Wyrok WSA z dnia 17 czerwca 2025, sygn. I SA/Ol 136/25

Na tym tle zarzuty odwołania uznał za nieuzasadnione.

Strona, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zaskarżyła powyższą decyzję Dyrektora IAS do tut. Sądu. Wniosła o uchylenie decyzji w całości i o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zarzuciła naruszenie:

1. art. 2 w związku z art. 7 Konstytucji RP w zw. art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r. nr 90 poz. 864 ze zm.), dalej jako TUE, w zw. z art. 1 Protokołu (nr 2) w sprawie stosowania zasad pomocniczości i proporcjonalności (Dz.U.UE.C.2008.115.206 z 9 maja 2008 r.), dalej jako Protokół nr 2, w zw. z art. 112b ust. 1 w zw. z ust. 2a u.p.t.u., poprzez błędne zastosowanie zasady proporcjonalności, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uznania, że zasadne jest ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego pomimo, że w sprawie nie wystąpiło oszustwo podatkowe,

2. art. 5 ust. 4 TUE w zw. z art. 1 Protokołu nr 2 w zw. z art. 112b ust. 1 pkt. 1 lit. a) w zw. z art. 112b ust. 2a u.p.t.u., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu wyjątkowej funkcji instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego, na tle w wyroku TSUE z 26 kwietnia 2017 r., C-564/15,

3. art. 112b ust. 1 w zw. z ust. 2a u.p.t.u., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na niezasadnym zróżnicowaniu wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji tożsamego stanu faktycznego, jaki wystąpił w sprawie,

4. art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.), dalej jako O.p., poprzez brak uwzględnienia podstawowych wartości systemu prawnego, w tym wyrażonych w Preambule do Konstytucji RP i art. 18 Konstytucji RP,

5. art. 121 § 1 w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 112b ust. 2b u.p.t.u. poprzez zaakceptowanie przez organ drugiej instancji ustalenia dodatkowych zobowiązań podatkowych w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, przejawiające się w dowolnej subsumpcji stanu faktycznego sprawy do dyrektyw wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego,

6. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy,

7. art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadza wniosków dowodowych skarżącej,

8. art. 210 § 4 O.p. poprzez brak sporządzenia decyzji zgodnie z ustawowym wzorcem wobec sporządzenia tendencyjnego i wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia.

Podstawą zarzutów stała się okoliczność, że organ odwoławczy wydając decyzję nie wziął pod uwagę okoliczności, które wpłynęły na złożenie przez skarżącą zerowych deklaracji pierwotnych, tj. choroby onkologicznej żony księgowego Spółki, a także okoliczności powodującej opóźnienie złożenia korekt deklaracji, tj. awarii komputera, na którym znajdowały się dane księgowo-podatkowe skarżącej.

W treści obszernej skargi strona rozwinęła zarzuty naruszenia:

1. zasady proporcjonalności, gdyż nie wystąpiło w sprawie oszustwo, a Skarb Państwa nie doznał uszczerbku, co przekłada się na naruszenie przez DIAS art. 5 ust. 4 TUE w zw. z art. 1 Protokołu nr 2 w zw. z art. 112b ust. 1 pkt. 1 lit. a) w zw. z art. 112b ust. 2a u.p.t.u. Powołano orzecznictwo sądowoadministracyjne konkludując, że celem wprowadzenia dodatkowego zobowiązania podatkowego jest przede wszystkim karanie oszustów podatkowych, ukierunkowanych na nadużycie prawa podmiotowego i wyłudzenie zwrotu VAT lub też celowe obniżenie VAT należnego;

2. zasady sprawiedliwości wobec oceny DIAS, że skarżąca miała obowiązek wypełnić swoje ustawowe obowiązki bez względu na występujące w sprawie okoliczności, w szczególności na chorobę onkologiczną żony księgowego. Z tego powodu doszło w sprawie do naruszenia art. 121 § 1 O.p. poprzez brak uwzględnienia aksjologicznych wartości systemu prawnego, w tym wartości aksjologicznych wyrażonych w Preambule do Konstytucji RP i art. 18 Konstytucji RP.

Podniesiono także wystąpienie następujących okoliczności:

3. pominięcie przez organ drugiej instancji dyrektyw ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego, czym DIAS naruszył art. 121 § 1 w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 112b ust. 2b u.p.t.u. poprzez zaakceptowanie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, przejawiające się w dowolnej subsumpcji stanu faktycznego sprawy do dyrektyw wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego,

4. brak podstaw do różnicowania wysokości sankcji w przypadku tożsamych stanów faktycznych przez naruszenie art. 120 w zw. z art. 191 w zw. z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 112b ust. 2b u.p.t.u. polegające na uznaniu, że zapłata zobowiązania podatkowego w dniu skorygowania deklaracji podatkowej i zapłata zobowiązania podatkowego w dniu następującym po dniu skorygowania deklaracji podatkowej to dwa odmienne stany faktyczne podlegające odmiennej kwalifikacji prawnej,

5. realizacja obowiązków na rzecz innych kontrahentów została wadliwie oceniona przez organ drugiej instancji. Na str. 18-19 skargi podniesiono, że księgowy wykonuje niewielką część pracy związaną z rozliczeniem innych spółek z wymienionej w skardze grupy podmiotów, w przeciwieństwie do dużego obciążenia prowadzeniem spraw skarżącej. Stopień trudności sporządzenia deklaracji VAT skarżącej jest znaczny, a tym samym w praktyce nie jest możliwe prawidłowe sporządzenie deklaracji w sytuacji, gdy osoba je sporządzająca zajmuje się jednocześnie chorą onkologicznie żoną. Dlatego też kwestia sporządzenia przez księgowego prostych deklaracji dla pozostałych klientów nie ma znaczenia w sprawie, wobec czego nieprawidłowo ustalono stan faktyczny sprawy, czym naruszono art. 121 w zw. z art. 187 § 1 O.p.,

6. nieuwzględnienie wniosków dowodowych skarżącej o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania:

- księgowego Spółki w celu przedstawienia prawidłowej sekwencję zdarzeń, w szczególności umiejscowienia w czasie choroby onkologicznej żony księgowego, tak aby możliwe było ustalenie prawidłowego stanu faktycznego sprawy, jak też aby wykazać w którym momencie doszło do awarii komputera, co miało wpływ na opóźnienie złożenia korekt deklaracji Spółki,

- księgowego oraz A. K. oraz M. Z. (zatrudnione w Spółce samodzielne księgowe) w celu wykazania, że składanie przez księgowego deklaracji dla innych klientów było spowodowane znacznie mniejszym zaangażowaniem w prace związane z tymi klientami.

Autor skargi podał w tym zakresie, że Dyrektor miał obowiązek przeprowadzenia tych dowodów. Z uwagi na powyższe zaskarżona decyzja powinna zostać uchylona, gdyż została wydana w oparciu o niepełny materiał dowodowy, tj. bez uzyskania zeznań wszystkich świadków mających znaczenie dla sprawy, które to dowody DIAS miał obowiązek przeprowadzić. Tym samym organ ten naruszył art. 188 O.p.,

7. brak sporządzenia zgodnego z prawem uzasadnienia decyzji, w której Dyrektor IAS tylko pozornie uzasadnił swoje stanowisko. Zaskarżona decyzja nie spełnia ustawowych przesłanek ani też nie spełnia zasady przekonywania. Stanowi natomiast zestaw dobrych rad, które w żaden sposób nie przystają do stanu faktycznego sprawy, w szczególności:

- w celu realizacji obowiązków ustawowych Dyrektor wskazał, że skarżąca mogła skorzystać z bramki internetowej Ministerstwa Finansów – jednak problemem nie była tylko awaria komputera, a przede wszystkim choroba onkologiczna żony księgowego;

- skarżąca mogła zwrócić się o pomoc do właściwego dla siebie organu podatkowego w celu wypracowania alternatywnej możliwości złożenia deklaracji VAT – gdy problemem nie była tylko awaria komputera, ale przede wszystkim choroba onkologiczna żony księgowego Spółki. Mogła też zwrócić się o pomoc do właściwego dla siebie organu podatkowego w celu wypracowania alternatywnej możliwości złożenia deklaracji VAT. Powinna posiadać dodatkowe dowody potwierdzające awarię komputera, w szczególności zrzuty ekranu potwierdzające awarię – organ drugiej instancji przy tym nie wskazał, w jaki sposób możliwe jest zrobienie zrzutów ekranu w sytuacji, gdy komputer nie chce się włączyć. Mogła ponadto znaleźć innego księgowego.

