K. oraz zeznaniami M. W. i wyjaśnieniami skarżącej ustalono, że świadczenie usługi odbywało się również w miejscu prowadzenia działalności przez Spółkę, gdzie zapewniono M. W. dostęp do pomieszczeń biurowych i socjalnych, a także udostępniono narzędzia oraz przekazano dane i dokumenty, czas pobytu M. W. w zakładzie wynosił od kilku do kilkunastu godzin codziennie, także w dni wolne. Ponadto M. W. wykonywał swoje obowiązki także w siedzibie firmy K. Z umowy wynikało przy tym zobowiązanie Spółki do udostępnienia Wykonawcy wszelkich niezbędnych informacji istotnych z punktu widzenia rozwoju firmy oraz narzędzi będących w jej posiadaniu. Co do czasu pracy, to nie został on pozostawiony wyłącznie uznaniu Wykonawcy, lecz był dostosowany do godzin pracy w zakładzie Spółki (6:00-22:00) i jej potrzeb – o ile zadanie wymagało obecności w zakładzie (wyjaśnienia Spółki z 28 grudnia 2025 r.). Spółka oczekiwała zatem realizacji umówionych zadań nie tylko według ich efektów, ale także w określonym czasie. Ponadto Spółka zwracała Wykonawcy koszt podróży i noclegu w przypadku wizyt na targach za granicą. Zatem Wykonawca dokonywał czynności m.in. w oparciu o majątek Spółki, na warunkach z nią ustalonych i kierując się przy tym potrzebami Spółki. Trafnie w tym aspekcie organ podkreślił, że elementem przeczącym samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej jest wykorzystywanie infrastruktury biurowej i sprzętowej Spółki oraz pokrywanie przez Spółkę części kosztów ponoszonych przez Wykonawcę. Należy przyjąć, że niezależny od Spółki podmiot zostałby obciążony takimi kosztami lub ich wartość zostałaby mu potrącona z wynagrodzenia. Inne rozwiązanie można by uznać za działanie na niekorzyść Spółki. Skoro Wykonawca nie ponosił wszystkich kosztów związanych z wykonywaniem usług, trudno jest tym samym mówić o mobilizowaniu przez niego środków na takich samych zasadach jak przedsiębiorca.
Relacje między stronami umowy nie były charakterystyczne dla samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej, ale dla stosunków prawnych zbliżonych charakterem do stosunków pracy. W wyroku z 30 września 2014 r., I FSK 1479/13, NSA stwierdził, że za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest z wykorzystaniem infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona (...). Można wręcz mówić o pewnym zintegrowaniu zarządzającego ze spółką, co oznacza spełnienie tego warunku.
Sama samodzielność decyzyjna Wykonawcy wynika z konsekwencji zajmowanego stanowiska, w tym specyfiki firmy i co najważniejsze nie świadczy o tym, że jest to samodzielność charakterystyczna dla prowadzonej odrębnie działalności gospodarczej.
Powyższy opis wykonywania usługi odpowiada takim warunkom, jakie zobowiązany jest zapewnić pracodawca pracownikowi w celu umożliwienia świadczenia pracy.
W drugiej kolejności, rozważając kwestię podporządkowania co do warunków płacy, wskazać należy, że w umowie przewidziano wynagrodzenie ryczałtowe (§ 5), a więc niezależne od efektów osiągniętych przez Wykonawcę, intensywności, skuteczności, stopnia skomplikowania jego działań, czy też osiąganych przez Spółkę efektów gospodarczych i ekonomicznych, co należy ocenić jako zdejmujące z Wykonawcy usługi ciężar ryzyka gospodarczego, jakie musiałby ponieść, gdyby wynagrodzenie uzależnione było od osiągniętych efektów. W stosunku pracy zasadą jest bowiem stałe podstawowe wynagrodzenie (art. 78 w zw. z art. 13 § 1 k.p.), choć dopuszczalne jest ustalenie dodatkowych składników, w tym również zależnych od efektów. Takiego dodatkowego wynagrodzenia nie przewidziano w omawianej umowie, wskazując je w jednej, stałej kwocie miesięcznej, co czyni ten element umowy zbliżonym do stosunku pracy. Istotne było również, że określone w umowie wynagrodzenie było też niezależne od nakładu pracy, ilości przepracowanych godzin czy uczestnictwa w obradach. Z postanowień umowy nie wynika też, by zaniedbanie popełnione przez Wykonawcę przy wykonywaniu zadań mogło bezpośrednio wpłynąć na wynagrodzenie, czy też że wpływ na wynagrodzenie miałyby przerwy w wykonywaniu czynności np. ze względów zdrowotnych. W rezultacie wynagrodzenie ma charakter stały, niezależny od wyników, czy ilości faktycznie przepracowanego czasu. Skoro zatem wysokość wynagrodzenia nie jest proporcjonalna do wykonanej usługi, tym samym nie ma charakteru świadczenia realizowanego w ramach działalności gospodarczej w warunkach rynkowych. Trudno zatem wywodzić, by wynagrodzenie zostało określone w oparciu o zindywidualizowane usługi i było proporcjonalne do wykonanej usługi (tj. ma charakter świadczenia wzajemnego jak w warunkach rynkowych). Nie potwierdza to świadczenia usług w ramach samodzielnej działalności gospodarczej, w szczególności wystąpienie związanego z tym "ryzyka ekonomicznego", ale przeciwnie - potwierdza trafność tezy organu o braku takiej samodzielności.
W kwestii zaś ostatniego określonego w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. czynnika oceny stosunku prawnego łączącego wykonawcę i odbiorcę usługi, tj. odpowiedzialności odbiorcy usług wobec osób trzecich, to w umowie z 10 lipca 2012 r. nie zawarto żadnych regulacji w tym przedmiocie. W takim przypadku, jak słusznie wskazał organ, nie należy ich domniemywać. Dlatego prawidłowo przyjęto w zaskarżonej decyzji, że wobec osób trzecich nie odpowiada wykonawca usług (firmy K. lub M. W.), lecz skarżąca Spółka. Jeśli bowiem chodzi o odpowiedzialność wobec osób trzecich, to jest to odpowiedzialność ukształtowaną w umowie, nie zaś o zasady ogólne, wynikające z Kodeksu cywilnego, stosowane w razie braku postanowień umownych. Wskazać bowiem należy na wyroki NSA: z 6 kwietnia 2018 r., I FSK 927/16; z 22 lutego 2017 r., I FSK 1014/15; z 12 lipca 2022 r., I FSK 1585/18. W drugim z nich stwierdzono, że "Odpowiedzialność menadżera za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością ma być rozpoznawana wobec osób trzecich (...) jej źródłem ma być stosunek zobowiązaniowy łączący menadżera ze Spółką, a nie stosunek organizacyjno-prawny członka zarządu Spółki." W razie braku zapisów umownych dotyczących odpowiedzialności wobec osób trzecich "nie można jej domniemywać".
W oparciu o powyższe trafnie organ wywiódł, że umowa z firmą K. nie przewidywała odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością. Treść art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. jasno wskazuje na badanie omawianego czynnika (odpowiedzialności wobec osób trzecich) na podstawie umownego stosunku prawnego utworzonego między wykonawcą i odbiorcą usługi, nie nakazuje zaś ustalania ogólnych zasad tej odpowiedzialności, wynikających z prawa cywilnego. W stanie sprawy to nie firma K., lecz Spółka ponosiła odpowiedzialność kontraktową wobec osób trzecich, czyli kontrahentów. To Spółka, a nie Wykonawca, musiałaby stawić czoło negatywnym skutkom decyzji podjętych przez Wykonawcę i tym samym to Spółka ponosiła ryzyko gospodarcze wynikające z działalności Wykonawcy. Zatem Wykonawca nie ponosił bezpośrednio związanego z tym ryzyka, charakterystycznego dla samodzielnej działalności gospodarczej. Nie zmienia tej oceny możliwość poniesienia przez Wykonawcę odpowiedzialności ex delicto na zasadach ogólnych, ponieważ odpowiedzialność ta nie wynika już z relacji prawnych wiążących Wykonawcę ze Spółką, ale jest wynikiem jego nagannych działań, skutkujących powstaniem niezależnego od relacji ze Spółką źródła zobowiązania. Zdaniem Sądu, odpowiedzialność deliktowa nie może być w tym względzie decydująca, skoro może dotyczyć każdej osoby, również pracownika, który podlega odpowiedzialności deliktowej wobec swojego pracodawcy.
W związku z powyższym wykazane zostały trzy czynniki wskazujące na podobieństwo relacji umownych skarżącej i wykonawcy usług do relacji pomiędzy pracodawcą i pracownikiem. Firma K., świadcząc usługi zarządzania w Spółce, nie była podatnikiem VAT. Jego działalności nie można przypisać spełnienia warunku samodzielności, który stanowi immanentną cechę działalności gospodarczej w rozumieniu VAT. Działał bowiem w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej Spółki, nie ponosił samodzielnie kosztów swej działalności, wynagrodzenie nie było uzależnione od ekonomicznego ryzyka, a ponadto działał jedynie w imieniu i na rzecz zarządzanej Spółki, która za jego działania ponosi odpowiedzialność za wyrządzoną szkodę osobom trzecim. Nie działał on w warunkach ryzyka, niepewności, np. co do popytu, konkurencji, czy ostatecznego rezultatu własnego przedsiębiorstwa. Nie wykonywał swojej działalności w swoim imieniu i na własny rachunek, lecz w imieniu zarządzanej Spółki. Nawet menedżer zatrudniony na podstawie umowy o pracę musi dysponować znaczącą swobodą decyzyjną, bez tego bowiem nie będzie w stanie należycie wykonywać obowiązków. Zatem duża samodzielność decyzyjna Wykonawcy jest w badanym przypadku determinowana specyfiką funkcji i w żadnym razie nie świadczy o tym, że jest to samodzielność charakterystyczna dla prowadzonej odrębnie działalności gospodarczej.
Powyższe ustalenia odnoszące się do treści umowy oraz jej wykonania potwierdzają, że w istocie M. W., działając z ramienia firmy K. wykonywał na rzecz skarżącej usługi wykazujące cechy zarządcze, a nie usługi doradcze, oraz że wykonanie umowy odbywało się w sposób zbliżony do wykonywania umowy o pracę. Zebrany w postępowaniu podatkowym materiał dowodowy można określić mianem zupełnego i pozwalającego na podjęcie rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Organ wykazał się aktywnością w pozyskiwaniu materiałów dowodowych i wyczerpująco je rozpatrzył, co pozwoliło na dokonanie subsumcji faktów uznanych za udowodnione pod stosowną normę prawną i prawidłowe ustalenie skutków podatkowoprawnych tych faktów. Organ ustosunkował się do zebranych dowodów oraz dokonał oceny każdego z dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Zarzucana DIAS wadliwość w zebraniu i ocenie dowodów jest wynikiem niezadowolenia strony skarżącej z tego, że stan faktyczny sprawy, dokumentowany w aktach, prowadzi do niekorzystnego dla niej zaprzeczenia prawidłowości jej rozliczenia. Sąd nie dostrzega przy tym, aby organ przejawiał skłonność do przyjęcia pewnej wizji rzeczywistości wbrew temu, co wynika z zebranych dowodów. To zaś wyklucza uznanie, że zakwestionowane faktury dokumentują czynności dokonane w ramach samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.t.u. Dlatego też zasadne były podstawy do pozbawienia Spółki prawa do odliczenia na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u.
Podniesiony w pkt II. 1 petitum skargi i w pkt 4.4 jej uzasadnienia zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 2a O.p. należy uznać za nieuzasadniony. W ugruntowanym orzecznictwie NSA przyjmuje, że przepis art. 2a O.p. ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa materialnego przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów (por. wyrok NSA z 26 lutego 2026 r., III FSK 1415/24). W kontrolowanej sprawie takich wątpliwości interpretacyjnych nie było. Przyjęcie przez organy podatkowe odmiennej od prezentowanej przez stronę wykładni przepisów prawa lub wykładni, która jest dla niej niekorzystna, nie wypełnia normy z art. 2a O.p. Naruszenie zasady in dubio pro tributario mogłoby bowiem nastąpić wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku możliwych interpretacji, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to organ podatkowy wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika, jednak taka sytuacja w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła.
Niezasadne okazały się zatem zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego: art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. w zw. z art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. oraz art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. Wbrew zarzutom skargi zostały one prawidłowo zastosowane. Nietrafne były również zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez pominięcie istotnych okoliczności faktycznych znanych organowi oraz nieprawidłowe ustalenia faktyczne. Zdaniem Sądu przedstawiona przez organy ocena mieściła się w granicach wyznaczonych przepisami prawa materialnego, istotne dla sprawy dowody ocenione zostały we wzajemnym powiązaniu, z uwzględnieniem zasad doświadczenia życiowego i reguł logicznego wnioskowania.
