Wyrok WSA z dnia 17 czerwca 2026, sygn. I SA/Ol 180/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Na podstawie art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm., dalej "p.p.s.a.") sąd nie jest związany zarzutami, wnioskami skargi oraz podaną w niej podstawą prawną, winien natomiast wziąć pod uwagę z urzędu wszelkie naruszenia prawa, w tym także te niepodniesione w skardze, które są związane z zaskarżonym aktem administracyjnym. Z kolei podstawę merytorycznego rozpoznania skargi w niniejszej sprawie stanowi art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., wedle którego kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, o czym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c) p.p.s.a. Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia, gdy dojdzie do ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 o.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy. Dodatkowo, na postawie art. 145 § 3 p.p.s.a., w przypadku, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 i 2, sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza jednocześnie to postępowanie.

Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Kontroli Sądu została poddana decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 23.02.2026 r., którą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z 3.12.2025 r, znak: 378000-CKK1.603.2.2025. Mocą tej decyzji organ odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z 30.06.2022 r. znak: 378000-CKK4.4103.16.2020.

W pierwszej kolejności przypomnieć należy, że w przedmiotowej sprawie Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie, działając jako organ drugiej instancji, w związku z wniesionym odwołaniem z 15.09.2022 r. od decyzji znak: 378000-CKK4.4103.16.2020 w zakresie podatku od towarów i usług za i, II i III kwartał 2015 roku - postanowieniem z 22.11.2022 r. nr 378000-COP.4103.41.2022.SZD, stwierdził że zostało ono wniesione z uchybieniem ustawowego terminu. Tym samym, decyzja organu pierwszej instancji stała się ostateczna.

Jak wynika z akt kontrolowanej sprawy wnioskiem z 19.02.2024 r. Spółka wystąpiła o wznowienie postępowania zakończonego ww. decyzją ostateczną powołując się na przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 1 i 5 Ordynacji podatkowej. Jako dowód, który okazał się fałszywy, Spółka wskazała na zeznania B. D. , który na pytanie, czy świadczył dla O. Sp. z o.o., jakiekolwiek usługi budowlane odpowiedział, że takich usług nie świadczył. Po okazaniu kserokopii ręcznie wypisanych faktur VAT, wystawionych w 2015 roku na rzecz Spółki za usługi budowlane, na których jako wystawca widnieje A. s.c. oświadczył, że nie wystawiał tych faktur, a widniejący na nich podpis nie jest jego. Ponadto zeznał, że podpisy na protokołach odbioru robót, gdzie jako przekazujący widnieje "B. D. " nie zostały przez niego złożone. Na pytanie, czy wie kto mógłby się podpisać w jego imieniu, odpowiedział, że nie wie, ale kontrahenci na pewno dysponowali jego podpisem, bo składał dla nich kontroferty. Z kolei nowe okoliczności istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję wynikają, według strony skarżącej, to wyrok Sądu Rejonowego dla [...] z 18.01.2022 r. (sygn. akt [...]). W przywołanym wyroku B. D. został uznany za winnego zeznania nieprawdy w złożonych jako świadek zeznaniach z 12.01.2021 r., co do okoliczności wystawienia w ramach prowadzonej działalności gospodarczej faktur na rzecz Spółki oraz protokołach końcowego i częściowego odbioru robót i zaprzeczenia sporządzenia oraz podpisania wskazanych dokumentów. Przedmiotowe orzeczenie uprawomocniło się na mocy wyroku Sądu Okręgowego [... ] w W. z 19.10.2022 r. (sygn. akt [...]).

W przedmiotowej sprawie w uzasadnieniu wniosku o wznowienie postępowania Spółka podkreśliła, iż wystąpienie owej przesłanki na gruncie niniejszej sprawy Spółka łączy nie tylko z wydaniem samego wyroku, lecz przede wszystkim z ujawnieniem nowych okoliczności, które istniały w dniu wydania decyzji, a wyszły na jaw dopiero po jej wydaniu za pomocą dowodów, którymi organ podatkowy nie dysponował, a które zostały przeprowadzone w ramach postępowania karnego zakończonego wyrokiem. Spółka nie tylko powołuje się na sam wyrok jako na nowy dowód, ale również na nowe okoliczności wynikające z wyroku, które wprawdzie istniały w dacie orzekania przez organ, ale nie były mu znane, ponieważ - jak wynika z decyzji i stanowiska organu - nie wynikały ze zgromadzonego przez ten organ materiału dowodowego, a wyszły na jaw na skutek dowodów przeprowadzonych później, tj. w toku postępowania karnego.

Przed odniesieniem się do poszczególnych zarzutów skargi, przypomnienia wymaga, że przedmiotem sprawy poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu jest decyzja odmawiająca uchylenia decyzji ostatecznej po wznowieniu postępowania. Skarżąca, jako podstawę wznowienia postępowania, wskazała przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 1 i 5 Ordynacji podatkowej.

Niezbędne jest zatem wskazanie, że postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej. Dlatego też postępowanie wznowieniowe toczy się w ściśle określonych ramach prawnych, a jego przedmiotem nie może być ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, lecz jedynie zbadanie, czy wystąpiły wyjątkowe okoliczności, precyzyjnie wyliczone w art. 240 § 1 O.p. Wznowienie postępowania, w ramach którego dopuszczalna jest weryfikacja decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym, nie może więc zastępować kontroli sprawowanej w postępowaniu zwykłym w ramach postępowania odwoławczego. Wyłącznym celem tego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zakończone ostateczną decyzją dotknięte było jedną z kwalifikowanych wad przewidzianych w art. 240 § 1 O.p., a następnie, w zależności od poczynionych ustaleń, wydanie jednego z możliwych rozstrzygnięć, przewidzianych w art. 245 § 1 O.p.

Rozgraniczenie zakresów obu rodzajów postępowań, a mianowicie postępowania zwykłego, w ramach którego wydana została ostateczna decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług od postępowania nadzwyczajnego, zakończonego zaskarżoną do sądu decyzją o odmowie uchylenia - w wyniku wznowienia postępowania - objętej wnioskiem Spółki decyzji ostatecznej, ma istotne znaczenie dla prawidłowej oceny zasadności zarzutów skargi. Instytucja wznowienia postępowania podatkowego nie może być bowiem wykorzystywana do ponownej pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, ponieważ nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego, a odrębne, nadzwyczajne postępowanie. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 O.p. i w takim też zakresie rozstrzygnięcie organu podatkowego podlega kontroli sądowej.

Oceniając legalność zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności wskazać należy, że stosownie do art. 240 § 1 pkt 5 O.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję. W uchwale NSA z 13 października 2025 r., II FPS 3/25, wyjaśniono, że o zaistnieniu tej podstawy wznowieniowej można mówić wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione cztery przesłanki: (1) wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub dowody; (2) nowe okoliczności faktyczne lub dowody są istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie; (3) nowe okoliczności faktyczne lub dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję; (4) nowe okoliczności faktyczne lub dowody istniały w dniu wydania decyzji. Użyty przez ustawodawcę zwrot "wyjdą na jaw" oznacza, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli udostępnienia ich organowi, a nie moment faktycznego zapoznania się z nimi przez pracownika organu. Na tle art. 240 § 1 pkt 5 O.p. należy też odróżnić pojęcia "okoliczność faktyczna" i "dowód". Okoliczność faktyczna to fakt podlegający stwierdzeniu, natomiast dowód to środek dowodowy służący dokonaniu ustaleń faktycznych. Wznowienie postępowania powinno następować nie tylko z uwagi na wyjście na jaw nowych dowodów, ale także i nowych okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy, przy czym ujawnienie się tych okoliczności może być rezultatem przeprowadzenia dowodów (ujawnienia się dowodów) po wydaniu decyzji, byleby tylko rzecz dotyczyła faktów, które są istotne dla sprawy, a nie były znane organowi w momencie jej podejmowania. Aby uznać przedłożony dowód za istotny w znaczeniu użytym w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., powinien on spowodować wydanie, po wznowieniu postępowania, odmiennego rozstrzygnięcia niż to zawarte w decyzji ostatecznej. Istotna dla wyniku sprawy okoliczność faktyczna, udokumentowana dowodem znajdującym się w aktach sprawy administracyjnej, nie może zostać uznana za okoliczność nową, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., jeśli wznawiający postępowanie organ, prowadząc wcześniej postępowanie, dysponował wiedzą o stanowiącej podstawę wznowienia okoliczności wywiedzionej nawet z innego dokumentu. Także odmienna, a nawet błędna ocena dowodu (okoliczności), który istniał i był znany organowi wydającemu decyzję, nie uzasadnia żądania wznowienia postępowania. Błędna bowiem ocena okoliczności faktycznej nie jest tym samym, co brak wiedzy o tej okoliczności.

Jeżeli chodzi o drugą przesłankę wznowieniową powołaną przez stronę skarżącą to przypomnieć należy, przesłanka wznowienia określona w art. 240 § 1 pkt 1 O.p. ma miejsce w razie oparcia istotnych w sprawie ustaleń na fałszywym dowodzie, a w tym na dokumencie. Ponadto jak wynika z art. 240 § 2 i 3 O.p., jeżeli sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa jest oczywiste, a wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego, postępowanie z przyczyn określonych w § 1 pkt 1 lub 2 tegoż artykułu może być wznowione również przed wydaniem przez sąd orzeczenia stwierdzającego sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa. Z przyczyn określonych w § 1 pkt 1 i 2 tegoż artykułu można wznowić postępowanie także w przypadku, gdy postępowanie przed sądem nie może być wszczęte na skutek upływu czasu lub z innych przyczyn, wskazanych w przepisach prawa. Fałszywy jest dokument, który jest podrobiony lub którego treść została sfałszowana. Zasadą jest, że fałszywość dowodu powinna być stwierdzona uprzednio orzeczeniem sądu lub innego organu, chyba że sfałszowanie dowodu jest oczywiste. Przez oczywistość fałszu dowodu należy rozumieć przypadki, gdy w prostym zestawieniu dowodu ze stanem faktycznym wynika, że dowód jest fałszywy, to jest przykładowo, gdy bez potrzeby przeprowadzenia ekspertyzy wynika z cech zewnętrznych dokumentu, że jest przerobiony. Chodzi zatem o przypadki, gdy fałsz dowodu rzuca się w oczy bez przeprowadzenia w tym zakresie postępowania dowodowego (por. wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2020 r., sygn. akt I OSK 859/17).

Akcentując szczególny charakter nadzwyczajnego trybu wznowienia postępowania, a w tym koniczność respektowana zaistnienia jednej z podstaw z art. 240 § 1 O.p., to w przypadku przesłanki wznowienia z art. 240 § 1 pkt 1 O.p., pojęcia "fałszywego dowodu" nie można zastępować "błędami i nadużyciami popełnionymi przy sporządzaniu dokumentów". Tylko taka wadliwość dokumentu, która sprowadza się do jego fałszerstwa, jeżeli dotyczy on (dokument) okoliczności istotnych dla sprawy, może stanowić powód wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 1 O.p. Istotnym warunkiem koniecznym dla wznowienia postępowania - na gruncie ww. przepisów - jest również okoliczność, że na podstawie fałszywego dowodu ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne. Okoliczności faktyczne są istotne dla sprawy, jeżeli mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie. Muszą one w istotny sposób modyfikować ustalony przez organ stan faktyczny sprawy i być możliwe do stwierdzenia, bez przeprowadzania dodatkowych dowodów.

Poza tym pomiędzy istotną dla sprawy okolicznością faktyczną a fałszywym dowodem musi zachodzić związek przyczynowy. Tak więc by można było ponownie rozpoznać sprawę w trybie wznowienia postępowania konieczne jest wykazanie związku przyczynowego fałszywego dowodu z istotną okolicznością faktyczną sprawy podatkowej (por. wyrok NSA z 22.05.2024 r., sygn. akt III FSK 588/22, LEX nr 3853164).

W świetle takiego rozumienia art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i art. 240 § 1 pkt 1 O.p , słusznie w ocenie Sądu organ odwoławczy uznał, że w tej sprawie nie stanowi przesłanki do uchylenia decyzji ostatecznej Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z 30.06.2022 r.

Wskazać należy, że skarżąca w swoim wniosku o wznowienie postępowania zmierza do podważenia ustaleń dokonanych przez organ w ostatecznej decyzji z 30.06.2022 r., iż faktury VAT wystawione w przedmiotowym okresie na rzecz skarżącej, dotyczące prac budowlanych, nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a w konsekwencji do uznania, iż skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie strony skarżącej wyrok Sądu Rejonowego dla [...] z 18.01.2022 r. o sygn. akt [...] (utrzymany w mocy wyrokiem Sądu Okręgowego [...] w W. z dnia 19.10.2022 r. o sygn. akt. [...]) uznać należy, za wystąpienie wskazanych w art. 240 § 1 pkt 5 i § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przesłanki wznowienia postępowania podatkowego, zakończonego decyzją ostateczną Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno- Skarbowego w Olsztynie z 30.06.2022 r. W argumentacji zawartej w skardze przedłożonej do Sądu, strona skarżąca wywodzi, że skoro zeznania B. D. są fałszywe, to tym samym Naczelnik UCS powinien odmówić im jakiejkolwiek mocy dowodowej, co wymusza ponowną ocenę wszystkich pozostałych dowodów zgromadzonych w sprawie.

W ocenie Sądu wskazane przez stronę skarżąca okoliczności nie spełniały przesłanek wznowienia postępowania określonych w ww. art. 240 § 1 pkt 1 i 5 Ordynacji podatkowej.

Po pierwsze, jak trafnie wskazał organ odwoławczy, wyrok Sądu Okręgowego Warszawa z 19.10.2022 r. o sygn. akt. [...] nie istniał w dniu wydania decyzji ostatecznej, której dotyczy niniejsze postępowanie. Wyrok ten został wydany po dacie wydania decyzji ostatecznej. Tym samym wyrok Sądu Okręgowego [...] w W. z 19.10.2022 r., który utrzymał w mocy wyrok Sądu Rejonowego dla [...] z 18.01.2022 r. o sygn. akt [...] - nie jest nowym dowodem w sprawie, który istniał w dniu wydania decyzji ostatecznej i nie był znany organowi podatkowemu, który decyzję wydał.

Po drugie skarżąca powołując się na przywołany wyrok sądu karnego nie wskazała żadnych nowych okoliczności faktycznych mających znaczenie dla sprawy, które istniały w dacie wydania ww. decyzji, lecz na fałszywe zeznania B. D. , na których oparte zostały ustalenia faktyczne poczynione przez Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie. W ocenie Sądu podzielić należy stanowisko organu odwoławczego, że w realiach przedmiotowej sprawy wyrok Sądu Rejonowego dla [....] z 18.01.2022 r. pozostaje bez wpływu na rozpatrzenie niniejszej sprawy, pomimo prawomocnego skazania B. D. za składanie fałszywych zeznań. Godzi się zauważyć, że przedmiotem rozstrzygnięcia sądu karnego była bowiem wyłącznie kwestia autentyczności złożonych podpisów, a nie ocena rzeczywistego wykonania usług udokumentowanych spornymi dokumentami. Wyżej wymieniony wyrok Sądu karnego nie zawiera jakichkolwiek ustaleń co do tego, czy czynności wskazane na fakturach i protokołach odbioru robót zostały faktycznie wykonane, ani czy sporne faktury odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Podkreślić należy, że z sentencji wyroku Sądu Rejonowego dla [...] z 18 stycznia 2022 r., sygn. akt [...], który został utrzymany w mocy wyrokiem Sądu Okręgowego [...] w W. z 19 października 2022 r., sygn. akt. [...] wynika, że B. D. został uznany za winnego tego, że w dniu 12 stycznia 2021 r. składając zeznania w charakterze świadka mające służyć za dowód w postępowaniu karnym, zeznał nieprawdę co do okoliczności wystawienia w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod firmą A. K. i B. D. s.c 16 faktur VAT, w tym na rzecz O. Sp. z o.o. oraz co do złożenia podpisów w imieniu wykonawcy A. s.c na dokumentach dotyczących wykonania robót budowlanych, tj. 2 protokołach końcowego odbioru robót dotyczących inwestycji C. w W. oraz P.1.w W. , 3 protokołach odbioru częściowego robót budowlanych w zakresie inwestycji S1. i 7 protokołach odbioru częściowego robót budowlanych w zakresie inwestycji W. zaprzeczając sporządzeniu i podpisaniu wskazanych dokumentów.

Dokonując wnikliwej analizy przywołanego wyroku karnego należy podnieść, że orzeczenie to dotyczy osoby, która składała zeznania w charakterze świadka mające służyć za dowód w postępowaniu karnym a nie podatkowym.

Z akt kontrolowanej sprawy wynika, że w toku postępowania podatkowego znak: 378000- CKK4.4103.16.2020 prowadzonego wobec strony skarżącej w sprawie podatku VAT za I-III kw. 2015 r. B. D. nie złożył zeznań w charakterze świadka. Natomiast 26.08.2020 r. złożył wyjaśnienia, na okoliczność których sporządzono protokół pobrania wyjaśnień, których treść zbieżna jest z jego zeznaniami złożonymi w toku kontroli celno-skarbowej znak: 378000- CKK4.500.13.2020.SZD przeprowadzonej wobec P. Spółka Cywilna. B. D. wyjaśnił (protokół pobrania wyjaśnień z 26.08.2020 r.), że w 2015 roku w niewielkim stopniu zajmował się działalnością gospodarczą pod firmą A. s.c. Podmiot ten zatrudniał 3 osoby, tj. dwie kobiety pracujące w biurze i jednego pracownika technicznego. Potwierdził, że znana mu jest O. Sp. z o.o. oraz P. s.c., a M. P. to jego kolega ze studiów, z jednego roku. Na pytanie, czy świadczył dla O. Sp. z o.o. jakiekolwiek usługi budowlane odpowiedział, że nie świadczył. Przywołana osoba przesłuchana 12.01.2021 r. w charakterze świadka w Komendzie Rejonowej Policji [...]również zaprzeczyła wystawianiu faktur oraz protokołów odbioru robót na rzecz O. Sp. z o.o.

W ocenie Sądu niezwykle istotną okolicznością jest to, że w przywołanym wyroku w żaden sposób nie stwierdzono aby prace ujęte na fakturach VAT wystawionych na rzecz skarżącej zostały wykonane przez A. s.c. Zatem, wbrew zarzutom skargi, wyrok Sądu Rejonowego dla [....] z 18.01.2022 r. o sygn. akt [...] w żaden sposób nie poważa ustaleń dokonanych przez Naczelnika Warmińsko- Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie w decyzji ostatecznej z 30.06.2022 r., iż faktury VAT wystawione w przedmiotowym okresie na rzecz strony skarżącej przez A. , dotyczące prac budowlanych, nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Zarówno w sentencji wyroku, jak i również w jego uzasadnieniu Sąd karny wskazał wyłącznie, że B. D. zeznał nieprawdę co do podpisania protokołów odbioru robót, jak również sporządzenia spornych faktur.

Odnosząc się zatem do art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zdaniem Sądu należy raz jeszcze zwrócić uwagę, że w niniejszej sprawie prawomocny wyrok sądu karnego stwierdza fałszywość zeznań złożonych przez B. D. jedynie w zakresie okoliczności dotyczącej składania podpisów na przedmiotowych fakturach i protokołach odbioru robót. Przedmiotem rozstrzygnięcia sądu karnego była kwestia autentyczności złożonych podpisów, a nie ocena rzeczywistego wykonania usług udokumentowanych spornymi dokumentami. Wyrok Sądu karnego nie zawiera, ustaleń co do tego, czy czynności wskazane na fakturach i protokołach odbioru robót zostały faktycznie wykonane, ani czy sporne faktury odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Co należy bowiem zaakcentować - ani w sentencji wyroku, ani w jego uzasadnieniu Sąd karny nie uznał zeznań B. D. za nieprawdziwe w zakresie niewykonania usług m.in. na rzecz strony skarżącej. Tym samym zarzut naruszenia art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 11 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w ocenie Sądu jest niezasadny.

Dodatkowo zauważyć należy, że jak wynika z akt kontrolowanej sprawy Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie w decyzji ostatecznej z 30.06.2022 r. nie oparł swoich ustaleń wyłącznie na wyjaśnieniach B. D. . O fikcyjności kwestionowanych transakcji świadczą bowiem zeznania i wyjaśnienia pracowników A. s.c oraz O. Sp. z o.o. Nie wynika z nich bowiem, aby mieli oni styczność z jakąkolwiek inwestycją wskazywaną na fakturach wystawianych na rzecz skarżącej przez A. s.c. W świetle powyższego okoliczność podpisania lub niepodpisania spornych faktur przez B. D. nie przesądza zasadniczej kwestii prawnopodatkowej jaką jest to czy A. prace na przedmiotowych fakturach wskazane rzeczywiście wykonała. Podkreślić również należy, że kluczowe dowody w tej sprawie takie jak faktury VAT, protokoły odbioru robót były znane organowi I instancji na etapie orzekania w postępowaniu wymiarowym, a zarówno A. D. , jak i M. P. złożyli w toku postępowania zeznania w charakterze strony. Jak wynika również z uzasadnienia decyzji ostatecznej z 30.06.2022 r., jak również z materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy, organ I instancji ustalenia zawarte w ww. decyzji ostatecznej, oparł na materiale dowodowym niekwestionowanym przez Spółkę.

W szczególności należy zauważyć, że w toku prowadzonego postępowania wymiarowego wyjaśnienia złożyły osoby zatrudnione w A. s.c. oraz O. Sp. z o.o. w 2015 r.: M. W. - zatrudniony, jako architekt krajobrazu, I. G. - zatrudniona na stanowiska projektanta zieleni oraz W. M. - zatrudniona, jako kierownik pielęgnacji zieleni na budowach P1. w W. , F. w W. oraz W. we W1. . W aktach kontrolowanej przez Sąd sprawy znajdują się protokoły zeznać świadków.

Wskazać należy, że świadek M. W. zeznał, że pracował w A. s.c. od 2013 roku. Oprócz niego, w A. s.c. przez krótki czas pracowała studentka o imieniu "K.", która była zatrudniona do pomocy oraz I. G. , która obsługiwała biuro. Wyjaśnił, że A. s.c. zajmowała się projektowaniem i budowaniem ogrodów oraz tzw. zielonej ściany. On nadzorował wykonujących prace Ukraińców. Jako miejsca wykonywania prac przez A. s.c. w kontrolowanym okresie wymienił: [...]. Na pytania, czy pracował na budowach widniejących na fakturach wystawionych na rzecz O. Sp. z o.o. oraz P. s.c. świadek odpowiedział, że nie pracował.

Świadek I. G. zeznała, że do jej obowiązków w A. K. i B. D. s.c. należało: projektowanie zieleni, koordynowanie zakupów do realizacji terenów zieleni, kosztorysowanie robót i koordynowanie projektu badawczego Polska Zielona Ściana, do którego zbierała dane. Wyjaśniła, że w A. s.c. działały dwie ekipy wykonawcze: jedna była złożona z trzech pracowników, a druga - z około 10 pracowników — Ukraińców. Poza tym była jeszcze trzecia ekipa wykonawcza, z którą pracowała sporadycznie i widywała się jedynie z jej kierownikiem. Ekipa ta wykonywała prace w B. . Poinformowała, że A. s.c wykonywała prace w [...]. Zeznała, że jeździła na realizację tych prac i widziała je osobiście. Nie posiadała żadnych informacji o pracach wykonywanych przez A. s.c na inwestycjach widniejących na fakturach wystawionych na rzecz O. Sp. z o.o. oraz P. s.c. Zeznała, że faktury VAT przeważnie wystawiał B. D. , lecz czasami robiła to ona albo K. A. . Faktury były wystawiane ręcznie. Po okazaniu kserokopii faktur wystawionych w 2015 roku przez A. s.c na rzecz O. Sp. z o.o. oraz P. s.c. wyjaśniła, że są one charakterystyczne dla A. s.c. i że wystawiał je B. D. . Jednocześnie dodała, że ona tych faktur nigdy nie widziała. Na pytanie, czy jest taka możliwość, że A. s.c realizowała prace wymienione na okazanych fakturach, odpowiedziała, że na pewno nie brały w tym udziału ekipy, z którymi miała kontakt. Wiedziałaby o inwestycjach realizowanych przez ekipy z którymi miała kontakt, bo zamawiała materiały do ich realizacji. Nie słyszała też, aby inwestycje te realizowali jacyś podwykonawcy. Jako jedyną inwestycję, przy której nie brała udziału, a którą B. D. sam realizował i pilotował, była inwestycja dotycząca zielonej ściany zewnętrznej reklamowej przy [...], realizowana latem 2015 roku.

Świadek W. M. , która w 2015 roku pracowała na budowach P1. w W. , F. w W. oraz na budowie W. we W1. jako kierownik pielęgnacji zieleni również nie wiedziała nic o pracach wykonywanych dla O. Sp. z o.o. oraz P. s.c. przez A.. Wyjaśniła, że zna właścicieli A. s.c., z którymi była na stopie koleżeńskiej. Nie wiedziała, ilu ta spółka zatrudniała pracowników. Nie spotkała ich na budowach, gdzie pracowała i o ich obecności tam nie słyszała.

Z jednoznacznych zeznań i wyjaśnień pracowników A. s.c oraz O. Sp. z o.o. nie wynika zatem, aby mieli oni styczność z jakąkolwiek inwestycją wskazywaną na fakturach wystawianych na rzecz O. Sp. z o.o. przez A. s.c.

Ponadto w ramach pomocy prawnej, w przedmiotowym postępowaniu przesłuchane zostały w charakterze świadków osoby zatrudnione na budowach realizowanych przez O. Sp. z o.o. zamieszkałe w województwie [...], tj. [...]. Pracownicy ci nie posiadali informacji o obecności pracowników A. s.c. na budowach, na jakich pracowali. Jedynie R. L. kojarzył imię "B." wyjaśniając, że była to osoba, która miała wykańczać kaskadę przy ul. K. w W. . Bliższych szczegółów jednak na temat "B." nie dodał.

Podkreślenie wymaga również fakt, iż jak wynika z zebranego materiału dowodowego w sprawie, żaden z podmiotów odpowiedzialnych za inwestycje widniejące na kwestionowanych fakturach nie potwierdził, że A. s.c. wykonała prace na podległych im inwestycjach. A z akt postępowania wymiarowego wynika, że strona skarżąca w toku postępowania nie podała danych jakichkolwiek osób, które miałyby z ramienia A. świadczyć na rzecz strony usługi wskazane na wystawionych na jej rzecz fakturach. Faktu wykonania usług wskazanych na fakturach wystawianych przez A. nie potwierdza również przedłożona w toku postępowania wymiarowego dokumentacja, w tym zdjęciowa.

Podkreślić należy, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Przepisy prawa krajowego w tym zakresie stanowią implementację art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. (obecnie art. 167 oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej), a ich wykładnia – niejednokrotnie prezentowana w judykatach sądów administracyjnych – prowadzi do wniosku, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów, nabycie towaru ujęte w fakturze musi mieć związek z sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Za utrwalony należy uznać przy tym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu (zob. m.in. wyroki NSA z dnia 25 listopada 2016 r. I FSK 749/15, z dnia 6 października 2020 r. sygn. I FSK 2008/17; z dnia 14 czerwca 2016 r. sygn. I FSK 1933/14, z dnia 15 kwietnia 2021 r. sygn. I FSK 339/21).

W świetle przywołanych okoliczności w ocenie Sądu przywołany wyrok Sądu Rejonowego dla [...] z 18 stycznia 2022 r., sygn. akt [...], który został utrzymany w mocy wyrokiem Sądu Okręgowego [...] w W. z 19 października 2022 r., sygn. akt. [...] na które powołuje się Spółka, domagając się wznowienia postępowania, nie przeczą dotychczasowym ustaleniom poczynionym przez organ I instancji w toku postępowania wymiarowego i nie są w stanie skutecznie podważyć rozstrzygnięcia dokonanego przez organ w zakresie uznania, iż faktury wystawione na rzecz Spółki, na których jako wystawca widnieje A. K. i B. D. s.c nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tym samym, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Przywołany wyrok Sądu karnego dotyczy wyłącznie zeznań świadka w zakresie składania podpisów na dokumentach, a nie okoliczności związanych z wykonaniem usług.

Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących przepisów postępowania, w ocenie Sądu stwierdzić należy, że badanie podstaw wznowieniowych zostało dokonane z uwzględnieniem regulacji zawartych w Dziale IV Ordynacji podatkowej, zgodnie z którymi organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122). W ramach realizacji tego obowiązku organy podatkowe w myśl art. 187 § 1 w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, a następnie zgodnie z art. 191 dokonały oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Rozstrzygnięcie oparto na właściwej podstawie prawnej. Stan faktyczny ustalono prawidłowo. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest obszerne i spełnia wymogi ustawowe, organ przytoczył fakty istotne dla rozstrzygnięcia, wyjaśnił jaki jest przedmiot postępowania, w oparciu o jaką podstawę prawną jest ono prowadzone, a tym samym jaki jest zakres analizowanych ustaleń.

W tym stanie rzeczy orzeczono jak w sentencji (art. 151 p.p.s.a.).