Organ podatkowy nie odniósł się zatem do okoliczności wystąpienia choroby onkologicznej żony księgowego Spółki i jak okoliczność ta wpłynęła na wystąpienie nieprawidłowości w sprawie, mimo że wskazana kwestia była kluczową okolicznością w sprawie. Naruszono w ten sposób art. 210 § 4 O.p.

Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko dotychczas prezentowane w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Przedmiotem sporu, w sprawie objętej skargą, stało się ustalenie przez organy podatkowe dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. w wysokości 16% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego za listopad i grudzień 2023 r. oraz luty 2024 r., a ponadto na podstawie art. 112b ust. 2a w związku z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a) i art. 112b ust. 2b u.p.t.u. w wysokości 5% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego za październik 2023 r. i styczeń 2024 r.

Strona skarżąca na etapie odwoławczym podniosła, że w sprawie powinno zostać wydane rozstrzygnięcie co do istoty poprzez ustalenie dodatkowych zobowiązań podatkowych z zastosowaniem stawki 1%. Natomiast w skardze podniosła zasadność odstąpienia od ustalenia dodatkowych zobowiązań podatkowych lub też wymierzenie sankcji na symbolicznym poziomie (str. 2 i 10 skargi). W ocenie strony pominięto okoliczności, które wpłynęły na złożenie przez skarżącą błędnych deklaracji pierwotnych, tj. ciężkiej choroby bliskiego członka rodziny osoby odpowiedzialnej za rozliczenia Spółki, a także okoliczności powodującej opóźnienie złożenia korekt deklaracji, tj. awarii komputera, na którym znajdowały się dane księgowo-podatkowe skarżącej.

Skarżąca podniosła, że obok innych naruszeń podnoszonych w skardze naruszono zasadę proporcjonalności, co szczególnie zaakcentowano w skardze. Zdaniem strony Skarb Państwa nie doznał uszczerbku, nie ma przesłanek wskazujących na popełnienie przestępstwa i celowość działania strony w zakresie braku zapłaty podatku. Nie jest zasadne ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego pomimo, że w sprawie nie wystąpiło oszustwo podatkowe. Powołano też wyrok TSUE z 26 kwietnia 2017 r., C-564/15, wskazując, że nie uwzględniono wyjątkowej funkcji instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego.

W pierwszej kolejności przywołać należy przepisy stanowiące ramy prawne przedmiotowej sprawy na tle dokonanych przez ustawodawcę zmian.

Na podstawie art. 1 pkt 25 w zw. z art. 35 pkt 1 ustawy z 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2023 r. poz. 1059) aktualnie art. 112b u.p.t.u. ma następujące brzmienie:

1. W razie stwierdzenia, że podatnik:

1) w złożonej deklaracji podatkowej wykazał:

a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej,

b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej,

c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej,

d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego,

2) nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego

- naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

2. Jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej w przypadkach, o których mowa w:

1) ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu,

2) ust. 1 pkt 2, podatnik złożył deklarację podatkową i najpóźniej w dniu złożenia tej deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego,

- naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

2a. Jeżeli w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, podatnik skorygował deklarację zgodnie z art. 62 ust. 4 ustawy o KAS i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu, naczelnik urzędu celno-skarbowego ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 15% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

2b. Ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w ust. 1-2a, naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego bierze pod uwagę:

1) okoliczności powstania nieprawidłowości;

2) rodzaj i stopień naruszenia ciążącego na podatniku obowiązku, które skutkowało powstaniem nieprawidłowości;

3) rodzaj, stopień i częstotliwość stwierdzanych dotychczas nieprawidłowości dotyczących nieprzedawnionych zobowiązań w podatku;

4) kwotę stwierdzonych nieprawidłowości, w tym kwotę zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwotę zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe;

5) działania podjęte przez podatnika po stwierdzeniu nieprawidłowości w celu usunięcia skutków nieprawidłowości.

3. Przepisów ust. 1-2a nie stosuje się:

1) jeżeli przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej podatnik:

a) złożył odpowiednią korektę deklaracji podatkowej albo

b) złożył deklarację podatkową z wykazanymi kwotami podatku

– oraz wpłacił na rachunek urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze złożonej deklaracji albo korekty deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę;

2) w zakresie ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego, w przypadku gdy zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, wiąże się z:

a) popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi omyłkami,

b) nieujęciem podatku należnego lub podatku naliczonego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, a podatek należny lub podatek naliczony został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych lub w okresach następnych po właściwym okresie rozliczeniowym, jeżeli nastąpiło to przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej;

3) w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe.

Z kolei art. 112c ust. 1 u.p.t.u. ustanawia podwyższoną stawkę zobowiązania podatkowego na poziomie 100% w odniesieniu do przypadków, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, w zakresie, w jakim nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę.

W uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej wprost wskazano, że w związku z wyrokiem TSUE z 15 kwietnia 2021 r., wydanym wyprawie C-935/19 Grupa Warzywna Spółka z o.o. (Dz.U.UE.C.2021/217/14, EU:C:2021:287) wystąpiła konieczność zmiany dostosowującej sankcję VAT do postanowień wyroku TSUE w sprawie C-935/19.

Wskazana wyżej nowelizacja z 2023 r. wprowadziła nowy przepis art. 112b ust. 2b u.p.t.u. stanowiący swoisty katalog dyrektyw wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego, którymi winien kierować się organ podatkowy w celu ustalenia sankcji, o której mowa w art. 112b ust. 1-2a u.p.t.u. Zmiany te stanowić mają realizację postanowień wyroku TSUE w sprawie C-935/19, na co zwrócił uwagę organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji.

W pkt 27 uzasadnienia wyroku Trybunał wyjaśnił, że sankcje nie mogą wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (por. powoływany w skardze wyrok z 26 kwietnia 2017 r., C-564/15, Farkas, pkt 60, ZOTSiS 2017/4/I-302, EU:C:2017:302).

Z art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z 11 grudnia 2006 r. ze zm.) wynika, że państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskimi przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic.

W ten sposób wskazany przepis formułuje dwa równoległe i zarazem równorzędne cele, których realizacja może być sankcjonowana:

- zapewnienie prawidłowego poboru VAT, oraz

- zapobieganie oszustwom podatkowym.

Z tego wynika, że sankcjonowane mogą być dwa rodzaje zdarzeń. Podlegają mu oszustwa podatkowe, ale sankcjonowane mogą być również nieprawidłowości w poborze VAT, które nie mają charakteru oszustwa podatkowego. Szczególnie w tym drugim przypadku TSUE nakazuje, aby przy ewentualnym stosowaniu sankcji zważyć, czy i w jakim zakresie błąd podatnika (niebędący oszustwem podatkowym) cechuje uszczuplenie wpływów do skarbu państwa, kierując się zasadą proporcjonalności.

Wobec tego instytucja dodatkowego zobowiązania podatkowego sama w sobie nie narusza zasady proporcjonalności nawet wtedy, gdy sankcjonuje zwykłe błędy podatnika w samoobliczeniu podatku, nienoszące znamion oszustwa podatkowego, ale wyrażające się w istnieniu uszczuplenia budżetowego albo ryzyku takiego uszczuplenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2024 r., I FSK 49/20).

Z tych względów dopuszczalne było ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie, nie odnoszącej się do oszustw podatkowych. Nie ma więc uzasadnionych podstaw prezentowana w skardze przeciwna ocena, że celem wprowadzenia dodatkowego zobowiązania podatkowego jest przede wszystkim karanie oszustów podatkowych, ukierunkowanych na nadużycie prawa podmiotowego i wyłudzenie zwrotu VAT lub też celowe obniżenie VAT należnego. W ten sposób autor skargi pomija pierwszy cel omawianej sankcji, jakim jest zapewnienie prawidłowego poboru VAT.

Jest to też główny powód uznania większości zarzutów skargi za nieuzasadnione. Powołane wyżej przez Sąd przepisy określają w jakich sytuacjach organy obowiązane są stosować tę sankcję, przewidują w jakich sytuacjach traktowany jest podatnik w sposób uprzywilejowany poprzez określenie niższego zagrożenia ustawowego sankcją i w końcu określają zamknięty katalog wypadków, w których organ podatkowy może odstąpić od wymierzenia sankcji. Próżno w tych przepisach doszukać się podstaw odmiennego traktowania czy też wyłączenia spod stosowania sankcji okoliczności na które powołuje się skarżąca w niniejszej sprawie, a które sprowadzają się do wykazywania przez podatnika niewłaściwej oceny DIAS okoliczności prezentowanych w skardze jako kluczowe dla sprawy: choroby onkologicznej małżonka osoby odpowiedzialnej za rozliczenia Spółki oraz awarii komputera, na którym znajdowały się dane księgowo-podatkowe skarżącej. Okoliczności te mogą co najwyżej mieć znaczenie przy wymiarze ewentualnej sankcji, ale nie mogą stanowić podstawy do odstąpienia od jej nałożenia. Powoduje to, że nie są trafne wymienione w pkt 1-6 petitum skargi zarzuty naruszenia: 1. art. 2 w zw. z art. 7 Konstytucji RP w zw. art. 5 ust. 4 TUE w zw. z art. 1 Protokołu nr 2, w zw. z art. 112b ust. 1 w zw. z ust. 2a u.p.t.u., 2. art. 5 ust. 4 TUE w zw. z art. 1 Protokołu nr 2 w zw. z art. 112b ust. 1 pkt. 1 lit. a) w zw. z art. 112b ust. 2a u.p.t.u., 3. art. 112b ust. 2a u.p.t.u., 4. art. 112b ust. 1 w zw. z ust. 2a u.p.t.u., 5. art. 121 § 1 O.p., 6. art. 121 § 1 w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 112b ust. 2b u.p.t.u.

Ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w ust. 1-2a, naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego bierze pod uwagę przesłanki wyszczególnione w zacytowanym już wyżej art. 112b ust. 2b u.p.t.u. Sąd rozpoznając sprawę nie stwierdził naruszenia prawa w tym zakresie. W szczególności nie budzi zastrzeżeń ocena DIAS o wystąpieniu w sprawie kryteriów wymienionych w pkt 1-5 tego przepisu, które Sąd przedstawił już wyżej przy opisie stanu faktycznego sprawy. DIAS wyczerpująco wyjaśnił dlaczego uznał, że wystąpiła każda z tych przesłanek.

W ocenie Sądu organ odwoławczy w uzasadnieniu skarżonej decyzji w sposób prawidłowy zastosował wskazane w art. 112b ust. 2b u.p.t.u. dyrektywy wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego i odniósł je właściwie do ustalonych okoliczności sprawy, dochodząc do słusznego wniosku, że w ramach zagrożenia przewidzianego w art. 112b ust. 2a u.p.t.u. (do 15%) i art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a) tej ustawy (do 30%), adekwatny i proporcjonalny do stwierdzonych naruszeń będzie wymiar sankcji na poziomie odpowiednio 5% i 16% wartości uszczuplenia. Do takiego wniosku uprawniała okoliczność powołana przez DIAS, że Spółka długotrwale nie składała deklaracji korygujących w sprawie podatku od towarów i usług, mimo obiektywnego istnienia takich możliwości. Sąd ma też na uwadze, że Spółka musiała być świadoma złożenia w jej imieniu przez zewnętrzny podmiot pierwotnych deklaracji zerowych, co wiązało się z uszczupleniem należności w relatywnie znacznej kwocie. Ten stan rzeczy Spółka ewidentnie akceptowała, co ma znaczenie wobec charakteru zarzutów i argumentacji skargi. Z akt sprawy i opisanych w zaskarżonej decyzji okoliczności powstania nieprawidłowości jasno wynika, że niewykazywanie żadnej z przeprowadzonych transakcji zakupu i sprzedaży nie było też pojedynczym zdarzeniem w działalności Spółki. Skala pominiętych przez podatnika transakcji nie pozwala na uznanie działania strony jako pomyłki (ogółem Spółka pominęła 351 transakcji w kontrolowanym okresie). Poprzez złożenie nieprawidłowych pierwotnych deklaracji strona zaniżyła zobowiązania podatkowe za pięć kolejnych miesięcy: od października 2023 r. do lutego 2024 r. (co uzasadniło ocenę organu odwoławczego o wystąpieniu przesłanki ciągłości). Na wymiar sankcji rzutuje również okoliczność, że Spółka w okresie poprzedzającym okres objęty postępowaniem kontrolnym (od stycznia 2022 r.) wielokrotnie złożyła deklaracje zerowe, a następnie po upływie od kilkunastu dni do kilku miesięcy składała korekty. Ponadto Spółka ograniczyła się do wniesienia ogólnych wyjaśnień, nie reagowała w pełnym zakresie na wezwania organu, np. do przedłożenia umowy z biurem rachunkowym.

Z drugiej strony wymiar sankcji łagodzą takie okoliczności jak: aktywność Spółki wykazana wkrótce po wszczęciu kontroli celno-skarbowej i skutkująca złożeniem korekt deklaracji uwzględniających wynik kontroli, uiszczenie w całości zaległości podatkowej w związku ze złożeniem deklaracji korygujących, a jednocześnie terminowe złożenie informacji w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Spółka w trakcie prowadzonej kontroli oraz postępowania podatkowego współpracowała z organem, wobec Spółki nie były prowadzone inne kontrole i postępowania podatkowe. Organ wziął też pod uwagę osobistą sytuację osoby odpowiedzialnej za składanie deklaracji w imieniu Spółki, którą to okoliczność wprost wymienił przy miarkowaniu wysokości sankcji na str. 28 zaskarżonej decyzji. Nie jest więc tak, że organ odwoławczy całkowicie pominął w rozpoznawanej sprawie argumentację Spółki w tym zakresie, co podniesiono na str. 12, 22 i 23 skargi.

Omawiając ten aspekt zauważyć należy, że nie ma podstaw, aby wystąpienie ciężkiej choroby małżonka osoby odpowiedzialnej za rozliczenia Spółki oraz awarii komputera, na którym znajdowały się dane księgowo-podatkowe skarżącej, uznać za okoliczności uprawniające do niwelowania skutków nieprawidłowości w pierwotnych deklaracjach Spółki i odstąpienia od omawianej nałożenia spornej sankcji. Jak zasadnie wskazał DIAS, przepis art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. a) u.p.t.u. umożliwia odstąpienie od nałożenia na podatnika dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji wystąpienia w deklaracji JPK_V7M błędów rachunkowych lub oczywistych omyłek. W niniejszej sprawie błędy obciążające podatnika, a poczynione przez biuro rachunkowe, nie mają charakteru błędu w zakresie podlegania opodatkowaniu jak w sprawie rozpatrywanej przez TSUE o sygnaturze C-935/19, nie mogą być rozpatrywane w kategoriach oczywistej omyłki, nie zostały spowodowane nieprawidłową wykładnią prawa. Były to błędy znaczące, gdyż strona wykazała jedynie niewielką część faktur zakupów i sprzedaży zaniżając zobowiązanie podatkowe za październik 2023 r. oraz nie wykazała żadnych danych zarówno w części ewidencyjnej, jak i deklaracyjnej plików JPK za listopad 2023 r. - luty 2024 r. (nie wykazała żadnych zakupów i sprzedaży), chociaż w okresie październik 2023 r. - luty 2024 r. wystawiła łącznie 307 faktur sprzedaży na łączną wartość brutto 1 989 043 zł, VAT 457 480 zł. Ponadto zawarcie umowy z biurem rachunkowym nie zwolniło strony z obowiązków podatnika i odpowiedzialności za niedopełnienie obowiązków podatkowych. Strona nie podała przy tym z jakich powodów przez kilka miesięcy była bierna i nie doprowadziła do złożenia korekt.

Pozostałe przepisy art. 112b ust. 3 u.p.t.u. zawierają przesłanki odstąpienia od ustalania sankcji, które w rozpatrywanej sprawie nie miały miejsca, m.in.: złożenie prawidłowej deklaracji lub korekty deklaracji przed wszczęciem kontroli celno-skarbowej oraz zapłata podatku, wykazanie przed wszczęciem kontroli celno-skarbowej podatku należnego lub podatku naliczonego w miesiącach poprzednich lub następnych po właściwym okresie rozliczeniowym, postępowanie podatkowe wobec osoby fizycznej, która za ten sam czyn ponosi odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe lub przestępstwo skarbowe. Wobec tego należy się zgodzić z organami, że w niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki do odstąpienia od ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, w szczególności te wymienione w art. 112b ust. 3 u.p.t.u.

Dyrektor IAS przedstawiając potencjalne działania, jakie mogła podjąć Spółka w celu złożenia korekty deklaracji w prawidłowej wysokość wykazał, że strona miała sposobność zapobieżenia ustaleniu dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, z czego nie skorzystała. Okoliczność, że skarżącej to nie przekonuje nie oznacza jednak naruszenia przez DIAS art. 124 O.p. Z zasady przekonywania wynika bowiem, że uzasadnienie rozstrzygnięcia musi zawierać argumentację organu odzwierciedlającą sposób jego rozumowania. Zasada ta nie polega jednak na tym, że uzasadnienie decyzji lub postanowienia musi przekonać stronę do racji organu. Wystarczające jest to, aby organ w sposób jasny przedstawił swoją argumentację (por. wyrok NSA z 29 stycznia 2025 r., I FSK 1173/21). Wymogi w tym zakresie DIAS spełnił informując w zaskarżonej decyzji m.in. o istnieniu narzędzi do przygotowywania i wysłania plików JPK w sytuacji braku dostępu do innych elektronicznych narzędzi i kanałów przesyłania plików JPK, w tym również w sytuacji awarii posiadanego przez podatnika oprogramowania i sprzętu komputerowego. Powyższe koreluje z ustaleniami Dyrektora, że mimo awarii sprzętu komputerowego Spółka wystawiała w okresie październik 2023 r. - luty 2024 r. na bieżąco faktury sprzedaży, złożyła terminowo pierwotne deklaracje za ten okres, za wyjątkiem deklaracji za grudzień 2023 r., która została złożona 26 lutego 2024 r. Wobec tego awaria komputera nie stanowiła przeszkody do złożenia prawidłowych deklaracji za miesiące objęte postępowaniem.

Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wynikającej z art. 121 O.p. Niekorzystne dla skarżącej rozstrzygnięcie nie oznacza bowiem, że postępowanie prowadzone było z naruszeniem zasady sprawiedliwości i w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych.

W odniesieniu do zarzutu skargi odnośnie nieuwzględnienia przez organ odwoławczy złożonych wniosków dowodowych Sąd ma na uwadze, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, a wskazywane przez stronę przesłuchanie osób nie ma znaczenia dla niniejszej sprawy. Wyjaśnienia w tym zakresie Dyrektor przedstawił już na str. 32-33 zaskarżonej decyzji i nie ma w tej sytuacji podstaw do uznania zasadności zarzutu naruszenia art. 188 O.p. Podobnie jak nie ma podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 121 w zw. z art. 187 § 1 O.p., gdyż podnoszona w skardze kwestia sporządzenia przez księgowego jedynie prostych deklaracji dla pozostałych klientów nie ma znaczenia w sprawie na tle prawidłowo ustalonego stanu faktycznego i jego oceny dla rozstrzygnięcia podjętego przez Dyrektora.

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie nosi znamion naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego i odnosi się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, zaś jej uzasadnienie spełnia wymogi z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Organ bez naruszenia reguł postępowania podatkowego, prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy, zważył znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy poszczególnych okoliczności składających się na jej stan i dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego.

Jak więc wykazano powyżej zaskarżona decyzja nie narusza prawa, wobec czego Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.

Przytoczone orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, a orzeczenia sądów europejskich na stronach: http://curia.europa.eu, http://eur-lex.europa.eu/.