Zdaniem Sądu organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji w sposób prawidłowy zastosował art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.t.u. oraz wskazane w art. 112b ust. 2b tej ustawy dyrektywy wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego. Skarżąca Spółka bezpodstawnie dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez firmę K. w okresie od lipca do września 2019 r., zawyżając tym samym deklarowane kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w łącznej kwocie 20 700 zł. W ten sposób wypełniła dyspozycję art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.t.u. w brzmieniu wynikającym z art. 1 pkt 25 ustawy z 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2023 r., poz. 1059), dalej jako ustawa zmieniająca. Zgodnie z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.t.u.: "W razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej - naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe."
Na podstawie zaś art. 112b ust. 2b pkt 1, 3, 4 u.p.t.u.: "Ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w ust. 1-2a, naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego bierze pod uwagę: 1) okoliczności powstania nieprawidłowości; 2) rodzaj i stopień naruszenia ciążącego na podatniku obowiązku, które skutkowało powstaniem nieprawidłowości; 3) rodzaj, stopień i częstotliwość stwierdzanych dotychczas nieprawidłowości dotyczących nieprzedawnionych zobowiązań w podatku; 4) kwotę stwierdzonych nieprawidłowości, w tym kwotę zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwotę zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe; 5) działania podjęte przez podatnika po stwierdzeniu nieprawidłowości w celu usunięcia skutków nieprawidłowości.
Na mocy art. 35 pkt 1 ustawy zmieniającej nowa treść art. 112b i art. 112c ustawy zmienianej obowiązuje od 6 czerwca 2023 r. Stosownie do art. 25 tej ustawy (również obwiązującego od 6 czerwca 2023 r.) do postępowań podatkowych, kontroli podatkowych lub kontroli celno-skarbowych, wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszego przepisu, stosuje się przepisy art. 112b i art. 112c ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą. Nie ulega więc wątpliwości, że w rozpoznawanej sprawie miał zastosowanie przepis art. 112b u.p.t.u. w zmienionym brzmieniu.
Ustosunkowując się w pierwszej kolejności do najdalej idącego w skutkach zarzutu z pkt II. 2 petitum skargi Sąd uznał, że nie naruszono art. 68 § 3 O.p. przy wydaniu zaskarżonej decyzji. Z treści tego przepisu wynika, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W rozpoznawanej sprawie termin 5 lat należy liczyć od końca 2019 r. Decyzja ustalająca omawiane zobowiązanie powinna więc zostać doręczona do 31 grudnia 2024 r. Decyzja NUS z 28 października 2020 r. została zaś doręczona w dniu jej wydania. Doręczenie decyzji nastąpiło więc przed upływem terminu wskazanego w art. 68 § 3 O.p. Natomiast Dyrektor IAS wydając zaskarżoną decyzję dokonał korekty wyliczenia zobowiązania z zastosowaniem niższej stawki 5% zawyżonego zwrotu podatku od towarów i usług. Zatem Dyrektor uchylając decyzję NUS w omawianej części wyłącznie skorygował wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w trybie odwoławczym. Decyzja organu pierwszej instancji w sprawie ustalenia omawianego zobowiązania wydana zaś została cztery lata przed upływem terminu 5 lat, który wynika z art. 68 § 3 O.p.
Przechodząc do kwestii ustalenia przez DIAS wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego Sąd uznał, że stanowisko organu odwoławczego nie narusza prawa w tym zakresie. DIAS powołał okoliczności przemawiające za zastosowaniem stawki 5% kwoty zawyżonego zwrotu podatku od towarów i usług w ramach określonej w art. 112b ust. 1 wysokości "do 30%". W szczególności nie narusza prawa ocena organu odwoławczego, że wpływ na wysokość zobowiązania miały takie okoliczności jak:
- Spółka dokonała błędnej, odmiennej od dokonanej przez organy podatkowe, oceny prawnej spornych czynności wykonywanych na podstawie umowy z 10.07.2012 r.;
- Spółka nie wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej i miała pełną wiedzę w jaki sposób i w jakim zakresie były wykonywane sporne usługi;
- nieprawidłowości doprowadziły do uszczuplenia należności podatkowych, poprzez zawyżenie kwoty do zwrotu w wysokości 20 700 zł;
- nieprawidłowości nie miały charakteru incydentalnego, a umowa była wykonywana od 2012 r.
