Skarżący podniósł też, że nabywając samochody nie miał możliwości sprawdzenia tożsamości sprzedającego. Ponadto, jak to wielokrotnie wyjaśniał (podczas przesłuchania w charakterze strony podczas kontroli podatkowej, w piśmie do Prokuratury Okręgowej w O. z 12 listopada 2024 r., podczas przesłuchania przez Prokuratora w dniu 27 listopada 2024 r.), sprawdzał dokładnie dane pojazdów i ich dokumentacje. Przedstawił też specyfikę obrotu autami w Niemczech. Z kolei organy podatkowe w ogóle nie rozważały kwestii, czy na podstawie innych dokumentów poszczególnych samochodów (brief, niemieckie dowody rejestracyjne i inne dokumenty będące w posiadaniu Wydziałów Komunikacji Starostw Powiatowych właściwych miejscowo dla nabywców aut, których kserokopie przekazano organowi I instancji), przy uwzględnieniu obowiązujących na terenie Niemiec przepisów dotyczących podatku od wartości dodanej i przepisów o rejestracji samochodów możliwe jest ustalenie, czy przedmiotowe samochody podlegały zwolnieniu odpowiadającemu zwolnieniu opisanemu w art. art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113 ustawy o VAT lub podlegały opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej na zasadach odpowiadających tym określonym w jej art. 120 ust. 4. A to właśnie takie ustalenia zdaniem strony są w sprawie kluczowe. Tym bardziej, że został potwierdzony fakt legalnego wyzbycia się samochodów przez ich niemieckich właścicieli. Skarżący podał, że nabywając auto w każdym przypadku otrzymywał dokumenty, którymi może dysponować wyłącznie właściciel i które niezbędne były do legalnego obrotu. Skoro, jak to podkreślają same organy podatkowe, nie ma żadnych wątpliwości co do legalności pochodzenia samochodów oraz tego, że skarżący nabył je w sposób zgodny z prawem, to również nie można podważać faktu, że na podstawie dokumentów przedstawionych do ich rejestracji w starostwach powiatowych stał się on ich właścicielem. Strona uważa, że nie można bez ustalenia okoliczności wskazanych we jej wniosku dowodowym z 8 października 2024 r. (konieczność wystąpienia do właściwego organu administracji o ustalenie, czy w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców znajdują się dane ostatnich zagranicznych właścicieli samochodów o konkretnych ustalonych w protokole z kontroli i decyzji NUS) skutecznie twierdzić, że niepotwierdzenie przez osoby wskazane w zakwestionowanych umowach zbycia samochodów na rzecz skarżącego automatycznie oznacza, że nie spełnił on warunków do skorzystania z procedury VAT marża. Kluczowe jest bowiem ustalenie, czy transakcje nabycia tych aut w Niemczech były opodatkowane podatkiem VAT liczonym od obrotu czy też nie.
Odpowiadając na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:
Sąd administracyjny bada legalność zaskarżonej decyzji, jej zgodność z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron, oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935, ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.".
W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji należało orzec, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł przyczyn do stwierdzenia, że rozstrzygnięcie organu odwoławczego zostało wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym, nie było podstaw do uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia.
Istota sporu w przedmiotowej sprawie dotyczy tego, czy organy podatkowe miały prawo do określenia stronie zobowiązania podatkowe w podatku VAT za styczeń-grudzień 2019 r. oraz od stycznia do marca i od maja do grudnia 2020 r., z uwagi na to, że zaniżyła ona podatek należny wskutek opodatkowania sprzedaży 127 używanych samochodów w procedurze VAT marża, określonej w art. 120 ust. 10 ustawy o VAT, zamiast na zasadach ogólnych, przyjmując dla dostaw samochodów podstawę opodatkowania określoną w art. 29a ust. 1 ww. ustawy. Organ wskazał bowiem, że samochody nie zostały zakupione od osób wskazanych w umowach kupna-sprzedaży przedstawionych przez stronę, nie zaistniała zatem przesłanka do zastosowania ww. procedury. W tle niniejszego sporu zasadniczą kwestią problemową, bezpośrednio rzutującą na wysokość zobowiązania w podatku VAT jest ocena, czy skarżący prawidłowo zastosował opodatkowanie sprzedaży używanych samochodów osobowych kupionych na terenie Niemiec z zastosowaniem procedury VAT marża. Ponadto nabyła ona 2 pojazdy od podmiotów wskazanych w art. 120 ust. 10 pkt 2-5 ustawy o VAT, błędnie jednak dokonując ich opodatkowania.
Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 - wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
Według art. 120 ust. 4 ustawy o VAT w przypadku podatnika wykonującego dostawy towarów używanych (...) nabytych uprzednio przez tego podatnika w ramach prowadzonej działalności, w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania jest marża stanowiąca różnicę między kwotą sprzedaży a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku.
W myśl art. 120 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT towary używane zdefiniowano jako ruchome dobra materialne nadające się do dalszego użytku w ich aktualnym stanie lub po naprawie, inne niż określone w pkt 1-3 oraz inne niż metale szlachetne lub kamienie szlachetne (...).
Z art. 120 ust. 10 ustawy o VAT wynika natomiast, że przepisy ust. 4 i 5 dotyczą dostawy towarów używanych (...), które podatnik nabył od:
1) osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, niebędącej podatnikiem, o którym mowa w art. 15, lub niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej;
2) podatników, o których mowa w art. 15, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113;
3) podatników, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana zgodnie z ust. 4 i 5;
4) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113;
5) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w ust. 4 i 5, a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach.
Uwzględniając ww. przepisy wskazać należy, że w podatku VAT regułą jest opodatkowanie na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, tj. opodatkowanie zapłaty za dostawę (w rozpatrywanej sprawie są to kwoty, które skarżący otrzymał lub miał otrzymać od osób, którym sprzedawał samochody). W niektórych przypadkach ustawa ta przewiduje wyjątki od tej zasady. Jednym z nich jest korzystna dla podatnika możliwość opodatkowania jedynie marży, czyli różnicy między kwotą sprzedaży a kwotą nabycia, pomniejszonej o kwotę podatku. Wyjątek ten dotyczy m.in. towarów używanych, lecz nie wszystkich, a tylko takich, które podatnik nabył od osoby fizycznej, która nie jest podatnikiem wymienionym w art. 15 ustawy o VAT lub podatnikiem podatku od wartości dodanej bądź jest takim podatnikiem, lecz dostawa korzystała ze zwolnienia z VAT albo była opodatkowana w systemie VAT marża.
Słusznie zatem podkreślono w zaskarżonej decyzji, że rozliczenie dokonywane w trybie VAT marża stanowi odstępstwo od zasady rozliczenia podatku VAT, które obwarowane jest pewnymi wymogami. Co istotne, wymogi te są rygorystyczne i ww. procedura może być stosowana tylko w przypadku spełnienia przez podatnika wymaganych przez ustawodawcę warunków przewidzianych w art. 120 ustawy o VAT. Oznacza to, że brak spełnienia chociażby jednego z nich, skutkuje koniecznością opodatkowania sprzedaży na zasadach ogólnych. Wskazać również należy, że omawiana procedura może dotyczyć opisanej w tym przepisie grupy towarów oraz może być dokonana z udziałem określonej tam kategorii podmiotów. Powyższe podyktowane jest zachowaniem zasady neutralności, zezwalającej na opodatkowanie wyłącznie marży (osiągniętego przez podatnika korzystającego z tego rozliczenia zysku), w sytuacji gdy dostawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zasada neutralności wymaga aby podmiot taki nie płacił podatku, którego nie mógłby rozliczyć z podatkiem należnym, gdyż ten nie wystąpił. Konstrukcja takiego rozliczenia powoduje, że to właśnie stronę jako podmiot korzystający z tej szczególnej procedury obciąża obowiązek wykazania i dokumentowania opisanych w art. 120 ust. 10 ustawy o VAT okoliczności i ustalenia, czy nabywane towary mają charakter używanych, a dostawcy należą do grupy podmiotów opisanych w tym przepisie. Dla celów opodatkowania sprzedaży według procedury VAT marża niezbędna jest nie tylko przynależność do określonego rodzaju towarów, ale również zidentyfikowanie zbywcy, w celu stwierdzenia, czy należy on do kategorii osób wymienionych w przepisie art. 120 ust. 10 ustawy o VAT. Podatnik dokonujący dostawy towarów używanych i opodatkowujący te dostawy w procedurze VAT marża, musi więc udokumentować źródło nabycia towaru używanego.
Treść przytoczonych przepisów materialnych zawartych w ustawie VAT określała ponadto granice postępowania dowodowego w rozpoznawanej sprawie. Mając to na uwadze, należało ustalić, czy skarżący nabył sporne samochody, czy były one towarami używanymi w chwili ich nabycia przez skarżącego oraz czy zostały nabyte od osób fizycznych wymienionych w ust. 10 art. 120 ustawy o VAT. Ponadto, jak w każdej sprawie dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienia wymagało, czy są dowody na dokonanie przez stronę faktycznej zapłaty w związku z nabyciem samochodów i w jakiej wysokości nastąpiła zapłata.
Należy jednocześnie zauważyć, że organy podatkowe nie podważają faktu nabycia samochodów przez stronę, wartości dotyczącej tych zakupów, legalności wprowadzenia pojazdów na terytorium Polski oraz tego, że były one używane. Kwestionują zaś spełnienie warunku nabycia od osób fizycznych wymienionych w ust. 10 art. 120 ustawy o VAT oraz dokonanie zapłaty na rzecz osób wskazanych w umowach. Podstawą oceny organów podatkowych były dostarczone przez skarżącego umowy dokumentujące nabycie wspomnianych 127 samochodów, negatywnie zweryfikowane w postępowaniu podatkowym (co zostało dowiedzione, m.in. w oparciu o informacje przekazane przez niemiecką administrację podatkową na temat 143 zawartych transakcji, stanowiące w ocenie sądu dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 §1 o.p.), z której wynikało, że w przypadku części z nich, tj. 127 samochodów (szczegółowy opis poszczególnych transakcji wynika z tabeli zawartej w decyzji I instancji – s. 12-26):
- żadna z osób wskazanych na umowie kupna-sprzedaży nie potwierdziła faktu sprzedaży pojazdu na rzecz strony, samochody natomiast, czy to: (-) sprzedano na rzecz dealera samochodowego, (-) przekazano nieodpłatnie miejscowemu handlarzowi z uwagi na zły stan techniczny - gdyż nie przeszedł on przeglądu technicznego, (-) oddano nieodpłatnie niemieckiemu handlarzowi do zezłomowania, (-) sprzedaż nastąpiła na rzecz osoby prywatnej z Niemiec lub innego niż strona podmiotu, (-) często też samochód sprzedano w innej kwocie - nawet kilkakrotnie niższej niż wynika to z przedłożonych przez stronę umów, (-) został przekazany w salonie samochodowym w ramach rozliczenia przy zakupie nowego pojazdu, (-) zwrócono go do salonu/komisu samochodowego z uwagi na uszkodzenia;
- widniejący na umowach kupna-sprzedaży (przedłożonych przez stronę) zbywcy żadnej umowy ze skarżącym nie zawierali, taka umowa nie istnieje, jest sfałszowana, podpisy na okazanych zbywcom umowach kupna-sprzedaży nie są ich podpisami oraz że nie znają skarżącego. W jednym przypadku (poz. 9 tabeli) osoba, z którą skarżący miał rzekomo zawrzeć umowę kupna-sprzedaży samochodu zmarła przed datą jej zawarcia. W przypadku transakcji wymienionej (poz. 84 tabeli) osoba widniejąca na umowie oświadczyła, że nigdy nie była właścicielem pojazdu, który niej widnieje, zatem jak słusznie zauważył organ nie mogła go sprzedać. W innych zaś transakcjach niemieckiej administracji podatkowej nie udało się ustalić osób widniejących na umowach kupna-sprzedaży jako osoby sprzedające samochody, ponieważ: (-) nie istnieją one w bazach danych niemieckiego organu podatkowego, (-) wskazane na umowach kupna- sprzedaży adresy zamieszkania osób sprzedających samochody nie istnieją w Niemczech, (-) na kilku umowach powtarzają się dane osobowe i adresowe fikcyjnych zbywców pojazdów (R. Y. – poz. 102 i 115 tabeli, S. B. – pozycja 106 i 110 tabeli, H. K. – poz. 124 i 137), czy też powtarzają się dane osobowe fikcyjnych zbywców pojazdów, a zmienione zostały dane adresowe (W. B. - pozycja 64 i 66 tabeli, P. S. – poz. 80, 88 i 113 tabeli).
