Wyrok WSA z dnia 19 sierpnia 2026, sygn. I SA/Ol 187/26

II. postępowania administracyjnego – ustawy Kodeks postępowania administracyjnego (w skrócie: k.p.a.) w związku z art. 18 u.p.e.a.: 1/ art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a.; 2/ art. 8 § 1 k.p.a.; 3/ art. 107 § 3 k.p.a. w zw. z art. 124 § 2 k.p.a.; 4/ art. 11 k.p.a.; oraz

III. art. 239a i art. 239b § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa (w skrócie: O.p.).

W ramach naruszenia powyższych przepisów podniosła:

- błędne przyjęcie, że tożsamość argumentacji podnoszonej w zarzutach egzekucyjnych z argumentacją odwołania od decyzji wymiarowej oraz zażalenia na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności jest równoznaczna z tożsamością przedmiotu rozpoznania tych środków prawnych, podczas gdy każdy z tych środków posiada odrębny przedmiot, odrębny zakres kognicji organu i odrębne podstawy prawne, a tym samym nie zachodzi sytuacja, w której zarzut "jest albo był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu" w rozumieniu art. 34 § 2 pkt 3 lit. a) u.p.e.a. (zarzut z pkt I.1 petitum skargi),

- utrzymanie w mocy rozstrzygnięcia oddalającego zamiast uznającego zarzut dotyczący tytułu wykonawczego nr 2813-SEW2.723.1102128.2025, mimo wyraźnego ustalenia organu, że tytuł ten zawiera błędną datę orzeczenia stanowiącego podstawę obowiązku (wpisano 30 kwietnia 2020 r. zamiast prawidłowej daty 2 września 2025 r.), w sytuacji gdy data ta stanowi obligatoryjny element treści tytułu wykonawczego określony zarówno w przepisach ustawy (jako część "podstawy prawnej obowiązku" w rozumieniu art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a.), jak i w urzędowym wzorze tytułu wykonawczego TW-1, do którego odsyła art. 26 § 2 u.p.e.a.; analogiczne stanowisko zajął WSA w Lublinie w wyroku z 26 kwietnia 2023 r., I SA/Lu 95/23, uchylając postanowienia organów obu instancji oddalające zarzuty zobowiązanego w sprawie błędnego wskazania w tytule wykonawczym podstawy prawnej obowiązku (zarzut z pkt I.2),

- oddalenie zarzutu nieistnienia obowiązku w odniesieniu do tytułu wykonawczego nr 2813-SEW-2.723.1102128.2025, w sytuacji gdy Naczelnik US sam stwierdził wadę tytułu wykonawczego; w ocenie skarżącej prawidłowym rozstrzygnięciem jest zatem uznanie zarzutu (art. 34 § 2 pkt 2 u.p.e.a.) i wyeliminowanie wadliwego tytułu z obrotu prawnego (zarzut z pkt I.3),

- błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wniesienie zażalenia na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności wyklucza merytoryczne badanie wymagalności obowiązku w trybie zarzutów egzekucyjnych, podczas gdy te dwa środki prawne mają odrębny przedmiot ochrony, a stwierdzenie niedopuszczalności zarzutu z tej podstawy prowadzi do faktycznego pozbawienia zobowiązanego ochrony przewidzianej w art. 33 § 2 pkt 6 lit. c) u.p.e.a. (zarzut z pkt I.4),

- naruszenie zasady stosowania środków egzekucyjnych prowadzących bezpośrednio do wykonania obowiązku oraz najmniej uciążliwych dla zobowiązanego, poprzez zaakceptowanie jednoczesnego zastosowania dwóch środków egzekucyjnych (zajęcia wynagrodzenia za pracę oraz zajęcia rachunku bankowego) w sytuacji, gdy obowiązek wynika z nieostatecznej, zaskarżonej decyzji podatkowej, a zobowiązana posiada majątek nieruchomy i udziały w spółkach kapitałowych, których wartość wielokrotnie przekracza wysokość spornego zobowiązania (zarzut z pkt I.5),

- błędną wykładnię polegającą na automatycznym przyjęciu, że nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności in abstracto wyłącza obowiązek doręczenia upomnienia także wówczas, gdy decyzja jest nieostateczna, postępowanie odwoławcze trwa, a sam rygor został zaskarżony zażaleniem (zarzut z pkt I.6),

- utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy zachodziły podstawy do jego uchylenia w całości lub w części i orzeczenia co do istoty (art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a.) bądź uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia (art. 138 § 2 k.p.a.) – zarzut z pkt I.7,

- brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz dowolną, a nie swobodną ocenę zebranego materiału, w szczególności poprzez uznanie, że błąd w dacie orzeczenia w tytule wykonawczym jest uchybieniem nieistotnym, podczas gdy art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. wymienia datę wydania orzeczenia jako obligatoryjny element treści tytułu wykonawczego (zarzut z pkt II.1),

- naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów państwa, poprzez akceptację praktyki organu pierwszej instancji polegającej na stosowaniu wobec skarżącej najbardziej dotkliwych środków egzekucyjnych w toku trwającego postępowania odwoławczego od decyzji wymiarowej, bez wykazania realnej obawy niewykonania zobowiązania w przyszłości (zarzut z pkt II.2),

- wadliwe sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego postanowienia poprzez brak wskazania konkretnych okoliczności faktycznych pozwalających na stwierdzenie tożsamości przedmiotu zarzutów egzekucyjnych z przedmiotem postępowania odwoławczego i postępowania zażaleniowego w sprawie rygoru natychmiastowej wykonalności, a poprzestanie na ogólnym stwierdzeniu, że "zakres tych postępowań jest tożsamy" (zarzut z pkt II.3),

- naruszenie zasady przekonywania poprzez nieprzekonujące, ogólnikowe odniesienie się do wniosku skarżącej z 25 marca 2026 r. o ujawnienie metodologii wyceny majątku mimo, że sam organ wskazał w postanowieniu z 17 marca 2026 r. nr 2801-IEW.1.2026.9, że ustalenia w tym zakresie mają bezpośredni wpływ na zasadność zarzutów egzekucyjnych (zarzut z pkt II.4),

- pominięcie zasady, zgodnie z którą decyzja nieostateczna co do zasady nie podlega wykonaniu, a wyjątek w postaci rygoru natychmiastowej wykonalności podlega ścisłej wykładni i nie może prowadzić do faktycznego pozbawienia zobowiązanego prawa do obrony przed przedwczesną egzekucją (zarzut naruszenia art. 239a O.p.),

- bezkrytyczne przyjęcie skutków nadania rygoru natychmiastowej wykonalności bez weryfikacji, czy w sprawie zaszły materialne przesłanki uzasadniające nadanie rygoru, w szczególności uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (zarzut naruszenia art. 239b § 1 i § 2 O.p.).

Skarżąca w treści skargi sprzeciwiła się stanowisku organów wierzycielskich, będącym podstawą wydania zaskarżonego postanowienia, a także wszczęciu i prowadzeniu postępowania egzekucyjnego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest postanowienie z 24 kwietnia 2026 r., którym Dyrektor IAS utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika US działającego w charakterze wierzyciela dochodzonych należności, z 12 stycznia 2026 r. w przedmiocie zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej. Sporny stał się sposób załatwienia i dokonana przez organy ocena zarzutów zgłoszonych przez skarżącą w sprawie egzekucji administracyjnej prowadzonej wobec skarżącej.

Organy obu instancji negatywnie rozpoznały zgłoszone w toku prowadzenia administracyjnego postępowania egzekucyjnego zarzuty nieistnienia obowiązku (art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a.), określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia (art. 33 § 2 pkt 2 lit. a), braku uprzedniego doręczenia upomnienia (art. 33 § 2 pkt 4), wygaśnięcia obowiązku wskutek przedawnienia (art. 33 § 2 pkt 5) i braku wymagalności obowiązku (art. 33 § 2 pkt 6 lit. c).

Przesłanki, które stanowią podstawę wniesienia zarzutów enumeratywnie wymienia art. 33 u.p.e.a., zaś procedurę postępowania przy rozpatrywaniu zgłoszonych zarzutów regulują przepisy art. 34 u.p.e.a. Zgodnie z art. 33 § 1 i 2 u.p.e.a. zobowiązanemu przysługuje prawo wniesienia do wierzyciela, za pośrednictwem organu egzekucyjnego, zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej (§ 1). Podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej jest: nieistnienie obowiązku (art. 33 § 2 pkt 1), określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i art. 4 (pkt 2 lit. a), brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, jeżeli jest wymagane (pkt 4), wygaśnięcie obowiązku w całości albo w części (pkt 5) oraz brak wymagalności obowiązku w przypadku wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a i b (art. 33 § 2 pkt 6 lit. c).

Na podstawie art. 34 § 2 u.p.e.a. wierzyciel wydaje postanowienie, w którym: 1) oddala zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej; 2) uznaje zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej: a) w całości, b) w części i w pozostałym zakresie oddala ten zarzut; 3) stwierdza niedopuszczalność zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, jeżeli: a) zarzut jest albo był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym, b) zobowiązany kwestionuje w całości albo w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługuje środek zaskarżenia.

Postępowanie mające na celu rozpoznanie zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej jest postępowaniem incydentalnym w ramach administracyjnego postępowania egzekucyjnego. Postępowanie dotyczące zarzutu zgłoszonego w oparciu o jedną z podstaw wymienionych w art. 33 § 2 u.p.e.a. nie dotyczy zatem sprawy administracyjnej, lecz jest toczącym się w ramach sprawy egzekucyjnej postępowaniem, w którym bada się szczególny środek zaskarżenia zobowiązanego, a ustalenia faktyczne mogą więc dotyczyć jedynie podstaw zgłoszonych zarzutów. Zachowuje ponadto aktualność w obecnym stanie prawnym pogląd prawny, że poszczególne podstawy zarzutu wyłączają się wzajemnie (wyrok NSA z 12 stycznia 2018 r., II FSK 3535/15, LEX nr 2440687). Nie można zatem przywoływać jednej okoliczności jako dwóch lub więcej podstaw zarzutu (P. M. Przybysz [w:] Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, wyd. II, Gdańsk 2025, art. 33, Lex/el).

Sąd nie znalazł podstaw do uznania, że rozpoznając zgłoszone przez zobowiązaną zarzuty egzekucyjne naruszono prawo w stopniu uzasadniającym uchylenie postanowienia Dyrektora IAS z 24 kwietnia 2026 r., jak też postanowienia Naczelnika US z 12 stycznia 2026 r.

Dokonując kontroli oceny dokonanej przez organy wierzycielskie obu instancji Sąd uznał, że nie narusza prawa podjęte na podstawie art. 34 § 2 pkt 3 lit. a) u.p.e.a. stwierdzenie przez organy niedopuszczalności zarzutów: 1) nieistnienia obowiązku egzekwowanego w oparciu o tytuł wykonawczy nr 2813-SEW-2.723.1102124.2025, 2) wygaśnięcia obowiązku wskutek przedawnienia w odniesieniu do zobowiązań podatkowych objętych ww. tytułami wykonawczymi i 3) braku wymagalności obowiązku w przypadku wystąpienia innej przyczyny niż określona w art. 33 § 2 pkt 6 lit. a) i b) u.p.e.a. w odniesieniu do zobowiązań podatkowych objętych ww. tytułami wykonawczymi.

Rozpoznając zarzuty zgłoszone w sprawie egzekucji administracyjnej wierzyciel, zgodnie z art. 34 § 2 pkt 3 lit. a) u.p.e.a. wydaje postanowienie, w którym stwierdza niedopuszczalność zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, jeżeli zarzut jest albo był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym.

Taka sytuacja występuje w rozpoznawanej sprawie w odniesieniu do argumentacji ww. zarzutów mających swe umocowanie w art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. – nieistnienia obowiązku wskazanego w tytule wykonawczym nr 2813-SEW-2.723.1102124.2025, art. 33 § 2 pkt 5 – wygaśnięcia obowiązku wskutek przedawnienia i art. 33 § 2 pkt 6 lit. c) u.p.e.a. – braku wymagalności obowiązku.

Jak zauważył to Dyrektor IAS w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, z uzasadnienia zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej ewidentnie wynika, że strona nie zgadza się z treścią decyzji NWMUCS z 2 września 2025 r. i w istocie ponownie domaga się merytorycznej oceny prawidłowości decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r., co jest przedmiotem rozpatrywania na etapie postępowania odwoławczego od tej decyzji. Pełnomocnik zobowiązanej już w odwołaniu od decyzji z 2 września 2025 r. stanowiącej podstawę wystawienia tytułów wykonawczych z 11 grudnia 2025 r. zakwestionował zasadność ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r., instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. Zawnioskował tam także o ocenę przedawnienia zobowiązania podatkowego z pominięciem zawieszenia biegu terminu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Podatkowe postępowanie odwoławcze od tej decyzji było prowadzone przez DIAS, co wypełnia dyspozycję art. 34 § 2 pkt 3 lit. a) u.p.e.a.

Również w zażaleniu na postanowienie Naczelnika US z 26 listopada 2025 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji NWMUCS z 2 września 2025 r. strona podniosła, że posiada znaczący majątek w postaci licznych nieruchomości oraz udziałów w spółkach. Na dzień wydania zaskarżonego postanowienia było prowadzone postępowanie zażaleniowe.

Formułując zarzuty egzekucyjne oraz wniosek zobowiązana wskazała na tożsamą argumentację zawartą w ww. zażaleniu oraz w złożonych w piśmie z 25 marca 2026 r. wnioskach (k. 37-38 akt odwoławczych) w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, tj. brak podstaw do zastosowania rygoru, w tym brak wskazania obawy niewykonania oraz fakt posiadania majątku (nieruchomości oraz udziałów w spółkach kapitałowych), którego wartość wielokrotnie przekracza kwotę spornego zobowiązania podatkowego oraz wskazanie i udokumentowanie metodologii wyceny majątku.

Wobec tego nie są uzasadnione zarzuty skargi formułowane w odniesieniu do stwierdzenia niedopuszczalności zarzutów zobowiązanej, w tym rozważania przedstawione w ramach zarzutów skargi naruszenia art. 239a i art. 239b § 1 i § 2 O.p., które stanowią w istocie argumentację podważającą nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności przez Naczelnika US w postanowieniu z 26 listopada 2025 r., które zostało już odrębnie zaskarżone i stało się przedmiotem analizy w odrębnym postępowaniu zażaleniowym. Zachowuje swą aktualność wykładnia zaprezentowana w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 grudnia 2000 r., III SA 1902/99, że wierzyciel rozpatrując zarzut nie jest uprawniony do rozpatrywania zastrzeżeń podnoszonych przez zobowiązanego, które nie są związane z samym postępowaniem egzekucyjnym.

Mając powyższe na uwadze prawidłowo wyjaśniono również skarżącej, że egzekwowany obowiązek jest wymagalny mimo, że decyzja z 2.09.2025 r. nie jest ostateczna i wniesiono od niej odwołanie, co czyni zarzut egzekucyjny z art. 33 § 2 pkt 6 lit. c) u.p.e.a. nieuzasadnionym.

Nie narusza prawa również stanowisko organów wierzycielskich w zakresie oddalenia zarzutów: 1) nieistnienia obowiązku egzekwowanego w oparciu o tytuł wykonawczy nr 2813-SEW-2.723.1102128.2025, 2) określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i art. 4 u.p.e.a., egzekwowanego w oparciu o oba wymienione wyżej tytuły wykonawcze, oraz 3) braku uprzedniego doręczenia upomnienia przed wszczęciem egzekucji prowadzonej w oparciu o oba tytuły wykonawcze.

Obowiązek egzekwowany w oparciu o tytuł wykonawczy nr 2813-SEW-2.723.1102128.2025 miał swoją podstawę w decyzji NWMUCS z 2 września 2025 r. Błędne podanie w tytule wykonawczym daty wydania decyzji nie powoduje, że nie istnieje podstawa prawna obowiązku. Obligatoryjnym elementem treści tytułu wykonawczego jest wskazanie w tytule daty wydania decyzji będącej jej podstawą obowiązku. Pomyłka w podaniu daty orzeczenia jest oczywista, jednak nie powoduje stanu bezprawności wszczęcia i prowadzenia egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego zwłaszcza, że w powoływanym tytule powołano numer decyzji z 2 września 2025 r.: 378000-CKK1.4102.3.2025, będącej podstawą prawną egzekwowanego obowiązku. Błąd w podaniu daty orzeczenia nie ma też wpływu na wysokość dochodzonej należności, na co już zwrócił uwagę DIAS. Powoływany zaś przez skarżącą w powiązaniu z omawianą kwestią wyrok WSA w Lublinie z 26 kwietnia 2023 r., I SA/Lu 95/23, nie mógł wpłynąć na ocenę zaskarżonego w niniejszej sprawie aktu, tym bardziej, że dotyczy innego stanu faktycznego sprawy – w treści tytułu wykonawczego w ogóle nie przywołano wydanej wobec skarżącego decyzji. Zarzuty skargi w tym zakresie okazały się zatem nieuzasadnione, a zarzut nieistnienia obowiązku egzekwowanego w oparciu o tytuł wykonawczy nr 2813-SEW-2.723.1102128.2025 zasadnie został oddalony.

Podobnie nie jest zasadny zarzut skargi dotyczący wadliwej oceny zarzutu z art. 33 § 2 pkt 2 lit. a) u.p.e.a. – określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i art. 4 u.p.e.a., egzekwowanego w oparciu o oba wymienione wyżej tytuły wykonawcze. Jak już wyjaśnił DIAS w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, opóźnienie w wydaniu decyzji w terminie dłuższym niż 3 miesiące od dnia wszczęcia postępowania powstało z przyczyn niezależnych od organu. Dlatego pomimo doręczenia skarżącej decyzji 16 września 2025 r., czyli w terminie przekraczającym 3 miesiące od dnia wszczęcia postępowania podatkowego, brak było podstaw do uwzględnienia przerwy w naliczaniu odsetek z art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Ponadto kwota określonego w decyzji NWMUCS z 2 września 2025 r. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. wynosi 46 824 zł i taką kwotę należności głównej wskazano w tytule wykonawczym z 11 grudnia 2025 r. nr 2813-SEW-2.723.1102124.2025. Wydanie decyzji z 2 września 2025 r. spowodowało, że kwota zwróconej zobowiązanej 2.06.2020 r. nadpłaty podatku w wysokości 59 zł stała się nienależna, w związku z czym strona jest zobligowana do jej zwrotu i z tego powodu wystawiono tytuł wykonawczy z 11 grudnia 2025 r. nr 2813-SEW2.723.1102128.2025.

W zakresie zarzutu braku uprzedniego doręczenia upomnienia przed wszczęciem egzekucji Sąd stwierdza, że zgodnie z art. 33 § 2 pkt 4 u.p.e.a. podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej jest brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, jeżeli jest wymagane. Zatem z brzmienia tego przepisu jednoznacznie wynika, że zarzut można uznać za skuteczny wyłącznie jeżeli upomnienie jest wymagane. Na podstawie zaś § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia (Dz. U. z 2023 r. poz. 1626), egzekucja administracyjna może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku, gdy dotyczy należności pieniężnych wynikających z orzeczeń, którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Podstawą dochodzenia wykonania egzekwowanych od skarżącej obowiązków jest decyzja NWMUCS z 2 września 2025 r., która zgodnie z art. 239a O.p. jako nieostateczna nie podlega wykonaniu, chyba że nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności. Naczelnik US postanowieniem z 26 listopada 2025 r. nadał rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji NWMUCS z 2 września 2025 r., doręczonej pełnomocnikowi skarżącej 10 grudnia 2025 r. W stanie faktycznym sprawy spełniono zatem wymogi prawne dające podstawę do skierowania należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. do przymusowej egzekucji bez uprzedniego doręczenia upomnienia. Odnotowania przy tym wymaga, że w obu tytułach wykonawczych wskazano konkretny przepis stanowiący o braku obowiązku doręczenia upomnienia. Jest to zgodne z wykładnią przedstawioną w wyroku z 22 grudnia 1999 r., III SA 8330/98, w którym NSA w odniesieniu do tej kwestii stwierdził, że nie jest wystarczające wskazanie organu promulgacyjnego, w którym opublikowano akt prawny zawierający taki przepis egzekwowanego obowiązku.

Stanowisko organów wierzycielskich jest zatem prawidłowe również w odniesieniu do zarzutu art. 33 § 2 pkt 4 u.p.e.a., co powoduje, że zarzuty skargi są niezasadne. W szczególności nie sposób uznać zasadność powoływanych w skardze okoliczności, że postępowanie odwoławcze trwa i postanowienie z 26 listopada 2025 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji z 2 września 2025 r. zostało zaskarżone. Powoływane wyżej przepisy nie wyłączają możliwości wszczęcia egzekucji administracyjnej bez uprzedniego doręczenia upomnienia od zakończenia postępowania zażaleniowego od postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Nie ma więc zarzucanego w skardze automatyzmu w kierowaniu zobowiązania podatkowego do przymusowej realizacji bez uprzedniego doręczenia upomnienia.

Nieuzasadnione okazały się zatem zarzuty skargi naruszenia przepisów art. 34 § 2 pkt 3 lit. a) w zw. z art. 33 § 2 pkt 1, pkt 5 i pkt 6 lit. c) u.p.e.a.; art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. w zw. z art. 26 § 2 u.p.e.a. oraz w zw. z § 1 pkt 1 i wzorem TW-1 stanowiącym załącznik nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z 19 marca 2024 r. w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej (Dz. U. poz. 431) oraz w zw. z art. 33 § 2 pkt 1 i art. 34 § 2 pkt 2 u.p.e.a.; art. 34 § 2 pkt 1 u.p.e.a.; art. 33 § 2 pkt 6 lit. c u.p.e.a.; art. 7 u.p.e.a.; art. 15 § 1 u.p.e.a. w zw. z § 2 pkt 3 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z 30 października 2014 r.; art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a.; art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a.; art. 8 § 1 k.p.a.; art. 107 § 3 k.p.a. w zw. z art. 124 § 2 k.p.a.; art. 11 k.p.a.; oraz art. 239a i art. 239b § 1 i § 2 ustawy O.p. Przy czym kwestia zastosowania wobec skarżącej najbardziej dotkliwych środków egzekucyjnych w toku trwającego postępowania odwoławczego od decyzji wymiarowej, bez wykazania realnej obawy niewykonania zobowiązania w przyszłości, zgłoszona dopiero w skardze w ramach naruszenia art. 8 § 1 k.p.a. – zasady pogłębiania zaufania do władzy publicznej, wykracza poza zakres unormowany w art. 33 u.p.e.a. i nie może być przedmiotem rozważań Sądu. Zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, w ramach którego dokonano czynności egzekucyjnej, stanowi bowiem całkowicie odrębny środek zaskarżenia, unormowany w art. 54 u.p.e.a. Postanowienie w tym zakresie wydaje organ egzekucyjny bez udziału wierzyciela. W powyższe wpisuje się także zarzut skargi, a wcześniej zażalenia, naruszenia art. 7 u.p.e.a., zasady stosowania środków egzekucyjnych prowadzących bezpośrednio do wykonania obowiązku oraz najmniej uciążliwych dla zobowiązanego.

Wobec powyższego Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił.

Przytoczone orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie internetowej NSA: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.