- Spółka w składanych deklaracjach podatkowych za poszczególne okresy rozliczeniowe m.in od października 2016 r. do sierpnia 2018 r., od listopada 2018 r. do kwietnia 2019 r. i za listopad 2019 r. w tożsamym stanie faktycznym i prawnym i nieprawidłowo wykazała w deklaracjach dla podatku od towarów i usług podatek naliczony wynikający z faktur za usługi doradztwa wystawionych na podstawie tej umowy w łącznej kwocie 121 963,48 zł.
- Spółka dowiedziała się o zaistniałych nieprawidłowościach już w toku kontroli celno-skarbowej w zakresie podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r., wszczętej 19.12.2028 r. i zakończonej wynikiem kontroli z 31.05.2019 r. Spółka złożyła korektę deklaracji za wrzesień 2018 r. uwzględniającą stwierdzone błędy. Pomimo możliwości dokonania analizy prawidłowości rozliczenia i wyeliminowania tożsamego błędu w następnych okresach rozliczeniowych, w tym objętych zaskarżoną decyzją strona nie złożyła korekt deklaracji VAT-7. Od zasięgnięcia informacji o występującym błędzie, do momentu wszczęcia kontroli (tj. 31 stycznia 2020 r.) za lipiec-wrzesień 2019 r. minęło około 8 miesięcy, zatem Spółka miała czas na podjęcie odpowiednich czynności.
Organ ocenił natomiast na korzyść strony fakt, że jej działania nie były ukierunkowane na dokonanie nadużycia czy oszustwa, ale wynikały z błędnej, odmiennej od dokonanej przez organy podatkowe, oceny prawnej spornych czynności. Podatnik w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego składał też wyjaśnienia. Firma K. rozliczyła podatek należny. Organ odwoławczy miał również na uwadze fakt, że NUS decyzją z 24 stycznia 2022 r. umorzył postępowanie podatkowe w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2017 r. do sierpnia 2018 r., od listopada 2018 r. do kwietnia 2019 r. i za listopad 2019 r. Od tej decyzji nie wniesiono odwołania we wskazanej części i stała się ona ostateczna.
Podejmując rozstrzygnięcie w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie Dyrektor IAS nie naruszył zatem przepisów art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b), jak też art. 112b ust. 2b pkt 1, 3, 4 u.p.t.u., postulowanych w skardze. Organ odwoławczy ocenił na korzyść strony fakt, że jej działania wynikały z błędnej, odmiennej od dokonanej przez organy podatkowe, oceny prawnej spornych czynności. Ponadto w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego strona składała wyjaśnienia, firma K. rozliczyła też podatek należny. Ustalenie stawki dodatkowego zobowiązania podatkowego na poziomie 5% wynika z wyważenia stwierdzonych nieprawidłowości i okoliczności sprawy. Nie budzi w tej sytuacji wątpliwości rozstrzygnięcie organu w tym zakresie. Powyższego nie zmieniają wywody przedstawione w skardze, że powinna być najmniejsza z możliwych, tzn. 1 zł za każdy miesiąc.
Dodatkowe zobowiązanie podatkowe wymierzono ponadto w związku z bezpodstawnym dokonaniem obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych w konkretnym czasie: od lipca do września 2019 r., na konkretne kwoty VAT, łącznie 20 700 zł. Obniżenie podatku należnego wynikało z szeregu transakcji występujących w każdym z poszczególnych miesięcy obowiązywania umowy z 10 lipca 2012 r. i nie jest trafne ujmowanie w skardze tych transakcji jako jedną transakcję ciągłą, a jedynie rozliczaną okresowo.
W związku z powyższym, mając na uwadze wszystkie okoliczności przedstawione powyżej przez Sąd, wywiedziona skarga okazała się niezasadna, a zatem należało ją oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.
Przytoczone orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie internetowej NSA: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, a orzeczenia sądów europejskich na stronach: http://curia.europa.eu, http://eur-lex.europa.eu/.