4/ art. 191 w zw. z art. 187 § 1 Op poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy wskutek przyjęcia, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczy o fikcyjności transakcji udokumentowanych spornymi fakturami oraz o świadomości skarżącej odnośnie do udziału w oszustwie podatkowym, podczas gdy żaden ze zgromadzonych przez organ dowodów nie uprawniał do postawienia takiej tezy; oceniono, że organy obu instancji nie wskazały na żadnym etapie na czym to rzekome oszustwo podatkowe miałoby polegać, zwłaszcza w sytuacji, w której skarżąca poniosła ekonomiczny ciężar nabywanych usług oraz szeroko udokumentowała nabycie tych usług;
5/ art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT poprzez zakwestionowanie prawa podatnika do odliczenia podatku VAT wynikającego ze spornych faktur, pomimo że otrzymane przez podatnika faktury dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.
W uzasadnieniu tych zarzutów podniesiono, że w niniejszej sprawie nie mieliśmy do czynienia z obrotem towarowym, który bywa przedmiotem tzw. karuzel podatkowych, lecz z osobistym świadczeniem usług marketingowych przez T.K., który niewątpliwie posiadał kompetencje do ich wykonania oraz podczas ich świadczenia był związany ze spółką G.. Zauważono, że zaskarżona decyzja została wydana po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w art. 70 § 1 Op, który za okres od lipca do listopada 2019 r. upłynął z dniem 31 grudnia 2024 r., natomiast za grudzień 2019 r. z dniem 31 grudnia 2025 r. Uznano, że organ odwoławczy błędnie utożsamił fakt wszczęcia postępowania karnego skarbowego w dniu 1 grudnia 2023 r. z brakiem instrumentalności skoro skarżąca pozbawiona została dostępu do materiałów ze śledztwa, a tym samych ich zweryfikowania. Wskazano również na pozbawienie skarżącej możliwości zapoznania się z dowodami pochodzącymi z innych postępowań administracyjnych, bowiem organ I instancji odmówił włączenia do akt tych dokumentów, a spółka nie będąc stroną tamtych postępowań nie miała możliwości z własnej inicjatywy zyskać dostępu do tych dowodów, a co za tym idzie i dowodów zebranych w postępowaniach prowadzonych wobec jej kontrahentów. Dodano, że organy nie uwzględniły wniosków dowodowych spółki, skutkiem czego skarżąca została pozbawiona prawa do skutecznego zakwestionowania ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych w toczącym się wobec niej postępowaniu, a zatem i prawa do obrony.
Podkreślono, że skarżąca w toku kontroli i postępowania podatkowego przyjmowała aktywną rolę, zaś odmowa uwzględnienia jej wniosków dowodowych była wadliwa. Założono, że wnioski te miały istotne znaczenie dla pełnego i rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, dotyczyły okoliczności bezpośrednio związanych z zakresem i rzeczywistym wykonaniem usług przez kontrahenta strony, a także z oceną świadomości podatnika co do ewentualnego udziału w nieprawidłowościach podatkowych. Podano, że ustalenie liczby pracowników zatrudnionych przez spółkę G., ich danych identyfikacyjnych oraz zakresu obowiązków mogło dostarczyć obiektywnych informacji potwierdzających faktyczne prowadzenie działalności gospodarczej przez ten podmiot. Z kolei dokumentacja z kontroli celno-skarbowej oraz materiały z równolegle toczącego się postępowania podatkowego wobec kontrahenta strony mogły mieć kluczowe znaczenie dla ustalenia wykonania spornych usług oraz oceny wiarygodności i rzetelności kontrahenta, a tym samym dla oceny należytej staranności spółki.
Ponadto zakwestionowano stanowisko organów, jakoby sporne faktury miały charakter fikcyjny. Wyjaśniono, że skarżąca przez okres współpracy ze spółką G. miała bezpośredni kontakt z przedstawicielem tej spółki T.K., który pełnił funkcje menadżerskie i operacyjne. Wskazano, że skarżąca przedstawiła szereg dowodów potwierdzających kompetencje T.K., w tym jego aktywność medialną, udział w branżowych konferencjach, publikacje oraz wywiady, które jednoznacznie wskazują na jego ekspercką pozycję w obszarze objętym zakwestionowanymi usługami. Mimo to organ nie uznał tych informacji za wystarczające, nie uzasadniając merytorycznie, dlaczego uznane kompetencje nie przekładają się na możliwość świadczenia usług udokumentowanych spornymi fakturami. Podano, że skarżąca korzystała z konkretnych, mierzalnych rezultatów współpracy ze swoim kontrahentem, które miały bezpośredni wpływ na rozwój działalności marketingowej i sprzedażowej marki spółki. Wyjaśniono, że jednym z kluczowych elementów tej współpracy było opracowanie i wdrożenie strategii lokalnej promocji, polegającej na utworzeniu 17 dedykowanych grup na [...], skierowanych do mieszkańców największych miast w Polsce. Grupy te były aktywnie prowadzone, regularnie publikowano w nich treści promujące produkty skarżącej, zachęcano użytkowników do interakcji, zapraszano do dołączenia oraz kierowano ruch do sklepu internetowego z możliwością odbioru zamówień w danym mieście.
Stwierdzono, że organy nie wykazały w sposób przekonujący, że skarżąca miała świadomość istnienia jakiegokolwiek łańcucha fikcyjnych dostaw usług lub towarów. Oceniono, że brak wiedzy o działaniach innych podmiotów, zwłaszcza tych, z którymi skarżąca nie miała żadnych relacji handlowych, nie może być podstawą do przypisania jej udziału w nielegalnym mechanizmie. Zaznaczono, że współpraca z G. miała charakter bezpośredni i opierała się na kontaktach z T.K., osobą pełniącą funkcje menadżerskie i operacyjne w tej spółce, co nie wykluczało osobistej realizacji usług. W tych okolicznościach za nieuprawione uznano odstąpienie przez organy od badania dobrej wiary podatnika w relacjach z kontrahentem.
W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Na rozprawie, która odbyła się przed tut. Sądem 11 czerwca 2026 r. pełnomocnik skarżącej uzupełnił zarzuty opisane w pkt 3 i 4 skargi w ten sposób, że odniósł je także do braku przesłuchania przez organ z urzędu A.R., związanej ze skarżącą, oraz niewłączenia do akt sprawy protokołu z przesłuchania tej osoby z akt innych postępowań. Wyjaśnił przy tym, że skarżąca nie złożyła wniosku o podjęcie ww. czynności procesowych, gdyż organ powinien wykonać te czynności z urzędu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.
Skarga nie jest zasadna.
Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. 2024 r. poz. 1267) oraz art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") sąd dokonuje kontroli zaskarżonego aktu pod względem zgodności z prawem, nie będąc przy tym związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W świetle zaś art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Naruszenia prawa, stanowiące podstawę do uwzględnienia skargi na decyzję zostały natomiast wymienione w art. 145 § 1 p.p.s.a. W ocenie Sądu, opisanych w tym przepisie naruszeń prawa nie można jednak przypisać organom prowadzącym postępowanie w sprawie zakończonej zaskarżoną do tutejszego Sądu decyzją DIAS w przedmiocie określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku VAT od lipca 2019 r. do grudnia 2019 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT za grudzień 2019 r.
W pierwszej kolejności wymaga zaznaczenia, że kontrolowane decyzje organów podatkowych zostały wydane przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za ww. okres. Stosownie bowiem do art. 70 § 6 pkt 1 Op bieg tego terminu uległ zawieszeniu od 1 grudnia 2023 r. w związku ze wszczęciem przez Prokuratora Prokuratury Regionalnej w [...] śledztwa w sprawie używania przez osoby zarządzające spółką D., w okresie od 16.11.2018 r. do 1.12.2020 r., w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru nierzetelnych faktur wystawionych przez spółkę G. oraz ujęcia ich w rejestrach prowadzonych dla potrzeb podatku VAT, na podstawie których sporządzono deklaracje VAT-7 i korekty deklaracji VAT-7, czym narażono na uszczuplenie podatku VAT, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2a k.k.s. w zb. z art. 61 § 2 k.k.s. w zb. z art. 56 § 2 k.k.s. w zb. z art. 76 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. oraz art. 7 § 1 k.k.s. Śledztwo to zostało następnie połączone ze śledztwem o sygn. [...], celem wspólnego ich prowadzenia. O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnik został zawiadomiony pismem z 12 grudnia 2023 r., w trybie art. 70c Op. W toku tego śledztwa przeprowadzono szereg czynności dowodowych, m.in. przesłuchano świadków, uzyskano informacje objęte tajemnicą bankową, dokumentację finansowo-księgową oraz informacje z ZUS. Wydano także postanowienia o przedstawieniu zarzutów najpierw pięciu osobom (k. 82 akt wyłączonych), a następnie także prezesowi zarządu D. Sp. z o.o. L.S. (zarzuty ogłoszono 26 listopada 2025 r.).
Powyższe okoliczności, w tym przede wszystkim uzyskanie przez prezesa zarządu skarżącej statusu podejrzanego i przedstawienia mu zarzutów (postępowanie przeszło z fazy in rem do fazy ad personam) pozwalają na ocenę, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, lecz nakierowane było na ustalenie okoliczności popełnienia czynu zabronionego i pociągnięcie sprawców do odpowiedzialności karnej. Wymaga przy tym podkreślenia, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte i jest prowadzone przez prokuratora, który nie jest powiązany instytucjonalnie z organem prowadzącym postepowanie podatkowe. W tych okolicznościach prawidłowe jest stanowisko DIAS, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego niniejszym postępowaniem. Chybiony jest zatem zarzut naruszenia w tej sprawie art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Op. Niezrozumiałe jest przy tym stawianie organom podatkowym zarzutu braku dostępu do dokumentów zgromadzonych w toku śledztwa w sytuacji, gdy nie są oni ich dysponentami. Natomiast prezes zarządu skarżącej, któremu prokurator przedstawił zarzuty w toku tego śledztwa miał możliwość osobistego ustalenia związku pomiędzy postępowaniem karnym skarbowym a niniejszym postepowaniem podatkowym.
W kontrolowanej sprawie sporna pomiędzy stronami pozostawała kwestia pozbawienia skarżącej na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktur VAT wystawionych przez spółkę G., mających dokumentować nabycie usług marketingowych. Zdaniem DIAS faktury te dokumentują czynności, które nie zostały wykonane. Skarżąca wywodziła natomiast przeciwnie, wskazując na niekompletne i wybiórcze postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe i niewłaściwą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Uznała, że została pozbawiona prawa do obrony, czego wyrazem jest brak możliwości zapoznania się z dowodami, które posłużyły do wydania rozstrzygnięć w innych postępowaniach prowadzonych wobec kontrahenta strony i wynikający stąd brak możliwości przeprowadzenia przeciwdowodów, a ponadto nieuprawniona odmowa dopuszczenia i przeprowadzenia dowodów, objętych jej wnioskami.
Rozstrzygnięcie powyższego sporu miało kluczowe znaczenie dla wyniku tej sprawy. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego podlega ograniczeniu m.in. w związku z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wystawione faktury w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT wyłącza zatem zastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy VAT w przypadku, gdy faktura dokumentująca transakcję gospodarczą nie odzwierciedla przebiegu tej transakcji w zakresie przedmiotowym lub podmiotowym (por. wyrok NSA z 4 grudnia 2020 r. sygn. akt I FSK 1129/20).
Zdaniem Sądu w okolicznościach niniejszej sprawy prawidłowa jest ocena organów podatkowych, że sporne faktury nie odzwierciedlają opisanych w nich transakcji w zakresie zarówno podmiotowym jak i przedmiotowym. Skarżąca nie nabyła bowiem usług wykazanych na spornych fakturach od spółki G. Brak jest także dowodów wskazujących na realizację tych usług przez inny podmiot. Należy przy tym stwierdzić, że materiał dowodowy zawarty w aktach kontrolowanej sprawy został zgromadzony zgodnie z obowiązującymi przepisami postępowania podatkowego oraz z poszanowaniem prawa skarżącej do obrony. Nie mają zatem usprawiedliwionych podstaw zarzuty naruszenia w tej sprawie (w różnym zestawieniu): art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Op w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w zw. z art. 167 i 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych UE.
Skarżącej należy przede wszystkim wyjaśnić, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości dowodowej. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 Op "jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem". Uprawnione jest zatem włączanie do akt sprawy podatkowej dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach. W świetle natomiast art. 191 Op, tego rodzaju dowody podlegają następnie ocenie przez organ w całokształcie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i dopiero wówczas organ uprawniony jest do stwierdzenia, czy dana okoliczność została udowodniona. Ustalenia w tym zakresie organ winien zawrzeć w uzasadnieniu wydanej w sprawie decyzji, o czym stanowi art. 210 § 4 Op. W ocenie Sądu organy podatkowe przestrzegały w kontrolowanej sprawie powyższych zasad gromadzenia i oceny materiału dowodowego.
W kontekście sformułowanych przez skarżącą zastrzeżeń co do wykorzystania tego rodzaju dowodów w postępowaniu podatkowym celowe jest zwrócenie uwagi na wyrok TSUE z 16 października 2019 r. sygn. C-189/18, Glencore. W orzeczeniu tym TSUE podkreślił bowiem doniosłość prawa do obrony, wskazując na to, że podatnik, wobec którego ma zostać wydana decyzja kwestionująca poprawność jego rozliczenia podatkowego, musi mieć prawo odniesienia się do wszystkich dowodów, które stanowią podstawę orzekania w jego sprawie. Z wyroku tego można również wywieść istotną - z punktu widzenia obrony praw podatnika - zasadę, że fakt wydania decyzji wobec kontrahenta nie może stanowić automatycznej podstawy do odpowiedzialności podatnika - strony postępowania głównego. Fakt istnienia decyzji adresowanej do innego podmiotu nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku przeprowadzenia swojego, odrębnego postępowania, w którym organ ten zobowiązany jest zgromadzić kompletny materiał dowodowy pozwalający mu na ustalenie stanu faktycznego sprawy. Wydanie decyzji wobec kontrahenta podatnika nie uprawnia więc organu do odstąpienia od dokonania własnych ustaleń. Decyzja taka nie może być traktowana jako bezwzględnie wiążąca organ podatkowy, który jej nie wydał. Przyjęcie takiego założenia czyniłoby zbędnym jakiekolwiek postępowanie podatkowe. Innymi słowy, przyjęcie dowodów z innych postępowań nie zwalnia organów podatkowych z obowiązku dokonania ich samodzielnej oceny (por. wyrok NSA z 10 listopada 2020 r. sygn. akt I FSK 226/18; szerzej na ten temat zob. A. Sarna, Wykorzystanie dowodów z innych postępowań w postępowaniu podatkowym, czyli co wolno organowi podatkowemu. Uwagi na tle wyroku C-189/18, Glencore, "Przegląd Podatkowy" 2019, nr 12, s. 43-49).
Zdaniem Sądu w kontrolowanej sprawie organy podatkowe sprostały powyższemu obowiązkowi, gdyż dowody pozyskane z innych postępowań poddały ocenie w całokształcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Z akt sprawy wynika natomiast w sposób jednoznaczny, że kontrahent strony (spółka G.) oraz podmioty występujące na wcześniejszych etapach transakcji (dostawcy spółki G.) nie wykonały lub nie były w stanie wykonać wykazanych na spornych fakturach usług, co wynika z następujących ustaleń organów podatkowych:
- żaden z pracowników spółki G., w tym T.K. (posiadający wiedzę i doświadczenie w zakresie marketingu) nie potwierdził wykonania na rzecz strony usług wynikających ze spornych faktur;
- L.S. (prezes zarządu skarżącej) w złożonych zeznaniach, jak i pisemnych wyjaśnieniach, nie wskazał żadnej osoby ze strony spółki G., która faktycznie miałaby wykonywać usługi wskazane na spornych fakturach, nie przedłożył także jakiejkolwiek korespondencji z tą spółką, która wskazywałaby na dokonywanie ustaleń merytorycznych, negocjacji, kalkulacji ceny, konsultacji, zatwierdzania treści postów, przekazywania danych dostępowych do systemów, itp. (brak jest zatem udokumentowania realizacji usług wynikających ze spornych faktur, choć są to usługi niematerialne);
- spółka G. i jej dostawcy posiadali niski kapitał zakładowy (od 5.000 zł do 50.000 zł), nieadekwatny do obrotów wykazywanych przez te spółki w plikach JPK_VAT (F. Sp. z o.o. zadeklarowała sprzedaż na rzecz G. Sp. z o.o. w wysokości prawie 9 mln zł netto i nabycia od M. Sp. z o.o. w wysokości ponad 1,5 mln zł netto oraz od T. Sp. z o.o. w wysokości ponad 4,5 mln zł netto. M. Sp. z o.o. wykazała za I-VIII 2019 r. sprzedaż na rzecz G. Sp. z o.o. w wysokości ponad 1 mln zł netto, a H. Sp. z o.o. wykazała nabycia od G. Sp. z o.o. w wysokości prawie 1 mln zł netto);
- H. Sp. z o.o. nie zadeklarowała żadnej sprzedaży do spółek F. i M. (mimo, że obie te spółki wykazały nabycia od spółki H.), a spółka T. nie złożyła żadnej deklaracji ani pliku JPK_VAT za 2019 r., co oznacza, że podatek naliczony wykazany na fakturach wystawionych przez spółkę G., o który strona obniżyła swój podatek należny, nie został zapłacony na początkowym etapie obrotu i nie wpłynął do budżetu państwa;
- spółka G. i jej dostawcy zostali z urzędu wykreśleni z rejestru czynnych podatników VAT;
- dostawcy spółki G. nie zatrudniali w 2019 r. pracowników, mieli siedziby w wirtualnych biurach, nie wykazywali w 2019 r. nabyć środków trwałych ani nabyć od firm prowadzących działalność gospodarczą w zakresie obsługi księgowej, obsługi prawnej, sprzedaży materiałów biurowych, usług transportowych, wynajmu biura (w ocenie DIAS nie prowadzili zatem rzeczywistej działalności gospodarczej);
- dostawcy spółki G. nie wywiązywali się z obowiązków podatkowych i sprawozdawczych, w tym nie złożyli sprawozdań finansowych za 2019 r., spółki M. i T. nie złożyły zeznania CIT-8 o wysokości dochodu (poniesionej straty) i należnego podatku dochodowego od osób prawnych za 2019 r., spółka T. nie składała deklaracji VAT-7 i plików JPK_VAT za 2019 r.;
- w rejestrach sądowych brak jest aktualizacji danych ww. spółek;
- współzałożycielem spółki G. i jej dostawców był M.N., jako drugi wspólnik we wszystkich ww. spółkach wstępował jego brat M.N1. lub T.K.;
- udziały spółek F., M., H. i T. zostały zbyte na rzecz obywateli Ukrainy, a na stanowiska prezesów zarządu tych spółek zostali powołani obcokrajowcy, co miało utrudnić organom wykrycie oszustwa;
- dostawcy spółki G. już w 2019 r. nie posiadali tytułu prawnego do adresów wskazanych jako ich siedziby oraz jako miejsce prowadzenia działalności i przechowywania dokumentacji, natomiast spółka G. od dnia wykreślenia z KRS siedziby przy ul. [...] nie wskazała nowego adresu siedziby;
- brak dążenia do skrócenia łańcucha transakcji, gdyż jak zauważył DIAS w legalnym obrocie gospodarczym racjonalny przedsiębiorca dążyłby do pominięcia pośredników, tymczasem w niniejszej sprawie spółka M. miała być jednocześnie bezpośrednim jak i pośrednim dostawcą spółki G., a spółka H. miała być jednocześnie bezpośrednim jak i pośrednim dostawcą spółki F., podobnie spółka H. miała być jednocześnie pośrednim dostawcą jak i odbiorcą spółki G.,
- dostawcy spółki G. nie wskazali w KRS przedmiotu przeważającej działalności, a przedmiot pozostałej działalności jest bardzo zróżnicowany (kilkadziesiąt różnych rodzajów), co jest charakterystyczne dla podmiotów wystawiających puste faktury dla odbiorców z różnych branż;
- M.N. i T.K. w 2019 r. nadal kontrolowali spółki, których nie byli już udziałowcami (F., H.), o czym świadczą pełnomocnictwa do rachunków bankowych i kart tych spółek,
- faktury VAT wykazane w plikach JPK_VAT za 2019 r. spółki F., mające dokumentować nabycia od spółki T. opatrzone są datami z 2015 r., a faktury mające dokumentować nabycia od spółek H. i M. datami z 2017 r., podobnie faktury VAT wykazane w plikach JPK_VAT za 2019 r. spółki M., mające dokumentować nabycia od spółki H. opatrzone są datami wystawienia z 2017 r.
Skarżąca zdaje się nie kwestionować oceny organów dotyczącej dostawców spółki G., którzy jak wynika z powyższych ustaleń nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej. Wywodzi natomiast, że współpraca ze spółką G. miała charakter bezpośredni i opierała się na kontaktach z T.K., osobą pełniącą funkcje menadżerskie i operacyjne w tej spółce, co nie wykluczało, zdaniem skarżącej, osobistej realizacji usług. W skardze wskazano wprost, że w niniejszej sprawie mieliśmy do czynienia "z osobistym świadczeniem usług marketingowych przez T.K., który niewątpliwie posiadał kompetencje do ich wykonania oraz podczas ich świadczenia był związany ze spółką G.". Uszło jednak uwadze skarżącej, że takiego przebiegu współpracy nie potwierdzili ani T.K., ani L.S. (prezes zarządu skarżącej), który w złożonych zeznaniach, jak i pisemnych wyjaśnieniach, nie wskazał żadnej osoby ze strony spółki G., która faktycznie miałaby wykonywać usługi wykazane na spornych fakturach. Nie przedłożył także jakiejkolwiek korespondencji z tą spółką, która wskazywałaby na dokonywanie ustaleń merytorycznych, negocjacji, kalkulacji ceny, konsultacji, zatwierdzania treści postów, przekazywania danych dostępowych do systemów, itp. W tych okolicznościach jako gołosłowne należy ocenić twierdzenie skarżącej o osobistym wykonaniu usług wykazanych na spornych fakturach przez T.K. Takie zaś twierdzenie nie może stanowić podstawy faktycznej wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Pozostaje ono ponadto w sprzeczności z materiałem dowodowym pozyskanym w toku czynności operacyjnych przez Prokuraturę Regionalną w [...] (korespondencję mailową oraz rozmowy telefoniczne), dotyczącym wyłącznie kwestii rozliczeń pomiędzy stroną a jej kontrahentem. W dokumentach tych brak jest bowiem jakichkolwiek odniesień do bieżących merytorycznych ustaleń, przekazywania materiałów, akceptacji projektów bądź nawet wzmianek o projektach, omawiania strategii czy efektów realizowanych działań, a więc elementów które w sposób naturalny towarzyszą realizacji usług jakimi są, m.in. wsparcie w działalności reklamowej i operacyjnej, usługi z zakresu [...], kontent marketingu, social mediów, obsługi IT.
W ocenie Sądu wobec należytego i wyczerpującego ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego kontrolowanej sprawy nie mają usprawiedliwionych podstaw argumenty skarżącej dotyczące nieuprawnionej odmowy dopuszczenia i przeprowadzenia dowodów, objętych jej wnioskami. W świetle bowiem art. 188 Op organ podatkowy może nie uwzględnić żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu, gdy w jego ocenie przedmiotem dowodu są okoliczności niemające znaczenia dla sprawy oraz gdy co prawda dowód taki ma znaczenie dla sprawy, lecz zgłoszony przez stronę dotyczy okoliczności już dostatecznie wyjaśnionych i stwierdzonych innym dowodem. Skoro zaś brak wykonania wykazanych na spornych fakturach usług przez spółkę G. został dostatecznie wyjaśniony i stwierdzony innymi dowodami, to organy podatkowe odmawiając przeprowadzenia dowodów opisanych w pkt 3 skargi nie naruszyły art 188 Op.
Należy przy tym zauważyć, że wnioski dowodowe skarżącej nie dotyczyły w istocie realizacji usług wynikających ze spornych faktur lecz funkcjonowania w obrocie prawnym spółki G., w tym danych zatrudnionych pracowników, wywiązywania się z obowiązków podatkowych, sposobu reprezentacji. Tymczasem, według twierdzeń zawartych w skardze - co należy przypomnieć - usługi marketingowe wykazane na spornych fakturach miały być świadczone osobiście przez T.K.., który co nie jest kwestionowane w tej sprawie posiadał kompetencje do ich wykonania oraz w okresie objętym niniejszym postępowaniem był związany ze spółką G. Jednak takiego sposobu realizacji tych usług nie potwierdzili ani T.K. ani L.S. (prezes zarządu skarżącej), który w złożonych zeznaniach, jak i pisemnych wyjaśnieniach, nie wskazał żadnej osoby ze strony spółki G., która faktycznie miałaby wykonywać usługi wskazane na spornych fakturach. Nie przedłożył także jakiejkolwiek korespondencji z tą spółką, względnie innych dokumentów, wskazujących na realizację przedmiotowych usług. Nie sposób zatem przyjąć aby pozyskanie danych objętych wnioskami dowodowymi skarżącej mogło podważyć oświadczenia osób bezpośrednio zaangażowanych w realizację rzekomych transakcji. Z tych też powodów w kontrolowanej sprawie nie zachodziła konieczność podejmowania dalszych czynności procesowych, w tym sugerowanego przez pełnomocnika skarżącej na rozprawie przed tutejszym Sądem przesłuchania przez organ z urzędu A.R., związanej ze skarżącą, oraz włączenia do akt sprawy protokołu z przesłuchania tej osoby z akt innych postępowań.
Ponadto jak trafnie podniesiono w zaskarżonej decyzji, w przypadku posłużenia się tzw. pustymi fakturami badanie dobrej wiary podatnika nie jest wymagane. Nie sposób bowiem uznać, że podatnik, odliczający podatek z takiej faktury, nie jest świadomy swojego oszukańczego działania, czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający (obrót istnieje tylko na fakturze). Stanowisko to znajduje akceptację zarówno w orzecznictwie sądów krajowych (przykładowo wyroki NSA: z 5 listopada 2025 r. sygn. akt I FSK 2232/23, z 18 listopada 2020 r. sygn. akt I FSK 372/18 oraz z 19 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 2147/16), jak również w orzecznictwie TSUE (wyrok z 27 czerwca 2018 r. w sprawach połączonych C-459/17 i C-460/17). Tym samym nie mogły odnieść zamierzonego skutku argumenty skargi dotyczące zachowania przez skarżącą należytej staranności w kontaktach handlowych oraz działania w dobrej wierze.
Bez wzruszenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia nie można natomiast skutecznie wywodzić, że organy podatkowe naruszyły w tej sprawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być bowiem dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżąca uznaje za prawidłowy. Nie doszło w tej sprawie ponadto do naruszenia art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy VAT.
Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 p.p.s.a. skarga została oddalona.
Przywoływane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, a orzeczenie TSUE na stronie: http://curia.europa.eu