W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucono naruszenie w tej sprawie: art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Op oraz art. 7 Konstytucji RP. Wskazano na bezzasadne uznanie spornych faktur za niedokumentujące faktycznych czynności i w konsekwencji ich zakwestionowanie w rozliczeniu podatku PIT za 2021 r. Zauważono, że nieprawidłowości wskazywane w zaskarżonej decyzji dotyczą jedynie spółki T., która świadczyła usługi na rzecz skarżącego. Oceniono, że ewentualne nieprawidłowości po stronie tego kontrahenta nie mogą mieć negatywnego wpływu na rozliczenia podatkowe skarżącego, gdyż ten nie miał możliwości zweryfikowania, czy spółka legalnie zatrudniała pracowników i czy posiadała środki transportu lub urządzenia przy pomocy których świadczyła usługi. Założono przy tym, że sam fakt niewykazania zatrudnienia pracowników czy też brak udokumentowanego posiadania środków transportu i urządzeń nie przesądza o tym, że wykazane na spornych fakturach usługi nie zostały wykonane przez spółkę na rzecz skarżącego. Podkreślono, że skarżący dokonał weryfikacji spółki w rejestrze KRS oraz jako czynnego podatnika VAT, natomiast wykreślenie spółki z rejestru podatników VAT nastąpiło dopiero po dokonaniu ostatniej transakcji skarżącego z tą spółką. Podano, że ilość i wartość tych transakcji była niewielka w stosunku do k.u.p. skarżącego za 2021 r., co może usprawiedliwiać brak jego wiedzy odnośnie do dokładnego ich przebiegu. Dodano, że współpraca ze spółką obejmowała kilka następujących po sobie transakcji, a zatem gdyby spółka nie zrealizowała którejś z nich, to zapewne współpraca nie byłaby kontynuowana. Końcowo wskazano na kilkuletnią opieszałość organów podatkowych w zakresie weryfikacji rozliczeń podatkowych spółki i nieuprawnioną próbę obciążenia skarżącego konsekwencjami braku działań administracji skarbowej.
W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.
Skarga nie jest zasadna.
Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. 2024 r. poz. 1267) oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd dokonuje kontroli zaskarżonego aktu pod względem zgodności z prawem, nie będąc przy tym związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W świetle zaś art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Naruszenia prawa, stanowiące podstawę do uwzględnienia skargi na decyzję zostały natomiast wymienione w art. 145 § 1 p.p.s.a. W ocenie Sądu, opisanych w tym przepisie naruszeń prawa nie można jednak przypisać organom prowadzącym postępowanie w sprawie zakończonej zaskarżoną do tutejszego Sądu decyzją DIAS w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku PIT za 2021 r.
W treści skargi podano, że spór w sprawie nie dotyczy stanu prawnego, lecz ustalenia stanu faktycznego i kwestii dowodowych. Wskazać zatem należy, że granice postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym wyznaczane są przez przepisy prawa materialnego oraz właściwe przepisy postępowania. Wprawdzie nie zarzucono w skardze naruszenia przepisów prawa materialnego, organ, jednak z uwagi na przedmiot sprawy Sąd poddał ocenie, czy prawidłowo zastosowany został w postępowaniu podatkowym przepis art. 22 ust. 1 ustawy u.p.d.o.f. Przyjęto w nim, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Ten bowiem przepis wyznaczał zakres postępowania dowodowego przed organami podatkowymi.
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku 23 października 2025 r. II FSK 743/25 przyjął, że "do uznania wydatku na koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie zdarzenia gospodarczego, ale i udokumentowanie tego zdarzenia fakturami, które odzwierciedlają rzeczywisty przebieg zdarzenia. Powyższe sprowadza się do stwierdzenia, że aby wydatek został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów muszą zaistnieć łącznie następujące warunki: - pozostawać w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą; - zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów (zachowania, zabezpieczenia źródła przychodu) ewentualnie mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów; - być definitywny (faktyczny); - zostać właściwie udokumentowany." Z kolei w wyroku z 14 listopada 2025 r. II FSK 338/23 NSA, oprócz podobnych stwierdzeń, zauważył także, że "nie wystarczy, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i usługi i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów." Zaś w wyroku z 4 lutego 2026 r., II FSK 724/23 wskazał również: "w odniesieniu do wydatków na zakup towarów handlowych zapisy muszą odzwierciedlać tylko rzeczywiście przeprowadzone operacje gospodarcze, z powołaniem się na dokumenty źródłowe rzetelnie opisujące te zdarzenia, zarówno od strony podmiotowej, jak i przedmiotowej. Warunku tego nie spełniają zapisy, które odpowiadają wprawdzie wolumenowi obrotów przedsiębiorstwa, ale nie dokumentują zakupów określonych towarów u określonego sprzedawcy; tak jest w sytuacji, gdy rzekomy sprzedawca trudni się obrotem fakturowym, z którym nie wiąże się rzeczywisty obrót towarami."
Z przywołanych przepisów oraz cytowanych wyroków wynika, że dla pojęcia k.u.p. istotne znaczenie ma prawidłowe ustalenie w zakresie dokonania rzeczywistych operacji gospodarczych pomiędzy wystawcą i odbiorcą faktury. Zatem w interesie skarżącego było przedstawienie dowodów źródłowych potwierdzających wykonanie spornych usług przez wystawcę faktur. Z tego obowiązku w rozpoznawanej sprawie skarżący nie wywiązał się, gdyż nie przedstawił żadnych dowodów na sporną okoliczność, tj. potwierdzających, że nabył od spółki T. wyfakturowane usługi. W szczególności skarżący nie przedłożył umowy zawartej ze spółką bądź innych dokumentów wskazujących na wykonanie usług. Przyznał, że nie był w jej siedzibie/miejscu prowadzenia działalności, nie pamięta, kto i kiedy zweryfikował spółkę w KRS i w rejestrze podatników VAT, nie zna żadnych osób związanych ze spółką, nie wie, jakimi środkami transportu świadczono usługi, zlecenia składał ustnie osobie niezwiązanej ze spółką i nieznanej skarżącemu z nazwiska, płacił gotówką po otrzymaniu faktur otrzymywanych od ww. osoby.
Z kolei w postępowaniu podatkowym ustalono, a skarżący ustaleń tych nie podważył, że spółka T. nie mogła świadczyć usług wyfakturowanych dla skarżącego, nie posiadając zaplecza technicznego do wykonania usług. Ujawniono bowiem, że w 2019 r. wygasła umowa spółki dotycząca usługi wirtualnego biura, wobec czego w okresie objętym postępowaniem spółka nie miała siedziby i nie było z nią kontaktu (brak odbioru korespondencji). Organ ustalił też, że spółka T. nie składała deklaracji i zeznań podatkowych PIT-4R i CIT-8 za lata 2019-2020, zaś w pliku JPK_VAT za sierpień 2021 r. wykazała jedynie niepotwierdzone przez kontrahenta nabycie, a jedynym kontrahentem spółki T. wykazującym w 2021 r. plikach JPK_VAT w 2021 r. sprzedaż na rzecz spółki była spółka F., która świadczyła usługi fakturowania i sporządzania dokumentów online. Ponadto ustalono, że w 2021 r. spółka T. została wykreślona z rejestru podatników podatku VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 ustawy VAT.
Na podstawie tych ustaleń organ podatkowy zasadnie uznał, że spółka T. nie wykonała spornych usług na rzecz skarżącego, który w tym zakresie nie przedstawił żadnych dowodów oraz nie składał wniosków dowodowych. Zarówno w odwołaniu, jak i w skardze, skarżący gołosłownie polemizuje z ustaleniami organów podatkowych. Skarga na decyzję DIAS koncentruje się głównie na wykazaniu (str. 11-15 skargi), że skarżący nie odpowiadał m.in za sposób wykonania usług przez spółkę T., która należycie wywiązywała się z przyjętych zleceń, zaś okoliczność nieposiadania przez tą spółkę, w sposób potwierdzony dokumentami, środków transportu oraz niezatrudniania pracowników nie przesądzają o wykonaniu usług na rzecz skarżącego.
W ocenie Sądu na gruncie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie ma znaczenia kwestia podnoszonej w skardze odpowiedzialności podatnika za działania lub brak działań jego kontrahentów czy też jego wiedzy lub niewiedzy o braku możliwości wykonania wyfakturowanych usług. Znaczenie ma zaś to, czy doszło do wykonania tych usług. W rozpoznawanej sprawie zabrakło dowodów na taką okoliczność. Hipotetycznie możliwe byłoby podzielenie poglądu skarżącego, że wskazane przez niego okoliczności nie zawsze świadczą o braku wykonania usługi. Możliwy jest bowiem, przykładowo, udział podwykonawców w realizacji zamówień, co wymagałoby jednak od skarżącego przedłożenia stosownych dowodów lub powołania się na określone okoliczności, czego nie uczynił skarżący w postępowaniu podatkowym. Zaś organ w toku postępowania podatkowego ujawnił cały szereg wyżej opisanych dowodów i okoliczności wskazujących na brak możliwości świadczenia przez spółkę T. spornych usług.
Przyznać należy, że w zaskarżonej decyzji wiele miejsca poświęcono ustaleniom dotyczącym spółki T. Wynika to z niewywiązania się przez skarżącego z obowiązków dowodowych, tj. niewykazania w poddający się weryfikacji, bezsprzeczny sposób, że faktury stanowiące podstawę obniżenia k.u.p. 2021 r. potwierdzają rzeczywiste operacje gospodarcze pomiędzy spółką T. jako usługodawcą a skarżącym jako usługobiorcą. W omawianym zakresie skarżący przedstawił jedynie wyjaśnienia z 7 sierpnia i z 8 grudnia 2025 r., w których opisuje sposób "współpracy" z wystawcą faktury, nie oferując jednak stosownych dowodów źródłowych. Wręcz przeciwnie, z jego lakonicznych wyjaśnień zawartych w pismach z 7 sierpnia 2023 r. i z 8 grudnia 2023 r. (k.72, akta kontroli celnoskarbowej) oraz w odwołaniu wynika m.in., że nie było konieczne gromadzenie dokumentów potwierdzających rzeczywiste wykonanie usług, wystarczające były ustne uzgodnienia z panem J. oraz fakt wykonania usług i zapłaty gotówką z tego tytułu.
Zatem organ podatkowy mógł skorzystać z informacji pochodzących z ogólnodostępnych rejestrów oraz otrzymanych od innych organów podatkowych dotyczących spółki T. Z informacjami tymi skarżący mógł się zapoznać po otrzymaniu wyniku kontroli, kończącego kontrolę celnoskarbową, a także przed wydaniem decyzji przez organu obu instancji, bowiem zgodnie z art. 200 Op, był informowany przez oba ww. organy o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Poruszona w skardze kwestia braku przesłuchania prezesa spółki T. nie deprecjonuje wartości ustaleń dotyczących tej spółki. Z akt sprawy wynika bowiem, że organom podatkowym nie udało się ustalić danych G.B., niezbędnych do wezwania go w celu przesłuchania. Danych tych nie przedstawił także skarżący.
Z akt sprawy wynika, że skarżący był dwukrotnie wzywany do stawienia się w organie podatkowym w celu przesłuchania w charakterze strony, jednak w obu przypadkach, pomimo doręczenia mu wezwań organu, skarżący odmawiał stawienia się. Z akt sprawy wynika także, że ani w toku kontroli celnoskarbowej, ani w postępowaniu podatkowym skarżący nie skorzystał z przysługującego mu prawa do składania wniosków dowodowych w celu wykazania, że wykonane zostały usługi ujęte w spornych fakturach. W tej sytuacji, organ podatkowy dokonał samodzielnych ustaleń koncentrujących się na wystawcy faktur. Taki sposób procedowania uznał Sąd za dopuszczalny z uwagi na nieobowiązywanie w postępowaniu podatkowym zasady bezpośredniości dowodowej. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 Op jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Możliwe było zatem wykorzystanie w niniejszej sprawie zarówno materiałów dowodowych dotyczących spółki T., jak i zgromadzonych w postępowaniu dotyczącym zobowiązania skarżącego w podatku VAT. Tak pozyskanie dowody zostały jednak stosownie do art. 191 Op skonfrontowane z pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym w niniejszej sprawie, tj. fakturami wystawionymi przez spółkę T., plikami JPK skarżącego i tej spółki, a także z treścią jego dwukrotnych pisemnych wyjaśnień skierowanych do organu kontroli celnoskarbowej. Dopiero w całokształcie zebranego materiału dowodowego sformułowana została ocena, że skarżący zawyżył k.u.p. w łącznej kwocie 50.500 zł, gdyż sporne faktury wystawione na jego rzecz przez spółkę T. dokumentują zdarzenia, które nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, bowiem ww. spółka nie prowadziła działalności gospodarczej i nie posiadała zaplecza niezbędnego do świadczenia spornych usług. Wobec tego kwoty wynikające z tych faktur nie stanowią k.u.p. stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy PIT.
W tej sytuacji organy podatkowe były procesowo uprawnione do skorzystania z dowodów zgromadzonych w odniesieniu do spółki T., a w konsekwencji także do wyrażenia oceny, że spółka ta zajmowała się wystawianiem faktur niepotwierdzających rzeczywistych transakcji. Na taką ocenę istotny wpływ miał brak wykazania (udowodnienia) przez skarżącego dowodami źródłowymi, że w 2021 r. rzeczywiście zostały wykonane na jego rzecz usługi ujętych w spornych fakturach.
Z zasad ogólnych postępowania podatkowego wskazanych w zarzutach skargi wynika, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 Op); postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Op) zaś w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Ponadto zgodnie z powołanym przez skarżącego art. 187 § 1 Op, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.
W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy zasad powyższych nie narusza i okazał się wystarczający do uznania, że niezasadnie zaliczył skarżący do k.u.p. 2021 r. wydatki dotyczące transakcji wykazanych przez spółkę T. w spornych fakturach w łącznej kwocie 51.500 zł netto.
Nie mają zatem usprawiedliwionych podstaw zarzuty skargi dotyczące naruszenia w tej sprawie art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Op. Materiał dowodowy zebrany w postępowaniu podatkowym nie potwierdził, aby spółka T. mogła wykonać sporne usługi. Skarżący wbrew ciążącemu na nim obowiązkowi udokumentowania wydatków wykazanych jako k.u.p. nie zaoferował organom podatkowym dowodów pozwalających na stwierdzenie, że usługi wykazane w spornych fakturach (transport, załadunek, rozładunek i naprawa pojazdu) miały miejsce w rzeczywistości pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami, tj. między skarżącym a spółką T..
Wymaga przy tym zauważenia, że organy podatkowe nie ograniczyły się do analizy dowodów zaoferowanych przez skarżącego, lecz także z urzędu podjęły czynności procesowe mające na celu ustalenie powyższych okoliczności. W ich następstwie ujawniono okoliczności faktyczne dające podstawę do wydania decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2021 r. w takim kształcie, jaki ostatecznie przyjęła. Przypomnieć też należy, że to na skarżącym spoczywał obowiązek udowodnienia w postępowaniu podatkowy, że sporne usługi zostały wykonane przez wystawcę faktur.
Argumenty skarżącego podniesione w uzasadnieniu zarzutów skargi w opinii Sądu stanowią jedynie nieuprawnioną polemikę z oceną organów podatkowych, która sformułowana została po wszechstronnym ustaleniu stanu faktycznego i przy uwzględnieniu całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w kontrolowanej sprawie. Jak już podano, to na skarżącym spoczywał obowiązek wykazania nabycia spornych usług od wystawcy faktur oraz ich prawidłowego udokumentowania w celu zaliczenia w poczet k.u.p.
Powołany w zarzutach skargi przepis art. 7 Konstytucji RP mówi, że organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Zarzut ten nie został w skardze bliżej uzasadniony. W rozpoznawanej sprawie Sąd nie dopatrzył się jego naruszenia.
Końcowo należy wskazać, że Sąd zobowiązany był do przeprowadzenia w tej sprawie kontroli legalności decyzji organu, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli w takich granicach Sąd nie stwierdził jednak naruszenia prawa, które w świetle art. 145 § 1 p.p.s.a. uzasadniałoby uwzględnienie skargi wniesionej w niniejszej sprawie. Dlatego też na podstawie art. 151 tej ustawy skarga została oddalona.
Przywoływane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl