Organ odwoławczy ocenił również, że w niniejszej sprawie nie zaszła żadna z wymienionych w art. 112b ust. 3 ustawy VAT przesłanek wyłączających ustalenie stronie dodatkowego zobowiązania w podatku VAT. Podał, że w tej sprawie wobec ujawnionego przez NUCS zaniżenia zobowiązania podatkowego przedmiotowa sankcja została ustalona na podstawie art. 112b ust. 1 ustawy VAT w wysokości 20% (a nie w górnej granicy 30%). Organ I instancji, realizując wytyczne wynikające z art. 112b ust. 2b ustawy VAT, uwzględnił bowiem, że strona składała wyjaśnienia w toku kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego oraz podjęła próbę skorygowania deklaracji VAT-7 po otrzymaniu wyniku kontroli. Niemniej jednak w opinii DIAS organ I instancji nie mógł pominąć okoliczności, że strona nie zadeklarowała w 2020 r. podatku należnego z tytułu sprzedaży nieruchomości o znacznej wartości (ponad milion złotych), posiada zaległości z tytułu niezapłaconego podatku, nie zadeklarowała również w 2023 r. podatku należnego z tytułu zwiększenia wartości ww. nieruchomości (odrębne postępowanie podatkowe w toku).
W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za maj i czerwiec 2020 r., zasądzenie kosztów postępowania, uwzględnienie złożonej 10 maja 2024 r. korekty deklaracji za maj i czerwiec 2020 r. i rozpatrzenie sprawy ze skutkami jej prawidłowego złożenia, a ponadto o przeprowadzenie uzupełniających dowodów:
- z dokumentu potwierdzenia odbioru wyniku kontroli oraz z przesłuchania osoby, która dokonała odbioru wyniku kontroli, oba na okoliczność potwierdzenie upoważnienia do odbioru korespondencji;
- z akt sprawy o sygnaturze [...] na poczet kontroli wskazywanego nadużycia prawa w zakresie sztucznego wstrzymania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Zarzucono wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem:
1/ art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op poprzez oparcie rozstrzygnięcia na dowolnych ustaleniach, które miały służyć jedynie potwierdzeniu z góry założonej przez organ tezy, wyprowadzenie niepoprawnych wniosków na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego oraz błędnych założeń dotyczących prawidłowości doręczenia co spowodowało, że w postępowaniu zakończonym decyzją zasada swobodnej oceny dowodów przekształciła się w ocenę dowolną;
2/ art. 151 § 1 Op poprzez jego błędną wykładnię w perspektywie oceny poprawności doręczenia wyniku kontroli, a co za tym idzie błędne ustalenie terminu na złożenie korekt deklaracji;
3/ art. 120 i art. 121 Op poprzez nadużycie prawa w zakresie wstrzymania biegu terminu przedawnienia zobowiązania oraz brak rzetelności i bezstronności w wyjaśnieniu okoliczności faktycznych, a także poprzez brak przeprowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;
4/ art. 70 § 1 Op poprzez instrumentalne wykorzystaniem prawa w sposób sprzeczny z jego celem.
W uzasadnieniu tych zarzutów potwierdzono, że adres na który 25 kwietnia 2024 r. doręczono stronie wynik kontroli stanowił wówczas adres jej siedziby i był adresem wskazanym jako adres rejestracyjny i adres prowadzenia działalności. Zaznaczono jednak, że był to adres tzw. biura wirtualnego, zaś zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 151 § 1 Op warunkiem skutecznego doręczenia przesyłki jest przekazanie jej osobie upoważnionej do odbioru korespondencji lub prokurentowi. Założono, że zastosowanie przez ustawodawcę w tym przepisie sformułowania "osoba upoważniona" bezpośrednio wskazuje na obowiązek istnienia stosunku między adresatem a osobą odbierająca korespondencję, który nie został wykazany przez organy podatkowe w niniejszej sprawie. Dodano, że jeśli doręczenie pisma nastąpiło z naruszeniem przepisów, uznaje się je za nieskuteczne, co oznacza, że nie może ono wywoływać skutków prawnych przewidzianych w ustawie. W sytuacji skarżącej uznanie nieskutecznego doręczenia wyniku kontroli zmieniłoby datę 14-dniowego terminu na złożenie korekt deklaracji i uprawniałoby skarżącą do ujęcia korekt złożonych 10 maja 2024 r. jako skutecznych. Dlatego też wniesiono o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentu potwierdzenia odbioru oraz o przesłuchanie osoby, która dokonała odbioru wyniku kontroli na okoliczność potwierdzenia upoważnienia do odbioru korespondencji. W konsekwencji wniesiono również o uwzględnienie złożonej 10 maja 2024 r. korekty deklaracji za maj i czerwiec 2020 r. oraz rozpatrzenie sprawy ze skutkami jej prawidłowego złożenia.
Ponadto zakwestionowano skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za maj i czerwiec 2020 r., który upłynąłby na dzień 1 stycznia 2026 r., w związku ze wszczęciem 20 sierpnia 2024 r. śledztwa sygn. [...] w sprawie o przestępstwo skarbowe. Zauważono bowiem, że status podejrzanej w tym śledztwie został nadany jedynie A.P., sprawującej funkcję księgowej skarżącej oraz prokurenta samoistnego. Stwierdzono, że w ramach wszczętego śledztwa nie zostały podjęte żadne dalsze kroki zmierzające do poczynienia kluczowych ustaleń. Oceniono, że jedynym wymiernym celem wszczęcia przedmiotowego śledztwa było wstrzymanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dlatego też wniesiono o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z akt sprawy o sygnaturze [...] na poczet kontroli wskazywanego nadużycia prawa w zakresie sztucznego wstrzymania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.
Skarga nie jest zasadna.
Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2024 r. poz. 1267) oraz art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") sąd dokonuje kontroli zaskarżonego aktu pod względem zgodności z prawem, nie będąc przy tym związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Naruszenia prawa, stanowiące podstawę do uwzględnienia skargi na decyzję zostały wymienione w art. 145 § 1 p.p.s.a. W ocenie Sądu, opisanych w tym przepisie naruszeń prawa nie można jednak przypisać organom prowadzącym postępowanie w sprawie zakończonej zaskarżoną do tutejszego Sądu decyzją DIAS w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za maj i czerwiec 2020 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązanie podatkowe w tym podatku za ww. okres.
Zagadnieniem spornym pomiędzy stronami w kontrolowanej sprawie pozostawały kwestie dotyczące skuteczności doręczenia skarżącej wyniku kontroli celno-skarbowej z 22 kwietnia 2024 r. i złożenia przez skarżącą korekty deklaracji z 10 maja 2024 r. oraz zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za maj i czerwiec 2020 r. Rozstrzygnięcie pierwszej z ww. kwestii spornych miało kluczowe znaczenie w tej sprawie. Zgodnie bowiem z 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS "w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w zakresie, o którym mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1, zakończona kontrola celno-skarbowa przekształca się w postępowanie podatkowe, jeżeli kontrolowany nie złożył deklaracji lub korekty deklaracji, o których mowa w art. 82 ust. 3". W świetle zaś art. 82 ust. 3 tej ustawy "w terminie 14 dni od dnia doręczenia wyniku kontroli kontrolowany może złożyć deklarację lub korektę deklaracji, jeżeli zgadza się w całości albo w części z nieprawidłowościami stwierdzonymi w wyniku kontroli. Deklaracja i korekta deklaracji złożone po upływie tego terminu, a przed doręczeniem postanowienia, o którym mowa w art. 83 ust. 3, nie wywołują skutków prawnych". Natomiast druga z ww. kwestii spornych nie miała znaczenia w tej sprawie, gdyż kontrolowane decyzje organów podatkowych zostały wydane 18 października 2024 r. (decyzja NUCS) i 4 lutego 2025 r. (decyzja DIAS), tj. przed upływem podstawowego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za maj i czerwiec 2020 r., który zgodnie z art. 70 § 1 Op upłynąłby z końcem 2025 r. W tych okolicznościach nie zachodziła potrzeby oceny czy w związku ze wszczęciem 20 sierpnia 2024 r. śledztwa sygn. [...] w sprawie o przestępstwo skarbowe doszło do instrumentalnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego.
