c) art. 121 § 1 i art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. i naruszenie zasady in dubio pro tributario (zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika), polegające na jednostronnej i nieobiektywnej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego, rozstrzyganiu wszelkich wątpliwości co do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy na niekorzyść strony, pomijaniu okoliczności korzystnych dla strony oraz wyciąganiu wobec skarżącego negatywnych konsekwencji z dowodów, które nie dotyczą podatnika i nie mają znaczenia w niniejszej sprawie;
d) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz dokonanie pobieżnej i dowolnej oceny znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego, a w konsekwencji uznanie, że strona nie dochowała należytej staranności przy doborze kontrahentów i przeprowadzanych transakcjach oraz była świadoma, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie w podatku od towarów i usług;
e) art. 8 zdanie 2 ustawy z 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2021 r. poz. 162) poprzez niezasadne, nieoparte na przepisach prawa przerzucenie przez organ na stronę obowiązku weryfikowała podmiotów występujących na wcześniejszych etapach transakcji;
2) naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że zakwestionowane przez organy faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych.
W treści skargi podniesiono, że organ podatkowy bezrefleksyjnie powołał się na materiał dowodowy zgromadzony w odrębnych postępowaniach akt postępowania z Prokuratury Regionalnej w [...]. Nie weryfikował i nie badał znaczenia pozyskanych w ten sposób informacji w kontekście niniejszej sprawy. Załączono do wyniku kontroli wycinki protokołów przesłuchań, które nie odnoszą się do transakcji pomiędzy spółką F. a skarżącym. Wyjaśnienia podejrzanego R. C. są przy tym jedynie przyjętą przez niego linią obrony mającą na celu zmniejszenia swojej odpowiedzialności i szybszego opuszczenia aresztu. Ponadto postępowanie przygotowawcze prowadzone przez Prokuraturę Regionalną w [...] nie zakończyło się i nie wniesiono jeszcze aktu oskarżenia.
Także materiały dowodowe pozyskane przez organ od innych organów nie dotyczą transakcji pomiędzy spółką F. a skarżącym. Tym samym organ nie posiada dowodów pozwalających zakwestionować rozliczenie omawianego podatku przez skarżącego. Korzystanie w postępowaniu podatkowym zwłaszcza z protokołów zeznań świadków, które to czynności miały miejsce w innych postępowaniach, stało się przedmiotem krytyki w doktrynie (P. Pietrasz [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2018, art. 181). Przywołano w tym zakresie pkt 69 wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskie (w skrócie: TSUE) z 16 października 2019 r., C-189/18.
Podniesiono, że poza włączeniem materiałów z innych postępowań organ podatkowy nie podjął samodzielnie jakichkolwiek działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Nie zweryfikował też załączonych do akt materiałów z innych postępowań. Nie może też przemawiać na niekorzyść strony brak możliwości kontaktu organu z podmiotami występującymi na wcześniejszym etapie obrotu, czy też brak możliwości przeprowadzenia kontroli u tych podmiotów przez właściwe im Urzędy Skarbowe.
Organ pominął również, że strona podjęła wszelkie dostępne jej działania celem sprawdzenia podmiotów, z którymi dokonywała transakcji. Organ powinien nie tylko dowieść, że czynności stanowiące podstawę wystawienia faktur nie zostały dokonane, ale też udowodnić, że podatnik będący odbiorcą tych faktur wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu lub stanowią nadużycie prawa, tzn. ustalić, czy podatnik przedsięwziął wszystkie działania jakich można od niego racjonalnie oczekiwać w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie lub nadużyciu prawa.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
W kontrolowanej sprawie sporna pomiędzy stronami stała się kwestia pozbawienia strony skarżącej na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. prawa do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego, wynikającego z faktur VAT wystawionych przez spółkę F., mających dokumentować następujące transakcje: regulacja i czyszczenie zabudów przed odbiorem; prace porządkowe, czyszczenie-przygotowanie do odbioru; zabezpieczenie ciągów komunikacyjnych przed rozładunkiem; prace montażowe i aranżacyjne; transport, rozładunek elementów meblowych; montaż zabudów apartamentowych; montaż i prace aranżacyjne mebli biurowych; dostawa, rozładunek i montaż zabudów meblowych; sprzątanie, wywóz śmieci i przygotowanie montażu do odbioru; dostawa, rozładunek i montaż zabudów kuchennych, itp.
Zdaniem Dyrektora IAS czynności wymienione w fakturach nie zostały dokonane przez te podmioty, z czym nie zgodziła się strona skarżąca. Przede wszystkim podniosła zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, które bazują na kwestionowaniu korzystania przez organy podatkowe z materiałów z innych postępowań. Doprowadziło to autora skargi do zarzutu, że poza włączeniem materiałów z innych postępowań DIAS nie podjął samodzielnie jakichkolwiek działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Nie zweryfikował też tych materiałów ale bezrefleksyjnie na nie się powołał. Ponadto pobieżna i dowolna ocena znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego doprowadziła organy do uznania, że strona nie dochowała należytej staranności przy doborze kontrahentów i przeprowadzanych transakcjach oraz że była świadoma udziału w procederze oszukańczym z wykorzystaniem tzw. "pustych" faktur. W konsekwencji organy błędnie uznały, że zakwestionowane przez organy faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych.
Prawidłowość ustaleń poczynionych przez organ i będących podstawą zaskarżonego do Sądu rozstrzygnięcia, podlegała ocenie z punktu widzenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w powiązaniu z art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.; dalej jako u.p.t.u.). Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego podlega ograniczeniu m.in. w związku z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Na podstawie tego przepisu nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wystawione faktury w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. wyłącza zatem zastosowanie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku, gdy faktura dokumentująca transakcję gospodarczą nie odzwierciedla przebiegu tej transakcji w zakresie przedmiotowym lub podmiotowym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 grudnia 2020 r., I FSK 1129/20).
Podatnik może więc korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W każdym przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. wyrok NSA z 4 lipca 2006 r., I FSK 960/05). Dlatego też zastosowanie w sprawie znalazł art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., co oznacza, że podatnik utracił prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikające z art. 86 ust. 1 u.p.t.u.
Zdaniem Sądu zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury nie odzwierciedlają opisanych w nich transakcji w zakresie zarówno podmiotowym jak i przedmiotowym, gdyż skarżąca spółka nie nabyła spornych usług od spółki F.. Powoduje to, że zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 O.p. nie mają usprawiedliwionych podstaw. Wobec zastrzeżeń w zakresie naruszenia tych przepisów należy wyjaśnić stronie skarżącej, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości dowodowej. Wynika to wprost z art. 180 § 1 i art. 181 O.p., które stanowią, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.
W świetle natomiast art. 191 O.p., tego rodzaju dowody podlegają następnie ocenie przez organ w całokształcie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i dopiero wówczas organ uprawniony jest do stwierdzenia, czy dana okoliczność została udowodniona. Ustalenia w tym zakresie organ winien zawrzeć w uzasadnieniu wydanej w sprawie decyzji, o czym stanowi art. 210 § 4 O.p. Zdaniem Sądu lektura uzasadnień obu wydanych w niniejszej sprawie decyzji pozwala na stwierdzenie, że dokonana ocena tego rodzaju dokumentów jest zgodna z określonymi powyżej zasadami. Nie doszło zatem do naruszenia w tej sprawie także przepisów zawartych w art. 180 § 1, art. 181 i art. 191 O.p., będących podstawą zarzutów, nie naruszono ponadto art. 210 § 4 i 6 i § 4 O.p., wokół których koncentrują się zarzuty naruszenia grupy przepisów wymienionych w pkt 1 lit. a-d petitum skargi.
W kontekście sformułowanej przez skarżącą argumentacji co do wykorzystania tego rodzaju dowodów w postępowaniu podatkowym celowe jest także zwrócenie uwagi na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (w skrócie: TSUE) z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18, Glencore. W orzeczeniu tym TSUE podkreślił bowiem doniosłość prawa do obrony, wskazując na to, że podatnik, wobec którego ma zostać wydana decyzja kwestionująca poprawność jego rozliczenia podatkowego, musi mieć prawo odniesienia się do wszystkich dowodów, które stanowią podstawę orzekania w jego sprawie. Z wyroku tego można również wywieść istotną z punktu widzenia obrony praw podatnika zasadę, że fakt wydania decyzji wobec kontrahenta nie może stanowić automatycznej podstawy do odpowiedzialności podatnika jako strony postępowania głównego. Fakt istnienia decyzji adresowanej do innego podmiotu nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku przeprowadzenia swojego, odrębnego postępowania, w którym organ ten zobowiązany jest zgromadzić kompletny materiał dowodowy pozwalający mu na ustalenie stanu faktycznego sprawy. Wydanie decyzji wobec kontrahenta podatnika nie uprawnia więc organu do odstąpienia od dokonania własnych ustaleń. Decyzja taka nie może być traktowana jako bezwzględnie wiążąca organ podatkowy, który jej nie wydał. Przyjęcie takiego założenia czyniłoby zbędnym jakiekolwiek postępowanie podatkowe. Innymi słowy, przyjęcie dowodów z innych postępowań nie zwalnia organów podatkowych z obowiązku dokonania ich samodzielnej oceny (por. wyrok NSA z 10 listopada 2020 r., I FSK 226/18; szerzej na ten temat zob. A. Sarna, Wykorzystanie dowodów z innych postępowań w postępowaniu podatkowym, czyli co wolno organowi podatkowemu. Uwagi na tle wyroku C-189/18, Glencore, "Przegląd Podatkowy" 2019, nr 12, s. 43-49).
Zdaniem Sądu w kontrolowanej sprawie organy sprostały powyższemu obowiązkowi, gdyż dokumenty pozyskane z innych postępowań poddały ocenie w całokształcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i specyfiki rozpoznawanej sprawy. Sąd stwierdza, że skoro zakwestionowane transakcje na ogólną kwotę brutto 273.219,90 zł mają potwierdzać wyłącznie faktury wystawione przez spółkę F. w I kwartale 2022 r. – wszystkie płatne gotówką [dowody kasa przyjmie (KP)], to niezbędne było zbadanie okoliczności transakcji, w tym możliwości wykonania usług przez wystawcę faktur.
Nie budzi sprzeciwu ocena organu odwoławczego, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika strona wiedziała, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez spółkę F. wiązały się z oszukańczą działalnością tych firm z wykorzystaniem tzw. "pustych" faktur, za którymi nie szły czynności w nich wykazane. Potwierdza to zebrany materiał dowodowy, w którym przedstawiono strukturę i zakres oszukańczej działalności. Spółka F. nie miała możliwości i potencjału aby dokonać na rzecz strony dostawy spornych usług. Spółka nie mogła także nabyć tych usług na wcześniejszym etapie obrotu. Natomiast strona w toku postępowania przed organami obu instancji nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających wykonanie zakwestionowanych czynności.
Spółka F. składała w 2022 r. deklaracje VAT-7K, za I kwartał 2022 r. wykazała kwoty dostaw i nabyć towarów i usług po kilkaset tysięcy złotych oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 2.500 zł. Wykazywana przez firmę F. struktura zakupów w I kwartale 2022 r. wskazuje, że głównym jej dostawcą była S. z 98,06% udziałem w zakupach ogółem, łącznie o wartości netto 831.910,00 zł, VAT 191.339,30 zł. Na podstawie złożonych deklaracji PIT-11 i PIT-8B za 2022 r. ustalono, że w tym okresie firma F. zatrudniała czterech pracowników: A. W. (prezes zarządu tej spółki), R. C. (wspólnika spółki oraz jej prezesa), A1. C.-P1. i M. K1.. A1. C.-P1. zeznał 5 kwietnia 2023 r., że nie wykonywał w spółce F. żadnej pracy, studiował wówczas, a ojciec mu pomagał w ten sposób. Z kolei pracownik biurowy w spółce F. M. K1. zeznała 29 czerwca 2023 r., że zna tylko R. C. oraz A. W. i wiedziała o zatrudnieniu A. P1.. Wzywane w toku postępowania osoby nie stawiły się na przesłuchanie, co spowodowało, że organ posłużył się protokołami z przesłuchań A. W. i R. C. przeprowadzonych przez Prokuraturę Regionalną w [...] w ramach ww. śledztwa [...].
Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że R. C. i A. W. wspólnie w porozumieniu z innymi zaangażowanymi osobami/podmiotami brali udział w wystawianiu fikcyjnych faktur VAT. Zarówno A. W., jak i R. C. zgodnie zeznali, że spółka F. wystawiała fikcyjne faktury VAT na rzecz skarżącego, którego znali od księgowej J. R.. O tym, że wskazane osoby celowo tworzyły dokumentację mającą uwiarygodnić wykonanie usług wskazanych na spornych fakturach świadczy również to, że na wszystkich dokumentach KP widniały daty z ostatniego dnia miesiąca, w którym wystawione były faktury. Na wszystkich fakturach wystawionych na rzecz strony widnieje data sprzedaży tożsama z datą wystawienia, a jako sposób zapłaty wskazano "przelew w terminie 30 dni". Poza tym A. W. 22.05.2023 r. i następnie 22.02.2024 r. potwierdziła, że dowody KP nie odzwierciedlały rzeczywistych kwot, miały jedynie uwiarygodnić rzekomą zapłatę za usługę. Podała, że R. C. prowadził negocjacje z kontrahentami, a ona dostawała polecenie wystawienia dokumentów na konkretne podmioty, prace i kwoty.
Materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości co do tego, że spółka F. była podmiotem nierzetelnym, nie świadczyła usług we własnym imieniu i na własny rachunek w ramach działalności gospodarczej, a jedynie pozorowała jej prowadzenie. Podmiot ten nie dokonywał również rzeczywistych zakupów towarów i usług. W niniejszej sprawie obrót polegał wyłącznie na wystawianiu faktur. Tej oceny nie zmieniło stanowisko strony skarżącej. Zasadne stało się wobec tego odwołanie się przez DIAS do okoliczności występujących u bezpośredniego wystawcy spornych faktur i jego kontrahenta, spółki S.. Organ odwoławczy przedstawił szczegółowo ustalenia w tym zakresie na str. 8-21 zaskarżonej decyzji i ich znaczenie dla rozstrzygnięcia (str. 21-22), co też Sąd przedstawił powyżej przy opisie stanu faktycznego sprawy.
Obok firmy F. również spółka S. nie miała możliwości i potencjału, aby świadczyć jakiekolwiek usługi na rzecz firmy F.. Logiczne jest spostrzeżenie organu odwoławczego, że spółka S. została wykorzystana do wystawiania pustych faktur. Świadczą o tym w szczególności przesłuchania osób zaangażowanych w ujawniony proceder wprowadzania do obrotu pustych faktur, przeprowadzone przez Prokuraturę Regionalną w [...] w ramach śledztwa o sygn. akt [...], w tym także wspólnika i prezesa zarządu spółki S. B. K.. Przesłuchany 07.02.2023 r. i 21.02.2023 r. zeznał, że kontakty z R. C. oraz A. W. związane były z P. P. i wystawianiem przez nią faktur. Od R. C. i A. W. dostawał pieniądze za faktury wystawione przez P. P.. Pieniądze fizycznie przekazywała mu A. W.. Były to kwoty od 5 tyś. do 20 tyś. zł. Łącznie mogło to być od 60 tyś. zł do 80 tyś. zł. Pieniądze te były dla P. P.. W okresie, kiedy wystawiano faktury przez spółkę S. na rzecz R. C. również otrzymywał pieniądze, które następnie przekazywał P. P.. Za wystawianie faktury na rzecz R. C. P. P. dostawała 6,5% kwoty netto na fakturze, gdy faktury zaczęła wystawiać A. W. procent spadł do 4%. Spółki zarządzane przez P. P. nie zatrudniały podwykonawców.
P. P. w toku przesłuchania z 07.02.2023 r. zeznała, że B. K. potrzebował spółki, aby wystawiać faktury dla A. W.. K. zawoził faktury sam. S. to spółka należąca do B. K.. Faktury z tej spółki wystawiał on oraz jego księgowa o nazwisku G.. B. K. uczestniczył przy zakładaniu innych podmiotów również zaangażowanych w omawiany proceder, co również zostało potwierdzone przez P. P. w przesłuchaniu z 09.03.2023 r. – m.in. spółka V., gdzie prezesem jest K. D. oraz B. sp. z o. o., gdzie prezesem jest D1. W1.. Zarówno K. D. jak i D1. W1. potwierdzili udział B. K. przy zakładania fikcyjnych podmiotów.
Wobec tego B. K. znał osoby figurujące jako prezesi tych spółek. Podmioty te występowały jako "dostawcy" na rzecz spółki F. oraz I. sp. z o. o. również we wcześniejszym okresie, tj. w 2021 r. Ponadto udział B. K. i P. P. przy "tworzeniu" podmiotów zaangażowanych w proceder wystawiania fikcyjnych faktur VAT został potwierdzony przez innych podejrzanych, w tym przez A. W., przesłuchaną 23 maja 2023 r.
Analiza przesłuchań osób podejrzanych, tj. prezesa spółki S. oraz zeznania R. C., A. W. i P. P. wskazują, że podmiot wystawiał "puste" faktury dla firmy F., a spółka ta wystawiała "puste" faktury dla strony. Włączenie zeznań tych osób miało na celu wykazanie procederu wystawiania tzw. "pustych faktur" w łańcuchu podmiotów, gdzie ostatni z nich – firma F. miała być bezpośrednim kontrahentem strony. Powyższe było niezbędne dla oceny, czy spółka F. mogła wykonać na rzecz strony usługi wykazane na spornych fakturach.
A. W. i R. C. przyznali się do wystawiania "pustych" faktur. W zeznaniu z 23.05.2023 r. A. W. wskazała P. P. jako powiązaną m.in. ze spółką S., czyli podmiotem, od którego rzekomo zakupów miała dokonywać firma F..
R. C. wystawiał "puste/kosztowe" faktury m.in. dla klientów J. R., a takim klientem był również skarżący. R. C. wskazał, że żadna praca nie została wykonana. To, że R. C. i A. W. przyznali się do zarzucanych im czynów pomimo grożącej im odpowiedzialności karnej, w konfrontacji z pozostałym materiałem dowodowym, czyni ich zeznania wiarygodnymi. Fakt, że akt oskarżenia nie został jeszcze sporządzony, nie pozbawia zeznań mocy dowodowej. Zeznania głównego inicjatora procederu jednoznacznie wskazują, że w ramach prowadzonych/założonych przez siebie spółek, m.in. spółki F., wystawiano faktury niedokumentujące faktycznego obrotu. Faktury te posłużyły skarżącemu do odliczenia podatku w nich wykazanego.
P. P. opisała cały mechanizm wykorzystywania tworzonych spółek, wskazując z imienia czy też nazwiska osoby, biorące w nim udział. Zeznała m.in., że B. (K.) wiedział o wystawianiu pustych faktur i chciał robić to samo dla A. W.. B. K., prezes zarządu spółki S. zeznał wprost, że żadne prace nie były wykonywane dla A. W. i dla R. C.. W związku z powyższym zarzut, że zeznania wspomnianych powyżej osób nie odnoszą się do transakcji podatnika z firmą F. jest chybiony.
Zasadne jest w tej sytuacji również spostrzeżenie organu odwoławczego, że brak kontaktu organu w toku postępowaniu ze spółami F. oraz S. wskazuje na fakt nierzetelności transakcji podatnika z F.. Fakt, że spółka S. została wykreślona przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego z rejestru podatników VAT, w kontekście całokształtu ustaleń związanych z charakterem działalności prowadzonej przez spółkę F. ma również znaczenie w sprawie. Dowodzi, że był to podmiot nierzetelny i transakcje dokumentowane fakturami przez niego sporządzone dla firmy F., także wykreślonej z rejestru podatników VAT, a następnie przez F. dla skarżącego, nie potwierdzały faktycznych czynności.
Sąd uznał, ja wskazano już wyżej, niezasadność zarzutów naruszenia zasad postępowania dowodowego oraz niepodjęcia samodzielnie jakichkolwiek działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zaakcentować w tym miejscu wypada, że na tle omówionych już powyżej zasad wynikających z art. 180 i 191 O.p., nie umniejsza wartości dowodowej uznanie za dowód protokołów z przesłuchań w postępowaniu Prokuratury Regionalnej w [...], zakończonym postanowieniem z 19 czerwca 2023 r. o przedstawieniu podatnikowi zarzutu o świadomym użyciu przez podatnika faktur VAT wystawionych przez spółkę F., jak też P. Sp. z o.o., C. – R. C.. Organ podatkowy nie jest zobligowany do przeprowadzania przesłuchań świadków w ramach prowadzonego przez siebie postępowania. Jednakże organ wzywał na przesłuchania w charakterze świadka A. W. i R. C. oraz dążył do przesłuchania podatnika. Wezwani nie stawili się. Postanowienia o włączeniu zeznań przesłuchanych w charakterze podejrzanych z postępowań Prokuratury Regionalnej w [...] miały miejsce 30.05.2023 r., a więc po bezskutecznych próbach przesłuchania świadków i strony we własnym zakresie (A. W. była wzywana 21.10.2022 r. i 10.11.2022 r., R. C.: 21.10.2023 r. i 23.01.2023 r., skarżący: 15.12.2022 r. i 24.01.2023 r.).
Bezskuteczne próby przesłuchania świadków i strony we własnym zakresie tym bardziej uzasadniały potrzebę sięgnięcia i uwzględnienia w niniejszej sprawie materiału dowodowego pochodzącego z innych postępowań. Powoduje to, że nie są zasadne zarzuty zgłoszone w tym zakresie w skardze i wcześniej w odwołaniu. Przy dokonywaniu oceny materiału dowodowego nie sposób pomijać aspekty dowodowe na wcześniejszym etapie obrotu zwłaszcza w sytuacji braków w udokumentowaniu transakcji przez skarżącego. Takie nastawienie towarzyszyło w rozpoznawanej sprawie organom podatkowym, które prowadząc dalsze ustalenia ujęły niezbędne aspekty w sposób całościowy.
Odnotować przy tym należy, że Dyrektor IAS nie formułował zgłaszanej w skardze oceny, jakoby strona nie dochowała należytej staranności przy doborze kontrahentów i przeprowadzanych transakcjach. Organ uznał bowiem jednoznacznie, że strona uczestniczyła w oszustwie podatkowym i była świadoma udziału w procederze oszukańczym z wykorzystaniem tzw. "pustych" faktur. Potwierdza to zgromadzony w sprawie materiał dowodowy.
Mając na uwadze zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Sąd stwierdza, że przywołana już wyżej przez Sąd norma prawna zawarta w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., stanowi realizację zasady neutralności podatkowej VAT i jednoznacznie wskazuje, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Odliczyć można podatek naliczony, o ile jest on związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. tymi, których następstwem jest określenie podatku należnego, tj. powstanie obowiązku podatkowego. Aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną (por. prawomocny wyrok WSA w Białymstoku z 24 stycznia 2018 r., I SA/Bk 1737/17).
Jednak na zasadę neutralności podatkowej do celów zwolnienia z VAT nie może powoływać się podatnik, który umyślnie uczestniczył w oszustwie podatkowym i naraził na niebezpieczeństwo funkcjonowanie wspólnego systemu VAT. Zgodnie z orzecznictwem TSUE nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot gospodarczy działał w dobrej wierze i podejmował wszelkie działania, jakich można racjonalnie wymagać w celu upewnienia się, że dokonywana przezeń czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym. W wypadku, gdyby dany podatnik wiedział albo powinien był wiedzieć, że dokonywana przez niego transakcja może stanowić oszustwo, którego dopuszcza się nabywca, i nie przedsięwziął wszelkich racjonalnych i będących w jego dyspozycji środków celem uniknięcia tego oszustwa, należy mu odmówić skorzystania ze zwolnienia (wyroki z 8 listopada 2018 r., Cartrans Spedition, C-495/17, EU:C:2018:887, pkt 41; z 28 marca 2019 r., Vinš, C-275/18. EU:C:2019:265, pkt 33).
W tym zakresie nie może również przynieść skutku oczekiwanie autora skargi, że organ powinien nie tylko dowieść, że czynności stanowiące podstawę wystawienia faktur nie zostały dokonane, ale też udowodnić, że podatnik będący odbiorcą tych faktur wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu lub stanowią nadużycie prawa. Nie sposób bowiem uznać, że podatnik, odliczający podatek z pustej faktury, nie jest świadomy swojego oszukańczego działania, czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający (obrót istnieje tylko na fakturze). Również z tego powodu nie mogły odnieść zamierzonego skutku argumenty skargi dotyczące zachowania przez skarżącego należytej staranności w kontaktach handlowych, jak też działania w dobrej wierze. Jak trafnie podniesiono w zaskarżonej decyzji, w przypadku posłużenia się tzw. pustymi fakturami badanie dobrej wiary podatnika nie jest wymagane. Stanowisko to znajduje akceptację zarówno w orzecznictwie sądów krajowych (przykładowo w wyrokach NSA: z 18 listopada 2020 r., I FSK 372/18 oraz z 19 maja 2017 r., I FSK 2147/16), jak również w orzecznictwie TSUE (wyrok z 27 czerwca 2018 r. w sprawach połączonych C-459/17 i C-460/17).
W powiązaniu z powyższym organ odwoławczy słusznie uznał, że w kontekście świadomego udziału strony w opisanym procederze oszukańczym nie ma podstaw, aby uznać naruszenie przez organ art. 8 zdanie 2 ustawy Prawo przedsiębiorców, na podstawie którego: "Przedsiębiorca może być obowiązany do określonego zachowania tylko na podstawie przepisów prawa." Nie przekracza granic należytej staranności kupieckiej podjęcie przez przedsiębiorcę kroków zmierzających do sprawdzenia rzeczywistej możliwości wykonania usług przez kontrahenta.
Nie zmienia przyjętego przez Dyrektora IAS stanu rzeczy przypuszczenie autora skargi, że wyjaśnienia podejrzanego R. C. są jedynie jego linią obrony mającą na celu zmniejszenie swojej odpowiedzialności i szybsze opuszczenie aresztu. Wiarygodność wyjaśnień R. C. została poddana ocenie przez organy w całokształcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a w tym w zestawieniu z zeznaniami A. W., P. P., B. K.. Za konstatacją o prawidłowości oceny organów dotyczącej wiarygodności zeznań R. C. przemawia także okoliczność, że postanowieniem z 19 czerwca 2023 r. Prokurator Prokuratury Okręgowej delegowany do Prokuratury Regionalnej w [...] przedstawił podatnikowi zarzut o świadomym użyciu przez podatnika faktur VAT wystawionych przez spółkę F., jak też P. Sp. z o.o., C. – R. C. w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, w okresie od lutego 2018 r. do grudnia 2022 r., nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
Niezasadny jest także zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z jego treścią w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis art. 108 ust. 1 nie został zastosowany wobec strony, gdyż organ I instancji nie kwestionował sprzedaży ale nabycie przez skarżącego.
Bez wzruszenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia nie można natomiast skutecznie wywodzić w rozpoznawanej sprawie, że organy naruszyły w tej sprawie art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 u.p.t.u. Skoro spółka F. nie dokonała w kontrolowanym okresie sprzedaży zakwestionowanych usług na rzecz strony, to zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. strona nie była uprawniona do uwzględnienia w rozliczeniach podatkowych kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na jej rzecz przez tą spółkę.
Chybiony jest również zarzut naruszenia zasady in dubio pro tributario – zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Zasada ta została opisana w art. 2a O.p. i jest jedną z dyrektyw wykładni prawa, która ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu kontekstu językowego i systemowego nie daje zadowalających rezultatów. W przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Jeśli jednak wynik przeprowadzonej wykładni, tak jak w realiach niniejszej sprawy, daje jasność co do treści normy prawnej, to nie ma podstaw do zastosowania art. 2a O.p., stąd zarzut naruszenia tego przepisu sformułowany w skardze nie mógł zostać uwzględniony (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2020 r., I FSK 1569/17).
Reasumując, zdaniem Sądu, skarżąca spółka nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy podatkowe oceny poszczególnych dowodów, a przede wszystkim nie przedstawiła w toku postępowania podatkowego wniosków dowodowych wskazujących na to, że kontestowane faktury dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze dokonane w ramach samodzielnej działalności gospodarczej spółki. Nie zmieniają tej oceny zarzuty i argumentacja skargi, które opierając się wyłącznie na krytyce działania organów podatkowych bez wykazywania własnej inicjatywy w tym zakresie.
Rozpoznając skargę Sąd zobowiązany był do przeprowadzenia kontroli legalności decyzji organu, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli w takich granicach Sąd nie stwierdził jednak naruszenia prawa, które w świetle art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2024 r. poz. 935 ze zm.), uzasadniałoby uwzględnienie skargi wniesionej w niniejszej sprawie.
Mając powyższe na uwadze, wobec braku uzasadnionych podstaw, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 tej ustawy.
Przywoływane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, a orzeczenie TSUE na stronie: http://curia.europa.eu.