Zdaniem skarżącej, organ w interpretacji indywidualnej zaniechał wykładni językowej, dokonując wyłącznie wykładni systemowej zewnętrznej i to w sposób niepełny, wybiórczy, który nie daje jednoznacznej odpowiedzi co do znaczenia pojęcia kredyt użytego w treści rozporządzenia. Co więcej, z uwagi na tytuł rozporządzenia i na odrębną regulację dotyczącą kredytu hipotecznego w ustawie z dnia 23 marca 2017 r., zasadne wydaje się twierdzenie, że ustawodawca odnosił się do kredytów hipotecznych w rozumieniu przepisów tej ustawy. Wykładnia językowa, powiązana z wykładnią systemową i celowościową, prowadzą zatem do wniosku, że rozporządzenie dotyczy nie tylko kredytów, ale i pożyczek hipotecznych. W zakresie celu regulacji skarżąca odwołała się do uzasadnienia projektu rozporządzenia, wskazując, że sytuacja faktyczna pożyczkobiorców hipotecznych, którzy przeznaczyli zaciągnięte pożyczki na realizację własnych potrzeb mieszkaniowych, jest tożsama z sytuacją podmiotów, których zobowiązania wynikały z umów kredytowych.
Zdaniem strony, skoro zaniechanie poboru podatku wprowadza się zgodnie z art. 22 § 1 O.p. w przypadkach uzasadnionych interesem publicznym lub ważnym interesem podatników, to dokonując wykładni norm celu społecznego, nie można abstrahować od zamiaru, który przyświecał ustawodawcy wprowadzającemu zaniechanie poboru podatku. Wykładnia językowa, wsparta wykładnią systemową i celowościową, prowadzić musi do wniosku, że kredyt hipoteczny, którego dotyczą wszystkie przepisy analizowanego rozporządzenia, obejmuje zarówno kredyty, jak i pożyczki hipoteczne. Tylko taka wykładnia, przy uwzględnieniu wątpliwości powstałych na gruncie analizowanych przepisów, pozwala na realizację zasady równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP). Nie można także zapominać o zasadzie wyrażonej w art. 2a O.p., zgodnie z którą niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wskazał dodatkowo na rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2024 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe (Dz. U. poz. 1912). Podniósł, że na mocy dodanych z dniem 24 grudnia 2024 r. przepisów § 3 ust. 2 oraz § 4a rozporządzenia za kredyt mieszkaniowy uważa się również pożyczkę, o ile spełnia warunki określone w ust. 1, przy czym zaniechanie poboru podatku, w przypadku pożyczek, o których mowa w § 3 ust. 2, ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2025 r. do dnia 31 grudnia 2026 r. W ocenie organu, zmiany rozporządzenia nie można traktować jako zmiany o charakterze doprecyzowującym, co potwierdza uzasadnienie projektu zmiany rozporządzenia, w którym wskazano na rozszerzenie zakresu przedmiotowego rozporządzenia o pożyczki. Zatem, biorąc pod uwagę wynik wykładni językowej, systemowej oraz historycznej, organ stwierdził, że nie sposób zgodzić się ze stroną skarżącą, że rozporządzenie obejmuje nie tylko kredyty, ale i pożyczki hipoteczne.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.
Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.
W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, rozpoznanie sprawy w postępowaniu sądowoadministracyjnym następuje zatem wyłącznie we wskazanym w skardze zakresie.
Kontrolując zaskarżoną interpretację indywidualną z uwzględnieniem wskazanych wyżej kryteriów, Sąd stwierdził, że skarga nie jest zasadna.
Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że skarżąca wraz z mężem zaciągnęli w 2004 r. pożyczkę hipoteczną. W umowie pożyczki nie wskazano celu, na jaki została zaciągnięta, gdyż nie było to wymagane przez Bank, ale zgodnie z wyjaśnieniem strony, została ona w całości przeznaczona na remont nieruchomości mieszkalnej. W wyniku postępowania o unieważnienie umowy pożyczki małżonkowie zawarli w dniu 10 października 2024 r. ugodę sądową, w wyniku której Bank zobowiązał się m.in. do zwolnienia małżonków z pozostałego długu poprzez umorzenie kwoty 5.798,44 zł tytułem kapitału oraz 109,06 zł tytułem odsetek. Istota wątpliwości interpretacyjnych strony skarżącej dotyczyła tego, czy w związku z umorzeniem części wierzytelności z tytułu pożyczki hipotecznej, mając na uwadze przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe, w jej przypadku powstanie przychód podlegający opodatkowaniu.
Oceniając legalność zaskarżonej interpretacji indywidualnej, Sąd stwierdził, że organ interpretacyjny przedstawił argumenty przemawiające za uznaniem, że przepisy ww. rozporządzenia w stanie prawnym niniejszej sprawy tj. do końca 2024 r., dotyczyły wyłącznie kredytów w rozumieniu art. 69 ust. 1 Prawa bankowego.
Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia tej sprawy miała prawidłowa interpretacja przepisów powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów. Podkreślić przy tym należy na wstępie, że już w tytule rozporządzenia prawodawca wskazał, jakiego rodzaju dochodów dotyczy owo rozporządzenie, mianowicie określił, że chodzi o dochody związane z "kredytem hipotecznym" udzielonym na określone cele, tj. cele mieszkaniowe.
Zgodnie z § 1 ust. 1 rozporządzenia, zarządza się zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od kwot:
1) umorzonych osobie fizycznej wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego, w przypadku gdy:
a) kredyt mieszkaniowy został zaciągnięty na realizację jednej inwestycji mieszkaniowej, a w przypadku więcej niż jednego kredytu mieszkaniowego - gdy kredyty mieszkaniowe zostały zaciągnięte na realizację wyłącznie jednej inwestycji mieszkaniowej, oraz
b) osoba fizyczna będąca stroną umowy kredytu mieszkaniowego nie korzystała z zaniechania poboru podatku od kwot umorzonych wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na realizację innej niż określona w lit. a inwestycji mieszkaniowej;
2) otrzymanych przez osobę fizyczną świadczeń z tytułu kredytu mieszkaniowego udzielonego w walucie obcej lub w złotych, lecz nominowanego lub indeksowanego do waluty obcej, w związku z powstaniem przychodu z tytułu zastosowania ujemnego oprocentowania.
W § 3 tego rozporządzenia zawarto definicję legalną kredytu mieszkaniowego, wskazując, że należy przez to rozumieć kredyt, który został:
1) udzielony przed dniem 15 stycznia 2015 r. przez podmiot, którego działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym, uprawniony do udzielania kredytów na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady funkcjonowania takich podmiotów, oraz
2) zabezpieczony w postaci hipoteki ustanowionej na nieruchomości lub udziale w nieruchomości lub prawie wieczystego użytkowania gruntu lub udziale w takim prawie, lub spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego lub udziale w takim prawie, lub prawie do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziale w takim prawie, oraz
3) zaciągnięty na wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Uwzględniając brzmienie powyższych uregulowań, Sąd nie podzielił stanowiska strony skarżącej, jakoby brak odesłania w przepisie § 3 do ustawowej definicji kredytu zawartej w Prawie bankowym był równoznaczny z intencją normodawcy co do stosowania szerszego ujęcia kredytu rozumianego potocznie również jako pożyczka. Zdaniem Sądu, zasadnie organ interpretacyjny wskazał, że zarówno umowa kredytu, jak i umowa pożyczki, są umowami nazwanymi, uregulowanymi odpowiednio w Prawie bankowym i w kodeksie cywilnym.
Zgodnie z art. 69 ust. 1 Prawa bankowego, przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu. Stosownie do art. 69 ust. 2 pkt 3 tej ustawy, umowa kredytu powinna być zawarta na piśmie i określać w szczególności cel, na który kredyt został udzielony.
Stosownie zaś do art. 720 § 1 k.c., przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.
Zdaniem Sądu, w kontekście powołanych norm w pełni uzasadnione są konkluzje organu interpretacyjnego, że kredyt i pożyczka stanowią dwie odrębne instytucje. Różnią się podstawą prawną (kredyt został uregulowany przepisami ustawy Prawo bankowe, natomiast w przypadku pożyczki zastosowanie ma Kodeks cywilny), jak i kształtem poszczególnych rozwiązań (odmienności mogą dotyczyć m.in. podmiotów uprawnionych do ich udzielania, przeznaczenia - celu ich udzielenia, kwestii odpłatności/nieodpłatności).
W piśmiennictwie wskazuje się, że umowy pożyczki, nawet w przypadku udzielenia jej przez bank, nie można utożsamiać z umową kredytu. W ujęciu art. 720 k.c. pożyczkodawca zobowiązuje się do przeniesienia na własność biorącego określonej ilości pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, natomiast pożyczkobiorca zobowiązuje się zwrócić taką samą ilość pieniędzy albo tę samą rzecz tego samego gatunku i tej samej jakości. Przedmiotem bankowej pożyczki mogą być tylko pieniądze. Zasadnicza różnica pomiędzy kredytem a pożyczką polega na tym, że w przypadku kredytu środki pieniężne są udostępniane kredytobiorcy, natomiast w przypadku pożyczki - przekazywane są one na własność pożyczkobiorcy. Ponadto, o ile przedmiotowo istotnym elementem umowy kredytu jest określenie celu przeznaczenia środków pieniężnych, o tyle jeśli chodzi o umowę pożyczki, to cel przeznaczenia środków pieniężnych nie należy do przedmiotowo istotnych elementów umowy (zob. B. Bajor [w:] L. Kociucki, J. M. Kondek, K. Królikowska, B. Bajor, Prawo bankowe. Komentarz do przepisów cywilnoprawnych, Warszawa 2020, art. 78; B. Smykla [w:] Prawo bankowe. Komentarz, red. A. Mikos-Sitek, P. Zapadka, Warszawa 2022, art. 78).
Zatem bezspornie instytucje pożyczki i kredytu mają na gruncie języka prawnego (i prawniczego) ugruntowane znaczenie i nie stanowią pojęć tożsamych.
W świetle powyższych rozważań nie sposób tym samym zarzucać organowi, że w procesie wykładni pojęć o ukształtowanym w sferze prawnej znaczeniu błędnie sięgnął do definicji tych pojęć zamieszczonych w aktach prawnych o podstawowym znaczeniu dla danej dziedziny, tj. do k.c. (w odniesieniu do pożyczki) i Prawa bankowego (w odniesieniu do kredytu). Nie sposób też organowi czynić zarzutu, że w oparciu o ustalony sens instytucji pożyczki i kredytu, uznał on za niedopuszczalne utożsamianie tych pojęć na gruncie analizowanego rozporządzenia. Prawodawca w żadnym z przepisów rozporządzenia nie odwołuje się do pojęcia pożyczki, jak np. czyni to w art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f., w którym wprost unormowano, że dotyczy on wydatków poniesionych na spłatę "kredytu (pożyczki)", czy też w ustawie z dnia 23 marca 2017 r. o kredycie hipotecznym oraz nadzorze nad pośrednikami kredytu hipotecznego i agentami (Dz. U. z 2022 r. poz. 2245 ze zm.), obejmując w art. 3 ust. 2 pojęciem kredytu także pożyczki hipoteczne.
Stwierdzić przy tym należy, że ustawa o kredycie hipotecznym nie mogłaby mieć zastosowania w niniejszej sprawie także z tego powodu, że nie dotyczyła umów zawartych przed dniem 15 stycznia 2015 r. Wynika to wprost z art. 85 ust. 2 ww. ustawy, który do umów zawartych przed dniem wejścia w życie tej ustawy (w odniesieniu do spornej kwestii weszła ona w życie w dniu 22 lipca 2017 r.) nakazywał stosować przepisy dotychczasowe. Ponadto zakres tej regulacji był ograniczony do zasad i trybu zawierania umów o kredyt hipoteczny, praw i obowiązków kredytodawcy, pośrednika kredytu hipotecznego i agenta w zakresie informacji udzielanych przed zawarciem umowy o kredyt hipoteczny oraz praw i obowiązków konsumenta, kredytodawcy, pośrednika kredytu hipotecznego i agenta w związku z zawartą umową o kredyt hipoteczny, skutków uchybienia przez kredytodawcę, pośrednika kredytu hipotecznego i agenta obowiązkom, o których mowa w pkt 2 art. 1; zasad i trybu sprawowania nadzoru nad pośrednikami kredytu hipotecznego i agentami (art. 1 ustawy o kredycie hipotecznym).
Rozszerzenia pojęcia kredytu, jak zasadnie wskazał organ w odpowiedzi na skargę, ustawodawca dokonał także w ustawie z dnia 9 października 2015 r. o wsparciu kredytobiorców, którzy zaciągnęli kredyt mieszkaniowy i znajdują się w trudnej sytuacji finansowej (Dz. U. z 2024 r. poz. 1385 ze zm.). Ustawodawca zdefiniował w art. 2 ust. 2 tej ustawy pojęcie "kredyt mieszkaniowy" jako kredyt lub pożyczkę, zabezpieczone hipoteką, zaciągnięte w związku z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych (...).
Z powyższego wynika zatem, że dla objęcia pojęciem "kredytu" także pożyczki, konieczne jest zamieszczenie regulacji przewidującej zrównanie tych pojęć na potrzeby danego aktu prawnego. Jednakowe traktowanie kredytu i pożyczki wymaga więc wyraźnego zastrzeżenia prawodawcy. Skoro zatem definiując pojęcie kredytu mieszkaniowego w analizowanym rozporządzeniu, w stanie prawnym badanej sprawy prawodawca nie zastrzegł, że pojęciem tym należy objąć również pożyczkę, to należy uznać, że brak jest jakichkolwiek podstaw, by zaniechanie poboru podatku dochodowego można było odnieść do sytuacji umorzenia wierzytelności z tytułu pożyczki hipotecznej.
Reasumując tę część rozważań, rozporządzenie, którego wykładni dotyczy spór w niniejszej sprawie, dotyczy zaniechania poboru podatku dochodowego od przyszłych zobowiązań podatkowych. Nie rozszerzono w nim pojęcia kredytu mieszkaniowego, nie odwołano się też do definicji tego pojęcia zawartego w innych przepisach. Trudno także uznać, wobec przepisów przywołanych wyżej ustaw, tj. ustawy o kredycie hipotecznym, u.p.d.o.f. czy ustawy o wsparciu kredytobiorców, że powszechnie przyjmuje się, że w pojęciu kredytu hipotecznego lub mieszkaniowego mieści się też pożyczka hipoteczna. W takim przypadku zbędne byłoby w ogóle tworzenie w powołanych wyżej ustawach definicji kredytu, odbiegającej od dotychczasowego, przyjętego w języku prawnym znaczenia tego określenia. Nie ma zatem podstaw do przyjęcia, że "kredyt mieszkaniowy" w rozumieniu przepisów rozporządzenia obejmuje również pożyczkę hipoteczną. Zatem, wbrew zarzutom strony, nie można uznać, że powszechne rozumienie pojęcia "kredyt" daje jasną odpowiedź co do jego znaczenia i by było ono jednoznacznie utożsamiane również z pożyczką na gruncie języka potocznego.
Zasadnie organ wskazał w odpowiedzi na skargę, że powyższe stanowisko wspiera też wynik wykładni historycznej. Uwzględniając bowiem zmianę dokonaną rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2024 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe (Dz. U. poz. 1912), należy uznać, że aktualnie zaniechanie poboru podatku dotyczy też umorzonych wierzytelności z tytułu pożyczki spełniającej warunki określone w § 3 ust. 1 rozporządzenia, niemniej ma ono zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2025 r. do dnia 31 grudnia 2026 r. Trafnie organ w tym zakresie wywiódł, że dokonana z dniem 24 grudnia 2024 r. zmiana rozporządzenia potwierdza, że jednakowe traktowanie kredytu i pożyczki wymaga wyraźnego zastrzeżenia prawodawcy, co zresztą znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu projektu zmiany rozporządzenia, w którym wskazano, że na skutek uwzględnienia postulatów i uwag zgłoszonych przez Ministra Sprawiedliwości i Związek Banków Polskich dokonano rozszerzenia zakresu zaniechania poboru podatku o pożyczki w okresie od dnia 1 stycznia 2025 r. do 31 grudnia 2026 r.
Zatem zasadnie organ uznał, że powyższe potwierdza, że zmiana rozporządzenia miała charakter normatywny, a nie jedynie doprecyzowujący i uściślający, służący prawidłowemu interpretowaniu dotychczas obowiązujących przepisów. Domniemywać bowiem należy, że zmiana prawa ma charakter normatywny, zaś obalenie tezy normatywnego charakteru zmiany wymaga wykazania, że ustawodawca (niekiedy kierując się wykładnią operatywną przepisu dokonywaną przez sądy) dokonuje zmian w przepisie tylko po to, aby usunąć wątpliwości co do jego rozumienia i stosowania. Musi być to dostatecznie uzasadnione względami natury systemowej i funkcjonalnej (T. Grzybowski, Zmiana tekstu prawnego a zmiana normatywna (w świetle sądowej wykładni prawa), PiP, 2010, nr 4, s. 42-51; Lex/el.). W ocenie Sądu, normatywny charakter zmiany rozporządzenia z dniem 24 grudnia 2024 r. potwierdza zaniechanie poboru podatku w odniesieniu do kwot umorzonych wierzytelności z tytułu pożyczki hipotecznej dopiero z początkiem nowego roku podatkowego. Prawodawca zakreślił bowiem, że okres, w jakim będzie stosowane zaniechanie poboru podatku w stosunku do przychodów z tytułu umorzonych wierzytelności z tytułu pożyczki, to okres: 1 stycznia 2025 r. - 31 grudnia 2026 r.
Na marginesie zauważyć należy, że również we wcześniej obowiązujących rozporządzeniach Ministra Finansów z dnia 21 listopada 2017 r. (Dz. U. z 2017 r., poz. 2167) i z dnia 27 marca 2020 r. (Dz. U. z 2020 r. poz. 548) wprowadzających zaniechanie poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe, nie przewidywano możliwości objęcia ich zakresem przypadków umorzenia wierzytelności wynikających z pożyczek.
Zdaniem Sądu, do odmiennych wniosków nie mogły prowadzić względy wykładni celowościowej. Sama okoliczność, że argumenty usprawiedliwiające wprowadzenie określonej regulacji prawnej mogą być w równym stopniu odniesione do zbliżonych rodzajowo sytuacji, nie może zastępować (uzupełniać) treści analizowanego rozporządzenia o zapisy, które z tego aktu prawnego nie wynikają. Zgodnie z art. 22 § 1 pkt 1 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, w przypadkach uzasadnionych interesem publicznym lub ważnym interesem podatników zaniechać w całości lub w części poboru podatków, określając rodzaj podatku, okres, w którym następuje zaniechanie, i grupy podatników, których dotyczy zaniechanie. Zaniechanie poboru podatku stanowi instytucję o charakterze wyjątkowym, która ustanawia odstępstwo od zasady równości i powszechności opodatkowania (art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP). Ze swej istoty wprowadza rozwiązanie uprzywilejowujące określoną grupę beneficjentów. Ze względu na wspomnianą specyfikę zaniechania poboru podatku, odstąpienie od wyraźnego brzmienia regulacji rozporządzenia Ministra Finansów i objęcie preferencją podatkową szerszej grupy podmiotów, nie może być uzasadniane jedynie postulatem pełniejszej realizacji zasady sprawiedliwości, czy równości beneficjentów.
W świetle powyższego Sąd nie dopatrzył się zarzucanych w skardze naruszeń prawa materialnego, tj. § 1 ust. 1 pkt 1 oraz § 3 pkt 1-3 rozporządzenia, a także § 1 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w zw. z art. 22 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 22 § 1 pkt 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania. Swe stanowisko w sprawie strona opierała na wykładni prawa dokonanej w nieprawomocnych orzeczeniach sądów administracyjnych pierwszej instancji. Wskazania jednak wymaga, że orzecznictwo wojewódzkich sądów administracyjnych w analizowanej materii nie jest jednolite, przy czym prawidłowy kierunek wykładni dokonanej przez organ interpretacyjny znajduje potwierdzenie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 grudnia 2024 r., sygn. akt II FSK 121/24 oraz sygn. akt II FSK 284/24 (CBOSA).
Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.