- był elementem majątku związanego z jednoosobową działalnością,
- nie został przesunięty do majątku niezwiązanego z tą działalnością,
- stał się majątkiem spółki z o.o., która powstała w wyniku przekształcenia,
nie pozostaje już w swobodnej dyspozycji osoby fizycznej. Co prawda osoba fizyczna jako wspólnik spółki z o.o. ma uprawnienia do majątku likwidacyjnego tej spółki, zakres i sposób realizacji tych uprawnień podlega jednak reżimowi prawa spółek handlowych. Spółka z o.o. nie ma absolutnej swobody działania udziałowców.
Bez tytułu prawnego tych czynności i ich skuteczności prawnej, nie sposób uznać, że organ powinien był zakończyć postępowanie inaczej niż poprzez pozostawienie wniosku strony bez rozpatrzenia. Organ wyjaśnił, że wszystkie pytania wezwania służyły ustaleniu okoliczności, z którymi związane są problemowe wypłaty.
Strona, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zaskarżyła do tut. Sądu postanowienie Dyrektora KIS z 14 stycznia 2025 r., żądając jego uchylenia w całości wraz z poprzedzającym je postanowieniem z 4 listopada 2024 r. Zarzuciła naruszenie:
1. art. 14b § 1 O.p. poprzez niewydanie przez organ interpretacji indywidualnej w sytuacji, kiedy złożony przez skarżącego wniosek o jej wydanie spełniał wszystkie przesłanki formalne i merytoryczne wymagane przez stosowne przepisy O.p.,
2. art. 169 § 1 w zw. z art. 14h, art. 14g § 1 i art. 14b § 3 O.p. poprzez nieuzasadnione wezwanie do usunięcia braków formalnych wniosku, podczas gdy dokładnie i wyczerpująco przedstawiono we wniosku stan faktyczny sprawy,
3. art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 O.p. poprzez pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia w sytuacji, kiedy skarżący w złożonym wniosku i jego uzupełnieniu wyczerpująco przedstawił stan faktyczny, a organ interpretacyjny w analogicznych stanach faktycznych i prawnych wydawał indywidualne interpretacje podatkowe.
W treści skargi podniesiono, że wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego spełniał wymogi formalne art. 14b O.p., w tym w zakresie przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu. Problem, z którym wnioskodawca zwrócił się do organu, dotyczy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przedmiocie interpretacji podatkowych nie mieszczą się zaś przepisy Kodeksu spółek handlowych, ani przepisy Kodeksu cywilnego.
Żądanie uzupełnienia wniosku w znacznej części wykraczało poza opis stanu faktycznego. W opisie stanu faktycznego nie mieszczą się bowiem hipotetyczne zachowania pytającego podatnika, a o takie pytał organ, np.: dlaczego (...) nie wyłączył Pan", "uważa Pan, że". Należało ograniczyć się do takich danych, które nie doprowadzą do przerzucenia ciężaru wykładni przepisów prawa na wnioskodawcę, a jedyne pozwolą na uzyskanie informacji niezbędnych do oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy.
Skarżący udzielił odpowiedzi na pytania organu wedle swojej wiedzy i dokumentów którymi dysponował. To, że udzielone odpowiedzi nie usatysfakcjonowały organu, nie może powodować negatywnych skutków dla skarżącego.
Organ w żądaniu uzupełnienia wniosku, jak też w postanowieniu o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, próbował wymusić na skarżącym analizę przepisów Kodeksu spółek handlowych w zakresie podstaw prawnych relacji pomiędzy podmiotem przekształcanym, a podmiotem powstałym w wyniku przekształcenia. W ten sposób bezzasadnie uchylił się od wydania interpretacji.
Dyrektor podał ponadto, że "Osoba fizyczna z bezpośredniego właściciela majątku swojego przedsiębiorstwa prowadzonego w formie jednoosobowej działalności gospodarczej staje się podmiotem uprawnionym do majątku spółki jedynie w zakresie wynikającym z posiadanych udziałów. Co więcej, może realizować te uprawnienia wyłącznie w trybach określonych przepisami Kodeksu spółek handlowych". Organ wskazał zatem jakie zająłby stanowisko i jakiej odpowiedzi udzieliłby podatnikowi.
Skarżący miał natomiast prawo oczekiwać, że organ interpretacyjny wyda merytoryczne stanowisko w sprawie tym bardziej, że w identycznych stanach faktycznych organ dokonywał w przeszłości oceny i wydawał interpretacje indywidualne.
Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko dotychczas prezentowane w sprawie. Powołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 grudnia 2023 r., II FSK 1473/22 oraz orzeczenie sądu pierwszej instancji, poprzedzające ten wyrok.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Spór w rozpoznanej sprawie sprowadzał się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy wniosek strony skarżącej o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego umożliwiał merytoryczne jego rozpoznanie, tj. ocenę stanowiska prezentowanego przez wnioskodawcę, co do interpretacji przepisów prawa podatkowego. Źródło tego sporu tkwi w rozbieżności stanowisk stron postępowania co do tego, czy strona skarżąca uzupełniła ten wniosek stosownie do wezwania organu, tj. czy określiła charakter prawny częściowo dokonanej, jak i planowanej sukcesywnej wypłaty środków polegającej na wypłacie przez przekształconą spółkę na rzecz wspólnika, i czy organ mógł dokonać kwalifikacji podatkowej. Skarżący uważa, że jego wniosek umożliwiał wydanie interpretacji i zajęcie przez organ stanowiska w sprawie opodatkowania podatkiem dochodowym wypłaconych środków. Strona zmierza zatem do uzyskania interpretacji, czy zysk wypracowany przed przekształceniem i wypłacany przez przekształconą spółkę, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, oraz czy przekształcona spółka, jako płatnik, obowiązana jest do pobrania tego podatku.
Dokonując kontroli postanowienia Dyrektora KIS z 14 stycznia 2025 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Sąd nie stwierdził, aby w związku z jego wydaniem doszło do naruszenia przez organ obowiązujących przepisów prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego.
Postępowanie w sprawie indywidualnych interpretacji uregulowane zostało w Rozdziale 1a Działu II Ordynacji podatkowej, jednakże na mocy art. 14h O.p. ustawodawca zezwolił na odpowiednie stosowanie w tej procedurze niektórych innych przepisów tej ustawy, w tym art. 169 § 1 i 4. Zgodnie z tym przepisem: "Jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia." (§ 1). "Organ podatkowy wydaje postanowienie o pozostawieniu podania bez rozpatrzenia, na które przysługuje zażalenie." (§ 4).
Sąd podziela stanowisko wyrażone w wyrokach WSA w Łodzi z 29 maja 2024 r., I SA/Łd 197/24, WSA we Wrocławiu z 8 października 2024 r., I SA/Wr 427/24 i z 25 marca 2025 r., I SA/Wr 714/24 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 stycznia 2024 r., II FSK 73/23, i w dalszej części uzasadnienia posłuży się w odpowiednim zakresie argumentacją przedstawioną w tych orzeczeniach.
Sąd stwierdza, że problem w tej sprawie sprowadza się do tego, czy skarżący we wniosku o wydanie interpretacji przedstawił kompletny stan faktyczny, a więc wskazał podstawę prawną samego zdarzenia gospodarczego, tj. jaka jest podstawa prawna (causa) realizacji zobowiązania cywilnoprawnego spółki, które ma realizować wypłaty jako zobowiązanie spółki z o.o. wobec byłego właściciela indywidualnie prowadzonego przedsiębiorstwa do sukcesywnej wypłaty części zysku. Wobec tego kluczowa jest ocena, czy istotnie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie mógł być rozpoznany merytorycznie, lecz wymagał najpierw uzupełnienia, a końcowo formalnego załatwienia poprzez wydanie postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku.
Sąd zauważa, że przedmiotem interpretacji indywidualnej są przepisy prawa podatkowego, a nie stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. Służy ona bowiem wyjaśnieniu wątpliwości co do tego, jakie normy prawne i w jaki sposób mają lub nie mają zastosowania do indywidualnego zdarzenia (już minionego lub przyszłego), w którym uczestniczy wnioskodawca. Jak wynika z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, zainteresowany jej wydaniem, obowiązany był do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu fatycznego albo zdarzenia przyszłego. Wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego należy identyfikować poprzez uwzględnienie problemu prawnego o charakterze podatkowym, którego wyjaśnieniu ma służyć wydana interpretacja indywidualna. A zatem to przez pryzmat wątpliwości interpretacyjnych wyrażonych przez wnioskodawcę na tle materialnoprawnych przepisów prawa podatkowego, trzeba postrzegać zakres niezbędnych informacji, jakie winny znaleźć się we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2018 r., I FSK 498/16).
Na gruncie art. 14b O.p. wnioskodawca jest wyłącznym kreatorem tego, co w danym przypadku staje się wątpliwe podatkowo. To on nakreśla problem podatkowy z którym próbuje się zmierzyć, plasując go w określonych okolicznościach jego wywołujących. W gestii wnioskodawcy leży również podanie tych okoliczności, czyli informacji z zakresu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, które są uwzględniane przy ocenie prawnej przez niego wyrażanej i następnie przy ocenie stanowiska wnioskodawcy formułowanej przez organ w interpretacji indywidualnej wydanej na podstawie art. 14c O.p.
W myśl art. 14c § 1 i § 2 O.p. organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej – wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym. Aby możliwe było wydanie takiej interpretacji, co oczywiste, muszą zostać podane we wniosku wszystkie dane, które obiektywnie są konieczne do sformułowania prawidłowej oceny prawnej w świetle mających być przedmiotem interpretacji przepisów prawa podatkowego (tkwiących w nich norm prawnych).
Instytucja interpretacji podatkowej służy wykładni przepisów prawa podatkowego, zatem niezbędnym elementem wniosku o wydanie interpretacji jest wskazanie normy materialnoprawnej prawa podatkowego, której treść w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym budzi wątpliwości interpretacyjne. Nie wystarczy przy tym, co umknęło uwadze autora skargi, odwołać się wyłącznie do normy podatkowej określającej podstawę opodatkowania podatkiem przychodu podatnika, lecz konieczne jest wskazanie normy prawnej, która wiąże skutki podatkowe z dokonaniem określonej czynności prawnej, w tej sprawie – z dokonaną już częściową wypłatą zysku osiągniętego w samodzielnej działalności gospodarczej przez wspólnika, zgodnie z zasadnym pytaniem na tle stanu faktycznego wniosku, przez przekształconą spółkę z o.o. Nie wszystkie bowiem czynności prawne wiążą się z opodatkowaniem podatkiem dochodowym. Niezbędne zatem w tej sprawie było wskazanie normy prawno-podatkowej, która wiązałaby po pierwsze skutki podatkowe z wypłatą przez spółkę zysku wspólnikowi, osiągniętego przed przekształceniem samodzielnej działalności gospodarczej w spółkę z o.o., a po drugie, która rodziłaby po stronie spółki takie zobowiązanie, a ściślej, która pozwalałaby na ustanowienie zobowiązania wspólnika (osoby fizycznej) jako przedsiębiorcy względem samego siebie jako osoby prywatnej.
Pomimo wezwania wnioskodawca nie wskazał takiej normy prawnej, która byłaby następnie przedmiotem interpretacji podatkowej. Organ interpretacyjny zaś sam takiej normy nie był obowiązany poszukiwać.
Z tego powodu Dyrektor KIS zasadnie wezwał do podania: jakie zobowiązanie cywilnoprawne spółki mają realizować omawiane wypłaty? Kiedy powstało bądź powstanie zobowiązanie? Czy zobowiązanie powstało bądź powstanie w okresie funkcjonowania spółki? Czy spółka przejęła to zobowiązanie w związku z przekształceniem (jeśli tak – jak to możliwe, skoro musiałoby to być zobowiązanie osoby fizycznej prowadzącej jednoosobową działalność gospodarczą wobec samej siebie)?
Jako podstawę prawną tego uprawnienia skarżący wskazał własne oświadczenie jako przedsiębiorcy przekształcanego działalność gospodarczą w spółkę z o.o. oraz decyzję, która miała postać "Oświadczenia przedsiębiorcy o przeznaczeniu zysku z 30.09.2022 r.". Jeżeli uznać, że spółka tymi środkami została dokapitalizowana, to skarżący nie wskazał podstawy prawnej wypłaty tych środków z kapitału zapasowego spółki, tj. na jakiej podstawie prawnej została podjęta uchwała wspólników (skarżącego) spółki przekształconej. W odpowiedzi na wezwanie skarżący nie podał z jakiego tytułu prawnego uzyska wskazane środki, a jednocześnie co będzie tytułem prawnym dokonania takiej wypłaty przez spółę z o.o. W szczególności sama "wola udziałowca" (jedynego udziałowca) nie jest tytułem prawnym do wypłaty środków ze spółki kapitałowej. Z treści wniosku i jego uzupełnienia nie wynika przy tym, aby zarząd spółki z o.o. podjął w tej sprawie nawet stosowną uchwałę, co zasadnie odnotował organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę. Zbyt ogólna jest odpowiedź strony o wypłacie środków z kapitału zapasowego spółki z o.o. jako "specyficznym zobowiązaniu cywilnoprawnym wynikającym z charakteru sukcesji generalnej".
Słusznie więc organ uznał, że przedstawiony opis stanu faktycznego budzi istotne wątpliwości co do charakteru prawnego planowanej wypłaty środków – tytułu prawnego tej czynności, jej skuteczności prawnej.
W stanie faktycznym zbieżnym jak w niniejszej sprawie, WSA w Rzeszowie w wyroku z 25 sierpnia 2022 r., I SA/Rz 368/22, utrzymanym przez Naczelny Sąd Administracyjny w mocy wyrokiem z 20 grudnia 2023 r., II FSK 1473/22, powołanym w odpowiedzi na skargę, zajął jednoznaczne stanowisko co do wadliwości wniosku z uwagi na niewskazanie charakteru prawnego czynności. WSA w Rzeszowie wskazał, że charakter prawny czynności ma kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia przedstawionych we wniosku wątpliwości wnioskodawcy: czy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych wypłaty pieniędzy z kapitału zapasowego spółki, utworzonego z opodatkowanych przed przekształceniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodów osiągniętych w jednoosobowej działalności gospodarczej. Sąd ten uznał, że "Dyrektor KIS nie mógł ocenić skutków podatkowych uzyskania określonego składnika majątku (w przedmiotowej sprawie środków pieniężnych) jeśli nie wiedział/nie miał pewności, jakim tytułem podatnik uzyskał ten składnik."
Naczelny Sąd Administracyjny zajął zbliżone stanowisko w przywołanym już wyroku z 11 stycznia 2024 r., II FSK 73/23. Zdaniem NSA skutki podatkowe czynności prawnej, w jakiej uczestniczy podatnik, zależą od charakteru prawnego tej czynności. Organ nie może ocenić skutków podatkowych uzyskania określonego składnika majątku (w tym wypadku środków pieniężnych), jeśli nie wie/nie ma pewności jakim tytułem prawnym podatnik uzyskał ten składnik. Charakter świadczenia – wypłaty na rzecz strony skarżącej, jest kluczowy dla oceny skutków podatkowych tej wypłaty, zarówno po stronie wnioskodawcy – jako podatnika, który miałby otrzymać taką wypłatę, jak i po stronie spółki z o.o., którą utworzył skarżący przez przekształcenie swojej działalności gospodarczej, jako ewentualnego płatnika.
NSA podkreślił, że we wniosku należy podać charakter prawny czynności, której elementem ma być świadczenie przekazania środków pieniężnych i jej podstawę prawną. Od wskazania charakteru prawnego czynności oraz jej podstawy prawnej zależała bowiem ocena czy otrzymanie wypłaty będzie powodowało powstanie po stronie wnioskodawcy przychodu, czy taki ewentualny przychód będzie objęty stosownym opodatkowaniem w podatku dochodowym, oraz czy spółka będzie miała obowiązki płatnika w odniesieniu do problemowej wypłaty.
Zdaniem Sądu orzekającego w sprawie, organ miał zatem podstawy do wezwania strony do uzupełnienia wniosku, co też uczynił, precyzyjnie wskazując, jakie informacje są niezbędne dla dokonania oceny prawnej. Udzielenie przez wnioskodawcę jednoznacznych odpowiedzi na sformułowane w wezwaniu pytania miało na celu doprecyzowanie okoliczności faktycznych sprawy w taki sposób, aby było pewne jakie skonkretyzowane zdarzenia zaistniały i jakie zdarzenia (w jakim kształcie) zaistnieją u skarżącego, oraz aby pozwoliło organowi na interpretację przepisów mających zastosowanie w sprawie. Skoro więc skarżący – pomimo prawidłowego wezwania organu – nie wskazał charakteru planowanej czynności i podstawy prawnej tej czynności w kontekście podatkowym, to wniosek nie mógł zostać rozpoznany merytorycznie. W sprawie zaistniały zatem podstawy do zastosowania art. 14g § 1 i art. 169 § 4 w zw. z art. 14h O.p. Nie mogą tej oceny zmienić zgłoszone w skardze zarzuty naruszenia art. 14b § 1 O.p., art. 169 § 1 w zw. z art. 14h, art. 14g § 1 i art. 14b § 3 O.p. oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 O.p. Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie spełniał opisanych wyżej przez Sąd wymogów, co spowodowało, że wezwanie strony przez organ do usunięcia braków wniosku okazało się uzasadnione i konieczne, a ponadto stan faktyczny sprawy wymagał uzupełnienia. Organ nie uchylił się więc od wydania interpretacji, jak to podniosła strona w skardze.
Przedstawione przez skarżącego we wniosku przedsięwzięcie polegało na przekształceniu podmiotowym przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Przeprowadzenie takiej operacji wymaga zatem uwzględnienia szeregu przepisów zamieszczonych w ustawach podatkowych, ustawie o rachunkowości oraz Kodeksie spółek handlowych. Powoduje to, że nie jest zasadne prezentowane w skardze stanowisko, że w przedmiocie interpretacji podatkowych nie mieszczą się przepisy Kodeksu spółek handlowych ani przepisy Kodeksu cywilnego. Pomimo zastrzeżeń autora skargi Dyrektor w zaskarżonym postanowieniu nie podał też jakiej odpowiedzi udzieliłby podatnikowi. Cytowany w tym zakresie w skardze fragment postanowienia Dyrektora KIS z 4 listopada 2024 r. należy odczytywać w kontekście zasadności wzywania skarżącego do usunięcia braków wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.
W ocenie Sądu, o naruszeniu art. 121 § 1 O.p. nie świadczy natomiast fakt, że w podobnych sytuacjach organy decydowały się na merytoryczną odpowiedź. Należy podkreślić, że każde rozstrzygnięcie zapada na gruncie unikalnych okoliczności danej sprawy w kontekście konkretnych okoliczności faktycznych wskazanych przez wnioskodawcę, które pomimo podobieństw, różnią się jednak między sobą w szczegółach, które mogą mieć decydujące znaczenie dla oceny sytuacji podatkowej wnioskodawców.
Na tle powyższego Sąd stwierdził, że w przeciwieństwie do zastrzeżeń skargi, żądanie uzupełnienia wniosku nie wykraczało poza opis stanu faktycznego, a pytania zadane w wezwaniu organu miały na celu pozyskanie informacji niezbędnych do wydania interpretacji podatkowej.
Reasumując Sąd stwierdza, że przy wydaniu zaskarżonego postanowienia nie doszło do zarzucanych w skardze naruszeń przepisów prawa, stąd zarzuty skargi nie zasługiwały na uwzględnienie.
Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935), oddalił skargę.
Przywoływane wyżej orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w internetowej bazie orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.