W tym kontekście sąd w pełni podziela argumentację wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 maja 2025 r., sygn. akt I FSK 81/22, w którym rozstrzygana była analogiczna kwesta sporna dotycząca zastosowania procedury VAT marża przy sprzedaży pojazdów w Niemczech, w przypadku których zagraniczne administracje podatkowe nie potwierdziły transakcji na rzecz podatnika. W wyroku tym jednoznacznie podkreślono, że zasady współpracy z państwami członkowskimi UE regulowane są przede wszystkim przepisami prawa wspólnotowego i implementowane do prawa państw członkowskich w postaci rozdziałów dotyczących szczególnego postępowania w sprawie wymiany informacji podatkowej między państwami członkowskimi Unii. Państwa Członkowskie udzielają sobie wzajemnie informacji dotyczących poszczególnych przypadków, przy czym Państwo poproszone o informacje, powinno przeprowadzić niezbędne dochodzenie w celu ich pozyskania. Właściwe organy przekazują wszelkie informacje znajdujące się w ich posiadaniu lub uzyskane w wyniku postępowania administracyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił również uwagę, że nie sposób uznać, by informacje przekazane przez zagraniczne administracje podatkowe nie były wiarygodne czy też by nie były wystarczające, bądź by organy podatkowe musiały je poddawać weryfikacji. Zaznaczył też, że przedmiotowe informacje zagranicznych organów podatkowych należy uznać za dowody urzędowe w rozumieniu art. 194 §1 o.p. Wskazał też (odwołując się do jego treści), że dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Fakt, że dany dokument jest dokumentem urzędowym w rozumieniu ww. przepisu powoduje zwiększenie jego mocy dowodowej. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań: (-) prawdziwości (autentyczności) oraz (-) zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji organ podatkowy nie może odrzucić – bez przeprowadzenia przeciwdowodu – istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowi bowiem naruszenie art. 194 §1 o.p. (por. Brolik J., Dowgier R., Etel L., Kosikowski C., Pietrasz P. Popławski M., Presnarowicz S., Stachurski W., Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2013). Domniemanie autentyczności dokumentu urzędowego wskazuje bowiem na to, że dany dokument pochodzi od organu (jednostki), który go wystawił. Z kolei domniemanie zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności) nakazuje uznać, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością. Dzięki temu domniemaniu dowód urzędowy skraca i upraszcza postępowanie dowodowe. Treść dokumentu urzędowego podlega pewnego rodzaju ocenie organu. Wszak organ musi zapoznać się z treścią dokumentu, ażeby sformułować określone wnioski, które mogą mieć znaczenie dla sprawy. Niemniej jednak ocena ta nie może wiązać się z wartościowaniem i jego nieskrępowaną weryfikacją (tak WSA w Warszawie w wyroku z 14 grudnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1791/22).
Mając na względzie ustalenia pozyskane od niemieckiej administracji podatkowej, strona miała możliwość wykazania (stosownymi dowodami – czego w tej sprawie nie zrobiła), że (wbrew twierdzeniu organów podatkowych) nabyła ona samochody od osób fizycznych wskazanych na przedłożonych umowach kupna-sprzedaży (wypełniając tym samym dyspozycję z art. 120 ust. 10 ustawy o VAT, dającą możliwość zastosowania preferencyjnej procedury VAT marża, w miejsce opodatkowania na zasadach ogólnych, przyjmując dla dostaw samochodów podstawę określoną w art. 29a ust. 1 ww. ustawy). Organy podatkowe wzywały bowiem stronę kilkukrotnie do złożenia wyjaśnień, czy i w jaki sposób przy zawieraniu umów kupna-sprzedaży samochodów na terenie Niemiec weryfikowała lub pytała ona o status podatkowy faktycznego sprzedawcy pojazdu oraz o doprecyzowanie wyjaśnień złożonych w trakcie przesłuchania (k. 2438, 2507, T. V akt postępowania podatkowego). Przekazano też podatnikowi w formie tabeli zestawienie odpowiedzi niemieckiej administracji podatkowej dotyczących 143 umów kupna-sprzedaży, wzywając ją do przedłożenia dokumentów potwierdzających faktyczne nabycie samochodów lub wskazanie dla każdego pojazdu w jakiej dacie i od kogo nabyto pojazdy, kiedy i za jaką kwotę oraz przedłożenia innych dokumentów niż przedłożone umowy związane z zakupem wyszczególnionych w tabeli pojazdów. Była ona również przesłuchiwana zarówno przez organ w charakterze strony k. 1762-1763, T. IV akt postępowania podatkowego), jak i przez Prokuraturę (k. 77-81 akt postępowania odwoławczego). W żadnym z tych przypadków (jak i w trakcie całego postępowania podatkowego) skarżący zarówno nie przedstawił argumentacji, jak i stosownych dowodów (co było jego obowiązkiem), że nabył on samochody od osób fizycznych wskazanych na przedłożonych organom podatkowym umowach kupna-sprzedaży. Zarówno wyjaśnienia, jak i zeznania w trakcie postępowania podatkowego, jak słusznie zauważył organ wskazują, że strona miała świadomość tego, że przedłożone przez nią umowy są nierzetelne, gdyż nie widnieją na nich dane rzeczywistych sprzedawców (np. z kartek otrzymywanych od osób sprzedających samochody strona przepisywała na druki umów dane osobowe i adresy niezidentyfikowanych osób, nie wiedziała czyje to dane, czy należały one do sprzedającego, czy innej osoby, na niektórych umowach sama podpisywała się w miejscu, gdzie podpis miała złożyć osoba sprzedająca samochód, nie znała też osób sprzedających samochody). Słusznie też podniósł DIAS, że skarżący, np. legitymując sprzedawcę mógł bez problemu ustalić, że nie jest to osoba wpisana na umowie, ale nie zrobił tego. Zeznając ponadto, że często na placach sprzedaży w Niemczech jako sprzedający występowali pośrednicy zdawała sobie sprawę, że nie kupowała tych samochodów od rzeczywistego właściciela. Uważając też za typowy ich zakup od pośrednika przekazującego samochód wraz z kompletem dokumentów i przepisanie do umowy dokumentującej tę transakcję danych niezidentyfikowanej osoby. Słusznie zatem przyjęto, że strona godziła się na sporządzanie nierzetelnych umów kupna-sprzedaży i świadomie posługiwała się nimi w celu rozliczenia podatku VAT w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.
Wskazać również należy (na co zwrócono już wcześniej uwagę), że to na stronie spoczywał obowiązek udowodnienia prawa do zastosowania szczególnej procedury opodatkowania sprzedaży na zasadzie VAT marża i to ona powinna przedstawić stosowne dowody w tym zakresie. Tymczasem z akt sprawy wynika, że nie miało to miejsca. Nie przedstawiła ona bowiem żadnych wiarygodnych dokumentów nabycia tych samochodów od wskazanych w nich osób oraz nie przedstawiła żadnych dowodów mogących poddać w wątpliwość ustalenia dokonane przez organ podatkowy. Słusznie też przyjęto, że skarżący wywodząc dla siebie korzyści ze szczególnej procedury opodatkowania sprzedaży VAT marża, winien dołożyć wszelkich starań, aby dokumenty zakupu samochodów nie budziły żadnych wątpliwości i zastrzeżeń co do ich zbywcy, daty zawarcia transakcji, kwoty oraz zasad nabycia. Brak natomiast potwierdzenia transakcji przez sprzedawcę wskazanego na dokumencie zakupu pojazdu podważa jego rzetelność. Zasadnie zatem w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji organy podatkowe odrzuciły zastosowaną przez stronę metodę opodatkowania i zastosowały ogólne zasady opodatkowania wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 41 ust. 1 i art. 146aa ust. 1 pkt 1 tej ustawy - stosując stawkę w wysokości 23%. Co istotne też organy przyjmowały zawsze na korzyść strony (dotyczyło to 10 ze 143 transakcji) wyjaśnienia niemieckiej administracji podatkowej i wówczas ich nie kwestionowały nabycia pojazdów w warunkach uprawniających do opodatkowania marży, jeśli brak było odmiennych ustaleń co do sprzedawców widniejących na umowach kupna-sprzedaży oraz brak możliwości przeprowadzenia czynności przez te organy podatkowe (np. brak współpracy ze strony sprzedawcy, czy też śmierć osoby wskazanej na umowie jako sprzedawca). Jak wskazał też organ nie analizował on 6 odpowiedzi otrzymanych od niemieckiej administracji podatkowej, z uwagi na to, że pojazdy widniejące na nich nie zostały przez podatnika sprzedane w okresie objętym postępowaniem i wykazane zostały w sporządzonym na 31 grudnia 2020 r. spisie z natury.
W ocenie sądu taki obowiązek wynikał z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, który stwierdza, że podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane niezbędne do prawidłowego sporządzania deklaracji podatkowej oraz informacji podsumowującej. Ewidencja powinna zawierać w szczególności dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, korekt podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającej kwotę podatku należnego, korekt podatku naliczonego, kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu, a także inne dane służące identyfikacji poszczególnych transakcji, w tym numer, za pomocą którego kontrahent jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej. Dotyczy to również jego brzmienia (od 1 stycznia 2020 r., które uległo zmianie), z którego wynika, że podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane pozwalające na prawidłowe rozliczenie podatku i sporządzenie informacji podsumowującej, w szczególności dane dotyczące: (1) rodzaju sprzedaży i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, w tym korekty podatku należnego, z podziałem na stawki podatku; (2) kwoty podatku naliczonego obniżającego kwotę podatku należnego, w tym korekty podatku naliczonego; (3) kontrahentów; (4) dowodów sprzedaży i zakupów. W ocenie sądu (jeśli podatnik chce skorzystać z procedury VAT-marża wynikającej z art. 120 ust. 10 i 11 ustawy o VAT) to również zobowiązany jest posiadać i przedstawić rozliczając podatek niezbędne dane w tym dane kontrahentów, gdyż są one niezbędne do ustalenia, że zakup towaru został dokonany od podmiotu wskazanego ww. przepisach art. 120 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, czyli są niezbędne do prawidłowego rozliczenia podatku według tej procedury. Dokonanie zakupu od tych podmiotów stanowi bowiem warunek uprawniający do zastosowania opodatkowania marży, która stanowi podstawę opodatkowania. Dlatego też przepisy te należy czytać łącznie i we wzajemnym powiązaniu. Jak zauważył też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 949/13 (czyli jeszcze przed zmianą tego przepisu od 1 stycznia 2020 r.), podatnik dokonujący dostaw towarów używanych i opodatkowujący te dostawy w systemie VAT marżą, musi udokumentować źródło nabycia towaru używanego (też nowe orzecznictwo – wyrok NSA z 21 maja 2025 r., sygn. akt I FSK 81/22). Słusznie zatem przyjął DIAS, że dane kontrahentów są danymi podlegającymi obowiązkowi wykazania w ewidencji na podstawie art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, gdyż są danymi dotyczącymi bezpośrednio podstawy opodatkowania (niezależnie od jego brzmienia sprzed 1 stycznia 2020 r.). Kluczową bowiem kwestią dla ustalenia możliwości opodatkowania w systemie VAT marża transakcji sprzedaży samochodów jest właśnie ustalenie czy doszło do sprzedaży towaru pomiędzy podmiotami wskazanymi w art. 120 ust. 10 ustawy o VAT. Słusznie też podkreślił organ, że w art. 120 ust. 10 pkt 5 ustawy o VAT wskazano podatników podatku od wartości dodanej, a zatem pozostających poza systemem ustawy o podatku od towarów i usług. Z tej przyczyny, wskazano w tym przepisie na wymóg posiadania przez nabywcę dokumentów jednoznacznie potwierdzających nabycie towarów na zasadach wskazanych w art. 120 ust. 4 i 5 tej ustawy. Nie wyłącza to jednak obowiązku podatnika stosującego metodę opodatkowania VAT marża ewidencjonowania zakupu towarów używanych i ich dokumentowania, także w sytuacji dokonywania zakupów od osób fizycznych.
Postępowanie dowodowe wykazało zatem, że umowy kupna-sprzedaży, na podstawie których strona zastosowała zakwestionowaną procedurę VAT marża nie dokumentowały wskazanych w nich zdarzeń gospodarczych. Nie sposób uznać, że rzetelne są umowy, w których jako nabywca występuje osoba, która faktycznie nie uczestniczyła w transakcji. W takim stanie rzeczy organy podatkowe mają prawo kwestionować taką umowę i wynikającą z niej fakturę. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela także pogląd organu odwoławczego, że w takiej sytuacji organ podatkowy nie musi ustalać, kto ewentualnie dokonał dostawy towaru na rzecz podatnika (czego domagała się strona i co stanowi jeden z zarzutów skargi). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 329/19, organy nie miały obowiązku ustalania personaliów kontrahenta skarżącego w sytuacji wykazania, że nie był nim podmiot widniejący na fakturze. Z ugruntowanego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że jeżeli podatnik, dążąc do realizacji swoich uprawnień na gruncie systemu VAT powołał się na to, że dostaw towaru na jego rzecz dokonały określone podmioty, to organy podatkowe władne były dokonać weryfikacji tego, czy tak w rzeczywistości było. Jeśli ustaliły, że w relacji ze skarżącym wskazane podmioty nie mogły obiektywnie rzecz biorąc określonego towaru sprzedać (a to wynika z informacji przekazanych przez niemiecką administrację podatkową), to zasadniczo nie musiały ustalać, kto ewentualnie dokonał dostaw towaru na rzecz skarżącego. To skarżący powinien wiedzieć kto był jego rzeczywistym kontrahentem i to udowodnić (chcąc skorzystać z preferencji podatkowej jaką daje VAT marża).
Skoro więc w przedmiotowej sprawie brak jest dowodów, które pozwoliłyby w sposób niebudzący wątpliwości na identyfikację kontrahentów, od których strona nabyła samochody, słusznie uznały organy podatkowe, że nie przysługuje mu prawo opodatkowania ich sprzedaży w preferencyjnej procedurze VAT marża, gdyż nie dysponuje on rzetelnymi dowodami jednoznacznie potwierdzającymi ich nabycie, zgodnie z zasadami przypisanymi dla tej procedury. A jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 kwietnia 2025 r., sygn. akt I FSK 2647/21, brak możliwości identyfikacji podmiotu, od którego podatnik nabył samochody, wyłącza w świetle art. 120 ust. 4 w zw. z art. 120 ust. 10 pkt 1 i pkt 5 ustawy o VAT możliwość opodatkowania spornych czynności w tej procedurze. Tym bardziej, że przy opodatkowaniu w przedmiotowej procedurze właśnie podstawowe znaczenie ma ustalenie podmiotu, od którego podatnik nabył towar. I to podatnik dokonujący dostawy towarów używanych musi udokumentować źródło ich nabycia, co zostało już wskazane wcześniej. Dowodem takim nie może być jednak umowa kupna-sprzedaży, która nie zawiera prawdziwych danych, co do osoby sprzedającego, czy przedmiotu sprzedaży (jak miało to miejsce w tej sprawie). Nie jest też rolą organu podatkowego poszukiwanie w toku prowadzonego postępowania rzeczywistego sprzedawcy towaru, by ostatecznie potwierdzić, czy też zanegować prawo podatnika do zastosowania szczególnej procedury opodatkowania sprzedaży na zasadzie VAT marży i to podatnik powinien okazać stosowne dokumenty w tym zakresie. Stwierdzenie ziszczenia się przesłanek określonych w art. 120 ust. 10 ustawy o VAT możliwe jest bowiem jedynie na podstawie gromadzonej przez podatnika w toku prowadzonej działalności dokumentacji, której rzetelność i zgodność z rzeczywistym stanem podlega weryfikacji i ocenie przez organy podatkowe. Wynik tych czynności może stanowić dla organów podatkowych podstawę przyjęcia metody opodatkowania zastosowanej przez podatnika albo jej odrzucenie i zastosowanie ogólnej zasady opodatkowania (por. wyrok NSA z 23 kwietnia 2020 r., sygn. akt I FSK 416/20 ). W konsekwencji nie można przyjąć (jak chciałaby tego strona), że organ podatkowy w postępowaniu wymiarowym ma wykonać za podatnika obowiązek ewidencjonowania danych wskazanych w art. 120 ust. 15 i art. 109 ust. 3 ustawy o VAT i zebrać dowody potwierdzające, że transakcje dokonane przez podatnika z racji dokonania ich z podmiotami niebędącymi podatnikami lub zwolnionymi od podatku podlegały opodatkowaniu według procedury VAT marża (por. wyrok NSA z 13 grudnia 2023 r., sygn. akt I FSK 1478/23). Wobec powyższego, bez znaczenia dla sprawy pozostaje podnoszona w skardze kwestia odmowy ustalenia przez organy podatkowe tego, czy nabycie na gruncie niemieckich przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem od wartości dodanej nastąpiło w warunkach opisanych w art. 120 ust. 10 ustawy o VAT. Przedmiotowa procedura i warunki jej zastosowania znajdują odzwierciedlenie w polskich przepisach prawa i żaden z nich ww. przesłanki nie zawiera. Tym samym za bezzasadne należało uznać zarzuty wskazane w punkcie 1, 2 i 3 skargi, w szczególności dotyczące nieustalenia przez organ (czego domagał się strona) danych ostatnich właścicieli zakupionych przez skarżącego samochodów oraz tego, czy ich nabycie na gruncie niemieckich przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem od wartości dodanej nastąpiło w warunkach odpowiadających opisanym w art. 120 ust. 10 ustawy o VAT. Dotyczy to również podnoszonego w skardze zarzutu (pkt 1 skargi), czy na gruncie niemieckiego prawa sprzedający musi być właścicielem pojazdu, czy praktyka w tego rodzaju transakcjach dopuszcza możliwość, że właściciel pojazdu przy jego sprzedaży nie ma kontaktu z kupującym, a mimo to brak jest podstaw do zakwestionowania transakcji pomiędzy tymi podmiotami i czy w takim przypadku nabycie takie na gruncie niemieckich przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem od wartości dodanej następuje w warunkach odpowiadających opisanym w art. 120 ust. 10 ustawy o VAT. Zgodzić się należy bowiem z organem (patrz odpowiedź na skargę), że nie ma znaczenia dla sprawy okoliczność czy na gruncie niemieckiego prawa sprzedający musi być właścicielem pojazdu, czy może korzystać z pośredników przy sprzedaży pojazdów. Kluczowe było natomiast ustalenie organu (oparte co istotne na urzędowych informacjach przesłanych przez niemiecką administrację podatkową, których pomimo umożliwienia strona w żaden sposób i poprzez żaden przeciwdowód nie podważyła), że osoby podpisane na dokumentach sprzedaży zaprzeczyły, że sprzedały skarżącemu samochody, a brak było wiarygodnych przeciwdowodów, że do takiej sprzedaży między tymi podmiotami doszło. Skarżący nie okazał również żadnych dowodów, które świadczyłyby o tym, że zakupił pojazdy od osób pośredniczących w transakcjach.
Przyznać należy zatem rację organowi odwoławczemu, który wskazał, że uprawnione jest stwierdzenie, że skarżący wywodząc dla siebie korzyści ze szczególnej procedury opodatkowania sprzedaży według zasady VAT marża, winien był dołożyć wszelkich starań (czego nie zrobił), aby umowy kupna-sprzedaży samochodów nie budziły żadnych zastrzeżeń co do osoby sprzedającego, daty zawarcia transakcji, jej przedmiotu, czy kwoty nabycia.