Odnośnie natomiast do kwestii skuteczności doręczenia skarżącej wyniku kontroli celno-skarbowej z 22 kwietnia 2024 r. należy wskazać, że zgodnie z art. 151 § 1 Op "osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji lub prokurentowi. Przepisy art. 146, art. 148 § 2 pkt 1 oraz art. 150 i art. 150a stosuje się odpowiednio". W niniejszej sprawie nie jest kwestionowane przez strony i nie budzi także wątpliwości Sądu w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, że w okresie objętym niniejszym postępowaniem siedziba skarżącej znajdowała się pod adresem: [...]. Adres ten został wskazany przez skarżącą organom podatkowym również jako adres rejestracyjny i adres prowadzenia działalności gospodarczej. Pod wskazanym adresem usługi tzw. biura wirtualnego świadczy firma M., u której skarżąca miała wykupiony abonament za okres 01.10.2023 r. - 30.09.2024 r. tytułem "[...]" (faktura VAT nr [...] z 3 października 2023 r.; wartość brutto: 737,04 zł). Do czasu ustanowienia pełnomocnika (w sierpniu 2024 r.) wszelkie pisma kierowane do skarżącej były przesyłane na ww. adres, a korespondencja była podejmowana, o czym świadczą znajdujące się aktach sprawy dowody zwrotnych potwierdzeń odbioru (np. k. 80, 102, 174 akt kontroli; k. 3, 10, 30, 32, 34, 37, 39 akt postępowania podatkowego). Także wynik kontroli celno-skarbowej z 22 kwietnia 2024 r. został przesłany skarżącej na ww. adres. Jak wynika zaś z adnotacji listonosza na potwierdzeniu odbioru (k. 181 akt kontroli) przesyłka zawierająca ten dokument została odebrana 25 kwietnia 2024 r. przez osobę upoważnioną do odbioru pisma, która potwierdziła tą czynność własnoręcznym podpisem.
Kwestionując w skardze skuteczność powyższego doręczenia skarżąca założyła, że zastosowanie przez ustawodawcę w art. 151 § 1 Op sformułowania "osoba upoważniona" bezpośrednio wskazuje na obowiązek istnienia stosunku między adresatem a osobą odbierająca korespondencję, który nie został wykazany przez organy podatkowe w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu założenie to jest nieuprawnione w przypadku gdy osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej wskazuje adres tzw. biura wirtualnego jako adres swojej siedziby i zarazem miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W takim bowiem przypadku podmiot ten musi liczyć się z tym, że zgodnie z art. 151 § 1 Op pismo odbierze osoba upoważniona przez swojego pracodawcę, tj. zarządzającego biurem wirtualnym, w miejscu prowadzenia działalności adresata (por. wyrok NSA z 13 marca 2025 r., III FSK 1407/24). Należy przy tym domniemywać, że pracownicy znajdujący się w pod adresem tzw. biura wirtualnego, w ramach zakresu swych czynności są upoważnieni do odbioru korespondencji adresowanej do osoby wskazującej ten adres. Odmienna interpretacja tej normy prawnej usprawiedliwiałaby manipulacje stron, które w sposób wybiórczy odbierałyby korespondencje w ramach swojej "taktyki procesowej" (por. wyrok NSA z 5 grudnia 2019 r., I FSK 1705/19).
Prawidłowe jest zatem stanowisko organu odwoławczego, że uprawnienie do odbioru korespondencji nie musi być oparte na udzieleniu odrębnego pełnomocnictwa czy upoważnienia. Przez osobę upoważnioną do odbioru pism należy bowiem rozumieć nie tylko osobę, która ma specjalne upoważnienie, ale również każdą osobę, która ze względu na funkcję wykonywaną u adresata jest regulaminowo lub zwyczajowo uprawniona do odbioru pism, np. pracownik kancelarii (biura), portier, członek zarządu (administracji). Upoważnienie osób do odbioru korespondencji zależy od wewnętrznego podziału funkcji w określonej jednostce, lecz może również wynikać także z przyjętej praktyki. Obowiązkiem osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej jest natomiast takie zorganizowanie odbioru pism, by odbioru dokonywała osoba upoważniona (por. wyrok NSA z 4 lipca 2024 r., II FSK 831/22). Nie jest zatem obowiązkiem doręczyciela każdorazowe sprawdzanie, czy osoba, która przebywa w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej i podejmuje się odbioru pisma adresowanego do przedsiębiorcy jest osobą upoważnioną do odbioru lub jest pracownikiem przedsiębiorcy. Istnieje bowiem domniemanie, że osoba, która jest czynna w lokalu czy siedzibie przedsiębiorcy i podejmuje się odbioru korespondencji jest osobą do tego upoważnioną, choćby upoważnienie to nie wynikało ze stosunku pracy czy innego stosunku wiążącego tę osobę z osobą prowadzącą działalność gospodarczą. Sąd podziela także pogląd organu odwoławczego, że sam charakter i zasady działania tzw. biura wirtualnego nie mogą zwalniać podatnika od odpowiedzialności za podejmowane przez biuro działania bądź ich brak, co w konsekwencji może prowadzić do uchybienia terminom przewidzianym w przepisach prawa na dokonanie określonych czynności.
W świetle powyższych argumentów należy stwierdzić, że doręczenie skarżącej wyniku kontroli celno-skarbowej nastąpiło skutecznie w dniu 25 kwietnia 2024 r. Zdarzenie to w świetle art. 82 ust. 3 ustawy o KAS zapoczątkowało bieg 14-dniowego terminu na złożenie przez skarżącą korekty deklaracji, który z uwzględnieniem sposobu obliczania terminu przewidzianego w art. 12 § 1 Op - upłynął z dniem 9 maja 2024 r. Z akt sprawy wynika natomiast, że skarżąca złożyła korekty deklaracji dopiero 10 maja 2024 r., a więc po upływie ustawowego terminu co skutkowało przekształceniem kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe (na podstawie art. 83 ust. pkt 1 ustawy o KAS) i wydaniem decyzji przez NUCS zastępującej samorozliczenie podatku. W decyzji tej określono kwotę zobowiązania podatkowego uwzględniającą transakcje sprzedaży nieruchomości i ustalono dodatkowe zobowiązanie w 20% stawce sankcji, o której mowa w art. art. 112b ust. 1 ustawy VAT, których wysokość nie jest kwestionowana przez skarżącą i nie budzi także zastrzeżeń Sądu w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.
Zdaniem Sądu organ odwoławczy prawidłowo uznał, że do dostawy wszystkich nieruchomości w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy VAT doszło w maju 2020 r. Konstatacja ta dotyczy także nieruchomości, będących uprzednio przedmiotem warunkowej umowy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości. W § 6 umowy zawarte są oświadczenia stron transakcji, z których wynika, że M. Sp. z o.o. w momencie podpisania aktu notarialnego z 29 maja 2020 r. była już w posiadaniu wszystkich nieruchomości gruntowych (i przeszły na nią korzyści i ciężary związane z przedmiotem umowy), będących przedmiotem warunkowej umowy sprzedaży i umowy sprzedaży. Organ I instancji niezasadnie powiązał zatem datę sprzedaży ww. nieruchomości wyłącznie z datą zawarcia umów w formie aktów notarialnych. Określone stronie zobowiązanie podatkowe za maj 2020 r. powinno być wyższe (wynosić łącznie 1.268.692 zł) i obejmować także kwoty podatku VAT wynikające z tytułu sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości stanowiących działki nr [...]. Jednak, jak trafnie podniesiono w zaskarżonej decyzji, w okolicznościach niniejszej sprawy, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 234 Op, decyzja organu odwoławczego nie mogła zwiększać obciążenia strony w stosunku do tego, jakie wynikało z decyzji organu I instancji. Z tych też powodów organ odwoławczy prawidłowo utrzymał w mocy decyzję NUCS wydaną w niniejszej sprawie.
Wobec zaś zaniżenia przez skarżącą w złożonej deklaracji podatkowej kwoty zobowiązania podatkowego zasadne było ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112b ust. 1 ustawy VAT - w wysokości do 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie to zostało ustalone w 20% stawce sankcji, co jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji poprzedzone zostało rzetelną analizą okoliczności niniejszej sprawy i jest zgodne z wytycznymi wynikającymi z art. 112b ust. 2b ustawy VAT. NUCS uwzględnił bowiem, że strona składała wyjaśnienia w toku kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego oraz podjęła próbę skorygowania deklaracji VAT-7 po wydanym wyniku kontroli. Strona nie zadeklarowała jednak w 2020 r. podatku należnego z tytułu sprzedaży nieruchomości o znacznej wartości (ponad milion złotych), posiada zaległości z tytułu niezapłaconego podatku, nie zadeklarowała również w 2023 r. podatku należnego z tytułu zwiększenia wartości ww. nieruchomości (odrębne postępowanie podatkowe w toku).
Końcowo należy stwierdzić, że kontrolowane decyzje wydane zostały w granicach obowiązującego prawa. Niezasadne okazały się natomiast zarzuty podniesione w skardze. Wbrew bowiem twierdzeniom skarżącej w kontrolowanej sprawie nie doszło do naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że organy podjęły wszelkie działania niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Dokonały także oceny tego materiału w jego całokształcie, zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego i poprawnego rozumowania. Uznanie skuteczności doręczenia skarżącej wyniku kontroli nastąpiło z uwzględnieniem regulacji zawartej w art. 151 § 1 Op. Wobec zaś wydania kontrolowanych decyzji przed upływem podstawowego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za maj i czerwiec 2020 r., chybione okazały się zarzuty naruszenia art. 120 i art. 121 Op oraz art. 70 § 1 Op poprzez instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia biegu tego terminu.
Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. Wniosek skarżącej o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania osoby, która dokonała odbioru wyniku kontroli, został natomiast oddalony przez Sąd, gdyż nie mieścił się w dyspozycji art. 106 § 3 p.p.s.a. Przepis ten dopuszcza bowiem przeprowadzenie w postępowaniu przed sądem administracyjnym dowodu uzupełniającego jedynie z dokumentu, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W świetle bowiem art. 133 § 1 p.p.s.a. zasadą jest orzekanie przez ten sąd, co miało miejsce także w kontrolowanej sprawie, na podstawie akt sprawy przekazanych przez organ administracji publicznej wraz ze skargą i odpowiedzią na skargę w trybie art. 54 § 2 p.p.s.a. W aktach tych znajduje się natomiast dokument potwierdzenia odbioru wyniku kontroli, również objęty wnioskiem dowodowym skarżącej. Skoro zaś bez wpływu na wynik sprawy pozostawała kwestia skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego niniejszym postępowaniem, to brak było podstaw do uwzględnienia wniosku skarżącej o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z akt sprawy o sygnaturze [...] na poczet kontroli wskazywanego nadużycia prawa.
Przywoływane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl