Wyrok WSA z dnia 21 maja 2025, sygn. I SA/Ol 161/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

W myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.) - dalej jako: (p.p.s.a.), zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja lub postanowienie podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym tu zastosowania).

Badając prawidłowość zaskarżonej decyzji według powyższych kryteriów, Sąd nie stwierdził, by została ono podjęta z naruszeniem przepisów prawa.

Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 13 stycznia 2025 r. nr 2801-IOD.4102.32.2024 utrzymując w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. z 17 maja 2024 r., odmawiającą stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza za 2022 r. w kwocie 258.525 zł.

Zasadniczą kwestią sporną w tej sprawie jest ocena tego czy doszło do zmiany formy opodatkowania z podatku liniowego na zasady ogólne. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest więc zasadność uznania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w I., że od 1.01.2022 r. skarżący skutecznie dokonał zmiany formy opłacania podatku dochodowego z podatku liniowego na zasady ogólne.

Na wstępie rozważań przypomnieć należy, że zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm.), dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (z pozarolniczej działalności gospodarczej), są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27 (według skali podatkowej), z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego sporządzone na piśmie oświadczenie o zastosowaniu opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych określonego w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

W myśli art. 9a ust. 2 ww. ustawy, podatnicy mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c (podatek liniowy). W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego sporządzonego na piśmie oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym został osiągnięty pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód został osiągnięty w grudniu tego roku podatkowego.

Zgodnie z art. 9a ust. 2a ww. ustawy, podatnik może zawiadomić na piśmie o rezygnacji z opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c lub złożyć oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych przed upływem terminu, o którym mowa w ust. 2.

Stosownie do art. 9a ust. 2b ww. ustawy, dokonany wybór sposobu opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, dotyczy również lat następnych, chyba że w kolejnych latach podatnik w terminie określonym w ust. 2 zawiadomi na piśmie właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z tego sposobu opodatkowania albo złoży w terminie i na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym sporządzone na piśmie oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Zgodnie z art. 9a ust. 2c ww. ustawy, oświadczenie oraz zawiadomienie, o których mowa w ust. 1-2b, podatnicy mogą złożyć na podstawie przepisów ustawy o CEIDG.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej i Punkcie Informacji dla Przedsiębiorcy (Dz. U. z 2022 r., poz. 541 ze zm.), przekazywanie danych i informacji do CEIDG oraz przekazywanie danych i informacji z CEIDG odbywa się za pośrednictwem systemu teleinformatycznego CEIDG lub za pośrednictwem innego, zintegrowanego z nim systemu teleinformatycznego, w szczególności za pośrednictwem systemu Punktu Informacji dla Przedsiębiorcy, o którym mowa w art. 51 ust. 1. Wniosek o wpis do CEIDG przekazywany jest do CEIDG z wykorzystaniem formularza elektronicznego zamieszczonego na stronie internetowej CEIDG (art. 3 ust. 2 ww. ustawy).

Stosownie do art. 6 ust. 1, ust. 2 i ust. 4 pkt 3 ww. ustawy, wpis do CEIDG polega na wprowadzeniu do systemu teleinformatycznego danych podlegających wpisowi. (...) Wpis do CEIDG jest dokonywany na wniosek, chyba że przepis szczególny przewiduje wpis z urzędu. Wpisem do CEIDG jest również wykreślenie przedsiębiorcy albo zmiana wpisu. Do wniosku o wpis do CEIDG przedsiębiorca może dołączyć żądanie przyjęcia oświadczenia o wyborze przez przedsiębiorcę formy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych albo rezygnacji z wybranej formy opodatkowania lub informacji o zmianach we wniosku o zastosowanie karty podatkowej lub likwidacji prowadzonej działalności opodatkowanej w formie karty podatkowej.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, jeżeli wniosek o wpis do CEIDG został złożony z wykorzystaniem formularza elektronicznego, o którym mowa w art. 3 ust. 2, system teleinformatyczny CEIDG przesyła na wskazany w nim adres poczty elektronicznej urzędowe poświadczenie odbioru, o którym mowa w art. 3 pkt 20 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz.U. z 2021 r. poz. 2070).

Wniosek o wpis do CEIDG może być sporządzony w postaci papierowej z zachowaniem zakresu i układu danych określonych w formularzu elektronicznym, o którym mowa w art. 3 ust. 2, a następnie złożony w wybranym urzędzie gminy (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Stosownie do art. 8 ust. 4 ww. ustawy, organ gminy przekształca wniosek, o którym mowa w ust. 2, na postać dokumentu elektronicznego, opatruje go kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, albo podpisuje w inny sposób akceptowany przez system CEIDG, umożliwiający jednoznaczną identyfikacją osoby przesyłającej wniosek, czas jego przesyłania oraz zapewniający integralność danych zawartych we wniosku, i przesyła do CEIDG nie później niż w dniu roboczym następującym po dniu jego otrzymania.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 i ust. 2 pkt 7 ww. ustawy, wpis do CEIDG jest dokonywany, jeżeli wniosek jest poprawny. Wnioskiem niepoprawnym jest wniosek niepodpisany.

W myśl art. 16 ust. 1 ww. ustawy, domniemywa się, że dane wpisane do CEIDG są prawdziwe. Osoba fizyczna wpisana do CEIDG ponosi odpowiedzialność za szkodę wyrządzoną zgłoszeniem do CEIDG nieprawdziwych danych, jeżeli podlegały obowiązkowi wpisu na jej wniosek, a także niezgłoszeniem danych podlegających obowiązkowi wpisu do CEIDG w ustawowym terminie albo niezgłoszeniem zmian danych objętych wpisem, chyba że szkoda nastąpiła wskutek siły wyższej albo wyłącznie z winy poszkodowanego lub osoby trzeciej, za którą osoba wpisana do CEIDG nie ponosi odpowiedzialności.

Z przedstawionych przepisów wynika, że podatnik może złożyć stosowne oświadczenie o wyborze lub zmianie formy opodatkowania dochodów z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w dowolnym momencie roku podatkowego, nie później jednak niż do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód w danym roku, lub nie później niż do końca roku, gdyby ów przychód osiągnął dopiero w grudniu.

Wskazać należy, że przepisy ustawy CEIDG wskazują kilka sposobów złożenia wniosku o wpis do CEIDG. Jednym z nich jest złożenie wniosku we właściwym organie gminy. W świetle przywołanych regulacji prawnych nie można zgodzić się z zarzutem skargi dotyczącym naruszenia art. 9a ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy CEIDG. Mianowicie wbrew twierdzeniu pełnomocnika skarżącego przepis art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, nie określa konkretnego sposobu jego sporządzenia, wskazuje jedynie, że może być sporządzony w postaci papierowej. Zatem ustawodawca zawierając w ww. przepisie słowo "może", umożliwił sporządzenie go również w innej postaci niż papierowej. Tym samym przedstawiony w skardze proces składania wniosku do CEIDG nie jest w ocenie Sądu jedynym prawnie dopuszczalnym sposobem o którym mowa w ww. art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy CEIDG. Ustawodawca dopuszcza możliwość złożenia wniosku o wpis do CEIDG na formularzu zgodnym z określonym wzorem wniosku, w formie papierowej, pobranym ze strony www.biznes.gov.pl lub www.ceidg.gov.pl w dowolnym urzędzie gminy.

Zauważyć należy, że w Komentarzu autorstwa A. Żywickiej (por. A. Żywicka [w:] E. Komierzyńska-Orlińska, A. Żywicka, Komentarz do ustawy o Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej i Punktach Informacji dla Przedsiębiorcy [w:] Konstytucja biznesu. Komentarz, Warszawa 2019, art. 8), wskazuje się, że: "Ustawodawca dopuszcza również możliwość złożenia wniosku o wpis do CEIDG na formularzu zgodnym z określonym wzorem wniosku, w formie papierowej, pobranym ze strony www.biznes.gov.pl lub www.ceidg.gov.pl w dowolnym urzędzie gminy. Wniosek może być złożony przez przedsiębiorcę osobiście lub wysłany listem poleconym na adres dowolnie wybranego urzędu gminy. Przy zastosowaniu pierwszego sposobu wniosek powinien być opatrzony własnoręcznym podpisem wnioskodawcy, natomiast w drugim przypadku – jego autentyczność powinna być potwierdzona notarialnie. Wysłanie wniosku bez notarialnie poświadczonego podpisu skutkuje wezwaniem do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni, pod rygorem pozostawienia go bez rozpoznania. Organ gminy dokonuje sprawdzenia wniosku pod względem formalnym, a następnie potwierdza wnioskodawcy za pokwitowaniem jego przyjęcie. Organ gminy przekształca złożony wniosek w dokument elektroniczny i przesyła do CEIDG nie później niż następnego dnia roboczego od dnia jego otrzymania. W sprawach związanych z rejestracją wniosków w CEIDG organy gminy pełnią rolę pośrednika, jest zadanie zlecone z zakresu administracji rządowej. Organem prowadzącym jest bowiem minister właściwy ds. gospodarki bez względu na formę złożenia wniosku, który docelowo ma postać elektroniczną". Wskazać należy, że niniejsza sprawa nie odosobniona. W piśmiennictwie naukowym wskazuje się, że błędny wybór formy opodatkowania w CEIDG obciąża przedsiębiorcę (por. m.in. M. Pogroszewska, Błędny wybór formy opodatkowania w CEIDG obciąża przedsiębiorcę, https://www.prawo.pl/podatki/wybor-formy-opodatkowania-w-ceidg,522714.html).

Jak wynika z akt sprawy procedura przyjmowania wniosków do CEIDG w Urzędzie Gminy L. odbywa się poprzez wprowadzenie do systemu danych przekazanych bezpośrednio pracownikowi urzędu w oparciu o wniosek.

Tym samym w ocenie Sądu nieuzasadnione są argumenty pełnomocnika skarżącego dotyczące błędnej procedury przyjmowania wniosków o dokonanie zmian w CEIDG, tym bardziej, że zmiana w CEIDG nastąpiła z inicjatywy samego skarżącego i za jego przyzwoleniem, a nie jego pracownicy czy osób trzecich.

W ocenie Sądu podzielić należy ocenę zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że skarżący podpisał wydrukowany formularz 16.02.2022 r. o zmianę wpisu do CEIDG. Jako datę powstania zmiany wskazano 1.01.2022 r. Na formularzu zaznaczone zostały rubryki 15 i 16 dotyczące oświadczenia o formie opłacania podatku dochodowego na zasadach ogólnych i zawiadomienia, że w następnym roku obrotowym Skarżący wybrał prowadzenie ksiąg rachunkowych. We wniosku zaznaczona została również rubryka 19 dotycząca miejsca przechowywania dokumentacji rachunkowej. Tym samym, 16.02.2022 r. we wpisie do CEIDG, a następnie w Urzędzie Skarbowym w I., została dokonana zmiana formy opodatkowania od 1.01.2022 r., prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej z podatku dochodowego w wysokości 19% na zasady ogólne.

W ocenie Sądu w świetle zgormadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego wynika, że skarżący podpisał wydruk, z zaznaczonymi rubrykami, w których dokonano zmiany. Dla skuteczności dokonanego wyboru formy opodatkowania nie mają znaczenia wywody pełnomocnika, dotyczące błędu podczas składania oświadczenia woli, w tym zawinienia bądź jego braku po stronie skarżącego, czy przyczynienie się do jego powstania osoby trzeciej (pracownika Urzędu Miasta w L.) oraz brak należytej reakcji ze strony urzędu. Podpisując 16.02.2022 r. własnoręcznie wniosek o dokonanie zmian w CEIDG, skarżący złożył oświadczenie woli. Natomiast okoliczność, że skarżący nie przeczytał wydrukowanego wniosku do CEIDG, przed złożeniem na nim podpisu, oznacza jedynie, że nie dołożył minimalnej staranności w prowadzenie swoich spraw. Trafnie zdaniem Sądu, Dyrektor podkreślił, że uchylenie się od skutków prawnych oświadczenia woli nie dotyczy wadliwości czynności podejmowanych przez osobę na płaszczyźnie publicznoprawnej, a w szczególności oświadczeń składanych organom państwa, na ich żądanie, w ramach obowiązujących procedur. Można uchylić się od skutków prawnych oświadczenia woli składanego innej osobie w dziedzinie stosunków regulowanych przez prawo cywilne.

Podkreślić należy, że w przedmiotowej sprawie nie ma jakichkolwiek rozbieżności pomiędzy własnoręcznie podpisanym wnioskiem przez skarżącego a danymi w systemie CEIDG, przekazanymi Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w I.. Argumentacja pełnomocnika strony skarżącej sprowadzająca się do twierdzenia, że winę za zaistniałą sytuację ponosi pracownik samorządowy Urzędu Gminy w L. jest nieuprawiona. W ocenie Sądu podkreślić należy, że nie ma jakakolwiek rozbieżność pomiędzy własnoręcznie podpisanym przez skarżącego wnioskiem złożonym w urzędzie gminy o którym mowa w art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o CEIDG a dokonanym wpisem przez organ podatkowy. W świetle powyższego zdaniem Sądu przerzucanie odpowiedzialności za dokument, który skarżący podpisał na pracownika, który wykonywał swoje obowiązki służbowe jest nieuprawnione.

Sąd pragnie również zauważyć, że wniosek znajdujący się w aktach sprawy spełnia wymogi określone w art. 8 ust. 3 przywołanej ustawy. Nie ma wątpliwości co do integralności danych zawartych we wniosku. Okolicznością bezsporną w niniejszej sprawie jest również to, że podpis znajdujący się pod wyżej wymienionym dokumentem jest autentycznym podpisem skarżącego. Nie ma też wątpliwości co do miejsca i daty złożenia wniosku. Wszystkie dane wrażliwe skarżącego jak PESEL, data urodzenia itp. są poprawne. Nie można więc twierdzić, że wniosek znajdujący się w aktach sprawy jest błędny. Godzi się zauważyć, że integralną częścią wniosku podpisanego przez skarżącego jest pouczenie o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych oświadczeń w myśl art. 233 Kodeksu karnego.

W ocenie Sądu nielogiczne są argumenty pełnomocnika skarżącego sprowadzające się do negowania wyłącznie skuteczności złożenia oświadczenia woli jedynie w zakresie zmiany formy opodatkowania. Pełnomocnik strony skarżącej uznaje jednocześnie za skuteczne złożenie oświadczenia woli dotyczącego przejścia na pełne księgi rachunkowe oraz miejsca przechowywania ksiąg, mimo że wynikają one z tego samego dokumentu i zostały złożone w tej samej formie. Należy również zauważyć, że zmiany zawarte w ww. wniosku od razu widoczne były na ww. stronie ministra właściwego do spraw gospodarki. Zatem miał skarżący możliwość zweryfikować osobiście lub z pomocą księgowej poprawność dokonanych zmian. Mógł tego również dokonać wspólnik skarżącego, który 15.02.2022 r., czyli poprzedniego dnia podpisał wniosek do CEIDG, w którym również zaznaczona była zmiana formy opodatkowania prowadzonej działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu podkreślić należy, że z materiału dowodowego zebranego w aktach sprawy wynika, że skarżący posiadał profesjonalną obsługę w zakresie księgowości. Przesłuchanie w sprawie świadkowie wskazują na aktywną rolę księgowej. Oczywistym jest, że osoba wykonująca zawód księgowej posiada znajomość przepisów prawa, w szczególności ustawy o rachunkowości i przepisów podatkowych. Trudno sobie wyobrazić aby księgowa, która profesjonalnie zajmuje się obsługą ksiąg rachunkowych swojego klienta nie znała konsekwencji opodatkowania na zasadach ogólnych i według stawki w wysokości 19%. W ocenie Sądu trudno też przyjąć aby księgowa, która była inicjatorem spornych zmian nie zapoznała się z dokumentem wniosku.

Zwrócić należy uwagę, że w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie realizując wnioski dowodowe pełnomocnika strony skarżącej przesłuchał Panią E. C. (księgową/pracownika administracyjnego) oraz Panią K. R. (pracownicę Urzędu Miasta L.), obecną przy składaniu wniosku do CEIDG.

Jak wynika z akt sprawy Pani K. R. podczas przesłuchania z 15.10.2024 r., potwierdziła, że procedura przyjmowania wniosku wygląda tak, jak opisał to Burmistrz Miasta L.. Dodatkowo wskazała, że A. K. jest znanym przedsiębiorcą w Urzędzie Miasta L.. Wyjaśniając okoliczności złożenia podpisu na wniosku do CEIDG, wskazała, że 15.02.2022 r. zadzwonił do niej A. K. lub księgowa o dokonanie stosownych zmian, które dotyczyły zmiany formy opodatkowania. Następnie, w imieniu A. K., przyjechała księgowa, która powiedziała co konkretnie ma być zmienione. Pani K. R. zeznała, że wprowadziła stosowne zmiany, wydrukowała podpisany przez siebie wniosek z dokonanymi zmianami i zaznaczyła gdzie ma być złożony podpis. Księgowa zabrała wniosek i tego samego dnia wróciła z dokumentem podpisanym przez A. K.. Kolejnego dnia przyjechał do urzędu wspólnik A. K., Pan J. W. i poprosił o dokonanie tych samych zmian. Następnie przeczytał wydrukowany wniosek i go podpisał. Podała, że nie jest wymagane złożenie podpisu przy okienkach w których przedsiębiorca chcę dokonać zmian. Dodatkowo wyjaśniła, że dokonując zmiany w pozycji 15 - dotyczącej formy opodatkowania, najpierw zaznacza pierwszy krzyżyk, który powoduje rozwinięcie opcji do wyboru, tj. na zasadach ogólnych lub podatek liniowy albo ryczałt. Następnie wybiera stosowną formę opodatkowania. Zmieniając pozycję 16 - dotyczącą prowadzenia ksiąg rachunkowych, również zaznacza ją na życzenie przedsiębiorcy. Gdyby były błędy we wniosku to można od razu zrobić drugi wniosek. Po wydruku wniosku dokonane zmiany są widoczne.

Odnosząc się do szczegółowych zarzutów podniesionych w skardze Sąd pragnie zwrócić uwagę na następujące okoliczności:

Po pierwsze, wbrew twierdzeniom pełnomocnika z zeznań świadków nie wynika aby do podpisu udostępniono skarżącemu wyłącznie ostatnią stronę wydruku. Zauważyć należy, że część wniosku dotycząca wprowadzania zmian w formie opodatkowania znajduje się dokładnie na tej samej stronie, co część dotycząca zmiany sposobu prowadzenia ksiąg rachunkowych. Jednak pełnomocnik ogranicza się wyłącznie do uznania, że złożone oświadczenie o zmianie formy opodatkowanie nie wywołuje skutków prawnych.

Po drugie, wskazać należy, że okoliczność, że skarżący nie przeczytał wydrukowanego wniosku do CEIDG, przed złożeniem na nim podpisu, oznacza jedynie, że nie dołożył minimalnej staranności w prowadzeniu swoich spraw. Działanie takie, nawet gdyby przyjąć, że nie zamierzał złożyć zawiadomienia o rezygnacji z liniowej formy opodatkowania, nie może stanowić podstawy do uznania braku skuteczności złożonego zawiadomienia. Podkreślić należy, że złożenie oświadczenia o wyborze formy opodatkowania jest związana z czynnościami podejmowanymi wyłącznie z inicjatywy samego podatnika. To sam podatnik, a nie organ, decyduje o wyborze formy opodatkowania. W ramach wskazanej procedury nie przewidziano dla organów podatkowych żadnych kompetencji, które upoważniałyby lub zobowiązywały organy podatkowe do podejmowania określonych czynności. Można powiedzieć, że organ podatkowy nie bierze udziału w tym postępowaniu, a postępowanie związane z wyborem formy opodatkowania nie prowadzi do rozstrzygnięcia zagadnienia materialnoprawnego dotyczącego zobowiązania podatkowego (por. wyrok WSA w Warszawie z 16.05.2024 r., sygn. akt III SA/Wa 447/24).

Po trzecie, w ocenie Sądu podzielić należy stanowisko organu, że to na skarżącym, a nie jego księgowej czy innej osobie trzeciej, jako podmiocie prowadzącym działalność gospodarczą ciąży pełna odpowiedzialność za podjęte działania. Dlatego skarżący powinien w swoim interesie znać przepisy prawa regulujące sferę prowadzonej przez niego działalności. Wykazać szczególną uwagę i staranność w wypełnianiu obowiązków, w tym podpisując dokumenty kształtujące jego prawa lub obowiązki. Każda zmiana wpisu do CEIDG, dotycząca zmiany formy opodatkowania wywołuje skutki podatkowe zarówno dla podatnika jak i skarbu państwa. Podpisany przez skarżącego wniosek odniósł skutek w postaci zmiany formy opodatkowania prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Natomiast z zeznań pracownicy skarżącego oraz pracownicy Urzędu Miasta wynika, że ani skarżący ani jego wspólnik nie wykazali nawet minimalnej staranności w wykonywaniu swoich obowiązków, wskazując, iż nie przeczytali podpisywanego wydruku. Również nie zweryfikowali poprawności dokonanych zmian na stronie www.biznes.gov.pl.

Po czwarte podpisując własnoręcznie wniosek o dokonanie zmian w CEIDG, skarżący złożył skutecznie oświadczenie woli. Z punktu widzenia materialnego prawa podatkowego argumentacja podnoszona w skardze o braku zapoznania się podatnika z podpisanym dokumentem nie może być skuteczna. W orzecznictwie Sądu Najwyższego wielokrotnie wskazuje się, że ewentualne uchylenie się od skutków prawnych oświadczenia woli nie dotyczy wadliwości czynności podejmowanych przez osobę na płaszczyźnie publicznoprawnej, a w szczególności oświadczeń składanych organom państwa, na ich żądanie, w ramach obowiązujących procedur. Można uchylić się od skutków prawnych oświadczenia woli składanego innej osobie w dziedzinie stosunków regulowanych przez prawo cywilne (por. postanowienie Sądu Najwyższego z 11.12.1998 r., sygn. akt II CKN 92/98). Sąd w składzie rozpoznającym sprawę, odnosząc się do eksponowanej w skardze kwestii próby uchylenia się przez skarżącego od skutków prawnych oświadczenia woli złożonego pod wpływem błędu, na podstawie art. 88 k.c., w pełni podziela stanowisko prezentowane w orzecznictwie sądowym, że przepis ten dotyczy tylko oświadczeń składanych innej osobie w dziedzinie stosunków regulowanych przez prawo cywilne, nie dotyczy natomiast wadliwości czynności podejmowanych przez stronę na płaszczyźnie publicznoprawnej, a w szczególności oświadczeń składanych organom państwa, w ramach obowiązujących procedur (por. wyroki NSA z: 30 listopada 2001 r. sygn. akt II SA 2142/00, Lex 82649; 21 grudnia 2009r. sygn. akt I OSK 749/09; a także wyroki WSA w Warszawie z: 16 grudnia 2005 r. sygn. akt II SA/Wa 1582/05, Lex nr 187385; 5 lutego 2009 r. sygn. akt II SA/Wa 1681/08).

Po piąte, w niniejszej sprawie wskazać należy, że zmiany zawarte w wyżej wymienionym wniosku od razu widoczne były na ww. stronie ministra właściwego do spraw gospodarki. Zatem Pan A. K. miał możliwość zweryfikować osobiście lub z pomocą księgowej poprawność dokonanych zmian. Mógł tego również dokonać wspólnik Pan J. W., który 16.02.2022 r., czyli następnego dnia podpisał wniosek do CEIDG, w którym również zaznaczona była zmiana formy opodatkowania prowadzonej działalności gospodarczej.

W świetle przywołanej argumentacji, wywody skargi sprowadzające się do oceny, że skarżący nie ponosi konsekwencji prawnopodatkowych za dokument który własnoręcznie podpisał, w ocenie Sądu nie zasługują na uwzględnienie.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o CEIDG, przedsiębiorca może złożyć papierową wersję wniosku w dowolnie wybranym urzędzie gminy. Zadaniem gminy jest przyjęcie wniosku za pokwitowaniem, a następnie przekształcenie wniosku na postać dokumentu elektronicznego i przesłanie do CEIDG, nie później niż następnego dnia roboczego po przyjęciu wniosku. Elektroniczna wersja wniosku jest opatrywana kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym. Papierowa wersja wniosku CEIDG-1 musi być zgodna z zakresem i układem aktualnego formularza elektronicznego, zatwierdzonego przez ministra ds. gospodarki. Zgodnie z art. 8 ust. 6 przywołanej ustawy wniosek oraz dokumentacja z nim związana podlegają archiwizacji przez okres 10 lat od dnia ich złożenia.

W świetle przywołanych przepisów procedura przyjmowania wniosków nie jest szczegółowo opisana. Ustawodawca nie wyklucza aby wniosek był przygotowany przez osoby trzecie. Ważne jest aby podpisany wniosek przez obywatela był zbieżny ze zmianami wprowadzonymi w systemie. W tej sprawie rozbieżności w tym zakresie nie ma. Okoliczność i przyczyny podpisania dokumentu przez wnioskodawcę bez zapoznania się z jego treścią mogą być przedmiotem analizy w sprawie cywilnej lub karnej. Z punktu widzenia prawa podatkowego podpisany wniosek był wnioskiem poprawnym, który zgodnie z przywołanymi przepisami spowodował wprowadzenie zmian w zakresie formy opodatkowania.

Odnosząc się do obszernej argumentacji pełnomocnika strony skarżącej odnośnie dorozumianej rezygnacji przez podatnika z opodatkowania na zasadach ogólnych warto podkreślić i przypomnieć, że podatnik może zawiadomić na piśmie o rezygnacji z opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c lub złożyć oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych przed upływem terminu, o którym mowa w ust. 2 (art. 9a ust. 2a u.p.d.o.f.). Dokonany wybór sposobu opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, dotyczy również lat następnych, chyba że w kolejnych latach podatnik w terminie określonym w ust. 2 zawiadomi na piśmie właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z tego sposobu opodatkowania albo złoży w terminie i na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym sporządzone na piśmie oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (art. 9a ust. 2b u.p.d.o.f.). Oświadczenie oraz zawiadomienie, o których mowa w ust. 1-2b, podatnicy mogą złożyć na podstawie przepisów ustawy o CEIDG (art. 9a ust. 2c u.p.d.o.f.). Z powyższych przepisów wynika, że wybór formy opodatkowania na dany rok jest możliwy wyłącznie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podatnik uzyskał pierwszy przychód w danym roku, lub nie później niż do końca roku, gdyby ów przychód osiągnął dopiero w grudniu. Uchybienie tego terminu powoduje skutek prawny w postaci wygaśnięcia uprawnienia do złożenia takiego oświadczenia.

W piśmiennictwie naukowym oraz w orzecznictwie sądowym jednolicie podnosi się, że termin na wybór, ale i rezygnację z niego (tj. termin na złożenie oświadczenia naczelnikowi urzędu skarbowego), jest ograniczony w czasie, bo może być dokonany do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym został osiągnięty pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód został osiągnięty w grudniu tego roku podatkowego (zob. R. Kowalski [w:] PIT. Komentarz do wybranych przepisów, LEX/el. 2020, art. 9(a).). Oznacza to, że oświadczenie to ma charakter wiążący w tym znaczeniu, że dopiero rezygnacja podatnika złożona zgodnie z treścią art. 9a ust. 2a, 2b ustawy wiąże się z konsekwencjami w sferze stosowania właściwej stawki podatkowej (por. wyrok WSA w Opolu z 12 marca 2025 r., sygn. akt I SA/Op 1100/24). W świetle przywołanych przepisów Sąd podziela stanowisko organu podatkowego, że w ustawowym terminie skarżący złożył oświadczenie, zgodnie z którym od 1.01.2022 r. miał obowiązek rozliczania się według zasad ogólnych. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika również, że w ustawowym terminie skarżący nie złożył oświadczenia, które skutkowałoby ponowną zmianą formy opodatkowania w 2022 r., czyli powrotem do opodatkowania podatkiem liniowym. Podkreślić w tym miejscu należy za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że ustawodawca wprowadził w sposób nie budzący wątpliwości termin dla ewentualnej rezygnacji z innej niż zasady ogólne formy opodatkowania. Ustanowienie takich regulacji, jednolitych dla wszystkich podatników, jest zrozumiałe z punktu widzenie spójności systemu podatkowego (por. wyrok NSA z 24.11.2022 r., sygn. akt II FSK 844/20; wyrok NSA z 12.06.2013 r., sygn. akt II FSK 2055/11, LEX nr 1557817).

Wskazać należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że dla zmiany formy opodatkowania prowadzonej działalności gospodarczej, wystarczające jest złożenie oświadczenia woli, rozumianego jako każde zachowanie się osoby, które ujawnia jej wolę w sposób dostateczny, m.in. poprzez wskazanie w tytule przelewu, że podatnik uiszcza zaliczkę na podatek dochodowy. Podkreślić należy, że takie stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku NSA z 22.2.2024 r., sygn. akt II FSK 710/21, powołanym na etapie postępowania podatkowego oraz w interpretacji indywidualnej, którą przedłożył pełnomocnik strony skarżącej przy piśmie z 22.11.2024 r. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę w pełni podziela stanowisko wyrażone w przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Godzi się zauważyć, że w orzeczeniu tym NSA jednoznacznie wskazał, że dla zastosowania liniowej stawki 19% w działalności gospodarczej konieczne jest:

- złożenie organowi podatkowemu oświadczenia woli o wyborze tego sposobu opodatkowania,

- sporządzenie tego oświadczenia na piśmie,

- zachowanie terminu do jego złożenia.

Sąd w składzie rozpoznającym sprawę pragnie zauważyć, że przywołany wyrok NSA zostały wydany w całkowicie odmiennym stanie faktycznym. W sprawie o sygn. akt II FSK 710/21 nie było sporu co do tego, że podatnik dochował terminu wskazanego w art. 9a ust 2 u.p.d.o.f.

W rozpoznawanej przez Sąd sprawie termin o którym mowa w art. 9a ust. 2, upływał 21.02.2022 r. (20.02.2022 r. przypadał w niedzielę), a jedynym dokumentem złożonym przed jego upływem, w którym zawarł skarżący oświadczenie woli o wyborze formy opodatkowania jest wniosek z 16.02.2022 r. Natomiast podanie z 20.04.2022 r. o przeksięgowanie nadpłaty podatku dochodowego, wynikającej z PIT-36L za 2021 r., na poczet między innymi, bieżącego zobowiązania z tytułu PIT-5L, złożone zostało po już po tym terminie.

Z akt kontrolowanej sprawy wynika, że w terminie wynikającym z art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie dokonywano wpłat tytułem miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, wskazując w tytułach przelewów PIT-5L. Pierwszą wpłatę zaliczki na poczet ww. podatku dokonał skarżący 20.01.2023 r. za IV kwartał 2022 r. Natomiast za wcześniejsze okresy zaliczki zostały pokryte z nadpłaty podatku dochodowego, wynikającej z PIT-36L za 2021 r., zgodnie z wnioskiem skarżącego z 20.04.2022 r. Dodatkowo z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. z 31.10.2024 r., które znajduje się w aktach kontrolowanej sprawy wynika, że od daty złożenia zawiadomienia o rezygnacji z formy opodatkowania podatkiem liniowym w CEIDG do upływu terminu wynikającego z art. 9 a ust. 2 ww. ustawy, do organu podatkowego nie wpłynęły dokumenty zawierające takie oświadczenie.

Stosownie do art. 72 § 1 pkt 2 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Zgodnie z art. 73 § 1 pkt 2 ww. ustawy, nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem pobrania przez płatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Zgodnie z art. 75 § 1 ww. ustawy, jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Wobec uznania, że dochody uzyskane przez podatnika z działalności gospodarczej w 2022 r. podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, zgodnie z podpisanym przez skarżącego dokumentem z 16.02.2022 r., potwierdzającym zmianę wyboru formy opodatkowania z podatku liniowego na zasady ogólne w ocenie Sądu podzielić należy stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie, że nie wystąpiła nadpłata podatku dochodowego od osób fizycznych ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza za 2022 r. w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 73 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Zatem prawidłowe są ustalenia organów obu instancji w tym zakresie, a w sprawie nie doszło do naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 9a ust. 1-2c w zw. z art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 1 i ust. 3 i 4 ustawy CEIDG.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa procesowego tj. art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez niepełną i wybiórczą oraz dokonaną z góry przyjętą tezą ocenę materiału dowodowego, należy wskazać, że w niniejszej sprawie dopuszczono jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy oraz zebrano materiał dowodowy w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia. Analiza zebranego materiału dowodowego wskazuje, że organy działały w granicach prawa, a zwłaszcza w granicach przepisu art. 188 O.p. W świetle powyższego należy tym samym uznać, że zarzuty naruszenia wskazanych przepisów O.p. są zarzutami bezpodstawnym

Sąd na rozprawie w dniu 21 maja 2025 r. na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. oddalił wniosek dowodowy zgłoszony przez pełnomocnika strony skarżącej z wydruku maila z 15.02.2022 r., oraz protokołu przesłuchania wspólnika skarżącego. Wyjaśnić należy, że stosownie do treści przepisu art. 106 § 3 p.p.s.a., sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Jak wynika z przytoczonego przepisu, przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego ma charakter fakultatywny i odnosi się tylko do dowodu z dokumentu. W utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że przepis artykułu 106 § 3 p.p.s.a. nie służy zwalczaniu ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza. W postępowaniu przed sądem administracyjnym kontrola aktów administracyjnych odbywa się na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.), tj. na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego i zgromadzonego materiału dowodowego, a zatem co do zasady nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję (por. wyrok NSA z dnia 25 lutego 2016 r., II OSK 1592/14; wyrok NSA z dnia 25 października 2015 r., I OSK 300/14; wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r., II FSK 1306/08, LEX nr 558886). W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do wydania rozstrzygnięcia przez organ. Podnoszone przez pełnomocnika we wniosku okoliczności dotyczące zamiarów skarżącego nie wchodzą w skład rozpoznawanej sprawy, a ewentualnie mogą być przedmiotem odrębnych spraw cywilnych czy też karnych.

Sąd nie stwierdził naruszeń przepisów postępowania, jak również prawa materialnego, podlegających zastosowaniu w niniejszej sprawie. Mając na względzie powyższe Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.

0