W świetle powyższego, w ocenie sądu w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki do stwierdzenia, że skarżący zaniżył podatek należny z tytułu sprzedaży samochodów, co do których nie można zastosować procedury VAT marża. Mając na uwadze powyższe, zaakceptować należy stanowisko organów podatkowych, że jako podstawę opodatkowania w przypadkach gdy została zakwestionowana ww. procedura przy sprzedaży samochodów pochodzących od nieustalonych kontrahentów - podatek został wyliczony na zasadach ogólnych na podstawie wartości wynikających z faktur (tak wyroki NSA z: 18 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 203/13, z 4 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 949/13, z 10 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1657/13, z 17 września 2015 r., sygn. akt I FSK 423/14).
Strona nie spełniła zatem przesłanek określonych w art. 120 ust. 10 ustawy o VAT, które są niezbędne do zastosowania procedury VAT - marża. Zasadnie więc organy podatkowe w odniesieniu do tych transakcji odrzuciły zastosowaną przez stronę preferencyjną metodę opodatkowania i zastosowały ogólne zasady. Prawidłowo też przyjęto, że podstawą opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Stosownie natomiast do art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT stawka podatku wynosi 23%. Ponadto skoro zasadą obowiązującą w podatku VAT jest opodatkowanie otrzymanej lub należnej zapłaty (art. 29a ust. 1 ustawy o VAT), to korzystając z możliwości preferencyjnego opodatkowania marży (art. 120 ust. 4 ustawy o VAT), skarżący powinien być przygotowany na konieczność wykazania przed organem podatkowym, że spełnia warunki do skorzystania z opodatkowania w systemie VAT marża. W związku z tym tak powinien prowadzić swoje interesy, aby móc, na wezwanie organu podatkowego, wykazać, że zawarł rzeczywiste umowy, w których jako faktycznych zbywców wskazano osoby, o których mowa w art. 120 ust. 10 ustawy VAT oraz powinien przedstawić dowody zapłaty za nabyte pojazdy.
Zgodzić się należy również z organami podatkowymi, że bez znaczenia dla sprawy pozostawały kwestie tego, że zakwestionowane umowy kupna-sprzedaży samochodów były z jednej strony podstawą obliczenia i wpłat z tytułu podatku akcyzowego oraz zostały przedłożone do rejestracji samochodów na terenie Polski i nie były przez te organy podważane. Strona zdaje się nie zauważać tego (na co zwrócił uwagę organ odwoławczy w zaskarżonym rozstrzygnięciu), że organy celne sprawdzały jedynie zadeklarowaną przez skarżącego kwotę i prawidłowość złożonej deklaracji pod względem formalnym. Nie weryfikowały natomiast umów, na podstawie których nabyte zostały samochody, które następnie sprowadzone zostały z zagranicy. Nie była zatem weryfikowana pod względem merytorycznym zasadność podanych przez skarżącego danych. Również z samego faktu zarejestrowania pojazdów w Polsce nie można wywodzić domniemania (jak próbuje czynić strona), że umowy przedłożone przez nią, mają potwierdzać nabycie tych samochodów za granicą w sposób prawidłowy i zgodny z rzeczywistością, gdyż brak jest podstaw do twierdzenia (strona bowiem tego w żaden sposób nie wykazała), że umowy te zostały poddane badaniu w trakcie postępowaniu rejestracyjnego. Ponadto, w rozpatrywanej sprawie nie zostało zakwestionowane prawo strony do dysponowania samochodami oraz ich nabycie. Zakwestionowano natomiast to, że strona nie nabyła ich od osób wskazanych w przedłożonych umowach, a przecież istotą sprawy była kwestia sposobu opodatkowania, wymagająca właśnie ustalenia odpowiedniego statusu zbywcy, nie zaś sam fakt nabycia samochodów.
W związku z powyższym niezasadne okazały się również zarzuty skargi dotyczące naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, tj. naruszenia art. 120 ust. 4 i ust. 10 ustawy o VAT w zw. z art. 313 i 314 dyrektywy nr 2006/112 poprzez błędne uznanie, że skarżącemu nie przysługiwało prawo zastosowania procedury VAT marża w odniesieniu do dostaw towarów używanych (pkt 4 skargi).
W tym miejscu należy też wskazać, że rozpatrywana sprawa dotyczy podatku VAT. Jej przedmiotem nie jest jednakże prawo do odliczenia podatku naliczonego z "pustych faktur". Dlatego rozważania organów w zakresie należytej staranności skarżącego nie były koniecznym elementem decyzji (por. wyrok WSA w Olsztynie z 31 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Ol 242/23). Niemniej jednak, materiał dowodowy zebrany w sprawie, w tym zeznania i wyjaśnienia strony (szczególnie zeznanie złożone w Prokuraturze w trakcie śledztwa, gdzie strona podniosła, że w przypadku części umów to ona złożyła podpis w miejscu, gdzie powinien złożyć sprzedający), wskazuje, że nabywając samochody, nie była ona zainteresowana prawidłowym przebiegiem i udokumentowaniem transakcji ich zakupu. Nie interesowało ją w czasie zawierania umowy: (-) czy osoba sprzedająca pojazd jest jego właścicielem, (-) czy w umowie wpisano prawdziwe dane, (-) przyjmowała od nieznanego "pośrednika" umowy podpisane już przez zbywców, których danych nie weryfikowała, (-) z kartek otrzymywanych od osób sprzedających samochody przepisywała na druki umów dane osobowe i adresy niezidentyfikowanych osób. Nie wiedziała również czyje to dane, czy należały one do sprzedającego czy innej osoby, nie przedłożyła również dowodów zapłaty dokonywanej gotówką (a o takie sposobie płatności wspominała w wyjaśnieniach). Ponadto skoro skarżący działa w branży handlu samochodami używanymi, narażonej na nieprawidłowości to tym bardziej jego postępowanie winna charakteryzować ostrożność kupiecka i dbałość o własne interesy (w szczególności jeśli chciał skorzystać z preferencyjnej procedury podatkowe). Ponadto skarżący powinien liczyć się z tym, że zawierając umowy w opisany przez siebie sposób, ryzykował ich podpisanie, gdzie nie widnieją dane rzeczywistych sprzedawców, a zatem podpisanie nierzetelnego dokumentu, który może zostać zakwestionowany w preferencyjne procedurze VAT marża. Wobec powyższego trudno uznać, że strona nie miała świadomości swojego problematycznego działania. Jak podniesiono też wcześniej strona tylko legitymując sprzedawcę mogła bez problemu ustalić, że nie jest to osoba wpisana na umowie (tego jednakże nie rozbiła). Trudno więc uznać, że nie zdawała sobie sprawy, że nie kupowała samochodów od rzeczywistych właścicieli, bowiem jak zeznała m.in, często na placach sprzedaży w Niemczech jako sprzedający występowali pośrednicy. Za typowy też uważała zakup samochodu od pośrednika przekazującego samochód wraz z kompletem dokumentów i przepisanie do umowy dokumentującej tę transakcję danych niezidentyfikowanej osoby. Ze złożonych zeznań wynika też, że strona godziła się na sporządzanie nierzetelnych umów kupna-sprzedaży i świadomie posługiwała się nimi w celu rozliczenia podatku VAT w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.
W kontekście powyższego, za niezasadne uznał sąd także zarzuty dotyczące istotnego naruszenia przepisów postępowania, tj.: art. 121 §1, art. 122, art. 123, art. 127, art. 180, art. 187 §1, art. 191 oraz art. 210 §1 pkt 6 i art. 210 §4 o.p. Wskazać bowiem należy, że postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało w granicach wyznaczonych prawidłowo interpretowanymi przepisami prawa materialnego, z właściwie przyjętym rozkładem ciężaru dowodzenia. Zebrany materiał dowodowy jest kompletny, a ewentualne braki nie wynikają z zaniechań organów podatkowych, lecz obciążają w tym wypadku skarżącego. Organ zgromadził bowiem wystarczający materiał dowodowy, w tym urzędowe informacje przedstawione przez niemiecką administrację podatkową, który zdaniem sądu pozwalał na podjęcie rozstrzygnięcia w sprawie. Natomiast to strona mogła przedstawić (a nie zrobiła tego) stosowne przeciwdowody, który mógłby podważyć prawidłowość ustaleń organów podatkowych poczynionych w przedmiotowej sprawie. Również ocena prawna zawarta w zaskarżonej decyzji uwzględnia istotne dla sprawy dowody i nie jest dowolna, a ponadto jest zgodna z prawem materialnym. Także uzasadnienie decyzji spełnia wymogi wynikające z art. 210 §1 pkt 6 w zw. z art. 210 §4 o.p. przewidziane, tak dla uzasadnienia faktycznego, jak i prawnego. Bowiem z jego treści wynika, z jakich przyczyn i na jakiej podstawie prawnej orzeczono tak, jak w sentencji. W skardze natomiast nie przedstawiono takich argumentów, które podważałyby prawidłowość rozstrzygnięć wydanych przez organy podatkowe. Z akt sprawy wynika również, że strona miała zapewnioną możliwość czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 o.p.), była kilkukrotnie wzywana (na co już zwrócono wcześniej uwagę) do złożenia wyjaśnień w zakresie istotnym dla niniejszej sprawy (potwierdzenia od kogo, kiedy i za jaką kwotę nabyła samochody). Miała też dostęp do odpowiedzi niemieckiej administracji podatkowej i mogła się w tym zakresie wypowiedzieć. Miała też możliwość wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji w sprawie. Tym samym zapewniono skarżącemu procesową możliwość wykazania swoich racji.
Należy również pamiętać, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 §1 o.p.). Cechom tym odpowiadało postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie. Organy działały bowiem na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zapewniając skarżącemu czynny udział w każdym stadium postępowania, zgromadziły obszerny materiał dowodowy, a następnie dokonały wszechstronnej jego oceny, a więc w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego. Podjęły i przeprowadziły również szereg czynności mających na celu zbadanie przebiegu zdarzeń gospodarczych podlegających ocenie. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organy, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodny z logiką i doświadczeniem życiowym.
W ocenie sądu nie doszło również w sprawie doszło do dowolnej oceny dowodów. Należy bowiem zwrócić uwagę, że w myśl zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 o.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada ta nakłada też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. Za sprzeczną z zasadą swobodnej oceny dowodów uznać należy natomiast konstrukcję oceny materiału dowodowego, która opiera się na analizie pojedynczych dowodów i okoliczności, w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Analiza zebranych w sprawie dowodów musi być dokonana w sposób kompleksowy, a zarzut błędnej oceny przez sąd administracyjny zgodności zaskarżonej decyzji z art. 191 o.p., powinien zostać wywiedziony na podstawie całości materiału dowodowego. W badanej skardze dokonano tymczasem wybiórczej polemiki ze stanowiskiem organów, z równoczesnym pominięciem lub zbagatelizowaniem okoliczności i dowodów niekorzystnych dla skarżącego. Taka selektywna prezentacja stanu faktycznego bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji.
Sąd podziela też pogląd wyrażony wielokrotnie w orzecznictwie, a mianowicie, że zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 §1 i art. 188 o.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (tak m.in. wyroki NSA: z 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1313/08 i z 5 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1892/09). Trzeba też pamiętać, że najważniejsze dowodowy miały walor dokumentów urzędowych pozyskanych od niemieckiej administracji podatkowej, a strona pomimo dostępu do nich nie przedstawiła żadnego przeciwdowodu, który podważyłby wynikające z nich ustalenia. A jak już wskazano wcześniej korzystają one ze zwiększonej mocy dowodowej, sprowadzającej się do przyjęcia dwóch domniemań: (-) prawdziwości (autentyczności) oraz (-) zgodności z prawdą twierdzeń w nich zawartych (wiarygodności).
Podsumowując, stwierdzić należy, że w każdej ze spornych kwestii ustalenia organu są prawidłowe. Materiał dowodowy został rzetelnie zgromadzony, wyciągnięte zostały logiczne i spójne wnioski, co znalazło wyraz w wyczerpujących uzasadnieniach decyzji wydanych w obu instancjach. Organ precyzyjnie odpowiedział na wszystkie zastrzeżenia i zarzuty formułowane przez skarżącego w toku postępowania, skrupulatnie opisał wszystkie dowody i wnioski płynące z ich oceny. Zarzuty skargi stanowią jedynie polemikę z ustaleniami poczynionymi przez organ lub ich oceną, ale nie wskazują dowodów je podważających lub podających w wątpliwość. Również w toku postępowania przed organem odwoławczym skarżący nie zaprezentował jakiegokolwiek dowodu, który mógłby zmienić ocenę tej sprawy. Organ nie naruszył żadnego ze wskazanych w skardze przepisów procesowych i przepisów prawa materialnego. Wobec tego trudno też uznać, że organ naruszyła zasadę dwuinstancyjności postępowania w zakresie wskazanym w skardze. Organ odwoławczy dokonał bowiem ponownego rozpoznania sprawy (wbrew twierdzeniu skargi) i orzekł w sprawie rozstrzygniętej decyzją organu I instancji, a zatem nie ograniczył się tylko do kontroli organu I instancji. Odniósł się również w niezbędnym zakresie do zarzutów zawartych w odwołaniu, zarówno tych dotyczących sfery merytorycznej, jak i wskazywanych przez stronę naruszeń postępowania podatkowego. Trudno wobec tego zarzuć również organowi wskazywaną w skardze nierzetelność rozpoznania sprawy.
Sąd nie znalazł również podstaw do zakwestionowania nieobjętych skargą rozstrzygnięć dotyczących wymiaru podatku z tytułu sprzedaży samochodów [...] i [...] (pojazdy wymienione w pozycjach 22 i 71 tabeli). Z pozyskanych dowodów od niemieckiej administracji podatkowej wynika bowiem, że sprzedawcy potwierdzili sprzedaż tych aut na rzecz strony, jednakże w kwotach niższych niż wynika z przedłożonych przez nią umów kupna-sprzedaży. Dotyczy to również kwestii zaniżenia przez stronę podatku naliczonego o 690,00 zł i wartości zakupów netto o 3.000,00 zł we wrześniu 2020 r. na skutek nie ujęcia faktury VAT wystawionej przez firmę G. dokumentującej nabycie usługi transportowej.
Nie będąc też związany zarzutami skargi oraz z uwagi na to, że kwestię przedawnienia sąd bada z urzędu, sąd zaakceptował stanowisko w tym zakresie zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Dotyczy to również kwestii instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Prawidłowo ustalając (uwzględniając art. 103 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w latach 2019-2020 oraz art. 70 §1 o.p.), że zobowiązanie podatkowe za styczeń-listopad 2019 r. co do zasady uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2024 r., za grudzień 2019 r. oraz styczeń-listopad 2020 r. z dniem 31 grudnia 2025 r., natomiast za rudzień 2020 r. ulegnie przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2026 r. (o ile nie nastąpi przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia) organ odwoławczy wskazał (uwzględniając przywołane w decyzji przepisy, m.in. art. art. 70 § 6 pkt 1 o.p. oraz art. 70c), że Prokurator Prokuratury Rejonowej w P. postanowieniem z 31 października 2023 r. wszczął wobec strony śledztwo. Następnie organ I instancji, wypełniając dyspozycję art. 70c o.p. pismem z 21 grudnia 2023 r. (doręczonym w dniu 4 stycznia 2024 r.) zawiadomił skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia wskazanych wyżej zobowiązań podatkowych. W zakresie zaś ewentualnej instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego (uwzględniając wydaną przez NSA w dniu 24 maja 2021 r. uchwały siedmiu sędziów, sygn. akt I FPS 1/21) należy wskazać, że: (-) zarówno zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa z 25 września 2023r., które dało podstawę do stwierdzenia uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa, czego skutkiem było wszczęcie w dniu 31 października 2023 r. przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w P. śledztwa w sprawie (przejętego następnie do prowadzenia Prokuratura Okręgowa w O.) miały miejsce na długo przed terminami przedawnienia poszczególnych zobowiązań, również tego najbliższego, który miał mieć miejsce 31 grudnia 2024 r. (za zobowiązania od zobowiązanie podatkowe za styczeń-listopad 2019 r.); (-) postępowanie przygotowawcze prowadzone jest pod nadzorem Prokuratora Prokuratury Okręgowej w O. (niezależnego od organów podatkowych podmiotu), a w toku postępowania przygotowawczego zgromadzono materiały dowodowe, m.in. przesłuchując kilku świadków; (-) z uwagi na to, że w toku postępowania ustalono, że strona w fakturach dokumentujących sprzedaż samochodów poświadczyła nieprawdę, co do okoliczności faktycznych mających znaczenie dla określenia wysokości należności publicznoprawnej w postaci podatku VAT, tj. uprawnienia do zastosowania w nich procedury VAT-marża, w oparciu o zawierane przez siebie umowy zakupu pojazdów z osobami fizycznymi, których to umów w rzeczywistości z nimi nie zawarła. Strona użyła ponadto ww. faktur, nierzetelnie prowadząc księgi podatkowe, ewidencję zakupów, sporządzając w oparciu o nie deklaracje VAT-7 i pliki JPK-VAT/JPK-V7M za okres od stycznia 2019 r. do grudnia 2020 r., składając je i przesyłając właściwemu organowi podatkowemu, w związku z czym zaniżyła podatek VAT należny z tytułu sprzedaży samochodów używanych uszczuplając go o kwotę 337.004,00 zł - postanowieniem z 29 października 2024 r. przedstawiono skarżącemu zarzuty; (-) w dniu 27 listopada 2024 r. przesłuchano stronę w charakterze podejrzanego; (-) postanowieniem z 12 grudnia 2024 r. Prokurator Prokuratury Okręgowej w O. zawiesił śledztwo w sprawie prowadzonej przeciwko skarżącemu z uwagi na zaistnienie długotrwałej przeszkody uniemożliwiającej kontynuowanie postępowania, wynikającej z konieczności oczekiwania na sporządzenie opinii przez biegłego z zakresu badania pisma ręcznego oraz zakończenie postępowań odwoławczych prowadzonych przez DIAS. Z uzasadnienia ww. postanowienia wynika, że w związku z tym, że podejrzany w trakcie przesłuchania przyznał się do podrobienia części podpisów sprzedających na umowach, a co do reszty zabezpieczonych umów wskazał, że podpisy te podrobiły inne, nieznane mu osoby, powołano biegłego w celu wydania opinii czy podpisy znajdujące się na umowach zostały nakreślone przez stronę, czy przez inną osobę. Słusznie zatem przyjął DIAS, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego i inicjowanie zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie miało charakteru instrumentalnego, a zebrane w sprawie dowody potwierdzają, że postępowanie karne skarbowe realizowało własne cele.
Uwzględniając dotychczasowe rozważania wskazać należy, że zarzuty podniesione w skardze w żaden sposób nie wpływają na prawidłowość zaskarżonego rozstrzygnięcia. Stanowią natomiast niczym niepopartą polemikę, pozostającą bez istotnego znaczenia dla sprawy. Sąd, nie będąc jednocześnie związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się również innych błędów w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe, sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.
Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.