Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:
Skarga jest zasadna, lecz nie wszystkie zarzuty podniesione w skardze zasługują na uwzględnienie. W pierwszej kolejności podkreślić należy, że w niniejszej sprawie na przestrzeni wielu lat wydano szereg prawomocnych wyroków. Naczelny Sąd Administracyjny w ostatnim wyroku z 26.02.2024 r., sygn. akt II FSK 2090/23 wyraźnie podkreślił, że niniejsza sprawa dotyczy rozliczenia z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. i toczy się już zarówno przed organami podatkowymi jak i sądami administracyjnymi, z różnych prawnych powodów, wiele lat (Sąd pierwszej instancji orzekał w niej już po raz trzeci). W interesie obu stron sporu, a także w interesie wymiaru sprawiedliwości leży, aby możliwie jak najszybciej sprawa ta została zakończona, a ponadto ze względu na upływ czasu, prowadzenie dalszych ewentualnych czynności wyjaśniających, staje się coraz mniej realne i celowe. W takiej sytuacji, aby sprawa została ostatecznie przesądzona i załatwiona należy dążyć do ograniczania pola sporu, aniżeli jego poszerzania.
Mając na względzie powyższe wskazanie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w ocenie Sądu na obecnym etapie postępowania niezasadne są zarzuty przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją na podstawie art. 70 § 1 O. p. Podkreślenia wymaga, że w kolejno wydawanych wyrokach w sprawie, sądy jednoznacznie orzekły, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25.01.2023 r., sygn. akt II FSK 1015/22, stwierdził że w realiach rozpoznawanej sprawy nie zachodziła podstawa do umorzenia postępowania podatkowego z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania, ponieważ nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a organ odwoławczy trafnie uznał, że zobowiązanie nie uległo przedawnieniu i nie ma przeszkód do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Powyższe stanowisko zostało uwzględnione w prawomocnym wyroku WSA w Olsztynie z 20.09.2023 r., sygn. akt I SA/OI 178/23.
Zdaniem Sądu na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 145 § 2 w zw. z art. 212 O.p. , poprzez wadliwe doręczenie decyzji na prywatne konto pełnomocnika na platformie e-US, zamiast na adres elektroniczny na platformie ePUAP, wskazany, jako adres do doręczeń na druku pełnomocnictwa szczególnego PPS-1.
Zgodnie z zasadą ogólną doręczania pism w postępowaniu podatkowym określoną w art. 144 § 1a O.p. organ podatkowy doręcza pisma na adres do doręczeń elektronicznych, chyba że doręczenie następuje na konto w systemie teleinformatycznym organu podatkowego albo w siedzibie organu podatkowego. W myśl art. 144 § 5 O.p. doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego.
Zgodnie z art. 35b ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (tj. Dz.U. z 2023 r. poz. 615, z póżn. zm.) przez e-Urząd Skarbowy rozumie się system teleinformatyczny KAS służący w szczególności do:
załatwiania spraw przez organy KAS;
składania i doręczania:
pism w sprawach dotyczących wydawania przez organy KAS wiążących informacji stawkowych, interpretacji ogólnych, interpretacji indywidualnych i opinii w sprawie opodatkowania wyrównawczego, w tym w zakresie określonym w art. 35a ust. 1,
innych niż wymienione w lit. a pism pomiędzy organami KAS a osobami fizycznymi i jednostkami organizacyjnymi, z wyjątkiem pism w sprawach, o których mowa w art. 35a ust. 1 (dotyczy pism składanych i doręczanych w systemie PUESC - Platforma Usług Elektronicznych Skarbowo-Celnych).
W myśl art. 35e ust. 1 ww. ustawy użytkownik konta w e-Urzędzie Skarbowym może wyrazić zgodę na doręczanie na to konto pism wydawanych przez organy KAS w zakresie określonym w art. 35b ust. 1 pkt 2.
Zgodnie z art. 35e ust. 3 ustawy o KAS wyrażenie i wycofanie zgody następuje na koncie w e-Urzędzie Skarbowym.
Stosownie do art. 35e ust. 4 cyt. ustawy organ KAS doręcza pismo na konto w e-Urzędzie Skarbowym:
niezwłocznie po wyrażeniu zgody - w przypadku pism generowanych automatycznie w e- Urzędzie Skarbowym;
od dnia następującego po dniu, w którym użytkownik wyraził zgodę - w przypadku pism innych niż określone w pkt 1.
W myśl art. 35e ust. 5 ww. ustawy nie doręcza się pisma na konto w e-Urzędzie Skarbowym, jeżeli doręczenie następuje na konto w innym systemie teleinformatycznym organu KAS (tj. systemie PUESC lub Centralnym Rejestrze Danych Podatkowych - CRDP).
Zgodnie z art. 35e. ust. 6 cyt. ustawy wycofanie zgody wywołuje skutki prawne z upływem dnia, w którym zgoda została wycofana, i pozostaje bez wpływu na doręczenie pism umieszczonych na koncie w e-Urzędzie Skarbowym do końca tego dnia.
Użytkownik konta w e-Urzędzie Skarbowym jest informowany o skutkach prawnych wynikających z wyrażenia albo wycofania takiej zgody (art. 35e ust. 7 cyt. ustawy).
Stosownie do art. 35e ust 10 ww. ustawy doręczenie pisma na konto w e-Urzędzie Skarbowym następuje:
w chwili odebrania pisma przez użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym - w przypadku gdy odebranie pisma nastąpiło w okresie od umieszczenia pisma na tym koncie do końca 14 dnia, licząc od dnia następującego po umieszczeniu tego pisma na koncie w e-Urzędzie Skarbowym, albo
z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w pkt 1 - w przypadku nieodebrania przez użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym pisma w tym okresie.
W myśl art. 35e ust. 11 ustawy o KAS urzędowe poświadczenie doręczenia jest generowane automatycznie i opatrywane kwalifikowaną pieczęcią elektroniczną Szefa Krajowej Administracji Skarbowej.
Zgodnie z art. 35e ust. 12 ww. ustawy urzędowe poświadczenie doręczenia zawiera co najmniej wskazanie:
nadawcy i odbiorcy pisma;
daty i czasu umieszczenia pisma na koncie w e-Urzędzie Skarbowym i doręczenia pisma na to konto.
Natomiast przez umieszczenie pisma na koncie w e-Urzędzie Skarbowym rozumie się zaistnienie warunków technicznych umożliwiających odebranie przez użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym pisma organu KAS doręczanego na to konto (art. 35e ust. 13 ustawy o KAS).
Mając na względzie ww. przepisy podnieść należy, że doręczanie na konto w e-Urzędzie Skarbowym jest równoznaczne z doręczeniem za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Co istotne, wyrażenie zgody na koncie w e-Urzędzie Skarbowym oznacza, że organy KAS są obowiązane doręczać pisma na to konto, a wyjątek w odniesieniu do elektronicznych form doręczania dotyczy jedynie przypadku, gdy doręczenie następuje na inny system teleinformatyczny organu KAS, np. PUESC (art. 35e ust. 4 i 5 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej). Takiego wyłączenia brak w odniesieniu do innych systemów teleinformatycznych podmiotów publicznych, jakim jest ePUAP lub adres elektroniczny wpisany do Bazy Adresów Elektronicznych.
Należy zwrócić uwagę, że sformułowanie "chyba że" w powołanym wyżej art. 144 § 1a O.p. przy jednoczesnym wyrażeniu zgody na doręczenia na e-US (na podstawie art. 35e ustawy o KAS) obliguje organ do doręczeń na konto w e-US. Fakt wskazania przez pełnomocnika na druku pełnomocnictwa danych jego skrytki ePUAP pozostaje tutaj bez wpływu na działanie organu w zakresie doręczenia.
W ocenie Sądu trafna jest ocena organu odwoławczego, że wyrażając zgodę na doręczenia pism na konto osoby fizycznej w e-Urzędzie Skarbowym pełnomocnik szczególny wyraża taką zgodę we własnym imieniu jako osoba fizyczna, a zakres tej zgody obejmuje każdą sferę kontaktów z organami KAS, zarówno prywatną jak i zawodową (jako pełnomocnik). Powyższe stanowisko jednoznacznie potwierdził również Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w postanowieniu z 20.11.2024 r., sygn. akt I FZ 251/24. Naczelny Sąd Administracyjny w tym orzeczeniu wskazał, że zgodnie z art. 144 § 1a O.p. organ podatkowy doręcza pisma na adres do doręczeń elektronicznych, chyba że doręczenie następuje na konto w systemie teleinformatycznym organu podatkowego albo w siedzibie organu podatkowego. Z kolei art. 145 § 1 O.p., stanowi, że pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. Następnie art. 145 § 2 O.p. precyzuje, że jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. Naczelny Sąd Administracyjny podniósł w związku z tym, że sformułowanie zawarte w art. 145 § 2 O.p., że "pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie", nie ma charakteru bezwzględnego, skoro w art. 146 § 1 O.p. stanowi się, że w toku postępowania pełnomocnik ma obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie adresu, pod którym dokonuje się doręczeń. Jeżeli zatem pełnomocnik w toku postępowania ma obowiązek aktualizować adres, pod którym dokonuje się doręczeń, wyrażenie zgody przez pełnomocnika na doręczanie korespondencji za pośrednictwem platformy e-Urząd Skarbowy, oznacza dokonanie takiej aktualizacji adresu do doręczeń w stosunku do wskazanego poprzednio w pełnomocnictwie. Naczelny Sąd Administracyjny w konstatacji swoich wywodów wyjaśnił, że doręczenie pełnomocnikowi decyzji za pośrednictwem e-Urzędu Skarbowego jest skuteczne.
Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę w pełni podziela pogląd prezentowany w orzecznictwie sądowym, że skoro pełnomocnik wyraził zgodę na doręczanie pism wydawanych przez organy krajowej administracji skarbowej na konto w e-Urzędzie Skarbowym, organ był zobligowany doręczać pełnomocnikowi korespondencję za pośrednictwem tego systemu od dnia następującego po dniu udzielenia zgody (art. 35e ust. 4 pkt 2 ustawy o KAS).
Godzi się zauważyć, że pełnomocnik profesjonalny zgodę na doręczanie pism organów KAS przez portal e-Urząd Skarbowy wyraził świadomie, znając konsekwencje prawne swojej decyzji. Podkreślić należy, że na mocy art. 35b ustawy o KAS przez system teleinformatyczny KAS rozumie się e-Urząd Skarbowy. Oczywistym jest, że w odniesieniu do profesjonalnych pełnomocników znajduje zastosowanie przepis szczególny, tj. art. 144 § 5 O.p., zgodnie z którym doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Za środki komunikacji elektronicznej zgodnie z Ordynacją podatkową oraz przepisami ustawy o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne uznaje się zarówno konto w e-Urzędzie Skarbowym jak i elektroniczną skrzynkę podawczą na ePUAP.
W świetle przytoczonych przepisów należy zgodzić się z organem, że skoro pełnomocnik wyraził zgodę na doręczanie pism wydawanych przez organy krajowej administracji skarbowej na konto w e-Urzędzie Skarbowym, organ był zobligowany doręczać mu korespondencję za pośrednictwem tego systemu od dnia następującego po dniu udzielenia zgody.
Uzupełniając powyższą argumentację warto zauważyć, że stosownie do art. 35e ust. 1 ustawy o KAS użytkownik konta w e-Urzędzie Skarbowym może wyrazić zgodę na doręczanie na to konto pism wydawanych przez organy KAS w zakresie określonym w art. 35b ust. 1 pkt 2. Zatem zgoda na doręczanie pism na konto w e-Urzędzie Skarbowym jest dobrowolna - świadczy o tym zwrot: "może wyrazić zgodę". Na podstawie art. 35e ust. 2 przywołanej ustawy warunkiem wyrażenia zgody jest podanie przez użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym aktualnego adresu poczty elektronicznej lub numeru telefonu w celu przekazywania powiadomień o umieszczeniu pisma organu KAS na koncie w e-Urzędzie Skarbowym. Natomiast wyrażenie i wycofanie zgody następuje na koncie w e-Urzędzie Skarbowym (art. 35e ust. 3 ustawy o KAS). Wycofanie zgody wywołuje skutki prawne z upływem dnia, w którym zgoda została wycofana, i pozostaje bez wpływu na doręczenie pism umieszczonych na koncie w e-Urzędzie Skarbowym do końca tego dnia (art. 35e ust. 6 ustawy o KAS). Na mocy zaś art. 35e ust. 7 użytkownik konta w e-Urzędzie Skarbowym jest informowany o skutkach prawnych wynikających z wyrażenia albo wycofania takiej zgody. E-Korespondencja w e-Urzędzie Skarbowym (e-US) spełnia tę samą funkcję co poczta tradycyjna. Jest to elektroniczny odpowiednik listu poleconego za potwierdzeniem odbioru. (por. szerzej: wyrok WSA w Szczecinie z 16.10.2024 r., I SA/Sz 318/24, LEX nr 3787369; "Elektroniczne doręczenia też za pośrednictwem e-US i PUESC" DGP nr 68/2025).
Wbrew stanowisku pełnomocnika strony skarżącej, w sprawie nie doszło do naruszenia art. 145 § 2 O.p. Jeżeli w opinii pełnomocnika strony skarżącej, doręczenia powinny być dokonywane na adres e-PUAP wskazywany w pełnomocnictwie, to strona powinna była wycofać zgodę na doręczanie decyzji za pośrednictwem platformy e-Urząd Skarbowy, czego w tej sprawie nie uczyniła. Organowi podatkowemu nie zostało zasygnalizowane, że adres na jaki doręczono samą decyzję, był adresem nieprawidłowym.
Jak wynika z materiału dowodowego, w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy zaskarżona decyzja została wysłana do pełnomocnika Spółki Pana M. K. drogą elektroniczną na konto w e-US. Raz jeszcze podkreślić należy, że Pan M. K. wyraził zgodę na doręczanie korespondencji na e-US od 26.01.2025 r. i zgody tej nie wycofał do czasu wydania zaskarżonej decyzji z 31.01.2025 r. (akta odwoławcze znak: [...], karta 126a). Okoliczność ta jest bezsporna.
Decyzja została doręczona na jego konto w e-US 13.02.2025 r., co wynika z urzędowego poświadczenia doręczenia (akta odwoławcze znak: [...], karta 125).
Zdaniem Sądu nie zasługują więc na uwzględnienie sugestie pełnomocnika, że zaskarżona decyzja nie mogła zostać prawidłowo doręczona za pośrednictwem platformy e-Urząd Skarbowy, ze względu na jej ograniczenia techniczne i brak funkcjonalności.
Sąd w składzie rozpoznającym sprawę ma świadomość istnienia w doktrynie prawa podatkowego głosów krytycznych pod adresem istniejącego systemu. Trzeba jednak podkreślić, że platforma e-Urząd Skarbowy nie jest obligatoryjna. W ocenie Sądu trafnie organ odwoławczy zwrócił uwagę, że dopiero wycofanie przez pełnomocnika zgody wyrażonej na koncie w e-Urzędzie Skarbowym, zgodnie z art. 35e ust. 6 u.k.a.s., znosi obowiązek umieszczania tam pism i umożliwia doręczanie pełnomocnikowi korespondencji na wskazany adres ePUAP. W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy wycofania zgody nie było.
W świetle przywołanej argumentacji wbrew wywodom pełnomocnika strony skarżącej nie doszło zatem do naruszenia w niniejszej sprawie przepisów Ordynacji podatkowej oraz ustawy z dnia 18.11.2020 r. o doręczeniach elektronicznych (tj. Dz.U. z 2024 r., poz. 1045 z póżn. zm.).
Odnosząc się do zarzutów dotyczących merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy wskazać należy, że zaskarżoną decyzję wydano na skutek wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2024 r. sygn. akt II FSK 2090/23, który oddalił skargę kasacyjną na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 20 września 2023 r., sygn. akt I SA/Ol 178/23 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 24 marca 2022 r., nr 2801-IOD.4100.9.2021 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r.
Przypomnieć należy, że w tej sprawie wydano już szereg wyroków. Zastosowanie znajduje więc art. 153 p.p.s.a., który określa, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu (tutaj: w poszczególnych prawomocnych orzeczeniach wydanych w niniejszej sprawie, analizowanych w kolejności od najnowszego z nich) wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem rozstrzygnięcia.
Istotą sporu w sprawie jest zakwestionowanie przez organy podatkowe możliwości ujęcia przez Spółkę w kosztach uzyskania przychodów kwot wynikających z wystawionych na rzecz Spółki przez A. R., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "A.1", faktur VAT dotyczących świadczenia usług doradczych. Według organów podatkowych, faktury te dokumentowały czynności, które nie zostały w rzeczywistości wykonane.
Wskazać należy, że w ostatnim wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26.02.2024 r., sygn. akt II FSK 2090/23 wyraził szereg jednoznacznych i kategorycznych ocen prawnych, które wiążą organy podatkowe i Sąd I instancji rozpoznający przedmiotowa sprawę. Zgodnie z przywołanym art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Przepis ten formułuje zasadę związania wyrokiem, w zakresie związania nim samego sądu administracyjnego, oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które byłyby sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu. Zarówno organ administracji, jak i sąd administracyjny, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku.
Niezastosowanie się przez sąd I instancji do oceny prawnej wyrażonej w orzeczeniu sądu administracyjnego jest naruszeniem prawa stanowiącym podstawę do wniesienia skargi kasacyjnej wskazaną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., ponieważ art. 153 p.p.s.a. należy uznać za przepis prawa materialnego. Kształtuje on bowiem rozstrzygnięcie sądu w postępowaniu wszczętym na skutek powtórnego zaskarżenia danego aktu lub czynności organu administracji publicznej. Mówiąc innymi słowy, sąd administracyjny nie może przyjąć innego znaczenia mającego zastosowanie w sprawie przepisu, niż ustalone w ocenie prawnej zawartej w uzasadnieniu prawomocnego wyroku (por. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2021 r., sygn. akt III OSK 321/21).
Ocena prawna, o której stanowi analizowany przepis, może dotyczyć zarówno samej wykładni prawa materialnego i procesowego, jak i braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego. Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach. W orzecznictwie podkreśla się, iż działania naruszające tę zasadę muszą być konsekwentnie eliminowane przez uchylanie wadliwych z tego powodu rozstrzygnięć administracyjnych, już chociażby z uwagi na związanie wcześniej przedstawioną oceną prawną także i samego sądu administracyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 21 października 1999 r., sygn. akt IV SA 1681/97 i z dnia 1 września 2010 r., sygn. akt I OSK 920/10, LEX 745376).
Ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną.
Okoliczności takie w niniejszej sprawie nie wystąpiły. W szczególności nie nastąpiła zmiana przepisów ustaw stanowiących podstawę orzekania w sprawie.
Jednocześnie stosownie zaś do treści art. 170 p.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże strony i sąd, który je wydał. Oznacza to zatem, że zarówno organy orzekające w sprawie, jak i Sąd orzekający w tym postępowaniu jest związany treścią i oceną prawną w nich wyrażoną. Oznacza to, że ocena legalności zaskarżonej decyzji oraz trafności podniesionych w skardze zarzutów odbywać będzie się także przez pryzmat oceny prawnej wyrażonej we wskazanym wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu wyraża się natomiast w tym, że także inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach przewidzianych w ustawie także inne osoby muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu. Moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 w odniesieniu do sądu oznacza, że musi on przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu.
Wobec powyższego, Sąd orzekający w niniejszej sprawie związany był jednoznaczną oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26.02.2024 r., sygn. akt II FSK 2090/23.
Sąd w składzie rozpoznający sprawę pragnie również zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyroku w stanie faktycznym tej sprawy wyjaśnił, że nie można stawiać znaku równości pomiędzy fikcyjnością faktur rozumianą jako brakiem rzeczywistego wykonania usług uwidocznionych na fakturze przez jej wystawcę, niezależnie od nazwy tych usług i ich przedmiotowego zakresu, a sytuacją, w której określone usługi niematerialne mające związek z prowadzoną działalnością gospodarczą ich odbiorcy zostały wykonane, lecz istnieją wątpliwości, czy charakter prawny (rodzaj) tych rzeczywiście wykonanych usług odpowiada opisowi usług zamieszczonemu w fakturze, bądź nawet stwierdzenia, że w całości lub w części, tak nie jest, tzn., że świadczone były inne usługi. Należy przy tym zauważyć, że okoliczność ta tj., jaki był w rzeczywistości charakter świadczonych usług może mieć istotne znaczenie w przypadku opodatkowania podatkiem od towarów i usług, przy założeniu, że np. obowiązują różne stawki podatkowe dla poszczególnych rodzajów usług.
Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że w tej sprawie całkowite wyeliminowanie z rozliczenia podatkowego podatnika kwot ujętych w zakwestionowanych fakturach stanowi dla niego dużą dolegliwość, co sprawia, że powinien opierać się na niebudzących wątpliwości ustaleniach i wnioskach, podczas gdy w niniejszej sprawie tak nie jest.
W dalszym wywodzie NSA zwrócił uwagę, że organy podatkowe stanowczo twierdziły, że dokumentami mogącymi potwierdzić wykonanie spornych prac, tj. świadczenia usług doradztwa gospodarczego, mogą być tylko takie, które wskazują, dla kogo i przez kogo zostały sporządzone, datę sporządzenia, podpis osób sporządzających i przyjmujących, nadto winny być przekazane wraz z fakturą, specyfikacją i szczegółową kalkulacją nabywcy usług w celu potwierdzenia ich faktycznego wykonania. Organy podatkowe kreślą zatem taki, odpowiadający ich wyobrażeniom, idealny wzorzec zasad dokumentowania usług niematerialnych, negując możliwość rzeczywistego wykonania takich usług w sytuacji, gdy ich udokumentowanie nie odpowiada tym zasadom. Każdy nowy dowód organ odwoławczy kwitował zwykle stwierdzeniem, że nie stanowi on potwierdzenia wykonania spornych usług, a niektóre z nich, o uzupełniającym tylko charakterze, mające świadczyć o aktywności A. R. w kontaktach ze Spółką, jak np. zestawienie e-maili i wydruki z nich, a także tego rodzaju inne dowody, organ odwoławczy ocenił jako wygenerowane specjalnie na użytek tego postępowania.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sposób dokonywania oceny materiału dowodowego w tej sprawie przez organy podatkowe oraz wyciągania przez nich wniosków co do rzeczywistego stanu faktycznego sprawy jest bardzo jednostronny i sprawia wrażenie trzymania się za wszelką cenę pierwotnie przyjętego założenia, bez względu na wymowę dowodów w ich całokształcie.
Naczelny Sąd Administracyjny zauważył również, że z materiału dowodowego zebranego w sprawie przez organy podatkowe wynika duża aktywność i znaczny zakres działań wykonywanych przez A. R. przy realizacji umów zawartych przez Spółkę z jej kontrahentami. Organy podatkowe wielokrotnie podkreślały, że umowy te dotyczyły jedynie wynajmu sprzętu komputerowego (laptopów), jak wynika to z opisu tych usług na fakturach, co miałoby stanowić argument, że Spółka nie potrzebowała w tym zakresie korzystania ze specjalistycznych usług doradczych. Nie ma jednak podstaw, aby przyjąć, że usługi świadczone przez Spółkę ograniczały się do tej tylko płaszczyzny i nie dać wiary Spółce, że usługi te miały charakter kompleksowy i obejmowały również - oparte na specjalistycznej wiedzy z zakresu badań marketingowych, badania rynku i opinii publicznej - działania. Skądinąd przyznaje to również w pewien sposób organ odwoławczy, skoro finalnie uznał, że A. R. świadczył swoje usługi doradcze nie na rzecz Spółki, lecz właśnie na rzecz kontrahentów Spółki, tj. "M." S.A. oraz "R." sp. z o.o. Przedstawiciele obydwu głównych kontrahentów Spółki, tj. "M." S.A. oraz "R." sp. z o.o.. zarówno w toku ich przesłuchań w charakterze świadków, jak i w pisemnych wyjaśnieniach, zgodnie zeznawali, że traktowali A. R. jak osobę działającą w imieniu i na rzecz Spółki, jako jej przedstawiciela i w takim charakterze z nim współpracowali. Tak więc z perspektywy tych firm wykonawcą usług była Spółka.
W konstatacji swoich wywodów Naczelny Sądu Administracyjny wskazał, że w okolicznościach tej sprawy, uwzględniając zebrany w niej materiał dowodowy i wynikający niego niemogący zostać zakwestionowanym udział A. R. w realizowanych przez Spółkę, na podstawie zawartych umów, przedsięwzięciach, nie sposób przyjąć, że prawidłowe było całkowite wyeliminowanie przez organy podatkowe z kosztów uzyskania przychodów kwot ujętych w fakturach VAT wystawionych przez tę osobę, z twierdzeniem, które stanowiło stały element konkluzji czynionych w tej sprawie przez organy podatkowe, mianowicie, że Spółka nie przedstawiła dowodów wykonania na jej rzecz usług doradczych. W dalszej części wywodów Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że o ile większe podstawy do takich twierdzeń mógł mieć organ podatkowy pierwszej instancji, tak w świetle materiału dowodowego uzyskanego w toku postępowania odwoławczego, teza, że działania podejmowane przez A. R. miały fikcyjny charakter, czy też inaczej rzecz biorąc, że Spółka nie wykazała, że jest inaczej, jak należy przyjąć, była jednak trudna do rozsądnego uzasadnienia i zaprezentowania przez organ odwoławczy.
Naczelny Sąd Administracyjny mocno podkreślił, że niniejsza sprawa dotyczy rozliczenia z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. i toczy się już zarówno przed organami podatkowymi jak i sądami administracyjnymi, z różnych prawnych powodów, wiele lat (Sąd pierwszej instancji orzekał w niej już po raz trzeci). W interesie obu stron sporu, a także w interesie wymiaru sprawiedliwości leży, aby możliwie jak najszybciej sprawa ta została zakończona, a ponadto ze względu na upływ czasu, prowadzenie dalszych ewentualnych czynności wyjaśniających, staje się coraz mniej realne i celowe. W takiej sytuacji, aby sprawa została ostatecznie przesądzona i załatwiona należałoby raczej dążyć do ograniczania pola sporu, aniżeli jego poszerzania.
Kierując się powyższymi względami Naczelny Sąd Administracyjny w tej szczególnej sytuacji, w celu możliwego ograniczenia ewentualności pojawienia się dalszych co raz to nowych wątpliwości, co do różnych aspektów sprawy, sformułował zawężające pole sporu wytyczne w niniejszej sprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny wskazał wyraźnie, że: "Zadaniem organu odwoławczego w ponownym postępowaniu będzie rozstrzygnięcie kwestii, czy w przypadku rzeczywistego wykonania przez kontrahenta Spółki na jej rzecz usług niematerialnych (sam fakt ich wykonania został przesądzony), które mają związek z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę, lecz które mogą wykraczać poza zakres zawartej umowy, na podstawie której zostały one wykonane, oraz poza zakres objęty nazwą usług wymienionych w fakturach, możliwe będzie uznanie za koszt uzyskania przychodów wydatków ujętych w fakturach wystawionych w takich okolicznościach".
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego tak postawiona przed organem podatkowym formuła wskazań co do dalszego postępowania, nawiązująca w pewnej mierze również do kwestii materialnoprawnych, być może nie jest typowa, ale w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, mając na uwadze uwarunkowania niniejszej sprawy oraz dotychczasowy przebieg postępowania, jednak celowa i prowadzi do możliwie szybkiego zakończenia sporu w sprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, ze względów procesowych, nie mógł sam na tym etapie postępowania rozstrzygnąć w sposób wiążący tej kwestii, albowiem wobec tak sformułowanego problemu, którego kształt uzasadniony jest jednak przebiegiem dotychczasowego, bardzo długotrwałego, postępowania w sprawie, nie wypowiedział się dotychczas w sposób jednoznaczny, ani organ podatkowy, ani Sąd pierwszej instancji. Poza tym należało też uwzględnić fakt, że możliwość równoprawnego wyboru przez Naczelny Sąd Administracyjny jednego z dwóch wariantów odniesienia się do tego problemu, ogranicza fakt, że w niniejszej sprawie skargę kasacyjną wniosła tylko jedna strona sporu, tj. organ podatkowy.
Mają na względzie przywołane jednoznaczne wytyczne Naczelnego Sądu Administracyjnego, dobro wymiaru sprawiedliwości i konieczność definitywnego zakończenia przedmiotowej sprawy, Sąd I instancji w składzie rozpoznającym sprawę oceniając zaskarżoną decyzję stwierdza, że organ nie wykonał wytycznych i nie zastosował się do oceny prawnej, pomimo związania nimi na podstawie art. 153 p.p.s.a., zatem zaskarżona decyzja musiała zostać uchylona.
W nawiązaniu do dotychczasowych uwag Sąd raz jeszcze podkreśla, że związanie oceną prawną w trybie art. 153 p.p.s.a. oznacza, że organ (jak i sąd) nie mogą formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz są zobowiązane do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Z kolei wskazania co do dalszego postępowania stanowią konsekwencję oceny prawnej, ich celem jest zapobieżenie w przyszłości błędom stwierdzonym przez sądy administracyjne w prawomocnych wyrokach.
Zgodnie z jednoznaczną i kategoryczną oceną prawną wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny rolą organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy było wyłącznie dokonanie oceny, czy faktycznie wykonano usługi, co jest obecnie bezsporne, nawet wykraczające poza zakres istniejącej umowy oraz, poza zakres objęty nazwą usług wymienionych w fakturach, można uznać za podatkowe koszty uzyskania przychodów strony skarżącej. Naczelny Sąd Administracyjny wprost na s. 10 wyroku uznał za bezzasadne badanie rodzaju wyświadczonych usług. Zawężenie pola sporu było przy tym celem dalszego postępowania i wyrażonym wprost zaleceniem NSA.
W świetle powyższej uwagi w ocenie Sądu trafna jest konstatacja pełnomocnika strony skarżącej, że twierdzenia organu odwoławczego zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że poniesione wydatki na usługi świadczone rzeczywiście przez A. R. (co przesądził NSA) na rzecz skarżącej Spółki nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, gdyż wyświadczone usługi nie zostały szczegółowo opisane w umowie łączącej A. R. ze skarżącą, więc były wykonywane "poza zakresem" umowy oraz opis czynności na fakturach wystawionych przez A. R. na rzecz skarżącej był nieadekwatny do rodzaju świadczonych usług (nie stanowiły one czystego "doradztwa") – świadczą w sposób jednoznaczny o tym że organ odwoławczy nie zastosował się do wskazania Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w sposób precyzyjny i jednoznaczny.
W ocenie Sądu skoro usługi zostały wykonane, to należało przy ponownym rozpoznaniu sprawy jedynie ocenić, czy miały one związek z osiągniętymi przychodami.
W przedmiotowej sprawie organ nie ocenił związku wykonywanych usług z przychodami, tylko stwierdził że wykonywane usługi wykraczały poza zakres umowy. Jednak wskazać należy, ze okoliczność ta nie stanowi przesłanki uznania wydatków na te usługi za wydatki niestanowiące kosztów podatkowych. Nawet bez zawierania umowy istotą zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych nie jest spełnienie postanowień umownych, co należy wyłącznie do relacji między stronami umowy ale spełnienie warunków ustawowych z art. 15 ust. 1 u.p.d.p.
Ponownie rozpoznając sprawę organ wykona jednoznaczne i czytelne wytyczne NSA i odpowie na postawione przez NSA pytanie dla organu odwoławczego polegające na rozstrzygnięciu kwestii czy w przypadku rzeczywistego wykonania przez A. R. na rzecz A. Sp. z o.o. usług niematerialnych, które mają związek z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę, lecz które mogą wykraczać poza zakres zawartej umowy, na podstawie której zostały one wykonane, oraz poza zakres objęty nazwą usług wymienionych w fakturach, możliwe będzie uznanie za koszt uzyskania przychodów wydatków ujętych w fakturach wystawionych w takich okolicznościach?
Zdaniem Sądu, orzekające ponownie w sprawie organy, w istocie pominęły stanowisko NSA zaprezentowane w wyroku z 26.02.2024 r., sygn. akt II FSK 2090/23 oraz treść przepisu art. 153 p.p.s.a. Zaznaczyć należy, że wskazania co do dalszego postępowania dotyczą sposobu działania organów administracji w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. A. Kabat (w:) Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, B. Dauter, M. Niezgódka-Medek, A. Kabat, Gdańsk 2019, art. 153, teza 5).
W tym stanie rzeczy, będąc z jednej strony związany oceną i wskazaniami NSA zawartymi w wyroku z 26.02.2024 r., sygn. akt II FSK 2090/23, a ponadto stwierdzając, że organy, którym sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania nie wykonały zaleceń płynących z tego wyroku, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 153 p.p.s.a orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji.
Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy zobowiązany będzie do uwzględnienia zajętego przez Sąd stanowiska, które sprowadza się do konieczności uwzględnienia wskazań, co dalszego postępowania zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego 26.02.2024 r., sygn. akt II FSK 2090/23.
Na wniosek skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego stosownie do art. 200, art. 205 §2 i §4 oraz art. 209 p.p.s.a. Na zasądzony zwrot kosztów postępowania składały się: wpis sądowy od skargi, opłata skarbowa od pełnomocnictwa oraz koszty zastępstwa procesowego doradcy podatkowego ustalone zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).