Wyrok WSA z dnia 27 maja 2026, sygn. I SA/Ol 121/26

DIAS zwrócił także uwagę na rozważania TSUE, zgodnie z którymi prawo do obrony nie ma charakteru absolutnego. Może być ograniczone m.in. z uwagi na ochronę poufności lub tajemnicy zawodowej, życia prywatnego osób trzecich, ich danych osobowych lub skuteczności działania represyjnego. W przypadku akt postępowań karnych, wartościami wykluczającymi pełen i nieograniczony dostęp podatnika do tego rodzaju akt jest dobro postępowania karnego, jak i zasada tajności postępowania przygotowawczego. Stąd organ podatkowy włączył do akt postępowania kontrolnego zanonimizowane, pozbawione danych objętych tajemnicą skarbową wyciągi decyzji Dyrektora UKS w B. z 17 maja 2013 r., wydanej wobec O. oraz informacji tego organu z 19 lutego 2014 r. dotyczącej łańcucha dostaw stali, których finalnym odbiorcą była spółka.

Ponadto ze względu na interes publiczny rozumiany jako obowiązek ochrony informacji objętych tajemnicą skarbową z akt postępowania wyłączono dokumenty przedstawiające dane z deklaracji spółki R. i O., rejestry VAT dostawców spółki (w tym O.) i jej nabywców oraz pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego W.2 w sprawie T. Sp. z o.o., tj. podmiotu występującego na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw. Jednocześnie w aktach sprawy pozostawiono do wglądu strony wyciągi tych dokumentów, pozbawione informacji stanowiących tajemnicę skarbową.

DIAS zwrócił uwagę, że strona kilkakrotnie skorzystała z prawa wglądu w akta sprawy. Ponadto na jej wniosek wydane zostały kserokopie dokumentów. Słusznie też organ I instancji wskazał, że strona w postępowaniu wymiarowym nie składała wniosku o uzupełnienie materiału dowodowego w zakresie akt sprawy prowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w B.

Organ odwoławczy podał, że organ I instancji, realizując zalecenia zawarte w decyzji z 29 lipca 2024 r. przesłuchał S. Z., która zeznała, że sądy i organy miały dostęp do wszystkich materiałów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym. Poza tymi dowodami, które są w aktach kontroli, kontrolujący nie posiadali żadnych innych dowodów. Ponadto wskazała, że była w Prokuraturze Apelacyjnej, ale nie pamięta, jakiej sprawy to dotyczyło. Nie pamięta, jakie dokumenty jej okazano i jakie informacje uzyskała. Jednocześnie stwierdziła, że informacje, o ile zostały pozyskane, zostały wprowadzone do akt kontroli skarbowej. Wskazała, że prawdopodobnie ani notatka ani protokół nie zostały sporządzone na okoliczność przeglądania akt. Natomiast K. B. nie stawiła się na przesłuchanie ze względu na długotrwałe zwolnienie lekarskie, jak również udzieliła odpowiedzi na wezwanie do udzielenia wyjaśnień na piśmie (nie jest w stanie udzielić odpowiedzieć na żadne z pytań bez wglądu do dokumentacji). Jednocześnie zapewniła, że nie ma praktyki przechowywania materiału dowodowego poza aktami sprawy. Strona w piśmie z 31 stycznia 2025 r. poinformowała, że cofa wniosek o przesłuchanie K. B.

Podsumowując DIAS wskazał, że z zeznań S. Z. i wyjaśnień K. B. wynika, że w toku postępowania kontrolnego nie przechowuje się poza aktami sprawy żadnych dowodów, z którymi strona nie mogłaby się zapoznać. Z decyzji wymiarowej oraz materiału dowodowego sprawy również nie wynika, aby organy podatkowe dysponowały szerszym materiałem dowodowym niż ten udostępniony stronie. Wszelka dokumentacja pozyskana przez organy podatkowe i wykorzystana do uzasadnienia stanu faktycznego rozstrzygnięć była stronie znana. Na podstawie ww. zeznań i wyjaśnień nie jest możliwe ustalenie, jakie jeszcze dokumenty znajdowały się w aktach postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną.

W konkluzji organ podkreślił, że postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego i w konsekwencji nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, która jest elementem kończącym sprawę w postępowaniu zwykłym. Organy podatkowe dokonały samodzielnej oceny stanu faktycznego sprawy na podstawie włączonych do akt dokumentów oraz dowodów zgromadzonych w sposób bezpośredni. Strona, przy zachowaniu przez organy tajemnicy skarbowej, zapoznała się ze zgromadzonym materiałem, co wyraźnie wynika z akt sprawy. Z materiałem tym zapoznały się również sądy, rozpatrując skargi dotyczące decyzji ostatecznej. DIAS podniósł, że dokonanie prawidłowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie potwierdził WSA w Olsztynie w wyroku z 18 maja 2016 r., sygn. akt I SA/OI 229/16 oraz NSA w wyroku z 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1584/16.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania, DIAS wywiódł, że również i one nie zasługują na uwzględnienie. W jego ocenie organ I instancji uzupełnił materiał dowodowy zgodnie z zaleceniami sądu, jak również dokonał ponownej oceny kompletnego już materiału dowodowego z uwzględnieniem reguł rządzących postępowaniem wznowieniowym. Wskazał, że prawnopodatkowa ocena okoliczności sprawy wymiarowej prezentowana przez organy podatkowe została potwierdzona w wyroku NSA z 1 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1025/15, gdzie stwierdzono m.in., że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że skarżąca współpracowała z kilkunastoma kontrahentami, jednak sposób współdziałania ze spółką O. odbiegał zasadniczo od przyjętych praktyk.

W skardze na powyższą decyzję strona wniosła o jej uchylenie oraz

o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz prawa materialnego, tj.

1) art. 240 §1 pkt 4 i 5 o.p. poprzez przez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji, mimo podstaw faktycznych i prawnych,

2) art. 191 o.p. poprzez błędną ocenę dowodów, podtrzymanie niewłaściwych, sprzecznych z dowodami ustaleń stanu faktycznego,

3) art. 122 §2 o.p. poprzez rozstrzyganie wątpliwości odnośnie do stanu faktycznego na niekorzyść spółki,

4) art. 153 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez nieuwzględnienie w decyzji w pełnym zakresie oceny prawnej sądów administracyjnych w wydanych w tej sprawie wyrokach oraz przez ustalenia i oceny sprzeczne z wiążącymi ocenami prawnymi sądów z wydanych w tej sprawie wyroków,

5) art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a - ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054, ze zm.), dalej jako: "ustawa o VAT", poprzez nieuchylenie decyzji wydanej w pierwszej instancji mimo jej niezgodności ze wskazanymi przepisami prawa materialnego, ujawnionej w toku postępowania wznowieniowego na podstawie nowych dowodów lub nowych okoliczności, jak również mimo wydania decyzji wymiarowej w warunkach naruszenia prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu i prawa do obrony.

Podniesione zarzuty zostały rozwinięte w obszernym uzasadnieniu skargi.

Strona zwróciła uwagę na stanowisko przedstawione w uchwale 7 sędziów NSA z 13 października 2025 r., sygn. akt II FPS 3/25, które jest wiążące i dezaktualizuje ocenę prawną z wcześniejszych wyroków wydanych w tej sprawie, a zgodnie z którym należało ocenić nie tylko dopuszczone i wskazane wcześniej przez NSA i WSA dowody z postępowań karnego i karnego skarbowego, ale także wszystkie nowe dowody zaoferowane przez stronę we wnioskach o wznowienie postępowania.

Skarżąca zauważyła, że wydane w sprawie wymiarowej wyroki sądowe (konkretnie niekorzystny dla niej pierwszy wyrok NSA) wydano w warunkach argumentacji DIAS o świadomym udziale w oszustwie zarówno skarżącej, jak i O. DIAS ukrył przy tym przed sądami dowód, z którego wynikało, że faktycznie O. oraz sama spółka nie są pod żadnymi podejrzeniami i prowadzone czynności postępowania karnego jej nie dotyczą.

Spółka podniosła, że aktualnie przeprowadzone postępowanie wznowieniowe dostarczyło dowodów na to, że: (-) postępowanie karne, na które powoływał się w postępowaniu wymiarowym i sądowoadministracyjnym organ nie dotyczyło jej ani O., zatem powoływanie się na nie miało postaw i było obliczone na postawienie spółki w złym świetle przed sądami, (-) pracownicy organów obu instancji wiedzieli o tym (nieformalnie - notatki nie były sporządzone, a pismo Policji nie zostało włączone do akt) i wiedzę tę ukryli przed stroną i sądami administracyjnymi. Kluczowe ustalenie faktyczne zawarte dopiero obecnie w postępowaniu wznowieniowym, że sprawa karna prowadzona w Prokuraturze apelacyjnej nie obejmowała swym zainteresowaniem jakiegokolwiek zakresu działalności strony i spółki O. ma istotne znaczenie z tego powodu, że: (-) organ wiedzę o tym miał jeszcze przed wydaniem decyzji wymiarowej w I instancji, ale informacji tej nie zawarł w tej decyzji, (-) DIAS wiedzę tę uzyskał w postępowaniu odwoławczym, ale dowód w tej sprawie (pismo policji z 22 kwietnia 2014 r.) ukrył (nie włączył pisma Policji do akt). Tak opisana okoliczność (i dowody na jej poparcie) stanowiły jednoznacznie i w sposób niezaprzeczalny dowody służące obronie spółki, które mogła powołać na swoją korzyść.

