W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:
Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - j.t.: Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).
Rozpoznając sprawę, Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie została wydana z uchybieniami, które spowodowałyby konieczność jej uchylenia.
Podstawą prawną udzielenia podatnikowi ulgi w spłacie zaległości podatkowej jest art. 67a § 1 pkt 3 O.p., zgodnie z którym, organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.
W myśl art. 67a § 2 O.p. umorzenie zaległości podatkowej powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość podatkowa.
Z kolei art. 67b § 1 O.p. stanowi, że organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a:
1) które nie stanowią pomocy publicznej;
2) które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis;
3) które stanowią pomoc publiczną:
a) udzielaną w celu naprawienia szkód wyrządzonych przez klęski żywiołowe lub inne nadzwyczajne zdarzenia,
b) udzielaną w celu zapobieżenia lub likwidacji poważnych zakłóceń w gospodarce o charakterze ponadsektorowym,
c) udzielaną w celu wsparcia krajowych przedsiębiorców działających w ramach przedsięwzięcia gospodarczego podejmowanego w interesie europejskim,
d) udzielaną w celu promowania i wspierania kultury, dziedzictwa narodowego, nauki i oświaty,
e) będącą rekompensatą za realizację usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym powierzonych na podstawie odrębnych przepisów,
f) na szkolenia,
g) na zatrudnienie,
h) na rozwój małych i średnich przedsiębiorstw,
i) na restrukturyzację,
j) na ochronę środowiska,
k) na prace badawczo-rozwojowe,
l) regionalną,
m) udzielaną na inne przeznaczenia określone na podstawie § 6 przez Radę Ministrów.
Przywołany przepis art. 67a § 1 O.p. przewiduje dwie przesłanki umorzenia należności publicznoprawnych: ważny interes podatnika lub interes publiczny, przy czym spójnik "lub" użyty w treści tego przepisu wskazuje na alternatywę łączną, a tym samym konieczność wystąpienia w sprawie co najmniej jednej z przytaczanych przesłanek. Instytucja umorzenia należności, o której mowa w art. 67a O.p., ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanych w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p. (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie), organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy, tj. czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań, czy też nie.
Treść przywołanego przepisu wyznacza zatem niejako dwie fazy postępowania podatkowego. Na pierwszym etapie postępowania organ obowiązany jest ustalić, czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. W dalszej kolejności, w przypadku uznania, że spełniona została jedna bądź obie z przesłanek, postępowanie wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru zastosować ulgę albo odmówić jej udzielenia. Jednakże nawet w przypadku wystąpienia przesłanek umorzenia zaległości podatkowych, organ podatkowy nie jest zobligowany do udzielenia wnioskowanej ulgi.
Z istoty art. 67a § 1 pkt 3 O.p. wynika, że sąd administracyjny nie może zobowiązać organu podatkowego do wydania decyzji o umorzeniu bądź odmowie umorzenia zaległości podatkowej (w przypadku stwierdzenia istnienia co najmniej jednej z przesłanek). To należy do sfery uznania administracyjnego. W orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącym ulg w spłacie zobowiązań podatkowych utrwalony jest pogląd, że ocenie sądu podlega legalność działania organu podatkowego, a nie zasadność i celowość odmowy (por. wyroki NSA: z 11 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3529/16; z 11 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1821/13; z 15 lipca 2008 r. sygn. akt II FSK 660/07; z 10 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 671/11, publ. CBOSA; podobnie jak pozostałe orzeczenia sądowe powołane poniżej). Kontrolą sądu objęta zatem będzie ta część postępowania podatkowego, która odnosi się do ustalenia przez organy co do istnienia przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi. Kontroli sądu nie podlega uznanie administracyjne samo w sobie, ale sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, uzasadnienie stanowiska organu, a także to, czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne.
Przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p. nie określa przy tym kryteriów wyboru decyzyjnego, w przypadku ziszczenia się jednej z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza tyle, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co jednak nie świadczy, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością. Są pewne granice uznania administracyjnego, w obrębie których może poruszać się organ podatkowy, podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Przekroczenie tych granic ma m.in. miejsce wówczas, gdy wybór alternatywy decyzyjnej dokonany został: z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości; wskutek uwzględnienia kryteriów oczywiście nieistotnych (bagatelnych) lub nieracjonalnych; na podstawie fałszywych przesłanek (argumentów, które są nieprawdziwe). Wyłączenie z zakresu kontroli sądowoadministracyjnej decyzji uznaniowych obarczonych takimi wadami, stanowiłoby realne ograniczenie drogi sądowej, która umożliwiać ma przecież podatnikom dochodzenie naruszonych w sposób oczywisty praw (zob. wyrok NSA z 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/14).
Jeśli zaś chodzi o pojęcie "ważnego interesu podatnika", to stanowi ono przesłankę związaną bezpośrednio z sytuacją wnioskodawcy. Musi on być na tyle istotny i wyjątkowy, aby jego pominięcie przyniosło podatnikowi wyraźnie dostrzegalne negatywne skutki. Uzyskanie ulgi w spłacie należności w istocie zawsze leży w interesie podatnika, prowadząc bądź to do zmniejszenia jego obciążeń podatkowych, bądź to do takiego ich rozłożenia w czasie, aby były możliwe do spełnienia. Jednakże interes ten nie jest równoznaczny z przesłanką ustanowioną w art. 67a § 1 O.p. Ustawodawca określił ten interes przymiotnikiem "ważny", co podkreśla jego doniosłość. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że trudna sytuacja finansowa podatnika sama w sobie nie może być uznana za przesłankę umożliwiającą zastosowanie wnioskowanej ulgi, a tym bardziej nie można jej utożsamiać z ważnym interesem podatnika (wyrok NSA z 22 września 2020 r., sygn. II FSK 1633/18). Utożsamianie trudnej sytuacji finansowej z ważnym interesem podatnika prowadziłoby jest niezasadne, bowiem zawsze ulga w zapłacie zobowiązania podatkowego jest w interesie podatnika. W rezultacie każdy podatnik znajdujący się w trudnej sytuacji majątkowej spełniałby przesłankę przyznania ulgi. Dlatego ważne jest wykazanie nadzwyczajności tej sytuacji, w której podatnik znalazł się niezależnie od swojego postępowania (wyrok NSA z 18 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 2022/18).
Natomiast przesłankę "interesu publicznego" najpełniej charakteryzuje pogląd wyrażony w wyroku NSA z 12 lutego 2003 r., III SA 1838/01, w którym interes ten określono jako "dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp.". Interpretując pojęcie "interesu publicznego", należy uwzględnić zasady konstytucyjne. Umorzenie zaległości podatkowej, przewidziane jako jedna z ulg, stanowi jeden ze sposobów nieefektywnego wygaśnięcia zobowiązania podatkowego (art. 59 § 1 pkt 8 O.p.). Ustawodawca uznał zatem, że dopuszczalne jest w pewnych wyjątkowych okolicznościach pierwszeństwo przed zasadą powszechności opodatkowania innych konstytucyjnych zasad, jak np. zasada zaufania obywatela do państwa (art. 2 Konstytucji RP), zasada zabezpieczenia społecznego dla osób, które pozostają bez pracy i bez środków utrzymania bez własnej winy (art. 67 ust. 2 Konstytucji RP).
Zdaniem Sądu, w przypadku, gdy o udzielenie ulgi ubiega się przedsiębiorca, istotną kwestią jest też zagadnienie ryzyka gospodarczego, towarzyszącego każdej działalności gospodarczej, na co zasadnie zwróciły uwagę w tej sprawie organy podatkowe. Przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą w zależności od jej rodzaju, musi liczyć się z takim ryzykiem i tak prowadzić działalność, aby element ryzyka w największym stopniu eliminować lub ograniczać skutki zdarzeń lub okoliczności dla przedsiębiorcy niekorzystnych. W świetle orzecznictwa sądów administracyjnych, ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej obciąża wyłącznie podatnika i nie można go przerzucać na budżet Państwa/jednostki samorządu terytorialnego, w interesie których leży zapewnienie wpływów z należności podatkowych w odpowiedniej wysokości. W związku z tym zdarzenia takie jak m.in. niskie zyski i niewielka opłacalność, czy też ponoszenie znacznych kosztów, nie są nadzwyczajną okolicznością, która uzasadnia udzielenie ulgi, gdyż są to normalne okoliczności związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Również niewypłacalność nie jest przesłanką umorzenia zaległości podatkowej. Podatnik nie może też oczekiwać, że spłacając zadłużenie wobec swoich byłych kontrahentów i banków - z pominięciem spłaty zaległości podatkowych - uzyska ulgę podatkową w postaci umorzenia tych zaległości. Brak zysków z działalności gospodarczej nie może być rekompensowany poprzez umarzanie zaległości podatkowych (por. wyrok WSA w Gliwicach z 23 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 358/11). Jeżeli zaległość nie jest wynikiem wystąpienia nadzwyczajnych przyczyn losowych, nie nosi znamion nagłego wypadku losowego, a powstała wskutek zawinionych zachowań podatnika, to w takiej sytuacji nie ma podstaw do umorzenia zaległości podatkowej (wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 10 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Go 738/11).
Przenosząc na grunt niniejszej sprawy wyżej wskazane poglądy, z którymi Sąd orzekający w niniejszej sprawie identyfikuje się, należy wskazać, że postępowanie dowodowe co do sytuacji, w jakiej znajduje się skarżąca spółka zostało przeprowadzone prawidłowo, a stan faktyczny sprawy został wyjaśniony w sposób wystarczający. Aprobując wskazane wyżej dyrektywy procedowania oraz wykładnię przesłanek umorzenia zaległości podatkowych, Sąd stwierdził, że organy dokonały oceny stanu faktycznego w sposób obiektywny i wszechstronny pod kątem przesłanek wynikających z art. 67a § 1 O.p., co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, która spełnia wymogi określone w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.
Sąd stwierdził, że organy podatkowe zasadnie uznały, że uwzględnieniu wniosku strony sprzeciwia się przede wszystkim wzgląd na przesłankę interesu publicznego w przedstawionym wyżej rozumieniu. Wyraźnego zaznaczenia wymaga przy tym, że organy nie kwestionowały trudnej sytuacji finansowej strony z uwagi na postępowania prowadzone wobec strony w związku z działalnością byłego prezesa zarządu spółki i dokonane w ich toku zajęcia, a także brak majątku nieruchomego i ruchomego oraz oszczędności gwarantujących zapłatę zaległości objętych wnioskiem. Niemniej organy trafnie oceniły, że pomimo wystąpienia jednej z unormowanych w art. 67a § 1 O.p. przesłanek, nie było podstaw do zastosowania wnioskowanej ulgi.
W tym zakresie w wydanych przez organy pierwszej i drugiej instancji decyzjach wskazano m.in. na konstytucyjną zasadę powszechności opodatkowania oraz przedstawiono ulgę podatkową jako odstępstwo od tej zasady. Zapłata podatków w określonej wysokości i w przewidywanych przepisami prawa terminach, jest obowiązkiem każdego podatnika, natomiast budżet jednostki samorządu terytorialnego nie powinien ponosić ujemnych skutków niewywiązywania się podatników z tych obowiązków, tj. jego dochody nie powinny być z tego powodu uszczuplane. Słusznie organy podatkowe przyjęły przy tym, że skorzystanie z odstępstwa w postaci ulgi podatkowej musi być uzasadnione sytuacjami szczególnymi, dotyczyć to może zatem podatnika, który zachował należytą staranność w prowadzeniu swoich spraw, a mimo to wskutek zdarzeń losowych, nieprzewidywalnych i od niego niezależnych doszło do powstania zaległości.
Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że organy nie kwestionowały obiektywnie trudnego położenia spółki. Organ pierwszej instancji przeprowadził w zakresie ustalenia sytuacji finansowej skarżącej wystarczające postępowanie dowodowe, m.in. uwzględnił wyjaśnienia strony i przedłożone przez nią dowody. Słusznie jednak organy wskazały, że sama trudna sytuacja majątkowa nie uzasadnia jeszcze udzielenia ulgi podatkowej. Trudności finansowe w działalności gospodarczej są objęte ryzykiem gospodarczym podmiotu podejmującego działalność gospodarczą, zatem przyznanie ulgi tylko z tego powodu oznaczałoby w istocie przerzucenie na społeczeństwo skutków podejmowania nietrafnych decyzji gospodarczych lub ryzyka ekonomicznego związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, a w konsekwencji naruszałoby zasadę równości obywateli w obowiązku ponoszenia świadczeń publicznoprawnych. W takiej sytuacji udzielenie ulgi oznaczałoby aprobowanie nienależytego wywiązywania się z zobowiązań wobec budżetu j.s.t. i równoznaczne byłoby z finansowaniem podatników prowadzących działalność gospodarczą ze środków publicznych. Instytucja ulg w spłacie zobowiązań podatkowych nie może być natomiast wykorzystywana jako środek do rozwiązywania niemających wyjątkowego charakteru problemów występujących w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej.
W ocenie Sądu, uwzględnienia wniosku nie uzasadnia również eksponowana przez stronę okoliczność działania byłego prezesa zarządu spółki na niekorzyść spółki ("wyprowadzenie" z majątku spółki ponad 20 milionów złotych). Błędne jest przypisywanie cech siły wyższej czy zjawisk nadzwyczajnych, niezależnych od podatnika, przyczynom powstania zaległości i aktualnej trudnej sytuacji skarżącej, których upatruje ona w bezprawnym działaniu ww. osoby. Nie ma najmniejszych wątpliwości, że aktualna sytuacja skarżącej spółki jest wynikiem działania określonych osób i tylko tak należy to postrzegać. Trafnie jednak organ podatkowy pierwszej instancji przekonuje, że zdarzeń tych nie można uznawać za przyczynę zewnętrzną, która nastąpiła poza sferą działalności podatnika, który musi liczyć się z ryzykiem prowadzenia działalności gospodarczej, a tym samym ponosić odpowiedzialność m.in. za skutki doboru osób, którymi posługuje się przy prowadzeniu tej działalności. Jak bowiem zasadnie wskazał organ pierwszej instancji, zgromadzenie wspólników powinno dokonać wyboru takiego zarządu, któremu można ufać i któremu można powierzyć zarządzanie spółki. Trafnie też organ wskazał na możliwości kontroli wspólników nad działalnością zarządu. Skarżąca spółka nie może natomiast oczekiwać, że za konsekwencje złego doboru osób zarządzających spółką, odpowiedzialność poniesie budżet jednostki samorządu terytorialnego. Przedsiębiorca, prowadząc działalność gospodarczą, zobowiązany jest uwzględniać nie tylko straty wynikające z postępowania nieuczciwych kontrahentów, ale również osób, którymi posługuje się przy prowadzeniu działalności gospodarczej, tj. zarządu, pracowników. To natomiast, czy skarżąca miała wiedzę o tych nieuczciwych działaniach jest w niniejszej sprawie kwestią drugorzędną z punktu widzenia jej odpowiedzialności jako przedsiębiorcy prowadzącego działalność we własnym imieniu i na własne ryzyko. Interes publiczny w sytuacji, jaka zaistniała w tej sprawie, w której to podatnik ponosi winę z uwagi na zły dobór zarządu i brak właściwego nadzoru nad nim, nie przemawia za udzieleniem mu pomocy kosztem innych podatników.
Zdaniem Sądu, w stanie sprawy trudno też uznać, by udzielenie ulgi pomogło w przezwyciężeniu trudnej sytuacji oraz mogło umożliwić skarżącej dalszy rozwój na terenie gminy. Jak już wyżej wskazano, brak środków finansowych na uiszczenie należności podatkowych nie jest sytuacją, która ze względu na swoją wyjątkowość uzasadniałaby udzielenie wnioskowanej ulgi. Przeciwko uwzględnieniu wniosku strony świadczy również okoliczność wyzbycia się wszystkich nieruchomości położonych na terenie gminy w 2022 r., a zatem już po dacie powstania zaległości w podatku od nieruchomości, przy czym nie doprowadziło to do zaspokojenia zaległości podatkowych choćby w części. Także fakt, że skarżąca w przeszłości zatrudniała kilkudziesięciu pracowników, nie może być argumentem przemawiającym za udzieleniem wnioskowanej ulgi. Zatem również z punktu widzenia celu wnioskowanej pomocy i jej skutków dla spółki, udzielenie pomocy spółce jest nieuzasadnione, gdyż umorzenie zaległości podatkowej nie spowoduje poprawy sytuacji spółki ani też nie przyczyni się do zmiany tej sytuacji w przyszłości, tak by mogła ona dalej funkcjonować.
W przedstawionej powyżej sytuacji, w kontekście scharakteryzowanej wyżej przesłanki interesu publicznego, organ pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że również zaspokojenie roszczeń innych wierzycieli kosztem należności podatkowych, które powinny wpłynąć do budżetu gminy i zostać przeznaczone na realizację zadań publicznych realizowanych przez gminę, stoi w sprzeczności z interesem publicznym. Wskazać bowiem należy, że w świetle ustaleń postępowania w okresie od 2021 r. do dnia wydania decyzji organu pierwszej instancji zobowiązania długoterminowe spółki uległy znaczącemu zmniejszeniu, tj. 7-krotnie, przy jednoczesnym znacznym, bo 6-krotnym, wzroście zobowiązań z tytułu należności publicznoprawnych. W takich okolicznościach przyznanie spółce wnioskowanej ulgi ugruntowałoby preferencyjne traktowanie przez spółkę spłaty zobowiązań cywilnoprawnych kosztem zobowiązań publicznoprawnych, a ponadto stawiałoby ją w sytuacji korzystniejszej, uprzywilejowanej w stosunku do tej, w jakiej funkcjonują pozostali podatnicy, którzy terminowo realizują swoje obowiązki podatkowe.
Sąd jako prawidłowe ocenił również stanowisko organów podatkowych w kwestii skutków ograniczeń w prowadzeniu działalności gospodarczej spowodowanej pandemią wirusa Covid-19, jak również wzrostu kosztów prowadzenia działalności gospodarczej z uwagi na działania wojenne w Ukrainie. Organy podatkowe uwzględniły, że przyczyną sytuacji nadzwyczajnej mogła być pandemia, jednakże w tym zakresie istniała możliwość korzystania z szerokiego programu pomocy państwa dla przedsiębiorców, których dotknęły skutki pandemii. Uwzględniono, że sektor działalności skarżącej nie był najbardziej dotknięty skutkami pandemii (przeważający przedmiot działalności gospodarczej - PKD [...]). Z akt sprawy wynika przy tym, że strona uzyskała pomoc w ramach tzw. tarcz antykryzysowych, co potwierdza chociażby wydruk z Systemu udostępniania danych o pomocy publicznej (SUDOP), z którego wynika, że pomoc ta wyniosła 963.320,48 zł. Co do zaś skutków działań wojennych w Ukrainie, wskazać należy, że problemy finansowe spółki i powstanie zaległości podatkowych miały miejsce jeszcze przed rozpoczęciem pełnoskalowej wojny w Ukrainie.
W orzecznictwie utrwalony jest pogląd o wyjątkowym charakterze ulg w spłacie należności podatkowych, nakazującym stosować je w sytuacji, gdy z powodów równie wyjątkowych podatnik nie może wywiązać się uiszczenia obciążających go zaległości podatkowych. W sprawach o umorzenie należności interes publiczny musi być szczególnie mocno akcentowany, bowiem akceptowanie stanu, w którym dopuszcza się niewywiązywanie się z obowiązków podatkowych, godzi w prawa innych osób i narusza zasadę równego traktowania. Zasadą jest płacenie podatków, a nie ich umarzanie. Ulgi w spłacie należności stanowią - aczkolwiek dopuszczone przez ustawodawcę i niezbędne z punktu widzenia kompletności systemu podatkowego - to jednak odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania. Dlatego też równie wyjątkowy charakter muszą mieć okoliczności uzasadniające umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek, oznaczające w istocie rezygnację Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego z należnych im wpływów z tytułu podatków, jako że skutkujące wygaśnięciem zobowiązania podatkowego.
Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe trafnie stwierdziły, że strona nie wykazała wyjątkowego charakteru okoliczności uzasadniających umorzenie zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę.
Nie można zgodzić się też ze skarżącą, że organ pierwszej instancji, po uchyleniu decyzji przez organ odwoławczy w ponownie prowadzonym postępowaniu nie wykonał zaleceń organu odwoławczego, co było istotą podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 233 § 2 O.p. Zdaniem Sądu, organ pierwszej instancji wypełnił w sposób prawidłowy wskazania wynikające z wcześniejszych decyzji SKO, które dotyczyły obowiązku rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i zgromadzenia w tym celu niezbędnego materiału dowodowego. W ocenie Sądu, materiał dowodowy został uzupełniony, a stan faktyczny został ustalony kompleksowo i nie budzi aktualnie już wątpliwości. Sąd nie stwierdził w związku z tym naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Strona, podnosząc zarzut niewykonania większości zaleceń instancyjnych, nie wykazała, że na aktualnym etapie postępowania istnieje konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części.
W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że odmowa umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę nie miała charakteru dowolnego i mieściła się w granicach swobodnej oceny dowodów. Organy nie naruszyły granic orzekania we wskazanym trybie. Przeprowadzona ocena legalności zaskarżonej decyzji nie wykazała naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 O.p., a postępowanie w obu instancjach przeprowadzono z zachowaniem zasad wynikających m.in. z art. 121 § 1, art. 122 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, w tym przedłożone przez stronę wyjaśnienia i dokumentację, który należycie oceniły, dokonując prawidłowych ustaleń faktycznych, a następnie prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni. Wbrew oczekiwaniom strony skarżącej organy wyciągnęły z ustaleń wnioski przemawiające za odmową umorzenia zaległych należności. Wnioski te jednak zostały należycie uargumentowane i znajdują właściwe odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji, a dokonana przez organy ocena mieści się w ramach uznania administracyjnego, które w sprawie nie nosiło cech oceny dowolnej. Tym samym postawione w skardze zarzuty naruszenia prawa okazały się bezzasadne.
W tym stanie rzeczy, Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.