Wyrok WSA z dnia 09 czerwca 2026, sygn. I SA/Ol 140/26

Odnosząc się do wniosku strony o przesłuchanie jej w charakterze strony oraz o przesłuchanie w charakterze świadka M.M., Kolegium wskazało, że organ I instancji dwukrotnie wzywał stronę do przedłożenia dowodów mających wpływ na wysokość podatku od nieruchomości, potwierdzających rodzaj prowadzonej działalności w budynku mieszkalnym w miejscowości K. (działka nr [...]). W odpowiedzi strona składała wyjaśnienia jednakże nie przedłożyła żadnych dokumentów, które by potwierdzały że działalność prowadzona przez spółkę nie ma charakteru zarobkowego. W związku z powyższym, organ potwierdził w Centralnej Ewidencji i Informacji Działalności Gospodarczej oraz Krajowym Rejestrze Sądowym fakt prowadzenia działalności gospodarczej przez, spółkę, ustalając tym samym prawidłowo stan faktyczny sprawy. Tym samym okoliczności będące przedmiotem zgłoszonego przez stronę dowodu zostały już ustalone przez organ w toku prowadzonego postępowania. Mając na uwadze powyższe Kolegium nie uwzględniło zarzutów zawartych w odwołaniu od decyzji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżąca zarzuciła decyzji organu odwoławczego: 1) naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony i brak wyczerpującego zebrania oraz rozpatrzenia materiału dowodowego, co polegało na instrumentalnym przyjęciu, że skoro w budynku położonym na terenie działek [...] i [...] w K. spółka zajmuje 98,45 m2, to całą tę powierzchnię należy potraktować jako ściśle związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą, podczas gdy na powierzchni tej prowadzona jest przez spółkę jako przedsiębiorstwo społeczne działalność w zakresie przyuczania do zawodu osób zagrożonych wykluczeniem społecznym i działalność w zakresie aktywizacji zawodowej oraz reintegracji społecznej (działalność nie mająca cech działalności gospodarczej, lecz służąca celom społecznym w rozumieniu art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 05.08.2022 r o ekonomii społecznej),

2) naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 188 w związku z art. 121 § 1 i art. 122 § 1 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie żądania strony w zakresie przesłuchania w charakterze strony na okoliczność ustalenia, iż na powierzchni 98,45 m2 budynku usytuowanego na działkach nr [...] i [...] w K. prowadzona jest przez spółkę jako przedsiębiorstwo społeczne działalność w zakresie przyuczania do zawodu osób zagrożonych wykluczeniem społecznym i działalność w zakresie aktywizacji zawodowej oraz reintegracji społecznej (działalność nie mająca cech działalności gospodarczej, lecz służąca celom społecznym w rozumieniu art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 05.08.2022 r o ekonomii społecznej), przeprowadzenie którego to dowodu należało uwzględnić, gdyż właśnie z tego dowodu osobowego wynikałoby procentowe wykorzystanie budynku na działkach nr [...] i [...] w K. na cele służące wyłącznie celom społecznym,

3) naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 188 w związku z art. 121 § 1 i art. 122 § 1 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnieniem żądania strony w zakresie przesłuchania w charakterze świadka M.M. na okoliczność ustalenia, na powierzchni 98,45 m2 budynku usytuowanego na ww. działce nr [...] i [...] prowadzona jest przez spółkę jako przedsiębiorstwo społeczne działalność w zakresie przyuczania do zawodu osób zagrożonych wykluczeniem społecznym i działalność w zakresie aktywizacji zawodowej oraz reintegracji społecznej (działalność nie mająca cech działalności gospodarczej, lecz służąca celom społecznym w rozumieniu art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 05.08.2022 r o ekonomii społecznej ), przeprowadzenia którego to dowodu należało uwzględnić, gdyż właśnie z tego dowodu osobowego wynikałoby procentowe wykorzystanie budynku na działkach nr [...] i [...] na cele służące wyłącznie realizacji zadań społecznych,

4) naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 05.08.2022 r o ekonomii społecznej (tekst jedn. Dz. U. z 2025 r poz. 806 ) przez jego niezastosowanie w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym ( przyznaniu przez SKO, że spółka ma status przedsiębiorstwa społecznego), co polegało na zupełnym pominięciu okoliczności, że spółka jako podmiot posiadający status przedsiębiorstwa społecznego z ustawowym zakazem przeznaczania zysku albo nadwyżki bilansowej do podziału między udziałowców lub osoby zatrudnione w spółce, rzekomo w przeważającym zakresie prowadzi zwykłą, komercyjną i zarobkową działalność gospodarczą, podczas gdy z mocy cyt. przepisu ustawy prowadzenie działalności gospodarczej przedsiębiorstwa społecznego ma wyłącznie uboczny charakter służący sfinansowaniu działalności nie mającej cech działalności gospodarczej, lecz służącej wyłącznie celom społecznym; zatem zaniechanie przez organ ustalenia, jaka faktycznie powierzchnia była zajmowana w budynku usytuowanym na ww. działkach na cele przyuczania do zawodu i aktywizacji zawodowej oraz reintegracji osób zagrożonych wykluczeniem społecznym, determinuje, że sprawa została rozpoznana niewłaściwie.

Powołując się na wskazane zarzuty, skarżąca wniosła o: - uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i uchylenie w całości poprzedzającej ją I instancyjnej decyzji Wójta - zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania przed sądem wg norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r., poz. 143) - dalej: p.p.s.a., sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi.

Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest decyzja SKO w Elblągu z dnia 5 lutego 2026 r. [...] mocą której organ na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.P. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Przedmiotem zaskarżonej decyzji jest podatek od nieruchomości za rok 2025. Jak wynika z akt kontrolowanej sprawy postanowieniem z 18 sierpnia 2025 r. organ pierwszej decyzji wznowił postępowanie podatkowe w sprawie zakończoną decyzją ostateczną z dnia 29 stycznia 2025 r. ustalającą łączne zobowiązanie w podatku rolnym i od nieruchomości za 2025 r.

W aktach sprawy znajduje się korekta informacji podatkowej na podatek od nieruchomości na podatek od nieruchomości na rok 2025 (od stycznia), w której w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości zgłoszone zostały grunty pozostałe o pow. 800 m2 (bez zmian), budynek mieszkalny o powierzchni użytkowej w podstawie opodatkowania 161.13 m2 i budynki pozostałe (gospodarcze) o łącznej powierzchni 247,52 m2 (k. 27 akt administracyjnych). Podstawą wznowienia w przedmiotowej sprawie były zgłoszone przez podatnika zmiany w podstawie opodatkowania budynków od 1 stycznia 2025 r., tj. zwiększenie powierzchni użytkowej budynku niemieszkalnego z łącznej powierzchni 82m2na 161.13 m2 (zwiększenie o powierzchnię 79.13 m2 i zdjęcie powierzchni zajętej na działalność gospodarczą) oraz zgłoszenie zmiany powierzchni budynków pozostałych poprzez jej zwiększenie z powierzchni 219.00 m2 na powierzchnię 247.52m2 (zwiększenie o 28.52 m2).

Zasadniczy spór w niniejszej sprawie dotyczy kwestii wysokości opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynku usytuowanego na terenie działki nr [...] i [...] w K. Zasadnicza kwestia sporna dotyczy tego, czy możliwe jest zastosowanie zwolnienia o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l. Zgodnie z przywołanym przepisem zwalnia się od podatku od nieruchomości lub ich części zajęte na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego. W ocenie Sądu w zaistniałym sporze rację należy przyznać organom podatkowym.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że w kontrolowanej sprawie wyłączną właścicielką gruntów oznaczonych jako działki [...] oraz działki nr [...] jest skarżąca.

Podkreślić należy, że podatnikami podatku rolnego na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku rolnym i podatnikami podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych – są właściciele gruntów i budynków lub ich części. Zatem zasadą jest, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel nieruchomości, a w przypadku kiedy nieruchomość stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach.

Przepis art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l. stanowi o zwolnieniu z podatku od nieruchomości zajętych na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego. Zwolnienie to obejmuje także nieruchomości niebędące własnością organizacji pożytku publicznego, a jedynie przez nie zajmowane. Jak wynika z akt kontrolowanej sprawy na spornej nieruchomości będącej wyłączną własnością skarżącej prowadzona jest działalność gospodarcza przez odrębny podmiot posiadający osobowość prawną – spółkę z ograniczoną działalnością C. z/s w K. Z działu 1 pkt 6 rejestru nie wynika by spółka posiadała status organizacji pożytku publicznego. W aktach kontrolowanej sprawy znajduje się Krajowy Rejestr Sądowy nr [...] (k. 3- 7 akt postępowania podatkowego). Z dokumentu tego wprost wynika, że podmiot ten nie posiada statusu organizacji pożytku publicznego. W rozumieniu zatem ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest to podmiot prowadzący działalność gospodarczą.

Zdaniem Sądu trafna jest konstatacja organu odwoławczego, że status spółki jako przedsiębiorstwa społecznego zapewnia jej ulgi i preferencje w innych obszarach, jak np. w dostępie do dotacji, z zakresu prawa pracy czy podatku dochodowego CIT. Ustawa zaś o podatku o podatkach i opłatach lokalnych przewiduje bardzo wąski katalog zwolnień, wskazany w art. 7 ustawy, np. odnoszący się do gruntów i budynków zajętych na prowadzenie nieodpłatnej działalności pożytku publicznego, który to termin nie jest równoznaczny ze statusem spółki, jako przedsiębiorstwa społecznego. Prawidłowo zatem w przedmiotowej sprawie organ ustalił, że spółka nie jest organizacją o której mowa w art. 3 ustawy o działalności pożytku publicznego i wolontariacie. Nie można również podzielić poglądu skarżącej, że spółka spełnia przesłanki do uznania jej za podmiot, o którym mowa w art. 3 ust. 3 ustawy o działalności pożytku publicznego i wolontariacie. W ocenie Sądu podzielić należy ocenę organu odwoławczego, że status Spółki jako przedsiębiorstwa społecznego nie uprawnia jej jednak do zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Podkreślić również należy, że wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania, a więc przy wykładni przepisów dotyczących ulg i zwolnień podatkowych nie jest dopuszczalne posługiwanie się wykładnią rozszerzającą. Tego rodzaju interpretacja kłóciłaby się bowiem z wyrażoną w art. 84 Konstytucji zasadą powszechności opodatkowania. Stanowisko Sądu w tym względzie znajduje swoje oparcie w ugruntowanym orzecznictwie sądowym. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 listopada 2025 r., sygn. akt III FSK 996/24 jednoznacznie wskazał, że przepis art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l. stanowi o zwolnieniu z podatku od nieruchomości zajętych na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego. Zwolnienie to obejmuje także nieruchomości niebędące własnością organizacji pożytku publicznego, a jedynie przez nie zajmowane. Jednak gdy w budynku będącym w posiadaniu organizacji pożytku publicznego wykonywane są dwa rodzaje działalności - nieodpłatna i odpłatna, to nie ma podstaw do tego, aby budynek ten korzystał ze zwolnienia.

Podkreślić należy, że przedsiębiorstwo społeczne i organizacja pożytku publicznego (OPP) to dwa różne pojęcia w polskim systemie prawnym. Godzi się zauważyć, że organizacja pożytku publicznego to status prawny precyzyjnie określony w ustawie o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, który może uzyskać organizacja pozarządowa spełniająca określone warunki. Podmiot, który chce mieć status organizacji pożytku publicznego (OPP), musi być wpisany do Krajowego Rejestru Sądowego. Oznacza to, że warunkiem ww. podmiotowo-przedmiotowego zwolnienia jest prowadzenie przez organizację pożytku publicznego posiadającą stosowny wpis do Krajowego Rejestru Sądowego działalności opisanej w pkt III, co wynika z art. 22 ust. 2 i 3 u.p.p.w., zgodnie z którym organizacja pozarządowa podlegająca obowiązkowi wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego uzyskuje status organizacji pożytku publicznego z chwilą wpisania do tego Rejestru informacji o spełnieniu wymagań, o których mowa w art. 20, na zasadach i w trybie określonych w ustawie z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym, natomiast organizacja pozarządowa inna niż wymieniona w ust. 2 oraz podmioty wymienione w art. 3 ust. 3 pkt 1, uzyskują status organizacji pożytku publicznego z chwilą wpisania do Krajowego Rejestru Sądowego, na zasadach i w trybie określonych w ustawie, o której mowa w ust. 2.

W ugruntowanym orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w doktrynie prawa podatkowego wskazuje się, że art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l. ma wąski zakres, ograniczony jedynie do nieruchomości zajmowanych przez organizacje pożytku publicznego posiadające stosowny wpis w KRS-ie, i to tylko tych, które są zajmowane na działalność nieodpłatną. Ze zwolnienia mogą korzystać jedynie nieruchomości zajęte na prowadzenie nieodpłatnej działalności pożytku publicznego. Przez zajęcie należy rozumieć faktyczne wykorzystywanie nieruchomości (gruntu, budynku, lokalu) do wykonywania czynności składających się na tę działalność (Dowgier Rafał, Etel Leonard, Liszewski Grzegorz, Pahl Bogumił, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, Opublikowano: LEX/el. 2021). Należy również zwrócić uwagę, że przepisy kształtujące ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią odstępstwo od konstytucyjnej zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania), a ich zastosowanie nie może odbywać się na podstawie wykładni rozszerzającej, systemowej czy też celowościowej. Oznacza to, że po pierwsze dokonując ich wykładni należy kierować się regułami wykładni językowej, po drugie, w przypadku braku ustawowego zastrzeżenia, należy przyjąć, że podatnik który zamierza skorzystać z ulgi lub zwolnienia powinien wykazać, że spełnia warunki tego zwolnienia. A zatem warunkiem skorzystania z ww. zwolnienia jest wykazanie faktycznego zajęcia nieruchomości lub ich części na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się także jednolicie, że "za nieodpłatną statutową działalność pożytku publicznego prowadzoną przez organizacje pożytku publicznego w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l. należy rozumieć działalność, która została tak oznaczona we wpisie do KRS. Nie można zgodzić się z twierdzeniem, że z ww. zwolnienia korzysta każda działalność mieszcząca się w celach stowarzyszenia, prowadzona nieodpłatnie" (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyrokach z 28 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 490/13 i I SA/Sz 489/13). W świetle powyższego nie sposób uznać, by organ odwoławczy w sposób błędny dokonał wykładni art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l. W kontrolowanej sprawie nie ma wątpliwości, że podatnik nie spełnia kryteriów zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazać należy, że zasada prawdy obiektywnej, wyrażona w art. 122 O.p. oraz zasada zupełności postępowania dowodowego zawarta art. 187 O.p. nakładają na organ administracji publicznej prowadzący postępowanie obowiązek ustalenia stanu faktycznego na podstawie całościowo zebranego materiału dowodowego. Przy czym zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 181 O.p. stanowi natomiast, iż dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Jak wskazuje art. 191 O.p., wyłącznie w przypadku zebrania przez organ i rozpatrzenia całości materiału dowodowego możliwa jest prawidłowa ocena sprawy oraz prawidłowe rozstrzygnięcie o prawach strony. Stosownie zaś do art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Oznacza to, że organ rozpatrując materiał dowodowy nie może pominąć jakiegokolwiek przeprowadzonego dowodu, może natomiast zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p., odmówić dowodowi wiarygodności, ale dopiero po wszechstronnym ich rozpatrzeniu, wyjaśniając przyczyny takiej oceny. Pominięcie oceny określonego dowodu budzić musi uzasadnione wątpliwości co do trafności oceny innych środków dowodowych, może bowiem prowadzić do wadliwej ich oceny. Dlatego też organ podatkowy obowiązany jest, zgodnie z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., dokładnie przeanalizować każdy zgromadzony dowód, a w przypadku niekompletności materiału dowodowego zgromadzić ten materiał zgodnie z art. 122 O.p. W ocenie Sądu organy nie uchybiły ww. przepisom, a materiał dowodowy zgromadzony w sprawie był wystarczający do wydania rozstrzygnięcia. Podkreślić należy, że organ w toku prowadzonego postępowania przeprowadził oględziny, ustalenia podczas nich dokonane nie były kwestionowane przez skarżącą. Sama strona skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów pozwalających na zastosowanie zwolnienia o którym mowa w art. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego nieuwzględnienia wniosku strony o przesłuchanie w toku postępowania administracyjnego w charakterze strony W.M. oraz o przesłuchanie w charakterze świadka M.M., w ocenie Sądu zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Co miało miejsce w procedowanej sprawie. Okoliczności dotyczące zgłoszonych przez skarżącą dowodów zostały ustalone w toku prowadzonego postępowania.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę.