Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.
Przedmiotem podatku od nieruchomości, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1452 ze zm.) są grunty, przy czym w ust. 2 tego artykułu zastrzeżono, że opodatkowaniu nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.
Zatem grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej są przedmiotem podatku od nieruchomości nawet wówczas, gdy są to użytki rolne lub lasy.
Z art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. wynika, że grunty (...) związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty (...) będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Działalnością gospodarczą, jak wynika z pkt 4 art. 1a ust.1, jest działalność, o której mowa w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162 i 2105 oraz z 2022 r. poz. 24 i 974). Przy czym w ust. 2 art. 1a ww. ustawy zastrzeżono, że za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy nie uważa się działalności rolniczej lub leśnej. Zaś zgodnie z ust. 3 art. 1a u.p.o.l. przez użyte w ustawie określenia: użytki rolne, lasy, nieużytki, grunty zadrzewione i zakrzewione, grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi oraz grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi, grunty pod morskimi wodami wewnętrznymi - rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków.
W art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. przyjęto, że podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne (...) będące właścicielami nieruchomości (...).
Dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 4 ust. 1 u.p.o.l., stanowi ich powierzchnia. Zaś wysokość stawek podatku od nieruchomości na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ppkt a u.p.o.l. określa rada gminy, w drodze uchwały, z uwzględnieniem górnego limitu wskazanego w u.p.o.l.
W art. 6 ust. 1 i 6 u.p.o.l. przyjęto, że obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku, zaś osoby fizyczne są obowiązane złożyć właściwemu organowi podatkowemu informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych, sporządzoną na formularzu według ustalonego wzoru, w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie albo wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości (...). Podatek od nieruchomości na rok podatkowy od osób fizycznych (...) ustala w drodze decyzji organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania, co wynika z ust. 7 art. 6 u.p.o.l.
W rozpoznawanej sprawie niesporne jest to, że skarżący posiada grunty wchodzące w skład działki nr [...], gdyż jest jej właścicielem. Ponadto niesporne jest, że posiada koncesję na wydobywanie kopalin ze złoża kruszywa naturalnego "[...]", znajdującego się na ww. działce, a także to, że na gruntach nie została przeprowadzona rekultywacja. Sporne jest zaś to, czy grunty wchodzące w skład tej działki powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości w najwyższej stawce przewidzianej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, zgodnie z art. art. 5 ust. 1 pkt 1 ppkt a u.p.o.l.
W skardze w zasadzie nie zaprzeczono ustaleniom dotyczącym samego faktu prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej w zakresie wydobywania kopalin ze złoża kruszywa naturalnego "[...]", koncentrując się na kwestionowaniu przyjętej przez organ powierzchni do opodatkowania (skarga str.8), chociaż w aktach podatkowych znajduje się pismo skarżącego z 23 czerwca 2020 r. (k.31), złożone wraz z Informacją, w którym podano, że skarżący ze złoża tego nie korzysta.
W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy dawał podstawy do uznania, że na spornych gruntach prowadzona była działalność gospodarcza, polegająca na wydobyciu kruszywa. Dowodem na to są wyniki oględzin przeprowadzonych 17 kwietnia 2018 r. (skarżący był już posiadaczem koncesji wydobywczej na ten teren) utrwalone w protokole oraz fotografiach, a także pomiary dokonane wówczas przez geodetę, który na sporządzonej mapie z pomiaru powierzchni określił powierzchnię 8.8767 ha jako zajętą na wydobycie kruszywa. Te dowody nie zostały podważone przez skarżącego, który stanowisko organu I instancji kwestionował powołując się na wcześniej wydane, wobec poprzednika prawnego skarżącego, decyzje podatkowe. Zdaniem Sądu było to działanie nieskuteczne. Wydanie każdej decyzji wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego, a następnie dokonania oceny prawnej dowodów w uzasadnieniu decyzji. Każda decyzja może zostać zweryfikowana w przypisanym jej trybie. Decyzję organu I instancji ocenia organ odwoławczy, decyzja odwoławcza może być oceniona przez sąd administracyjny. Decyzje wydane w innych sprawach wobec innych podmiotów za inny okres nie mogły być zweryfikowane w postępowaniu podatkowym, które obecnie poddawane jest ocenie Sądu. Przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują związania organu decyzją wydaną w innym postępowaniu wobec innej strony. Dlatego wskazywane przez skarżącego decyzje wydane wobec poprzedniego właściciela gruntu za 2016 r. w odniesieniu do tego samego przedmiotu opodatkowania (grunt) nie mogą wiązać w rozpoznawanej sprawie i słusznie nie zostały włączone do akt sprawy przez organ I instancji. Decyzje te, zdaniem Sądu, nie są dowodami w rozumieniu art. 180 § 1 i art. 181 Op, gdyż są rozstrzygnięciami wydanymi w innych sprawach, w których wiążą stronę postępowania oraz organ. Nie podlegają więc ocenie w innym postępowaniu. Tym samym nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej: art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 w zw. z art. 181 i 188 poprzez niedopuszczenie wniosków dowodowych strony oraz niewłączenie do materiału dowodowego dokumentów, które w ocenie strony miały wpływ na prawidłowe ustalenie zobowiązania pieniężnego.
Wyniki oględzin z 2018 r. nie były sprzeczne z wynikami oględzin przeprowadzonych w 2020 r. Wykonano wówczas fotografie (k.41-47), na których widać maszyny i urządzenia służące do wydobywania kopalin, baraki, miejsca, z których zostało wydobyte kruszywo. Ustalona wówczas przez geodetę powierzchnia 26.619 m2, na którą obecnie powołuje się skarżący jako dopuszczalną do przyjęcia do podstawy opodatkowania, dotyczyła jedynie wyrobiska górniczego, przez które należy rozumieć przestrzeń w nieruchomości gruntowej lub górotworze powstałą w wyniku robót górniczych, zgodnie art. 6 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. - Prawo geologiczne i górnicze (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1072 z późn. zm.).
Zaś z pism Okręgowego Urzędu Górniczego w Warszawie z 17 lipca i 21 października 2020 r. wynika, że skarżący prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą: "[...]" w Zakładzie "[...]" w tym na działce nr [...] w miejscowości [...]. Z pism tych wynika także, że koncesja udzielona poprzednikowi prawnemu skarżącego obejmuje wydobywanie kopalin ze złoża "[...]". W decyzji koncesyjnej utworzono Obszar Górniczy o powierzchni 10.8280 ha i Teren Górniczy o powierzchni 33.7900 ha w obrębie działki nr [...]. Te okoliczności opisał w decyzji organ I instancji, a skarżący ich nie kwestionuje.
W art. 6 ust. 1 ustawy Prawo geologiczne i górnicze zawarte zostały istotne dla rozpoznawanej sprawy definicje, a w tym w pkt 9 przyjęto, że przedsiębiorcą jest ten, kto posiada koncesję na prowadzenie działalności regulowanej ustawą. Zaś robotą górniczą, w myśl pkt 12, jest wykonywanie, utrzymywanie, zabezpieczanie lub likwidowanie wyrobisk górniczych oraz zwałowanie nadkładu w odkrywkowych zakładach górniczych w związku z działalnością regulowaną ustawą. Obszarem górniczym, zgodnie z pkt 5 tego artykułu jest przestrzeń, w granicach której przedsiębiorca jest uprawniony do wydobywania kopaliny (...) oraz prowadzenia robót górniczych niezbędnych do wykonywania koncesji; terenem górniczym (pkt 15) jest przestrzeń objęta przewidywanymi szkodliwymi wpływami robót górniczych zakładu górniczego, zaś zakładem górniczym jest wyodrębniony technicznie i organizacyjnie zespół środków służących bezpośrednio do wykonywania działalności regulowanej ustawą w zakresie wydobywania kopalin ze złóż (...), w tym wyrobiska górnicze, obiekty budowlane, urządzenia oraz instalacje (pkt 18).
Z art. 32 ust. 1 i 2 ustawy Prawo geologiczne i górnicze wynika, że koncesja na wydobywanie kopaliny ze złoża (...) wyznacza również granice obszaru i terenu górniczego. Podstawą wyznaczenia granic obszaru górniczego i terenu górniczego jest dokumentacja geologiczna i odpowiednio projekt zagospodarowania złoża albo plan zagospodarowania podziemnego składowiska dwutlenku węgla.
Na mocy art. 36 ww. ustawy możliwe jest przeniesienie koncesji, pod warunkami określonymi w tym artykule, w tym na podmiot który:
1) spełnia wymagania przewidziane przepisami o podejmowaniu działalności gospodarczej;
2) wyraża zgodę na przyjęcie wszystkich warunków określonych w koncesji oraz w umowie o ustanowieniu użytkowania górniczego;
3) w zakresie niezbędnym do wykonywania zamierzonej działalności wykaże się użytkowaniem górniczym albo przyrzeczeniem uzyskania tego prawa, a w przypadku złóż kopalin objętych prawem własności nieruchomości gruntowej również prawem do korzystania z nieruchomości gruntowej albo przyrzeczeniem uzyskania tego prawa;
4) w zakresie niezbędnym do wykonywania zamierzonej działalności wykaże się prawem do korzystania z informacji geologicznej;
5) wykaże, iż jest w stanie spełnić wymagania związane z wykonywaniem zamierzonej działalności.
Decyzję o przeniesieniu koncesji uzyskał skarżący 23 stycznia 2018 r. (k.15). Wynika z niej m.in., że skarżący spełnia warunki przewidziane w art. 36 ustawy Prawo geologiczne i górnicze, przejmuje prawa i obowiązki wynikające z decyzji koncesyjnej, zobowiązuje się przedsiębrać środki niezbędne do ochrony zasobów złoża, ochrony powierzchni ziemi oraz wód powierzchniowych i podziemnych, a także prowadzić sukcesywnie rekultywację terenów poeksploatacyjnych oraz przywracać do właściwego stanu inne elementy przyrodnicze środowiska.
Zdaniem Sądu przedstawiony stan prawny dawał podstawy do uznania, że w stanie faktycznym sprawy skarżący prowadził na spornej działce działalność gospodarczą w zakresie wydobywania kopalin. Ocena ta wynika z ustaleń dotyczących przejęcia koncesji, dającej skarżącemu uprawnienia wydobywcze, ale także nakładającej na niego szereg przytoczonych wyżej obowiązków. Ocenę tą wzmacniają ustalenia wynikające z oględzin przeprowadzonych w 2018 r., a także w 2020 r. Dokumentacja zdjęciowa sporządzona w trakcie oględzin wskazuje na prowadzenie na gruntach działalności wydobywczej, a więc zgodnej z koncesją. Wbrew twierdzeniom skarżącego oparcie się na dowodach zgromadzonych w trakcie czynności kontrolnych dokonanych w 2020 r. było zasadne, gdyż w okresie tym skarżący był już następcą prawnym podmiotu posiadającego koncesję wydobywczą, co oznacza, że był przedsiębiorcą w rozumieniu zarówno ustawy Prawo geologiczne i górnicze, jak i ustawy u.p.o.l. Niezależnie od uprawnień do wydobywania kopalin na skarżącym spoczywał obowiązek podjęcia działań rekultywacyjnych na terenach powydobywczych. Do czasu ich zakończenia w sposób formalny, tj. poprzez uzyskanie decyzji starosty o zakończeniu procesu rekultywacji, są podstawy do uznania, że działalność gospodarcza (wydobywcza) jest nadal prowadzona, nawet, gdyby skarżący w okresie objętym zaskarżoną decyzją nie wydobywał żwiru. W tym kontekście ustalenia wynikające z oględzin w 2018 r. i 2020 r. posiadają walor aktualności, wobec nieprzedstawienia przez skarżącego takich dowodów, które by je podważyły.
Z ewidencji gruntów (k.44) wynika, że działkę [...] o łącznej powierzchni 33.7900 ha stanowią: użytki kopalne "K" 10.5853 ha, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych "Lzr-RV" 0.1185 ha i "Lzr-RVI" 0.0914 ha, grunty orne "RV" 18.5090 ha i "RVI" 4.4858 ha.
Problematyka opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów w związku z ich zajęciem przez podmiot prowadzący działalność górniczą była już przedmiotem orzekania sądów administracyjnych. W wyroku z 26 marca 2025 r. III FSK 1515/23 NSA uznał m.in., że: 1) "działalność gospodarcza w zakresie wydobywania kopalin obejmuje eksploatacje kopalin jak również rekultywację gruntów zdegradowanych lub zdewastowanych na skutek tej działalności", 2) "zakończenie procesu rekultywacji gruntów stwierdzane jest decyzją starosty (art. 22 ust. 1 pkt 4 u.o.g.l.). Zatem, do czasu zakończenia rekultywacji, stwierdzonej ostateczną decyzją właściwego organu administracyjnego, grunty objęte tym obowiązkiem są faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej", 3) "powierzchnia rzeczywiście wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wydobywania kopalin obejmuje nie tylko powierzchnię wyrobiska kopalni, powierzchnię eksploatacji i powierzchnię wyrobiska jak chce strona skarżąca, ale wszelkie te obszary działki, które bezpośrednio lub chociażby pośrednio służą (są zajęte) działalności gospodarczej. Zatem są to także powierzchnie zajęte na ciągi komunikacyjne, miejsca postojowe maszyn, obszary zajęte na hałdy piasku, ziemi i kamieni powstałe w związku z eksploatacją złóż kopalin, czy też obszary zawodnione na skutek eksploatacji złoża. Każda z tych form zajęcia powoduje degradację lub dewastację gruntu i w konsekwencji obowiązek przedsiębiorcy dokonania rekultywacji zajętych gruntów."
W rozpoznawanej sprawie organ ustalił, że: skarżący posiada grunty, na których prowadzi działalność gospodarczą, o której jest mowa w art. 1a ust. 1 u.p.o.l., gdyż jest ich właścicielem; skarżący przejął prawa i obowiązki wynikające z decyzji koncesyjnej; oględziny potwierdziły faktyczne prowadzenie działalności gospodarczej na ww. gruntach; część działki nr [...] (10.5853 ha) w ewidencji gruntów jest sklasyfikowana jako użytki kopalne "K"; w decyzji udzielającej koncesji wyznaczono obszar górniczy o pow. 10.8280 ha i teren górniczy o pow. 33.7900 ha, w obrębie działki nr [...], o łącznej powierzchni 33.7900 ha; nie została wydana decyzja o zakończeniu rekultywacji.
Skarżący w ogóle nie podnosił, aby na działce nr [...] były prowadzone działania rekultywacyjne związane z zakończeniem działalności wydobywczej. Wobec tego nie było podstaw do przyjęcia, że działalność gospodarcza została zakończona. Na działalność tą składa się nie tylko wydobycie żwiru, ale także działania następcze, a tym rekultywacja terenu, aż do czasu wydania decyzji o jej zakończeniu (por. wyrok NSA z 16 czerwca 2016 r. II FSK 1320/14).
Prawidłowo ustalono więc, że skarżący na spornych gruntach prowadzi działalność gospodarczą, a zatem zajmuje te grunty w takim znaczeniu, jakie wynika z art. 2 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.o.l., tj. zajmuje grunty rolne na prowadzenie działalności gospodarczej, co podlega opodatkowaniu ich powierzchni podatkiem od nieruchomości zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., według stawek podatku określonych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ppkt a tej ustawy, przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej
W kwestii nieprawidłowo, zdaniem skarżącego, przyjętej podstawy opodatkowania, tj. powierzchni 88.767 m2 zamiast 26.619 m2 wyjaśnić należy, że geodeta biorący w 2018 r. udział w oględzinach wskazał powierzchnię 88.767 m2, zaś wyliczenia tego skarżący nie kwestionuje w konkretny sposób. Natomiast wskazywana przez skarżącego jako ewentualnie możliwa do przyjęcia korzystniejsza niższa powierzchnia 26.619 m2 to jedynie powierzchnia wyrobiska. Zaś z treści przytoczonych przepisów art. 6 ustawy - Prawo geologiczne i górnicze wynika, że wyrobisko górnicze stanowi tylko jeden z elementów zakładu górniczego, czyli wyodrębnionego technicznie i organizacyjnie zespołu środków służących bezpośrednio do wykonywania działalności wydobywczej. Zatem nie było podstaw do przyjęcia tej wskazywanej przez skarżącego wartości jako ewentualnej podstawy opodatkowania. W związku z tym brak w aktach podatkowych dokumentu wskazującego na ustalenie powierzchni wyrobiska nie wpłynął na ocenę zaskarżonej decyzji.
Wbrew zarzutom skargi, z treści decyzji organów obu instancji nie wynika, aby przyjęto do opodatkowania stawką podatku określoną w art. 5 ust. 1 pkt 1 ppkt a u.p.o.l. całą nieruchomość stanowiącą działkę [...]. Z dowodów zebranych w sprawie, a w tym z ewidencji gruntów wynika, że cała nieruchomość obejmuje łącznie powierzchnię 33.7900 ha, w tym grunty stanowiące użytki kopalne o symbolu "K" to 10.5853 ha, zaś do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości według stawki przewidzianej dla działalności gospodarczej przyjętych zostało na podstawie oględzin 8.8767 ha. Natomiast z ww. pism Okręgowego Urzędu Górniczego w Warszawie wynika, że działalność gospodarcza pod nazwą: "[...]" w Zakładzie "[...]" prowadzona na podstawie koncesji dotyczy Obszaru Górniczego o powierzchni 10.8280 ha i Terenu Górniczego o powierzchni 33.7900 ha (powierzchnia całej działki) w obrębie działki nr [...]. Każda z tych wielkości jest większa od przyjętej przez organ na podstawie oględzin z udziałem geodety. Zatem organ przyjął do opodatkowania powierzchnię mniejszą niż wynikająca z koncesji. Ponieważ jest to korzystne dla skarżącego, Sąd nie kwestionuje tego ustalenia.
Wskazywany w skardze wyrok Trybunału Konstytucyjnego o sygn.: SK 39/19 z 24 lutego 2021 r. (OTK-A 2021, nr 14) dotyczył innego stanu faktycznego niż ustalony w rozpoznawanej sprawie. Dotyczył bowiem sytuacji, w których właścicielem nieruchomości jest osoba fizyczna prowadząca wprawdzie działalność gospodarczą, lecz niewykorzystująca w tym celu ww. nieruchomości, stanowiącej jej majątek "prywatny". W takiej sytuacji sam fakt posiadania (własności) nieruchomości, zdaniem TK, nie powinien skutkować jej opodatkowaniem według stawek przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Inaczej jest w rozpoznawanej sprawie, w której ustalono, że na części działki [...] skarżący prowadzi działalność gospodarczą, a więc zarówno ją posiada, jak i wykorzystuje nie w celach prywatnych, a zarobkowych. Niezasadnie więc powołuje się na ww. wyrok TK.
Odnosząc się do zarzutu nierozpatrzenia przez organ I instancji zastrzeżeń skarżącego wniesionych po zapoznaniu się z materiałem dowodowym, Sad uznał go za zasadny, bowiem twierdzenia zawarte w decyzji organu I instancji są niezgodne z aktami sprawy. Znajduje się w nich pismo pełnomocnika z 6 maja 2024 r., który skorzystał z uprawnienia do wyrażenia stanowiska przed wydaniem decyzji, zaś w decyzji stwierdzono, że "pełnomocnik nie wniósł żadnych uwag i zastrzeżeń", co stanowi naruszenie zasad prowadzenia postępowania podatkowego. Nie można jednak tracić z pola widzenia treści art. 145 § pkt 1 lit.c ppsa, zgodnie z którym sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ww. piśmie z 6 maja 2024 r. pełnomocnik kwestionuje po raz kolejny odmowę włączenia do akt sprawy dowodów w postaci decyzji podatkowych za 2016 r. wydanych wobec poprzedników prawnych skarżącego. Sąd z wyżej podanych przyczyn potwierdził prawidłowość stanowiska organu w kwestii braku podstaw włączenia tych decyzji do akt sprawy. W omawianym piśmie pełnomocnik nie podnosił innych nowych okoliczności. Dlatego zdaniem Sądu pominięcie treści omawianego pisma w decyzji organu I instancji nie miało żadnego wpływu na treść tej decyzji. Zatem omawiany zarzut naruszenia zasad prowadzenia postępowania okazał się niezasadny.
Organ odwoławczy nie naruszył art. 233 § 1 pkt 1 Op, bowiem nie doszło w decyzji organu I instancji do naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, zawartych w ustawie u.p.o.l. oraz przepisów postępowania podatkowego, wymagającego uchylenia decyzji organu I instancji. Z wyżej podanych przyczyn podstawa opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a w konsekwencji także zobowiązanie podatkowe, ustalone zostały w prawidłowy sposób. Wbrew zarzutom skargi podstawa ta nie dotyczy całej powierzchni działki [...]. Zaś treść uzasadnienia decyzji odwoławczej spełnia podstawowe wymogi zawarte w art. 210 Op.
Nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ppsa.
Przywoływane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.