Strona zauważyła, że w wytycznych do ponownego rozpoznania sprawy organ I instancji został zobowiązany do oceny, czy dowody zgromadzone w postępowaniu karnym wskazywały na to, że dostawy towaru zafakturowanego przez O. rzeczywiście miały miejsce. Takiej oceny DIAS unika, wielokrotnie przywołując nie dowody z postępowania karnego skarbowego, lecz dowody, na których oparł się w pierwotnym rozstrzygnięciu (z postępowania podatkowego). Tym samym organ nie dokonuje zgodnie z wiążącymi wyrokami ustaleń odnośnie do okoliczności wynikających z dowodów postępowania karnego skarbowego. Skarżąca wskazała, że zaniechanie w ocenie nowych okoliczności i dowodów uzasadniane jest obecnie tym, że "organ wcześniej ustalił bez tych dowodów to (...) co ustalił". Takie podejście w jej ocenie przeczy istocie postępowania wznowieniowego. Nie można uchylać się od ponownej oceny sprawy i nowych dowodów z wyjaśnieniem, że wcześniej ustalono coś innego i na podstawie innych dowodów. Powyższe stanowi także o nierozpoznaniu istoty sprawy i zaniechaniu wszechstronnej analizy dowodów i wynikających z nich okoliczności faktycznych. Spółka ponownie zwróciła uwagę, że to w postępowaniu karnym skarbowym, jak również WSA w Olsztynie (w uchylonym następnie wyroku) przyjęły, że spółka dochowała należytej staranności (tym bardziej, że nie uczestniczyła świadomie w oszustwie). Świadczy o tym cały szereg dowodów, które dobrze przedstawiają całą sekwencję zdarzeń dotyczących nawiązania kontaktu, negocjacji warunków i umowy, sprawdzenia dostawcy oraz realizacji dostaw każdorazowo ze skrupulatnym sprawdzaniem dokumentacji z towarem i z zachowaniem ostrożności oraz staranności, bez nadmiernego zaufania wobec dostawcy.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 §1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Przepis art. 3 §2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143, ze zm.),dalej jako: "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 §1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 §1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W myśl art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji należało orzec, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł bowiem podstaw do stwierdzenia, że wydana decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym, nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy przede wszystkim tego, czy wskazane we wniosku o wznowienie zarówno okoliczności faktyczne, jak i istniejące w dniu wydania decyzji wymiarowej dowody spełniają (jak twierdzi strona) przesłanki do wznowienia postępowania wskazane w art. 240 §1 pkt 5 o.p., to jest czy są nowymi dowodami, czy też nowymi okolicznościami w rozumieniu tego przepisu. Przedmiotem sporu są również przesłanki wynikające z art. 240 §1 pkt 4 o.p. oraz art. 240 §1 pkt 11 o.p.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że tut. sąd:

- wyrokiem z 11 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 946/14 uchylił decyzję DIAS z 30 października 2014 r. utrzymującą rozstrzygnięcie Dyrektora UKS w przedmiocie podatku VAT za miesiące od marca do listopada 2012 r. W wyniku wniesionej przez organ skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 1 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1025/15 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania tut. sądowi;

- po ponownym rozpatrzeniu sprawy, wyrokiem z 18 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 229/16 oddalił skargę strony. Następnie NSA oddalił skargę kasacyjną skarżącej wyrokiem z 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1584/16.

W dalszej kolejności wnioskiem z 7 czerwca 2019 r. strona, na podstawie art. 240 §1 pkt 4 i 5 o.p. zwróciła się o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną z 30 października 2014 r. W uzasadnieniu podnosząc, że wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję, a w szczególności okoliczności potwierdzające, że spółka nie uczestniczyła w sposób świadomy w oszustwie podatkowym i zachowała należytą staranność w nawiązaniu i prowadzeniu relacji handlowych z kontrahentem (spółką O.). Wskazała również nowe dowody, które pojawiły się po dacie wydania decyzji, ale stanowią (jej zdaniem) o przesłance wznowienia, ponieważ wpływają na prawidłowość zawartych w niej ustaleń. Ponadto, jako podstawę wniosku podała niezapewnienie jej udziału w postępowaniu, co polegało na udostępnieniu jedynie części akt i odebraniu prawa do obrony.

Dyrektor IS po wznowieniu postępowania, decyzją z 28 października 2019 r. odmówił uchylenia w całości decyzji ostatecznej z 30 października 2014 r., uzasadniając to tym, że w rozpatrywanej sprawie nie zaistniała przesłanka wznowienia określona w art. 240 §1 pkt 5 o.p., zaś przesłanka z pkt 4 nie podlegała rozpatrzeniu, z uwagi na upływ terminu na złożenie wniosku w tym zakresie. We wniesionym 12 listopada 2019 r. odwołaniu od powyższej decyzji strona oprócz zarzutów przeciwko ww. decyzji, na podstawie art. 240 §1 pkt 11 o.p. wniosła też o zmianę decyzji ostatecznej z powodu jej niezgodności z wyrokiem TSUE z 16 października 2019 r., w sprawie C-189/18 (Glencore) oraz o rozpoznanie tego wniosku w toku postępowania odwoławczego. Jednocześnie wskazała, że wniosek ten należy traktować jako żądanie, o którym mowa w art. 241 §2 pkt 2 o.p. Rozstrzygnięcie to DIAS decyzją z 14 stycznia 2020 r. utrzymał w mocy.

Następnie wyrokami z 1 października 2020 r., sygn. akt I SA/Ol 203/20 i sygn. akt I SA/Ol 442/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargi, odpowiednio wskazując, że nie wystąpiły przesłanki z art. 240 §1 pkt 4 o.p. (strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu) i art. 240 §1 pkt 5 o.p. (wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję) - pierwszy z wyroków oraz wskazując jeśli chodzi o art. 240 §1 pkt 11 o.p. (orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji), którego dotyczy drugi wyrok, że wniosek o wznowienie został złożony przedwcześnie (tj. 12 listopada 2019 r.), czyli jeszcze przed rozpoczęciem biegu terminu do jego wniesienia z uwagi na to, że wyrok TSUE został opublikowany dopiero 16 grudnia 2019 r., a art. 241 §2 pkt 2 o.p. stwierdza, że wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 §1 pkt 11 o.p. następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca odpowiednio od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. W wyniku wniesionych przez stronę skarg kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z 14 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 314/21 i sygn. akt I FSK 204/21, odpowiednio uchylił pierwszy z wyroków o sygn. akt I SA/Ol 203/20, przekazując sprawę tut. sądowi do ponownego rozpoznania, natomiast w przypadku drugiego wyroku o sygn. akt I SA/Ol 442/20 skargę kasacyjną oddalił. Jednocześnie uchylając pierwsze z rozstrzygnięć o sygn. akt I SA/Ol 203/20 sąd kasacyjny wskazał, że sąd I instancji nie odniósł się do znaczenia okoliczności umorzenia postępowania karnego skarbowego przez NUCS oraz umorzenia postępowania karnego przez Prokuraturę Krajową dla wznowienia postępowania podatkowego, a w konsekwencji ani strona ani sąd kasacyjny nie mogły poznać motywów, jakimi kierował się sąd I instancji stwierdzając, że nie podziela stanowiska skarżącej odnośnie znaczenia ww. okoliczności dla wznowienia postępowania podatkowego. Ponadto w wytycznych adresowanych do sądu wskazano, że wobec uwzględnienia skargi kasacyjnej organu w ponownym postępowaniu sąd w pierwszej kolejności oceni kompletność materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie, potrzebnego do dokonania prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji. Następnie, dysponując tak zgromadzonym materiałem dowodowym, sąd oceni czy DIAS prawidłowo ustalił stan faktyczny istotny do stwierdzenia, czy wystąpiła wskazana przez skarżącą przesłanka wznowienia postępowania na podstawie art. 240 §1 pkt 5 o.p. w związku z ujawnieniem nowych okoliczności, tj. umorzenia postępowania karnego skarbowego i karnego z uwzględnieniem uzasadnień tych rozstrzygnięciach. Następnie sąd I instancji, ponownie rozpoznając sprawę, podda ocenie stanowisko organów podatkowych co do tego, czy wskazane okoliczności miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie zawarte w decyzji wymiarowej z 30 października 2014 r., w szczególności w kwestii świadomego udziału strony w oszustwie podatkowym bądź dochowania lub niedochowania przez nią należytej staranności w związku z zakwestionowanymi przez organy podatkowe transakcjami z O. W następstwie ww. rozstrzygnięcia WSA w Olsztynie (uwzględniając ww. wytyczne) wyrokiem z 8 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Ol 125/23 uchylił decyzję DIAS z 14 stycznia 2020 r. w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku VAT za miesiące od marca do listopada 2012 r. Zobowiązał jednocześnie organ do oceny w szczególności kompletność materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie, potrzebnego do dokonania końcowego rozstrzygnięcia (włączając do akt sprawy niezbędne dowody - chodziło o postanowienie NUCS o umorzenie śledztwa oraz dowody, które były jego podstawą, jak również dokument dotyczący sposobu zakończenia śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Krajową). Dysponując tak zgromadzonym materiałem dowodowym, DIAS odniesie się do argumentacji strony i zgłoszonych przez nią wniosków dowodowych w kontekście wystąpienia wskazanej przez skarżącą przesłanki wznowienia postępowania na podstawie art. 240 §1 pkt 5 o.p. (ujawnienia nowych okoliczności tj. umorzenia postępowania karnego skarbowego i karnego z uwzględnieniem uzasadnień tych rozstrzygnięć). Podda też ocenie, czy wskazane dowody i wynikające z nich okoliczności miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie zawarte w decyzji z 30 października 2014 r., w szczególności w kwestii świadomego udziału skarżącej w oszustwie podatkowym bądź dochowania lub nie należytej staranności w związku z zakwestionowanymi przez organy podatkowe transakcjami ze spółką O. DIAS podda również analizie ww. dokumenty pod kątem tego (co może mieć istotne znaczenie w niniejszej sprawie), czy spółka O. faktycznie dostarczała skarżącej towar.

