Wyrok WSA z dnia 17 czerwca 2026, sygn. I SA/Ol 144/26

W skardze do WSA w Olsztynie skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, zarzucił decyzji Dyrektora IAS z 16 lutego 2026 r. naruszenie:

1. art. 2a O.p. w związku z art. 17 ust. 1 u.z.p.d. oraz art. 193 § 6 O.p., poprzez odmowę zastosowania dyrektywy rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, mimo że w toku postępowania (w szczególności w odwołaniu) wskazano konkurencyjne sposoby rozumienia relacji art. 17 ust. 1 u.z.p.d. do art. 193 § 6 O.p., a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie przedstawiono toku rozumowania eliminującego korzystniejszy dla podatnika sposób wykładni;

2. art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 2a O.p., art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 124 O.p., art. 127 O.p., art. 191 O.p. oraz art. 233 § 1 O.p., poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji w sposób niewyjaśniający podstawy prawnej rozstrzygnięcia i uniemożliwiający odtworzenie toku rozumowania organu, w szczególności przez brak merytorycznego odniesienia się do argumentacji odwołania i niewykazanie, dlaczego alternatywny i korzystniejszy dla podatnika sposób rozumienia przepisów jest nie do przyjęcia, a także przez nierozpoznanie zarzutu odwołania w tym zakresie w ramach ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy w instancji odwoławczej.

Mając na uwadze wskazane naruszenie prawa, strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

W treści skargi strona wskazała, że istota sporu dotyczy wykładni przepisów, a w szczególności relacji art. 17 ust. 1 u.z.p.d. do art. 193 § 6 O.p., i sprowadza się do pytania, czy, i w jakich warunkach, częściowa nierzetelność ewidencji przesądza o zastosowaniu sankcji z art. 17 u.z.p.d. Spór ten ma bezpośrednie znaczenie na gruncie art. 2a O.p., gdyż w toku postępowania przedstawiono co najmniej dwa racjonalne i wzajemnie wykluczające się sposoby rozumienia tej relacji, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wykazano, by wątpliwość interpretacyjna została rzeczywiście usunięta metodami wykładni.

Pierwszy (węższy) sprowadza się do uznania, że sama "częściowa nierzetelność" ujawniona i opisana protokołem badania ksiąg, nie przesądza jeszcze automatycznie o zastosowaniu sankcji, jeżeli ewidencja – po wyłączeniu zakwestionowanego fragmentu – pozostaje dla organu źródłem danych, które (wraz z innymi dowodami) pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Drugi (szerszy) przyjmuje, że stwierdzenie nierzetelności ewidencji (choćby w części) jest równoznaczne z "prowadzeniem jej niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód" w rozumieniu art. 17 ust. 1 u.z.p.d., co z kolei uruchamia sankcję co do ujawnionego niezaewidencjonowanego przychodu. Ten kierunek – jak wynika z uzasadnienia decyzji – został przyjęty przez organy w sprawie, mimo zakresowej konstrukcji art. 193 § 6 O.p. i mimo faktycznego wykorzystania ewidencji w pozostałym zakresie. Należało natomiast zastosować wykładnię korzystniejszą dla podatnika. Jednak organ nie wykazał, dlaczego odrzuca korzystniejszy dla podatnika sposób rozumienia relacji art. 17 ust. 1 u.z.p.d. do art. 193 § 6 O.p.

Organ niezasadnie ograniczył się do konkluzji, że wątpliwości interpretacyjne nie istnieją naruszając art. 210 § 4, art. 121 § 1 i art. 124 O.p. W sprawie, w której podatnik jednoznacznie wskazał konkurencyjną wykładnię i jej normatywne oparcie w art. 193 § 6 O.p., standard działania organu wymaga udzielenia merytorycznej, przekonującej odpowiedzi w uzasadnieniu decyzji nie zaś jedynie odnotowania, że organ nie dostrzega wątpliwości.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Pełnomocnik skarżącego w piśmie procesowym z 11 czerwca 2026 r. ustosunkował się do stanowiska organu przedstawionego w odpowiedzi na skargę. podtrzymując skargę w całości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

W przedmiotowej sprawie strona skarżąca nie kwestionuje zasadności ustaleń organów podatkowych w związku z niezaewidencjonowaniem przychodów za 2021 r. Spór między stronami dotyczy wyłącznie kwestii skutków stwierdzenia nierzetelności ewidencji przychodów prowadzonej przez podatnika i zastosowania przez organy podatkowe sankcji z art. 17 ust. 2 u.z.p.d. po stwierdzeniu, że ewidencja przychodów podatnika za 2021 r. jest nierzetelna co powoduje, że nie stanowi dowodu w postępowaniu podatkowym wobec pominięcia przychodu w łącznej kwocie [...] zł. Organy podatkowe odstąpiły przy tym od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i jednocześnie, obok przychodu niewykazanego przez podatnika, przyjęły udokumentowany przychód, który został przez podatnika zaewidencjonowany. Skarżący się temu sprzeciwia i podnosi, że organy stwierdziły w tej sytuacji częściową nierzetelność ewidencji oraz wadliwie interpretują przepisy na jego niekorzyść.

Podstawą materialnoprawną zaskarżonego rozstrzygnięcia stały się przepisy art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a), art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a), art. 17 ust. 1 u.z.p.d. i § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2002 r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 701 ze zm.), dalej jako r.p.e.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 u.z.p.d. "W przypadku nieprowadzenia ewidencji lub prowadzenia jej niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, a także w przypadku stwierdzenia istnienia powiązań, o których mowa w art. 23m ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym, organ podatkowy określi wartość niezewidencjonowanego przychodu, w tym również w formie oszacowania, i określi od tej kwoty ryczałt zgodnie z ust. 2.". "Ryczałt, o którym mowa w ust. 1, stanowi pięciokrotność stawek, o których mowa w art. 12, które byłyby zastosowane do przychodu w przypadku jego ewidencjonowania; ryczałt ten nie może być wyższy niż 75% przychodu, o którym mowa w ust. 1." (ust. 2).

Powołane przepisy art. 12 u.z.p.d. określają wysokość ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, które nie są przedmiotem sporu i zasadnie zastosowano je w sprawie. Do przychodów podatnika otrzymanych w grudniu 2021 r. w kwotach:

- [...] zł z tytułu wykonania na rzecz jednego z klientów drobnych przeróbek stolarskich i montażu drzwi przesuwnych, należało zastosować stawkę ryczałtu 8,5% wynikającą z art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a) u.z.p.d.,

- [...] zł z tytułu wykonania sąsiadowi nietypowego okna z wykorzystaniem własnego materiału, należało zastosować stawkę ryczałtu 5,5%, wynikającą z art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a) tej ustawy.

Stosownie do § 13 ust. 1 r.p.e., podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję rzetelnie i w sposób niewadliwy. Przy czym na podstawie ust. 2 tego przepisu: "Za niewadliwą uważa się ewidencję prowadzoną zgodnie z przepisami ustawy i rozporządzenia. Za rzetelną uważa się ewidencję, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty.". Z przepisu § 13 ust. 3 pkt 1 r.p.e. wynika natomiast, że ewidencję uznaje się za rzetelną i niewadliwą, również gdy niewpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodów łącznie nie przekraczają 0,5% przychodu wykazanego w ewidencji za dany rok podatkowy lub przychodu wykazanego w roku podatkowym do dnia, w którym organ podatkowy stwierdził te błędy.

W tak zakreślonych ramach prawnych w rozpoznawanej sprawie zaistniała sytuacja niewpisania do ewidencji przychodów podatnika za 2021 r. przychodów w kwocie [...] zł. Wskazana kwota stanowi 7,1% przychodu wykazanego w ewidencji w wysokości [...] zł.

Wobec powyższego Sąd rozpoznając sprawę uznał zasadność stanowiska Dyrektora IAS, że Naczelnik US miał podstawy do zastosowania sankcyjnych stawek podatku w trybie art. 17 ust. 1 i 2 u.z.p.d. Naczelnik US prawidłowo na podstawie art. 193 § 4 O.p. oraz § 13 ust. 3 pkt 1 r.p.e., nie uznał za dowód spornej ewidencji przychodów jako nierzetelnej kierując się przesłanką niezaewidencjonowania w niej przedmiotowych przychodów w łącznej kwocie [...] zł, która przekracza próg 0,5% przychodu wykazanego w ewidencji ustanowiony w § 13 ust. 3 pkt 1 r.p.e.

Trafność przyjętego przez organy podatkowe stanowiska potwierdza dalsza ocena organów o odstąpieniu od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Podstawę do odstąpienia dawał art. 23 § 2 pkt 2 O.p., który wskazuje na sytuację, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Po analizie zdarzeń gospodarczych okazało się, że obok niewpisanych przychodów pozostałe przychody, które powinny być zaewidencjonowane, znalazły się w ewidencji przychodów podatnika za 2021 r., co pozwoliło na określenie podstawy opodatkowania. NUS dysponował niekwestionowanymi dowodami potwierdzającymi dane wynikające z ewidencji przychodów podatnika za 2021 r., w której podatnik nie zewidencjonował jednak wskazanego już wyżej przychodu w kwocie [...] zł.

W związku z tym Sąd uznał, że nie są zasadne zarzuty autora skargi, który odczytał stanowisko organów podatkowych w tym zakresie jako niekonsekwentne i wewnętrznie sprzeczne, wymagające rozważania wykładni przepisów art. 17 ust. 1 u.z.p.d. oraz art. 193 § 6 O.p. z perspektywy art. 2a O.p. zaprezentowanej najpierw w odwołaniu, a następnie w skardze. Wyjaśnić w tym zakresie należy, że Dyrektor IAS nie stwierdził w zaskarżonej decyzji częściowej nierzetelności ewidencji, jak to ujęto w skardze. Na podstawie § 13 ust. 3 pkt 1 r.p.e. Rozważając możliwość zastosowania sankcji z art. 17 ust. 2 u.z.p.d. z uwagi na nierzetelność ewidencji przychodów Dyrektor powołał orzecznictwo sądów administracyjnych i podał, że decydujące znaczenie ma to, czy dokonane w niej zapisy odzwierciedlają stan faktyczny oraz czy w oparciu o te zapisy można ustalić prawidłowo podstawę opodatkowania. W sytuacji gdy analiza zapisów w ewidencji wskazuje, że nie zarejestrowano w niej wszystkich zdarzeń gospodarczych, należy uznać ją za nierzetelną i nie może ona stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym (por. wyrok WSA w Krakowie z 20 października 2020 r., I SA/Kr 649/20, wyrok WSA w Bydgoszczy z 8 marca 2022 r., I SA/Bd 56/22 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 maja 2006 r., II FSK 850/05).

Z akt sprawy i stanowiska organów podatkowych jednoznacznie wynika, że poza przychodem w kwocie [...] zł, pozostały przychód wyszczególniony w ewidencji należało uwzględnić i podatnik przychód ten ujął w ewidencji przychodów za 2021 r. Jednak właśnie niezarejestrowanie w ewidencji przychodów w kwocie [...] zł spowodowało, że organy podatkowe prawidłowo nie uznały ewidencji przychodów za dowód. Zgodnie bowiem z art. 193 § 4 O.p. "Organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy.". Ewidencja przychodów podatnika za 2021 r. zasadnie została uznana za nierzetelną, gdyż nie spełniała wymogów określonych w § 13 ust. 1, 2 i § 13 ust. 3 pkt 1 r.p.e., które Sąd wymienił powyżej.

Natomiast art. 193 § 6 O.p., którego naruszenie zarzucono w skardze, stanowi: "Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.".

Protokół badania ksiąg stanowi element protokołu kontroli podatkowej z 12 sierpnia 2025 r. (str. 43-44 karta nr 267, tom I akt podatkowych). W protokole odnotowano, że ewidencja przychodów podatnika jest nierzetelna w związku z niezarejestrowaniem przychodu w kwocie [...] zł.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd uznał, że organy podatkowe nie miały podstaw do analizy podnoszonych przez podatnika konkurencyjnych sposobów rozumienia relacji art. 17 ust. 1 u.z.p.d. do art. 193 § 6 O.p. Nie ma miejsca w niniejszej sprawie opisywana w skardze częściowa nierzetelność ewidencji i związana z tym wątpliwość interpretacyjna co do treści przepisów prawa podatkowego. W efekcie nie ma podstaw do zastosowania art. 2a O.p., zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Wobec tego nie naruszono wymienionych w skardze art. 2a O.p. w związku z art. 17 ust. 1 u.z.p.d. i art. 193 § 6 O.p.

Nie naruszono również art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 2a, art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 127, art. 191 oraz art. 233 § 1 O.p., poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji w sposób niewyjaśniający podstawy prawnej rozstrzygnięcia i uniemożliwiający odtworzenie toku rozumowania organu. DIAS wyjaśnił zasadność przyjętego przez organy stanowiska, które spowodowało niemożność uznania zarzutu i argumentacji skarżącego w zakresie alternatywnego i korzystniejszego dla podatnika sposobu rozumienia przepisów art. 17 ust. 1 u.z.p.d. do art. 193 § 6 O.p. Dyrektor obszernie odniósł się do tych zarzutów na str. 11 i 12 decyzji i wprost stwierdził, że nie podziela stanowiska zawartego w odwołaniu dotyczącego konieczności zastosowania w przedmiotowej sprawie zasady określonej art. 2a O.p. W przypadku stosowania stawki sankcyjnej, określonej art. 17 ust. 2 u.z.p.d., nie ma żadnych wątpliwości interpretacyjnych co do przesłanki nierzetelnej ewidencji w zakresie części przychodów (k. 31 akt odwoławczych).

To, że autor skargi nie zgadza się z treścią decyzji i jej uzasadnieniem nie oznacza automatycznie, że nie zrealizowano zasady legalizmu w postępowaniu podatkowym (art. 120 O.p.), zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie (art. 121 § 1 O.p.), zasady przekonywania strony w postępowaniu podatkowym (art. 124 O.p.), zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.) oraz zasady swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy (art. 191 O.p.). Sąd nie stwierdził naruszenia powyższych przepisów w rozpoznawanej sprawie. W konsekwencji nie naruszono także art. 233 § 1 O.p. powiązanego w skardze z art. 210 § 4 O.p. Przepisy te normują rodzaje rozstrzygnięć podejmowane przez organ odwoławczy w postępowaniu podatkowym oraz wyszczególnia elementy uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji.

Końcowo należy wskazać, że Sąd zobowiązany był do przeprowadzenia kontroli legalności decyzji organów podatkowych, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli w takich granicach Sąd nie stwierdził jednak naruszenia prawa, które w świetle art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.), dalej jako p.p.s.a., uzasadniałoby uwzględnienie skargi wniesionej w niniejszej sprawie. W ramach sprawowanej kontroli Sąd uwzględnił prawidłowość oceny Dyrektora, który nie zmienił wartości ryczałtu określonego przez Naczelnika US w zaniżonej kwocie [...] zł zamiast w prawidłowej wysokości: [...] zł. Wynika to z art. 234 O.p., zgodnie z którym: "Organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny." W związku z powyższym na podstawie art. 151 p.p.s.a., skarga została oddalona.

Przytoczone orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie internetowej bazy orzeczeń NSA: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.