W tym miejscu należy wskazać, że wniosek zawarty w odwołaniu z 12 listopada 2019 r. i przesłanka w nim wskazana oparta na art. 240 §1 pkt 11 o.p. została rozpatrzony przez DIAS (jako organ I instancji), który decyzją z 10 stycznia 2020 r. odmówił wznowienia postępowania, gdyż przedmiotowy wniosek został złożony przez stronę przedwcześnie, sprzecznie z unormowaniem art. 241 §2 pkt 2 o.p. Po wydaniu ww. decyzji w dniu 13 stycznia 2020 r. do organu wpłynęło pismo z 8 stycznia 2020 r., w którym strona oprócz uzupełnienia argumentacji odwołania od decyzji z 28 października 2019 r., zawarła również wniosek o zmianę decyzji wymiarowej z 30 października 2014 r. Jako podstawę żądania powołała właśnie art. 240 §1 pkt 11 ustawy o.p. i wskazała wspomniany już wyrok TSUE z 16 października 2019 r., w sprawie C-189/18 (Glencore), który jej zdaniem ma wpływ na treść wydanej przez organ decyzji. Organ będąc zobowiązanym stosownie do art. 127 ustawy o.p. do rozpatrzenia przedmiotowego wniosku strony (jako organ I instancji) w celu zbadania podniesionych okoliczności i ich wpływu na rozstrzygnięcie sprawy wznowił postępowanie w sprawie wymiaru podatku VAT za miesiące od marca do listopada 2012 r., zakończone decyzją ostateczną z 30 października 2014 r. Następnie decyzją z 4 czerwca 2020 r. uznając, że w rozpatrywanej sprawie nie zaistniały przesłanki wznowienia określone w art. 240 § 1 pkt 11 o.p., odmówił uchylenia w całości decyzji ostatecznej. Rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy decyzją z 19 sierpnia 2020 r. W wyniku wniesionej skargi tut. sąd wyrokiem z 13 stycznia 2021 r. oddalił skargę strony. Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w wyniku wniesionej skargi kasacyjnej wyrokiem z 14 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 877/21 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Zdaniem sądu kasacyjnego sąd I instancji powtórzył argumentację zawartą w uzasadnieniu decyzji co do materiału dowodowego, do którego strona miała zapewniony dostęp w toku postępowania. Nie odniósł się natomiast do przedmiotu sporu, którym były okoliczności gromadzenia materiału dowodowego na podstawie akt postępowania karnego prowadzonego wobec spółki O. oraz zapoznanie strony jedynie z wyciągami decyzji wydanych wobec tej spółki, bez dostępu do dowodów, na podstawie których ta decyzja została wydana. Wskazano, że skarżąca zwracała uwagę na fakt, że pracownice organu zapoznały się z całością akt postępowania karnego, nie sporządzając z tej czynności notatki urzędowej ani protokołu, w następstwie czego Prokurator przesłał jeden dokument: (-) kopię przesłuchania świadka (A. G.). Strona zgłaszała w tym zakresie wniosek dowodowy o przesłuchanie pracownic organu prowadzącego postępowanie wymiarowe S. Z. i K. B. (na okoliczność zapoznania się przez nie z aktami postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną [...]), jednak sąd I instancji podobnie jak organ nie odniósł się do tej kwestii. WSA w Olsztynie, rozpatrując sprawę ponownie, wyrokiem z 8 listopada 2023 r., sygn. akt 126/23 uchylił decyzję DIAS z 19 sierpnia 2020 r. w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji ostatecznej w sprawie podatku VAT za miesiące od marca do listopada 2012 r. Jednocześnie sąd stwierdził, że rozpatrując ponownie sprawę, organ podatkowy uwzględni wyrażoną powyżej ocenę prawną. Odniesie się przede wszystkim do argumentacji strony skarżącej i zgłoszonych wniosków dowodowych na okoliczność dokonanej przez organ selekcji materiału dowodowego i zakresu dowodów, które mogły zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa strony do obrony, a których ona nie znała z uwagi na uniemożliwienie jej dostępu do akt postępowań powiązanych. Uwzględni przy tym, że ramy postępowania wznowieniowego są wąskie. W świetle zaś przedstawionych powyżej tez z wyroku TSUE w sprawie Glencore prawo dostępu do akt postępowań powiązanych należy rozumieć w ten sposób, że strona może uzyskać dostęp do dowolnego dowodu znajdującego się w tych aktach. Dowód ten powinna jednak wskazać, zgłaszając w toku postępowania wymiarowego stosowny wniosek o dostęp do akt powiązanych postępowań (pkt 56 wyroku). Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odniesie się do powyższych okoliczności i przeanalizuje je w kontekście wpływu orzeczenia TSUE w sprawie Glencore na treść decyzji ostatecznej. Rozstrzygnięcie to zostało zaskarżone przez stronę do NSA, która kwestionowała sformułowanie wskazań dla organu do dalszego postępowania (sprzeczne m.in. z ww. wyrokiem TSUE) przez uzależnienie dostępu skarżącej do dowodów, do których miał dostęp jedynie organ od wniosku złożonego na etapie postępowania wymiarowego. Zarzutu tego nie podzielił Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z 26 marca 2024 r., sygn. akt skargę kasacyjną skarżącej oddalił.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji (przy uwzględnieniu dotychczasowych rozważań, ale przede wszystkim wskazanych rozstrzygnięć sądów administracyjnych, które miały miejsce w tej sprawie zarówno w odniesieniu do etapu wymiarowego, jak i trybu wznowieniowego), należy na wstępie zauważyć, że zgodnie ze skodyfikowaną w art. 128 o.p. zasadą trwałości decyzji podatkowych, wzruszenie decyzji w trybie nadzwyczajnym jest następstwem jej weryfikacji w sytuacjach zupełnie wyjątkowych i ściśle określonych (B. Gruszczyński, A. Kabat, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2015, s. 701-702). W piśmiennictwie wskazuje się, że postępowanie wznowione, które nie jest kontynuacją postępowania zwykłego, różni się przede wszystkim zasadami rozpoznawania spraw w trybie nadzwyczajnym (B. Gruszczyński (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2013, s. 952). Jak podniósł NSA w wyroku z 6 grudnia 2001 r., sygn. akt III SA 1974/00, pełna merytoryczna kontrola decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym w toku postępowania wznowieniowego naruszałaby zasadę trwałości decyzji (art. 128 o.p.), z której wynika, że tylko wyraźnie określone przyczyny (w przypadku zaistnienia najdalej idących wad decyzji lub poprzedzających ich wydanie postępowania) mogą prowadzić do wzruszenia postępowania (wyrok NSA z 15 września 2006 r., sygn. akt I FSK 379/05). Nie może być zatem mowy o prowadzeniu od nowa postępowania wymiarowego. Postępowanie wznowieniowe nie jest bowiem powtórnym merytorycznym rozpoznaniem sprawy, lecz badaniem, czy istnieje przesłanka wznowienia (zob. wyrok NSA z 1 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 587/14). Postępowania nadzwyczajne nie mogą zastępować kontroli instancyjnej. Przyjęcie odmiennego poglądu mogłoby prowadzić do orzekania w tej samej sprawie w trzeciej i czwartej instancji, podczas gdy postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne.

Jeśli chodzi o pojęcia "nowości" dowodu lub okoliczności, to zauważyć należy, że brzmienie przepisu wskazuje, że warunek ten dotyczy wiedzy organu, jaką posiadał na czas wydawania decyzji ostatecznej. Innymi słowy, dowody lub okoliczności w zasadzie nie mogą być jako takie nowe, bowiem musiały istnieć w dacie wydawania decyzji, lecz powinny być one "nowe dla organu" rozstrzygającego sprawę. Jak zauważył też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 lipca 2023 r., sygn. akt II FSK 108/21 z art. 240 §1 pkt 5 o.p. wiedza strony o dowodach lub okolicznościach nie przekreśla możliwości wznowienia postępowania. Przyjęcie odmiennej interpretacji przepisu prowadziłoby np. do sytuacji, w której organ podatkowy pozbawiony byłby możliwości wznowienia postępowania podatkowego z urzędu w przypadku ujawnienia nowych okoliczności lub nowego dowodu, które nie były znane organowi w dniu wydawania decyzji, ale znane były stronie postępowania (wyrok NSA z 27 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 1299/19). Przesłanka nowości jest zatem rozumiana jako następcze odkrycie lub zgłoszenie przez stronę, nie zaś jako następcze zaistnienie w sferze faktycznej. Sfera faktyczna sprawy kształtuje się bowiem i może ulegać zmianom do momentu wydania decyzji ostatecznej. To, co dzieje się później nie przynależy już do sfery faktycznej danej sprawy i nie może być uznane za przyczynę wznowienia postępowania. Okoliczności, które zaistniały po wydaniu decyzji ostatecznej pozostają z punktu widzenia jurysdykcji administracyjnej obojętne, albo – jeżeli prawo materialne wiąże z nimi taki skutek – kreują odrębną sprawę administracyjną (zob. Kiełkowski Tadeusz w: Postępowanie administracyjne, red. Woś T., Warszawa 2017, s. 537).

W przypadku zaś dowodów, to zgodnie z art. 180 §1 o.p. w postępowaniu podatkowym jest nimi wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Jeśli natomiast chodzi o dowód z dokumentu, będzie to zawsze dokument sporządzony przed datą wydania decyzji ostatecznej. Natomiast "okolicznościami" są wydarzenia bądź fakty towarzyszące jakiejś sytuacji lub zdarzeniu. Wskazania przy tym wymaga, że użyty w dyspozycji art. 240 §1 pkt 5 o.p., spójnik "lub" (nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody) wskazuje jednoznacznie na to, że wystąpienie co najmniej jednego z członów tej alternatywy stanowi samoistną i wystarczającą podstawę wznowienia postępowania, jeżeli równocześnie są spełnione pozostałe przesłanki z tego przepisu. Jeżeli więc nawet dany dowód nie istniał w dniu wydania decyzji, gdyż został sporządzony w okresie późniejszym, to jednak wynikająca z niego okoliczność mogła istnieć we wspomnianym dniu i może uzasadniać wznowienie postępowania (J. Rudowski, Komentarz do art. 240 O.p., [w:] S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2019). Podobnie NSA w wyroku z 20 marca 2019 r., sygn. akt II OSK 1112/17, stwierdził, że wznowienie postępowania może mieć miejsce także wtedy, gdy wprawdzie nowe dowody zostaną ujawnione po wydaniu decyzji, lecz równocześnie zostaną ujawnione nowe istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, o których nie wiedział organ w chwili wydawania decyzji (zob. też wyroki NSA: z 27 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 1298/19; z 8 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2101/18; z 16 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 2758/21; z 27 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 309/22).

W orzecznictwie sądowym utrwalony jest nadto pogląd, że ujawnienie nowych okoliczności faktycznych lub dowodów stanowi przesłankę wznowienia postępowania tylko wówczas, gdy są one istotne dla sprawy tak dalece, że mogłyby mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie (np. wyrok NSA 7 lutego 2019 r., sygn. akt I GSK 1217/16). Zgodnie z art. 244 §1 o.p. w zw. z art. 243 §3 o.p. organem właściwym w sprawach wymienionych w art. 243 (m.in. odmowy wznowienia postępowania) jest organ, który wydał w sprawie decyzję w ostatniej instancji.

Aby możliwe było zatem wznowienie postępowania na postawie przywołanego przepisu muszą być spełnione łącznie cztery przesłanki. Okoliczność faktyczna lub dowód muszą być: (-) nowe, (-) istniejące w dniu wydania decyzji, (-) nieznane organowi, który wydał decyzję, (-) istotne dla sprawy.

Nawiązując do przywołanej we wniosku o wznowienie podstawy wznowieniowej, stosownie do art. 240 §1 pkt 4 i pkt 5 o.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Ponadto w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Jeśli natomiast chodzi o zgłoszoną na późniejszym etapie podstawę wznowieniową wynikającą z art. 240 §1 pkt 11 o.p., to zgodnie z jego treścią w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Przy czym w myśl art. 241§2 pkt 2 wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt (...) 11 następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca odpowiednio od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej.

Przechodząc do oceny zarzutów skargi dotyczących odmowy uchylenia decyzji ostatecznej z 30 października 2014 r. (w związku ze zgłoszonymi przez skarżącą, jak twierdzi nowymi okolicznościami i dowodami mającymi stanowić podstawę do wznowienia postępowania w oparciu o art. 240 §1 pkt 5 o.p.), uwzględniając również to, na co zwróciła uwagę strona w skardze, że z art. 153 p.p.s.a. wynika, że ocena prawna wyrażona przez sądy w wyrokach wydanych w przedmiotowej sprawie jest wiążąca, wskazać należy:

- odnośnie ujawnienia nowych okoliczności i dowodów nieznanych organowi w chwili wydawania decyzji ostatecznej, które miały potwierdzić, że nie uczestniczyła w sposób świadomy w oszustwie podatkowym i zachowała należytą staranność w nawiązaniu i prowadzeniu relacji handlowych ze spółką O.: (-) oświadczenia P. W. z 12 czerwca 2014 r., (-) korespondencji e-mail z kancelarią, (-) korespondencji e-mail ze spółką O. w okresie 7 luty – 31 sierpień 2012 r., dotyczącą uzgadniania warunków handlowych dostaw tego podmiotu do spółki oraz dotyczące bieżących problemów dostaw, (-) dokumentacji kredytowej i korespondencji, dotyczące kredytu zaciągniętego w banku na potrzeby zakupów stali od spółki O., (-) korespondencji i dokumentacji ofertowej dotyczącej innych dostawców niż spółka O., prowadzonej w 2012 i 2013 r. – wskazać należy za Naczelnym Sądem Administracyjnym (będąc związany wyrokiem z 14 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 314/21) i uwzględniając treść przywołanego na wstępie art. 240 §1 pkt 5 o.p., że nie są to dowody nowe (nieznane organowi w momencie wydawania decyzji, będącej przedmiotem wniosku o wznowienie). Dowody te muszą być także nowe dla strony (co nie miało również miejsca), aby uniknąć sytuacji, niezgłaszania ich we właściwym postępowaniu (wymiarowym), a następnie zgłaszania w postępowaniu nadzwyczajnym. Takie działanie bowiem przeczyłoby nadzwyczajnemu charakterowi postępowania wznowieniowego. Jak zauważył NSA ww. rozstrzygnięciu, dowody te nie spełniają powyższych kryteriów, gdyż pochodzą one z okresu, kiedy postępowanie wymiarowe jeszcze trwało i nie było przeszkód, żeby skarżąca przedstawiła je w jego toku. Trudno też uznać, że strona w tamtym czasie nie dysponowała przedstawioną dopiero w postępowaniu wznowieniowym dokumentacją. Ponadto, aby oczekiwany przez stronę skutek w postaci uwzględnienia ww. dowodów mógł nastąpić, dowody te musiałyby mieć istotne znaczenie dla sprawy. Również tego warunku w ocenie NSA wskazane dowody nie spełniały, gdyż zarówno oświadczenie P. W., jak i renoma kancelarii prawnej były już oceniane w postępowaniu wymiarowym. Ponadto organ podatkowy dysponował zeznaniami tego świadka. Skarżąca natomiast nie wskazała w jaki istotny sposób przedłożone oświadczenie mogłoby zmienić ocenę tych dowodów zawartą w decyzji ostatecznej z 30 października 2014 r. W sposób podobny Naczelny Sąd Administracyjny ocenił korespondencję ze spółką O. oraz innymi dostawcami, a także dokumentację dotyczącą stosowanych cen stali. Podobny wniosek wyprowadził także w odniesieniu do dokumentacji kredytowej. Konstatując, powyższe dowody mogły być zgłoszone w postępowaniu zwykłym, które zakończyło się wydaniem decyzji z 30 października 2014 r., uchylenia której domaga się skarżąca w postępowaniu wznowieniowym. Skoro zaś strona tego nie zrobiła wówczas, brak jest podstaw do uwzględnienia ich w ramach wniosku o wznowienie tego postępowania;

- odnośnie nowej okoliczności i dowodu w postaci umorzenia w 2019 r. (w drodze postanowienia) postępowania prowadzonego przez NUCS w sprawie podejrzenia popełnienia przestępstwa karnego skarbowego z art. 56 §1 w zw. z art. 62 k.k.s. (która ujawniła się po wydaniu decyzji ostatecznej i potencjalnie mogła mieć wpływ na ocenę dokonaną w postępowaniu zwykłym odnoście dochowania należytej staranności - tak zwanej "dobrej wiary" w kontaktach ze spółką O., również w warunkach związania zarówno treścią wyroku NSA z 14 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 314/21, jak i tut. sądu z 8 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Ol 125/23) – to w ocenie sądu zgodzić się należy z DIAS, że postanowienie to nie spełnia wymogów określonych w art. 240 §1 pkt 5 o.p. Przy czyn należy na wstępie podnieść, że choć dowód ten nie istniał w momencie wydawania decyzji ostatecznej i powstał w późniejszym okresie, to wynikająca z tego dowodu nowa okoliczność mogła istnieć w tym dniu i mogło to uzasadniać wznowienie postępowania. Odnosząc się zaś do przedmiotowego dowodu i wskazanych w nim okoliczności, to przede wszystkim należy odróżnić postępowanie karne od postępowania podatkowego. Mają one bowiem zupełnie inną charakterystykę, dlatego też pod innym kątem oraz według innego reżimu materialnego i procesowego (uregulowanego w innych przepisach prawa) są prowadzone. Jak słusznie też zauważył organ odwoławczy, inny jest ich cel, zakres oraz metodologia postępowania. Pierwsze z nich ma wykazać, czy mamy do czynienia z zachowaniem zawinionym sprawcy, czego nie ma w postępowaniu podatkowym. To ostatnie jest bowiem oderwane od kategorii winy i wyraża się w wymiarze finansowym. Celem zatem postępowania karnego jest ustalenie sprawstwa, winy i ewentualnej odpowiedzialności karnej lub stwierdzenie jej braku, a nie wymiar należności podatkowych, co jest domeną organów podatkowych. W orzecznictwie podnosi się także (jak słusznie zauważył DIAS), że w postępowaniu podatkowym organy podatkowe ustalają stan faktyczny, po czym dokonują jego klasyfikacji na gruncie materialnego prawa podatkowego. W postępowaniu karnym skarbowym dokonuje się natomiast określonej oceny na potrzeby tego postępowania, uwzględniając obowiązujące w tym postępowaniu reguły, wynikające z przepisów prawa karnego skarbowego o charakterze proceduralnym oraz materialnym. Dlatego też nawet tożsamy materiał dowodowy nie musi prowadzić do takiej samej oceny na gruncie prawa karnego oraz na gruncie prawa podatkowego, gdzie działania lub zaniechania z reguły wywołują określone skutki niezależnie od nastawienia i woli podmiotu, który działania te podjął lub ich zaniechał (por. wyrok NSA z 25 lutego 2026 r., sygn. akt I FSK 528/23). Takie stanowisko zostało zaprezentowane również w innych w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 28 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 2676/1; z 26 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 3436/18. Wprawdzie w orzeczeniach tych dokonano oceny wpływu wyroku sądu karnego uniewinniającego na postępowanie podatkowe, jednak w ocenie NSA (wyrażonej ww. wyroku z 25 lutego 2026 r., sygn. akt I FSK 528/23 tezy tam przedstawione znajdują zastosowanie także w odniesieniu do postanowienia o umorzeniu śledztwa w sprawie karnej skarbowej. Podstawą umorzenia śledztwa był nadto art. 17 §1 pkt 2 k.p.k., który stanowi, że nie wszczyna się postępowania, a wszczęte umarza, gdy czyn nie zawiera znamion czynu zabronionego albo ustawa stanowi, że sprawca nie popełnia przestępstwa. Z sentencji postanowienia wynika, że stwierdzony w sprawie czyn nie zawiera znamiona czynów zabronionych z art. 56 §1 k.k.s. w zb. z art. 62 §2 k.k.s. Uznano zatem, że w tym przypadku zachodzi brak znamienia w postaci winy umyślnej popełnienia czynu zabronionego. Zgromadzone dowody okazały się zatem niewystarczające do przypisania stronie umyślnego działania (winy umyślnej) a zatem nie udowodniono, że skarżąca działała w sposób świadomy i celowy, licząc się z następstwami swoich działań (zamiar bezpośredni), bądź też że nie miała wprawdzie bezpośredniego zamiaru wyrządzenia szkody, jednak przewidywała negatywne skutki swojego zachowania i co najmniej godziła się na nie (zamiar ewentualny). To pokazuje jednak, że były one badane w sprawie karnej wyłącznie pod tym kątem. W żadnym bowiem miejscu przedmiotowego postanowienia organ umarzający śledztwo nie stwierdził, że nie doszło do uszczuplenia podatku. I nie mógł zdaniem sądu tego zrobić, bowiem w ogóle nie prowadził postępowania w tym przedmiocie (na co wskazuje całościowa treść tego postanowienia). Nie kwestionował on ponadto odpowiedzialności podatkowej skarżącej, gdyż nie takie są cele postępowania karnego skarbowego. Są to dwa różne rodzaje postępowań, z których każde realizuje swoje własne cele (jak już wskazano wcześniej). Kwestia prawidłowości określenia podatku była zaś przedmiotem postępowania podatkowego, a następnie postępowania przed sądami administracyjnymi (zakończonego formalnym rozstrzygnięciem). Z kolei właściwy organ prowadził postępowanie o przestępstwo karne skarbowe. Co więcej, nawet z samego uzasadnienia tego dokumentu jasno wynika, że należy dokonać wyraźnego rozróżnienia między określeniem zobowiązania podatkowego przez organ kontroli skarbowej, które jest oderwane od kategorii winy i wyraża się w wymiarze finansowym a normą karną, która ma za przesłankę winę umyślną sprawcy i nakierowana jest na dolegliwość personalną wobec sprawcy. Samo stwierdzenie naruszenia prawa podatkowego przez podatnika nie jest wystarczającą przesłanką do przypisania mu popełnienia czynu zabronionego (przestępstwa skarbowego bądź wykroczenia skarbowego). W uzasadnieniu umorzenia śledztwa podkreślono też, że warunkiem koniecznym przypisania osobie odpowiedzialnej popełnienia czynu zabronionego penalizowanego w art. 56 §1 k.k.s. i art. 62 §2 k.k.s., tj. oszustwa podatkowego jest wykazanie, że świadomie i umyślnie wprowadziła w błąd uprawniony organ, a więc działała w zamiarze bezpośrednim lub ewentualnym, czyli wprawdzie nie zakładała popełnienia czynu wyczerpującego ustawowe znamiona przestępstw skarbowych, lecz miała pełną świadomość istnienia takiej możliwości zarazem godziła się z góry z tym stanem rzeczy. Podkreślono także, że z punktu widzenia odpowiedzialności karnej skarbowej należy odróżnić od siebie dwa przypadki: świadomego uczestnictwa w procederze wyłudzania podatku od towarów i usług oraz nieświadomego udziału w karuzeli podatkowej. Nie można też automatycznie utożsamiać nieprawidłowości podatkowej z dokonaniem czynu zabronionego penalizowanego przepisami k.k.s., z czym wiąże się sankcja karna w nim przewidziana. Każde zatem stwierdzenie, które zawiera przedmiotowy dokument należy odczytywać wyłącznie w kontekście prowadzonego postępowania karnego skarbowego, a nie jak robi to strona odnosić jego treść (w sposób zero jedynkowy) również do postępowania podatkowego (co zdaniem sądu jest nieuprawnione). Zatem dokonane przez właściwy w tym zakresie organ umorzenie śledztwa świadczy jedynie o tym, że zgromadzony materiał dowodowy nie pozwolił na przyjęcie, że skarżąca dopuściła się zarzucanych jej przestępstw. Z faktu tego nie można jednakże – jak oczekuje tego strona – wywodzić, że postanowieniem tym przesądzono o dochowaniu należytej staranności (tak zwanej "dobrej wiary") w kontaktach ze spółką O. jeśli chodzi o postępowanie podatkowe. Prowadzone ponadto postępowanie karne skarbowe, jak i jego i umorzenie dotyczyło strony podmiotowej czynu, tj. umyślności działania skarżącej, a nie w sprawie odpowiedzialności na podstawie przepisów materialnego prawa podatkowego. Jak wskazał również DIAS w zaskarżonej decyzji, w ocenie współpracy skarżącej ze spółką O. organ prowadzący postępowanie karne skarbowe pominął kwestie oceny obiegu faktur oraz całokształtu okoliczności związanych z podmiotami występujących na poprzednich etapach dostawy. Słusznie też podkreślił organ, że weryfikacja prawidłowości rozliczeń podatkowych należy do wyłącznej kompetencji organów podatkowych i są one zobowiązane do samodzielnego przeprowadzenia postępowania dowodowego, co wprost wynika z treści art. 122, art. 180 i art. 181 o.p. oraz do oceny pozyskanych w jego toku dowodów, zgodnie z art. 191 tej ustawy w celu ustalenia prawdy materialnej. Tak też uczyniły organy podatkowe, które w przyjętych rozstrzygnięciach, m.in. w ostatecznej decyzji z 30 października 2014 r., oceniając wszystkie okoliczności sprawy, doszły do przekonania, że faktury VAT, na których jako wystawca widnieje spółka O. nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Ustalone bowiem w toku postępowania takie fakty jak: (-) brak oznak prowadzenia faktycznej działalności w miejscu wskazanym jako siedziba firmy, (-) brak kontaktu z osobami funkcyjnymi w tej firmie, (-) brak środków finansowych na finansowanie działalności gospodarczej w tak dużych rozmiarach (deklarowanie wielomilionowych obrotów), co uzasadniało przyjęcie, że spółka ta jedynie pozorowała swoją działalność. Przeprowadzone postępowanie podatkowe dowiodło również, że nie doszło do zachowania należytej staranności przez stronę (z wyjaśnień bowiem A. M. wynikało, że strona zdecydowała się na współpracę ze spółką O. po otrzymaniu e-maila od obcokrajowca mającego w jego przekonaniu działać w imieniu tej firmy, nigdy nie spotkał się z tą osobą, nie wskazał jakie są jej pełne dane osobowe, nie potrafił precyzyjnie wskazać jaką funkcję ww. osoba pełniła w tej spółce, przy podpisaniu umowy w sprawie współpracy nie doszło do spotkania z jej prezesem, nigdy też nie był w jej siedzibie). Wbrew zatem twierdzeniu strony fakt ten nie ma wpływu na odpowiedzialność podatkową. Jak wskazano bowiem wyżej, odpowiedzialność karna i odpowiedzialność podatkowa mają zupełnie odrębny, niezależny od siebie charakter, co też trafnie wyjaśnił organ odwoławczy. Dowód ten i okoliczności w nim wskazane nie miały zatem cechy istotności dla sprawy (które przypisuje im strona), a o której jest również mowa w art. 240 §1 pkt 5 o.p.

Nie można przy tym zapominać (odwołując się do wyrok WSA we Wrocławiu z 29 stycznia 2026 r., sygn. akt I SA/Wr 535/25), że decyzja administracyjna, w tym decyzja podatkowa jest dowodem jej wydania i tego czy, a jeżeli tak, to jakie zobowiązanie podatkowe z niej wynika. Nie może być natomiast, jako oparta na dowodach pozyskanych przez organy podatkowe, dowodem na popełnienie przestępstwa związanego z rozliczeniami podatkowymi. Gdyby ponadto, rozstrzygnięcie w sprawie karnej skarbowej miało bazować na ustaleniach stanowiących podstawę decyzji podatkowej, to nie byłoby konieczne w ogóle przeprowadzanie w tych sprawach postępowania dowodowego. Ponadto, ze wspomnianego już postanowienia o umorzeniu śledztwa wynika tylko tyle, że reguły dowodzenia nie pozwoliły w ocenie organu prowadzącego postępowanie karne skarbowe na przypisanie skarżącemu umyślności działania. Oceniono zatem jego postawę (wiedzę) na potrzeby postępowania karnego skarbowego, która co istotne nie musi być tożsama z oceną wywiedzioną przez organ podatkowy (biorąc pod uwagę cele obu procedur), choć naturalnie rozbieżność taka nie jest pożądana, zważywszy na konsekwencje stanu świadomości podatnika co do udziału w oszustwie nie tylko na gruncie regulacji karno-skarbowych, ale i materialnego prawa podatkowego. Rzecz jednak w tym, że o ile dokument urzędowy (postanowienie o umorzeniu śledztwa), w którym wyrażono taką ocenę, mógłby stanowić dowód w postępowaniu wymiarowym, pomocny przy ocenie całości zgromadzonego materiału w optyce art. 191 o.p., to już trudno uznawać ów dowód za potwierdzający nową okoliczność, istniejącą w dacie wydania decyzji wymiarowej (por. wyrok WSA w Warszawie z 10 października 2025 r., sygn. akt III SA/Wa 1009/25).

Trzeba też pamiętać, że wąskie rozumienie przesłanki wznowieniowej jest spójne ze wspomnianym na wstępie zapatrywaniem, że postępowanie nadzwyczajne, które z istoty swej stanowi wyłom od zasady trwałości decyzji ostatecznej, nie powinno przeradzać się w kolejną instancję wymiarową, co wyklucza ponowne kompleksowe badanie sprawy, w tym ocenę dowodów w niej zgromadzonych na zasadach właściwych dla wymiaru podatku (np. w perspektywie nowego, nieistniejącego w dacie wydania decyzji dowodu z dokumentu urzędowego w postaci postanowienia o umorzeniu śledztwa).

Nadto z art. 11 p.p.s.a. w zw. z art. 194 §1 i §3 o.p. wynika, że tylko ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego, co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny (por. wyrok NSA z 30 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 915/12). Nie dotyczy to natomiast postanowienia u umorzeniu śledztwa. Związanie nie dotyczy zatem postanowienia o umorzeniu śledztwa, tym nie mniej okoliczność wydania takiego dokumentu urzędowego nie wyklucza możliwości wykorzystania materiałów dowodowych zgromadzonych w ramach postępowania karnego przez organy administracji na potrzeby prowadzonego postępowania, pod warunkiem, że mają one znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym ocena, czy przedmiotowy materiał dowodowy zawiera okoliczność mająca znaczenie dla sprawy (i to istotne) należy do uznania organu. W przedmiotowej sprawie DIAS wykorzystał materiały pochodzące ze sprawy karnej skarbowej, a fakt, że znaczenie tych materiałów organ ocenił w kontekście pozostałych dowodów (odmiennie niż strony) nie stanowi o naruszeniu wskazanych w skardze przepisów postępowania jak i prawa materialnego.

Nie można też zapominać, że o braku staranności skarżącej w kontaktach ze spółką O. przesądził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1025/15 (uchylającym pierwszy wyrok w sprawie tut. sądu z 11 lutego 2015 r., sygn. akt I SA Ol 946/14). Stwierdzając wyraźnie, że w jego ocenie nie można zgodzić się - jak przyjął to WSA w Olsztynie - że całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego nie stanowił wystarczającej podstawy do uznania, że skarżąca wiedziała, tak jak oceniły to organy podatkowe, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z nadużyciem prawa. W przyjętym rozstrzygnięciu podkreślił również, że sposób współdziałania z firmą O. odbiegał zasadniczo od przyjętych praktyk. Wskazał, że poważne wątpliwości budzi nawiązanie współpracy między firmami przez to, że począwszy od nawiązania pierwszego kontaktu aż po zawarcie umowy na dostawy stali i wykonane dostawy nikt z pracowników skarżącej włącznie ze współwłaścicielem spółki nie zweryfikował osoby występującej w imieniu kontrahenta, nieznane jest nawet jego nazwisko, funkcja w spółce czy ewentualne uprawnienia do działania. Wszystkie formalności odbywały się drogą elektroniczną, a wspólnik skarżącej (A. M.) przyznał, że nigdy z tą osobą nie rozmawiał, nie spotkał się i faktycznie nic nie wiedział na temat osoby działającej jakoby w imieniu huty L., w której również nie dokonano weryfikacji takiego umocowania. Posiadanie dokumentacji transakcji przeprowadzonych ze spółką O. w postaci: deklaracji VAT-7, dokumentów rejestrowych, zaświadczenia o statusie podatkowym czy umowy o współpracy przy jednoczesnym całkowitym braku zainteresowania funkcjonowaniem kontrahenta na przestrzeni całego okresu przeprowadzania dostaw na kwotę ponad 8 mln zł, dają zatem obraz tego w jaki sposób, strona zachowywała się przy zawieraniu zakwestionowanych przez organy transakcji. Dodatkowe argumenty przemawiąjące za tym, że skarżąca powinna powziąć wątpliwości co do legalności transakcji, wynikają z dokumentów przewozowych stali na trasie Łotwa/Litwa – Polska, na których widnieją podmioty zarejestrowane na Cyprze i w Czechach. Sąd ten podkreślił, że wskazane okoliczności są istotne, gdyż w orzecznictwie TSUE, w szczególności w wyrokach, do których odwoływano się w toku postępowania, szczególnie silnie kładziono nacisk na to, że przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Ten stan rzeczy potwierdził również tut. sąd w wyroku z 18 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 229/16 (zaakceptowanym przez NSA w wyroku z 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1584/16);

- jeśli chodzi o dowody zgromadzone w śledztwie (tj. protokoły przesłuchania z 2018 r.: G. R., A. E., M. D., P. W. oraz A. M.), to również i one (zgadzając się z organem) nie są dowodami, które byłyby istotne dla sprawy w rozumieniu art. 240 §1 pkt 5 o.p. Przede wszystkim nie są to dowody, które istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej z 30 października 2014 r. Jak zauważył też DIAS, w aktach postępowania kontrolnego znajduje się protokół przesłuchania ww. świadków z 2013 i 2014 r. Ponadto, jak słusznie podniesiono w zaskarżonej decyzji, dowody te nie są istotne dla sprawy, gdyż nie wynika z nich nic, co by nie wynikało z protokołów przesłuchań ww. osób, znajdujących się w aktach postępowania kontrolnego. Nie można też zapominać, że były one przeprowadzane przez organ prowadzący postępowanie karne skarbowe i w takim kierunku dowody te były przeprowadzane i na użytek tego właśnie postępowania, a nie postępowania wymiarowego, które przecież było już zakończone. W ocenie sądu również brak przesłuchania w postępowaniu kontrolnym G. R., a do którego doszło podczas postępowania karnego skarbowego pozostaje bez istotnego wpływu dla sprawy. Z protokołu tego (jak słusznie podniósł organ odwoławczy) nie wynikają żadne nowe okoliczności, które nie byłyby znane organowi podatkowemu wydającemu decyzję ostateczną w postępowaniu wymiarowych. Wskazane ponadto przez stronę w skardze okoliczności, które miałoby potwierdzić to przesłuchanie (jak i pozostałe przesłuchania ww. świadków): (-) dostawy stali były faktycznie wykonane, (-) dostawy były skrupulatnie dokumentowane co do ilości, rodzaju i jakości a dokumentacja ta była weryfikowana przy dostawie - przed dokonaniem płatności, (-) przed rozpoczęciem dostaw strona dokonała szczegółowego sprawdzenia wiarygodności kontrahenta, (-) umowa na dostawy była negocjowana przez ok. miesiąc i w toku tych prac dostosowywana do oczekiwań strony - nie dotyczą nowych faktów. Kwestie te były podnoszone (jak słusznie zauważył DIAS) już wcześniej. Ponadto w ocenie sądu okoliczności te zostały już przesądzone na poszczególnych etapach procedowania tej sprawy przez sądy administracyjne w zakresie dotyczącym etapu wymiarowego: wyrok NSA z 1 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1025/15, wyrok z 18 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 229/16 (zaakceptowanym przez NSA w wyroku z 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1584/16). Słusznie zatem przyjęto (wbrew twierdzeniu strony), że zebrany materiał dowodowy z akt sprawy karnej skarbowej nie wskazuje, że spółka O. rzeczywiście dostarczyła towar do strony, a strona dochowała należytej staranności przy weryfikacji swojego dostawcy. Należy też zaznaczyć, że organy podatkowe w postępowaniu wymiarowym nie kwestionowały faktu nabycia stali w ogóle, ale fakt nabycia jej właśnie od spółki O. (z uwagi na zastrzeżenia wynikające z decyzji ostatecznej z 30 października 2014 r., co istotne zaakceptowanej ww. rozstrzygnięciach przez sądy administracyjne obu instancji). Należy też pamiętać, że zeznania świadków zawsze mogą być obarczone marginesem błędu czy też niepamięci, z uwagi na upływ czasu w przeciwieństwie do dokumentów. Ponadto dowód z zeznań świadków nie korzysta z domniemania prawdziwości. Podlega on ocenie (co też uczyniły organy) według zasad określonych w art. 191 o.p. (por. wyrok NSA z 28 stycznia 2025 r., sygn. akt I FSK 2499/21);

- w przypadku kolejnych dowodów, czyli pism z 2018 r.: (-) Kancelarii G. (-) H. oraz (-) P.1, znajdujących się w aktach sprawy karnej skarbowej (mających wskazywać, jak twierdzi strona, że spółka O. rzeczywiście dostarczyła towar stronie, a strona dochowała należytej staranności przy weryfikacji tego dostawcy), to wskazać należy (w kontekście treści art. 240 240 §1 pkt 5 o.p.), że dowody te nie istniały w dniu wydania ostatecznej decyzji z 30 października 2014 r. Nie są to też dowody istotne dla sprawy. Ponadto kwestie te (które miałyby one potwierdzać) zostały przesądzone (w wyroku NSA z 1 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1025/15 uchylającym wyrok WSA w Olsztynie z 1 października 2020 r., sygn. akt I SA/Ol 203/20, czy też wyroku tut. sądu z 18 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 229/16 - zaakceptowanym przez NSA w wyroku z 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1584/16), a strona ich skutecznie nie podważyła w postępowaniu nadzwyczajnym. Ponadto kwestia kancelarii była już analizowana na etapie postępowania wymiarowego. Ponadto, jak zauważono już wcześniej, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 314/21 do kwestii tej się odnosił, wskazując m. in., że organ dysponował ponadto zeznaniami P. W. Co istotne też, skarżąca nie wskazała, w jaki (i co najważniejsze istotny) sposób przedłożone pismo mogłoby zmienić ocenę tych dowodów zawartą w decyzji ostatecznej z 30 października 2014 r. i w przywołanych już wyrokach sądów administracyjnych obu instancji (przede wszystkim wyroku WSA w Olsztynie z 1 października 2020 r., sygn. akt I SA/Ol 203/20 i uchylającego go wyroku NSA z 1 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1025/15). Jak podniósł też organ, że z ww. pisma kancelarii wynika, że to nie ona przygotowywała umowę pomiędzy spółką O. a stroną. Ponadto, że strona zdawała sobie sprawę z tego, że w pracach nad nią P. W. reprezentował firmę P., a nie ww. kancelarię, co potwierdza protokół przesłuchania ww. osoby z 19 lutego 2014 r., podczas którego był obecny przedstawiciel skarżącej A. M. i nie wskazywał w tym zakresie żadnych zastrzeżeń. Jeśli chodzi o pozostałe pisma, to zauważyć należy, że okoliczności w nich poruszane (o braku zastrzeżeń i publicznej wiedzy o negatywnych opiniach o działalności spółek O. oraz R., od której miała ona nabywać towar oraz, że produkty huty łotewskiej posiadały wszelkie niezbędne atesty i ich popularność w Polsce zwiększyła się w latach 2011-2012), w żaden sposób nie dowodzą, że sporne faktury VAT, na których jako wystawca widnieje spółka O. dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze i że strona dochowała należytej staranności przy weryfikacji swojego dostawcy, a co za tym idzie, że towar był dostarczany przez tę spółkę. Słusznie też zauważył organ, że H. nie współpracuje z łotewską hutą, jak również nie jest jej znany hutniczy rynek łotewski, nie dysponuje tez bazą firm i hut, z którymi współpraca wiązałaby się z ryzykiem. To samo dotyczy P.1, która nie ma uprawnień do zajmowania się zgłoszeniami dot. zastrzeżeń odnośnie współpracy z hutami lub innymi przedsiębiorstwami. Nie otrzymywała też bezpośrednich zgłoszeń, nie prowadziła takiego rejestru, a wiedza o nieprawidłowościach związanych z łotewską hutą wynikała z doniesień polskich i zagranicznych mediów. Nie prowadzi również bazy firm i hut, z którymi współpraca wiązałaby się z ryzykiem. Jednocześnie z pisma tego wynika, że wobec działalności litewskiej huty podnoszono wiele zastrzeżeń, m.in. o możliwości udziału w procederze wyłudzenia podatku VAT, ale także wypłacalności i kondycji finansowej. Również i w tym przypadku słusznie przyjęto (wbrew twierdzeniu strony), że zebrany materiał dowodowy z akt sprawy karnej skarbowej nie wskazuje, że spółka O. rzeczywiście dostarczyła towar do strony, a strona dochowała należytej staranności przy weryfikacji swojego dostawcy. Należy ponownie zaznaczyć, że organy podatkowe w postępowaniu wymiarowym nie kwestionowały faktu nabycia stali w ogóle, ale fakt nabycia jej właśnie od spółki O.;

- jeśli chodzi o inną dokumentację, m. in. umowy zleceń transportowych, faktury, potwierdzenia zapłaty za transport, dokumenty CMR, wyjaśnienia firm transportowych, zeznania L. K., dowody dotyczące zużycia stali to jak zauważył DIAS znajdowały się one w aktach postępowania kontrolnego i były znane organom podatkowym podczas podejmowania rozstrzygnięć wymiarowych. Były one również znane sądom administracyjnym przy rozpatrywaniu skarg dotyczących ostatecznej decyzji z 30 października 2014 r., chociażby Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1025/15, gdzie w zakresie obrazu "stanu świadomości" podatnika odnośnie spornych faktur wystawionych przez spółkę O. odnosił się on, np. do dokumentów przewozowych. Trudno też uznać, że dokumenty dotyczące transportu stali z huty L. lub jej składu w K. do skarżącej dowodzą, że ocena dokonana przez organ podatkowy w ostatecznej decyzji wymiarowej z 30 października 2014 r. (przy uwzględnieniu dowodów zgromadzonych w toku postępowania wymiarowego), jest nieprawidłowa. Mając też na uwadze to, że organy nie kwestionowały istnienia towaru, a ponadto w wyrokach dotyczących rozstrzygnięć wymiarowych nie zakwestionowano w żadnym zakresie materiału dowodowego, wręcz przeciwnie uznano, że upoważniał on do stwierdzenia, że spółka O. w rzeczywistości nie dostarczyła towaru do strony, a strona nie dochowała należytej staranności przy weryfikacji swojego dostawcy;

- zdaniem sądu wskazane przez stronę (jako nowe) okoliczności i dowody wynikające z postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną (sygn. akt [...]), a następnie przez Prokuraturę Krajową (sygn. akt [...])., o które został uzupełniony materiał dowodowy w sprawie (z uwagi na zarzut strony, co do ich nie włączenia wcześniej i przez to jej pominięcia), tj.: (-) pisma Komendy Wojewódzkiej Policji z 22 września 2014 r. (będące odpowiedzią na zapytanie Dyrektora IS z 20 sierpnia 2014 r.), (-) zarządzenia Prokuratury Krajowej z 30 kwietnia 2019 r. - również nie wypełniają (łącznie) przesłanek z art. 240 §1 pkt 5 o.p. Z dokumentów tych wynika jedynie, że: (-) strona zwróciła się do Prokuratury o udostępnienie akt sprawy o sygn. [...], a wspomnianym już zarządzeniem odmówiono ich udostępnienia, wskazując również, że ww. nie były prowadzone wobec skarżącej żadne czynności procesowe, bowiem sprawa ta nie obejmowała swym zainteresowaniem jakiegokolwiek zakresu jej działalności, (-) z pisma zaś Policji wynika, że spółka O. nie była objęta postępowaniem Prokuratury oraz, że G. R. nie był przesłuchiwany w ramach prowadzonego przez Wydział dw. z Przestępczością Gospodarczą KWP śledztwie. W kontekście zatem przesłanek ww. przepisu słusznie przyjęto, że dowody te pozostają bez wpływu (i to istotnego) na ostateczną decyzję z 30 października 2014 r., a to, że ani strona ani spółka O. nie były objęte ww. postępowaniem prokuratorskim nie oznacza automatycznie, że transakcje pomiędzy tymi podmiotami miały rzeczywisty charakter, a ustalenia dokonane w postępowaniu wymiarowym były błędne, czyniąc tym samym, że materiał dowodowy zgromadzony w toku tego postępowania nie wskazywał na fikcyjność transakcji pomiędzy skarżącą w spółką O. oraz na "stan świadomości" strony w tym zakresie. Powyższa konstatacja dotyczy także wyroków Sądu Okręgowego z 21 grudnia 2023 r., sygn. akt [...] oraz wyroku Sądu Apelacyjnego z 14 maja 2025 r., sygn. akt [...]. Jak bowiem słusznie zauważył organ odwoławczy, rozstrzygnięcia te wskazują tylko i wyłącznie, że w ww. postępowaniu karnym nie gromadzono materiału związanego z działalnością skarżącej i jej kontrahenta. Jak zauważył jednakże organ (co również przeczy przyjętej przez stronę tezie, że dowodowy te mają wpływ na prawidłowość ostatecznej decyzji z 30 października 2014 r., stanowiąc tym samym podstawę do wznowienia postępowania i zmiany ww. rozstrzygnięcia), że choć sprawa objęta wskazanym wyżej postępowaniem Prokuratury i wyrokami sądów karnych dotyczyła karuzeli podatkowej opartej na obrocie stalą z tej samej litewskiej huty (jednakże za pośrednictwem innej spółki, tj. M. a nie O.) i dotyczyła innego okresu niż w niniejszej sprawie - to potwierdzeniem tezy przyjętej w ostatecznej decyzji z 30 października 2014 r. jest to, że zarówno w łańcuchu transakcji dot. obrotu stalą z ww. huty za pośrednictwem spółki M., jak i w łańcuchu transakcji dot. obrotu stalą za pośrednictwem spółki O. pojawiają się te same ogniwa, m.in. litewska huta. Jak wskazał też DIAS, stosownie do art. 2 pkt 2 umowy zawartej pomiędzy skarżącą a jej kontrahentem wstępne zamówienie mogło być złożone drogą poczty elektronicznej na adres sprzedającego: [...] (a adres ten został zmieniony aneksem i jako nowy adres wpisano [...]). Trudno więc przyjąć, że dowody te mają istotnego wpływu na przyjęte w decyzji ostatecznej z 30 października 2014 r. rozstrzygnięcie, w szczególności w kwestii rzeczywistego dostarczenia towaru do strony przez spółkę O., czy też dochowania należytej staranności w związku z zakwestionowanymi przez organy transakcjami z tą spółką (które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji).

Jednocześnie organ wskazał, że nie było możliwe uzupełnienie materiału dowodowego o: (-) postanowienie Prokuratury Apelacyjnej, sygn. akt [...] umorzeniu postępowania karnego (obecnie Prokuratura Krajowa sygn. akt [...]), z uwagi na to, że takie rozstrzygnięcie nigdy nie zapadło oraz (-) pismo Prokuratury Krajowej z 7 maja 2019 r., gdyż podejmowane próby jego pozyskania zarówno z Prokuratury Krajowej, jak i Sądu Apelacyjnego nie przyniosły efektu (gdyż nie odnaleziono tego pisma). Jak wskazał jednak DIAS, pismo to znajduje się w aktach sprawy (stanowiło bowiem załącznik do wniosku strony z 7 czerwca 2019 r. o wznowienie postępowania). Zaś jego analiza (gdzie z treści wynika, że Prokurator Prokuratury Krajowej podtrzymuje stanowisko wyrażone w treści zarządzenia z 30 kwietnia 2019 r. w zakresie odmowy udostępnienia stronie akt [...] oraz, że w załączeniu do tego pisma przesłano jej pismo Komendy Wojewódzkiej Policji z 22 września 2014 r.) pokazuje, że trudno je uznać (jak słusznie przyjęto) za dowód wypełniający dyspozycję wynikającą z art. 240 §1 pkt 5 o.p. Trudno też w oparciu o ten dowód przyjąć, że jednak towar był dostarczany przez spółkę O. skarżącej oraz, że strona dochowała należytej staranności w kontaktach z tą spółką.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenie art. 240 §1 pkt 4 o.p. (w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu), to wskazać na wstępie należy, że nie został od w sposób dostateczny uzasadniony. A nie jest rolą sądu doszukiwanie się motywów stawianych w skardze zarzutów. Wskazać też należy, że zgodnie z art. 241 §2 pkt 1 o.p. wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 §1 pkt 4 tej ustawy następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji. Należy przy tym pamiętać, że treść ww. przepisu nie daje możliwości odnoszenia terminu w nim wskazanego do okoliczności innej, niż powzięcie wiadomości o wydaniu decyzji ostatecznej. Termin bowiem w nim określony jest terminem zawitym i nie podlega przywróceniu. Z uwagi na powyższe oraz mając na względzie to, że ostateczna decyzja wymiarowa z 30 października 2014 r. została doręczona stronie 31 października 2014 r., to termin na złożenie wniosku o wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 §1 pkt 4 o.p., stosownie do art. 12 §3 tej ustawy - upłynął z dniem 30 listopada 2014 r. Trudno więc uznać przedmiotowy zarzut za zasadny.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie sądu DIAS w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia dokonał stosownej analizy dowodów i okoliczności powołanych przez stronę postępowania podatkowego pod kątem spełnienia każdej ze wskazanych w art. 240 §1 pkt 5 o.p. przesłanek oraz dał temu szczegółowy wyraz w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia. Każdy z dowodów oraz każda okoliczność został przeanalizowana, a organ wykazał, że w żadnym przypadku nie zostały spełnione łącznie przesłanki wynikające z ww. przepisu, czyli, że: (1) wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub dowody; (2) nowe okoliczności faktyczne lub dowody są istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie; (3) nowe okoliczności faktyczne lub dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję; (4) nowe okoliczności faktyczne lub dowody istniały w dniu wydania decyzji. Tym samym nowe dowody i okoliczności przedstawione przez stronę nie miały charakteru nadzwyczajnego, powodującego (w połączeniu ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, również tym włączonym z postępowania karnego skarbowego a końcowo umorzonym, włączone materiały z postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną, sygn. akt [...], a następnie przez Prokuraturę Krajową, sygn. akt [...], w tym ukrytą – jak twierdzi strona - korespondencję, tj. pismo Komendy Wojewódzkiej Policji z 22 września 2014 r. oraz zarządzenie Prokuratury Krajowej z 30 kwietnia 2019 r., sygn. akt [...], włączone materiały przesłane przez Komendę Wojewódzką Policji pochodzące z akt śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną, tj. protokół przesłuchania świadka A. G., będącego jak wskazał DIAS bratem K. G., biorącego który udział w łańcuchu transakcji dot. obrotu stalą z litewskiej huty za pośrednictwem wspomnianej już spółki M., która występowała w umowie zawartej pomiędzy stroną a jej kontrahentem, wyciąg decyzji wymiarowej Dyrektora UKS w B. wydanej wobec O. w zakresie podatku VAT za miesiące od lutego do marca 2012 r. oraz uwzględniając przesłuchanie jednej z pracownic organu prowadzącego kontrolę w spółce a odbierając wyjaśnienia od drugiej z nich) - zmianę stanowiska przyjętego w ostatecznej decyzji z 30 października 2014 r., że spółka O. nie dostarczała towaru do strony, a strona nie dochowała należytej staranności przy weryfikacji swojego dostawcy (mając tym samym świadomość swojego udziału w nielegalnym procederze dostaw stali, a przynajmniej obiektywnie taką świadomość powinna mieć). Wymuszając tym samym odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w tej decyzji. Organy dowiodły też, że transakcje z ww. spółką nie miały rzeczywistego charakteru. Co istotne, stanowisko organów podatkowych w tym zakresie potwierdziły również sądy administracyjne. W ocenie sądu organy podatkowe podjęły też wszelkie niezbędne czynności dla prawidłowego i obiektywnego ustalenia, czy ziściły się przesłanki wznowienia postępowania wskazywane przez stronę skarżącą, zaś podjęta ocena materiału dowodowego niewątpliwie mieści się w granicach wyznaczonych przez art. 191 o.p. Organy wyjaśniły również dostatecznie wszystkie kwestie, które były potrzebne do ustalenia istotnej faktografii. Przeprowadzona kontrola akt administracyjnych wskazuje w szczególności, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia, a jego spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszyła granic swobodnej oceny dowodów. Ponadto lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że organ ustosunkował się do zarzutów artykułowanych przez skarżącą i przedstawił wszechstronne stanowisko w kwestii odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku od towarów i usług, czym uczynił zadość wymogom wyrażonym w art. 210 §1 pkt 6 o.p. Nie doszło więc do naruszenia wskazanego w skardze art. art. 122 i art. 191 o.p. Uwzględniając dotychczasowe rozważania, trudno też uznać za zasadny zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. przez nieuwzględnienie w zaskarżonej decyzji (w pełnym zakresie) oceny prawnej sądów administracyjnych w wydanych w tej sprawie wyrokach oraz przez ustalenia i oceny sprzeczne z więżącymi ocenami prawnymi sądów z wydanych w tej sprawie wyroków. Przedstawiona ponadto przez organy obu instancji analiza nowych dowodów i nowych okoliczności (na które wskazała strona w kontekście spełnienia przesłanek zawartych w art. 240 §1 pkt 5 o.p.) wskazuje również, że nie doszło w przedmiotowej sprawie do naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT (w zakresie wskazanym w skardze). W świetle powyższego zasadnie przyjęto, że w rozpoznawanej sprawie nie zaistniała przesłanka wznowienia, określona w art. 240 §1 pkt 5 o.p., bowiem przedłożone przez spółkę dokumenty, nie mogą zostać uznane za nowe dowody/nowe okoliczności, istotne i mające wpływ na wynik sprawy zakończonej decyzją z 30 października 2014 r. Dotyczy to również zaistnienia spełnienia przesłanek wynikających z art. 240 §1 pkt 4 o.p.

Jeśli natomiast chodzi o zarzut naruszenia art. 123 o.p. (łączony również z zarzutem naruszenia art. 122 i 191 o.p. oraz wyrokiem TSUE z 16 października 2019 r., w sprawie C-189/18 - Glencore) poprzez naruszenie prawa do obrony, gdyż organ nie poinformował strony (i sądów) o ukrytej korespondencji prowadzonej z organami ścigania (o czym już wspomniano wcześniej), w tym pismo Komendy Wojewódzkiej Policji z 22 września 2014 r., które potwierdzało również zarządzenie Prokuratury z 30 kwietnia 2019 r. (w zakresie braku objęcia postępowaniem karnym spółki O. i strony), to zdaniem sądu również i on nie zasługiwał na uwzględnienie. Przede wszystkim należy podnieść, że w wyroku tut. sądu z 8 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Ol 126/23 (zaakceptowanego przez NSA w wyroku z 26 marca 2024 r., sygn. akt I FSK 245/24), którymi sąd rozpoznający niniejszą sprawę jest związany, odniesiono się do przedmiotowej kwestii, wskazując m.in., że w świetle przedstawionych w wyroku TSUE w sprawie Glencore tez, prawo dostępu do akt postępowań powiązanych należy rozumieć w ten sposób, że strona może uzyskać dostęp do dowolnego dowodu znajdującego się w tych aktach. Dowód ten powinna jednak wskazać, zgłaszając w toku postępowania wymiarowego stosowny wniosek o dostęp do akt powiązanych postępowań (pkt 56 wyroku Trybunału). Należy przy tym podnieść, że posiłkowanie się przez organy podatkowe dowodami i materiałami zebranymi w innych postępowaniach jest dopuszczalne, z uwagi na brzmienie art. 180 i art. 181 o.p. i stanowi normalną praktykę akceptowaną w orzecznictwie. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje bowiem zasada bezpośredniości dowodów, a okoliczności faktyczne danej sprawy mogą być ustalone w oparciu o dowody zgromadzone w toku odrębnych postępowań, nie tylko podatkowych i nie tylko przeprowadzonych wobec danego podatnika, o ile dowody te mogą przyczynić się do wyjaśnienia danej sprawy. Nie zachodzi wówczas potrzeba powtarzania tych samych czynności dowodowych bezpośrednio w postępowaniu w danej sprawie (por. wyrok NSA z 24 lutego 2026 r., sygn. akt I FSK 514/23). Ponadto (jak słusznie podniósł organ) art. 181 o.p. wprowadza opisane już odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego, a w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że korzystanie z dowodów pochodzących z innych postępowań nie narusza zasad postępowania podatkowego, w tym zasady czynnego udziału strony w takim postępowaniu (przy założeniu, że organ prowadzący postępowanie samodzielne przeanalizuje i dokona oceny tych dowodów oraz umożliwienie podatnikowi wypowiedzenia się odnośnie zgromadzonego materiału dowodowego. Dopuszczalność posługiwania się dowodami pochodzącymi z innych postępowań podatkowych, a także postępowań w sprawach karnych czy karnych skarbowych nie budzi również wątpliwości na tle dyrektywy interpretacyjnej wynikającej z przedmiotowego wyroku TSUE. Należy też pamiętać, że decyzje wydane wobec kontrahenta podatnika, jak i inne materiały pochodzące z postępowań karnych czy podatkowych nie wiążą organów podatkowych i nie są "stosowane z urzędu", gdyż stanowią, zgodnie z art. 180 § 1 w związku z art. 181 o.p., wyłącznie jeden z dowodów w sprawie i podlegają swobodnej ocenie dowodów na zasadzie art. 191 op, a więc konfrontowane są z pozostałym, znajdującym się w aktach sprawy materiałem dowodowym (por. wyrok NSA z 9 kwietnia 2026 r., sygn. akt I FSK 221/23). Uwzględniając powyższe i mając na uwadze rozważania dotyczące wspomnianych dokumentów z postępowania karnego (Policji, jak i Prokuratury świadczące o tym, że postępowanie karne przez nie prowadzone nie obejmowało strony oraz jej kontrahenta, jak również przesłanego przez Policję stronie protokołu przesłuchania A. G.), jak i akta postępowania podatkowego prowadzonego wobec spółki O., tj. pisma Dyrektora UKS w B. z 19 lutego 2014 r. oraz decyzji wymiarowej wobec tej spółki w przedmiocie podatku VAT za luty i marzec 2012 r. (do których postępowań, jak twierdzi strona, miała jedynie ograniczony dostęp względem organu i to zastrzeżenie dotyczy również sądów administracyjnych) - to wbrew twierdzeniom strony (mając na uwadze przywołany już wyrok tut. sądu z 8 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Ol 126/23, ja również zeznania oraz wyjaśnienia pracownic organu prowadzących postępowanie podatkowe zakończone ostateczną decyzją z 30 października 2014 r. - na okoliczność zapoznania się przez nie z aktami postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną [...], w tym: udostępnionych dokumentów, uzyskanych informacji, kopii, odpisów, dokumentów sporządzonych na okoliczność przeglądu akt oraz informacji i dokumentów pozyskanych od organów ścigania, a których przesłuchania domagała się strona), zdaniem sądu organ nie naruszył tez ujętych ww. wyroku TSUE. Wskazał bowiem, w oparciu o jaki materiał dowodowy prowadzone było postępowania (na obu jego etapach) i ostatecznie przyjęto, że faktury VAT, na których jako wystawca (na rzecz strony) widnieje spółka O. nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Dodając przy tym, że przyjęte w obu etapach decyzje wymiarowe nie zostały oparte jedynie na włączonej do akt sprawy decyzji wydanej wobec spółki O., lecz prowadzone było własne postępowanie dowodowe, które dało podstawę do dokonania własnych ustaleń stanu faktycznego i jego oceny. Wbrew zatem twierdzeniu skarżącej postępowanie dowodowe nie naruszało jej prawa do obrony. Miała bowiem ona możliwość zapoznania się z aktami sprawy obejmującymi wszystkie zgromadzone dowody, zarówno pozyskane w sposób bezpośredni w toku postępowania, jak i włączone do akt z innych postępowań (i nie były to streszczenia, lecz ich kopie potwierdzone za zgodność z oryginałem). Słusznie zauważył też DIAS, że prawo do obrony nie ma charakteru nieograniczonego, a organy prowadzące postępowanie mają prawo je ograniczyć, z uwagi, np. na ochronę poufności lub tajemnicy zawodowej, życia prywatnego osób trzecich, ich danych osobowych lub skuteczności działania represyjnego. Wskazał przy tym, które z dokumentów podlegały anonimizacji, np. wyciąg decyzji wydanej wobec spółki O., a które zostały wyłączone, np. dokumenty przedstawiające dane z deklaracji spółki R. i O. Co istotne, w aktach sprawy pozostawiono do wglądu strony wyciągi tych dokumentów, pozbawione informacji stanowiących tajemnicę skarbową. Ważne jest również to, że strona kilkakrotnie korzystała z prawa wglądu w akta sprawy, również wnosząc o wydanie keserokopii dokumentów, np. wyciągu ze wspomnianej już decyzji wydanej wobec spółki O. Co istotne, również organ I instancji odebrał wyjaśnienia od pracownic (jak wnosiła strona i w zakresie przez nią żądanym), z których wynika, że w toku postępowania kontrolnego nie przechowuje się poza aktami sprawy żadnych dowodów, z którymi skarżąca nie mogłaby się zapoznać. Z decyzji wymiarowej oraz materiału dowodowego sprawy również nie wynika, aby organy podatkowe dysponowały szerszym materiałem dowodowym niż ten udostępniony stronie. Wszelka natomiast dokumentacja pozyskana przez organy i wykorzystana do uzasadnienia stanu faktycznego rozstrzygnięć była stronie znana. Nie można też zapominać, że postępowanie prowadzone przez Prokuraturę Apelacyjną dotyczyło innych podmiotów (co już wskazano wcześniej) niż spółka O. i skarżąca. Trudno wobec powyższego zgodzić się ze stroną, że doszło w przedmiotowej sprawie do naruszenia zasady poszanowania prawa do obrony, o której mowa w przywołanym już wyroku TSUE w sprawie C-189/18 (Glencore), na który powołuje się strona w kontekście art. 240 §1 pkt 11 o.p. Organ podniósł również (co uwzględnia przywołany wyrok tut. sądu z 8 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Ol 126/23 i wskazane tam tezy), że strona w postępowaniu wymiarowym nie składała wniosku o uzupełnienie materiału dowodowego w zakresie akt sprawy prowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w B., co również pokazuje, że postępowanie organów podatkowych było prawidłowe i nie naruszało tez ujętych w wyroku Trybunału. Nie można też zapominać, że ostateczna decyzja z 30 października 2014 r. była poddana również kontroli sądów administracyjnych, które końcowo oddaliły skargę i skargę kasacyjną strony (wyrok z 18 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 229/16, zaakceptowany przez NSA wyrokiem z 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1584/16). Wówczas też (jak zauważył organ odwoławczy) dokonano oceny prawidłowości materiału dowodowego w sprawie wymiarowej zakończonej tą ostateczną. Tym samym w rozpoznawanej sprawie nie zaistniała również przesłanka wznowienia określona w art. 240 §1 pkt 11 o.p.

Konstatując, w ocenie sądu przedstawione przez stronę we wniosku o wznowienie postępowania z 7 czerwca 2019 r. nowe dowody oraz okoliczności, poszerzone na późniejszym jego etapie (mając również na uwadze opisane wcześniej rozważania) nie wypełniają przesłanek zawartych w art. 240 §1 pkt 4, 5 i 11 o.p., a tym samym nie było podstaw (wbrew twierdzeniu skarżącej) do uchylenia ostatecznej decyzji z 30 października 2014 r. Raz jeszcze należy też podkreślić, że postępowanie wznowieniowe nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego i w konsekwencji nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, która jest elementem kończącym sprawę w postępowaniu zwykłym. Jego rolą jest wyłącznie stwierdzenie (bądź nie) istnienia przesłanek wznowienia określonych w art. 240 §1 o.p., a tym samym ocena istnienie (bądź nie) podstaw do uchylenia ostatecznej decyzji. Jego rolą nie jest zaś merytoryczne, powtórne badanie sprawy wymiarowej i nie może być wykorzystywane (jak słusznie zauważył DIAS) do pełnej merytorycznej kontroli takiej decyzji.

Uwzględniając zatem dotychczasowe rozważania, wskazać należy, że zarzuty podniesione w skardze w żaden sposób nie wpływają na prawidłowość zaskarżonego rozstrzygnięcia. Stanowią natomiast niczym niepopartą polemikę, pozostającą bez istotnego znaczenia dla sprawy. Zgodzić się należy bowiem z organem odwoławczym (na co zwrócił on uwagę w odpowiedzi na skargę), że strona nie podniosła takich argumentów przeciwko decyzji, które dałyby podstawę do jej zmiany, a tym samym skutecznie nie podważyła dokonanej przez organy obu instancji oceny w sprawie. Nie przedstawiła również, mimo odmiennych twierdzeń przedstawionych w skardze, dowodów oraz okoliczności (jak i argumentów) wskazujących na to, że zaskarżone rozstrzygnięcie było nieprawidłowe, nie podważając skutecznie także poczynionych w sprawie ustaleń. Sąd, nie będąc jednocześnie związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się również innych błędów w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia ani też naruszeń przepisów postępowania oraz prawa materialnego mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze powyższe sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.