Wyrok WSA z dnia 11 czerwca 2026, sygn. I SA/Ol 196/26

Sygnatura: I SA/Ol 196/26
Data orzeczenia: 11 czerwca 2026
Sąd: Wojewódzki Sąd Administracyjny (WSA)
Status: Nieprawomocne
Podatnik: spółka z o.o.

Streszczenie

D. Sp. z o.o., prowadząca działalność w zakresie produkcji wyrobów cukierniczych, w okresie od stycznia do czerwca 2020 r. odliczyła podatek VAT w kwocie 48.479,91 zł z 19 faktur wystawionych przez G. Sp. z o.o., dokumentujących usługi marketingowe. Organy podatkowe (Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego i Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie) odmówiły prawa do odliczenia, uznając faktury za nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji. Ustalono, że G. Sp. z o.o. oraz jej dostawcy (F. Sp. z o.o. i T. Sp. z o.o.) nie posiadali zdolności do wykonania usług: brak pracowników, majątku, fikcyjne adresy, wykreślenie…

z rejestru VAT, powiązania osobowe. Ponadto wszczęto postępowanie karne skarbowe dotyczące tych faktur, co spowodowało zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skarżąca wniosła odwołanie, a następnie skargę do sądu. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów o przedawnieniu (art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 Op), twierdząc, że zawieszenie było nieskuteczne z powodu instrumentalnego charakteru postępowania karnego. Podniosła również naruszenie art. 122, 187 § 1, 188 i 191 Op poprzez oparcie się na dowodach z innych postępowań bez umożliwienia jej zapoznania się z nimi oraz odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, co naruszyło prawo do obrony. Skarżąca utrzymywała, że usługi marketingowe były faktycznie świadczone osobiście przez T.K., który posiadał odpowiednie kompetencje, a ona działała w dobrej wierze. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę. Sąd uznał, że przedawnienie nie nastąpiło, gdyż bieg terminu został skutecznie zawieszony w wyniku wszczęcia śledztwa, które nie miało charakteru pozorowanego – prezesowi zarządu skarżącej przedstawiono zarzuty. Sąd stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo zgromadziły i oceniły dowody, w tym dowody z innych postępowań, a odmowa przeprowadzenia wnioskowanych dowodów była uzasadniona, ponieważ okoliczności były już dostatecznie wyjaśnione. Sąd podkreślił, że faktury były puste – nie dokumentowały żadnych rzeczywistych usług – wobec czego badanie dobrej wiary jest zbędne. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe uznano za zasadne.

jeszcze 202 słowa

Pełne streszczenie po zalogowaniu

Streszczenie AI to nasza wartość dodana — zaloguj się lub załóż konto, aby zobaczyć pełną analizę.

Zaloguj się Wypróbuj za darmo

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Brzuzy Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca) sędzia WSA Jolanta Strumiłło Protokolant sekretarz sądowy Elżbieta Parda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 czerwca 2026r. sprawy ze skargi D. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 9 marca 2026 r., nr 2801-IOV-2.4103.79.2025 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2020r. oddala skargę.

Uzasadnienie

Skarga D. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "podatnik", "spółka", "strona" lub "skarżąca") dotyczy decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie (dalej: "NUCS", "organ I instancji") z 10 października 2025 r. nr 378000-CKK3.4103.27.2025 w przedmiocie określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (dalej: "podatek VAT") od stycznia do czerwca 2020 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT za styczeń, marzec, kwiecień i czerwiec 2020 r.

Z akt sprawy wynika, że w okresie objętym postępowaniem podatnik prowadził działalność gospodarczą w przeważającym przedmiocie dotyczącą produkcji kakao, czekolady i wyrobów cukierniczych. W tym okresie podatnik dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie 48.479,91 zł wynikający z 19 faktur (wykazanych w tabeli na s. 8 decyzji organu I instancji) wystawionych przez G. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "spółka G.", "kontrahent strony"), mających dokumentować nabycie usług marketingowych.

W decyzji z 10 października 2025 r. NUCS, powołując art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.; dalej: "ustawa VAT"), pozbawił stronę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z ww. faktur, oceniając, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto, powołując art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy VAT, ustalił spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za styczeń, marzec, kwiecień i czerwiec 2020 r. w łącznej wysokości 48.481 zł (sankcja 100 % łącznej kwoty zawyżenia przez spółkę kwoty podatku naliczonego).

Po rozpatrzeniu odwołania strony DIAS wydał zaskarżoną decyzję, w której podzielił stanowisko organu I instancji, że faktury wystawione na rzecz strony przez spółkę G. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ocenił także, że z dniem 1 grudnia 2023 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za okres od stycznia do czerwca 2020 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (dalej: "Op"). Podał, że postanowieniem z 1 grudnia 2023 r. Prokurator Prokuratury Regionalnej w [...] wszczął śledztwo w sprawie używania przez osoby zarządzające spółką D., w okresie od 16.11.2018 r. do 1.12.2020 r., w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru nierzetelnych faktur wystawionych przez spółkę G. oraz ujęcia ich w rejestrach prowadzonych dla potrzeb podatku VAT, na podstawie których sporządzono deklaracje VAT-7 i korekty deklaracji VAT-7, czym narażono na uszczuplenie podatku VAT, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2a k.k.s. w zb. z art. 61 § 2 k.k.s. w zb. z art. 56 § 2 k.k.s. w zb. z art. 76 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. oraz art. 7 § 1 k.k.s. Śledztwo to zostało następnie połączone ze śledztwem o sygn. [...], celem wspólnego ich prowadzenia. O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnik został zawiadomiony pismem z 12 grudnia 2023 r., w trybie art. 70c Op.

DIAS zrelacjonował, że w śledztwie przeprowadzono szereg czynności dowodowych, m.in. przesłuchano świadków, uzyskano informacje objęte tajemnicą bankową, dokumentację finansowo-księgową oraz informacje z ZUS, a 19 listopada 2024 r. przedstawiono zarzuty pięciu osobom (k. 81 akt wyłączonych). W dniu 5 listopada 2025 r. zarzuty przedstawiono także prezesowi zarządu D. Sp. z o.o. L.S. (zarzuty ogłoszono 26 listopada 2025 r.). W ocenie organu odwoławczego, fakt uzyskania przez prezesa zarządu spółki statusu podejrzanego i przedstawienia mu zarzutów (postępowanie przeszło z fazy in rem do fazy ad personam) oznacza, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia, lecz nakierowane było na ustalenie okoliczności popełnienia czynu zabronionego i pociągnięcie sprawcy do odpowiedzialności karnej. DIAS stwierdził, że opisane wyżej okoliczności świadczą o prowadzeniu śledztwa w szerokim zakresie, w wyniku którego ujawniano zorganizowaną grupę przestępczą, wystawiającą nierzetelne faktury, w tym również dla strony.

Odnosząc się natomiast do spornych faktur DIAS uznał, że zgromadzone przez organ I instancji dowody dają podstawy do oceny, że kontrahent strony (spółka G.) oraz podmioty występujące na wcześniejszych etapach transakcji: F. Sp. z o.o., będąca bezpośrednim podwykonawcą kontrahenta strony, a także jej dostawca - T. Sp. z o.o. (dalej zbiorczo: "dostawcy spółki G.", "dostawcy kontrahenta strony"), nie wykonały lub nie były w stanie wykonać wykazanych na spornych fakturach usług. Powyższa ocena wynikała z następujących ustaleń organów podatkowych:

- żaden z pracowników spółki G., w tym T.K. (posiadający wiedzę i doświadczenie w zakresie marketingu) nie potwierdził wykonania na rzecz strony usług wynikających ze spornych faktur;

- L.S. (prezes zarządu spółki D.) w złożonych zeznaniach, jak i pisemnych wyjaśnieniach, nie wskazał żadnej osoby ze strony spółki G., która faktycznie miałyby wykonywać usługi wskazane na spornych fakturach, nie przedłożył także jakiejkolwiek korespondencji z tą spółką, która wskazywałaby na dokonywanie ustaleń merytorycznych, negocjacji, kalkulacji ceny, konsultacji, zatwierdzania treści postów, przekazywania danych dostępowych do systemów, itp. (brak jest zatem udokumentowania realizacji usług wynikających ze spornych faktur, choć są to usługi niematerialne);

- spółka G. i jej dostawcy zostali założeni i do pewnego momentu byli zarządzani przez M.N. lub przez ściśle z nim współpracującego T.K.;

- udziały w spółkach, będących dostawcami kontrahenta strony, zostały odsprzedane obcokrajowcom, obywatelom Ukrainy, co w opinii DIAS miało na celu utrudnienie właściwym organom kontaktu i opóźnienie ewentualnych działań podjętych względem tych podmiotów;

- pomimo zbycia udziałów w F. Sp. z o.o. M.N. i T.K. nadal kontrolowali ten podmiot, o czym świadczą pełnomocnictwa do jego rachunków i kart bankomatowych;

- spółki posługiwały się fikcyjnym lub "wirtualnym" adresem siedziby (adresy te służyły jedynie do rejestracji siedziby) bądź w ogóle nie posiadały w kontrolowanym okresie adresu siedziby, np. umowa najmu lokalu spółce F. została rozwiązana przez wynajmującego w 2017 r.;

- spółki nie przechowywały ksiąg podatkowych w miejscach wskazanych właściwym miejscowo urzędom skarbowym i nadal miejsce przechowywania tych ksiąg jest nieznane;

- ww. podmioty nie posiadały żadnego sprzętu, majątku, który umożliwiałby wykonanie usług;

- ostatnie roczne sprawozdanie finansowe, wpisane do KRS tych podmiotów, są za 2011 r. (T. Sp. z o.o.), za 2015 r. (F. Sp. z o.o.), za 2019 r. (G. Sp. z o.o.);

- ww. spółki zostały wykreślone z urzędu z rejestru podatników VAT z uwagi na bezskuteczne próby skontaktowania się z podatnikiem, brak składania deklaracji podatkowych albo podejrzenie o udział w wyłudzeniach skarbowych;

- istniały powiązania osobowe pomiędzy osobami zarządzającymi i wspólnikami tych spółek, np. P.B. składał dokumenty do rejestru przedsiębiorców w imieniu spółek F. i T.;

- w składanych plikach JPK_VAT spółka F. (bezpośredni dostawca usług do kontrahenta strony) wykazała wielomilionowe nabycia od spółki T. wykreślonej z rejestru podatników VAT czynnych już w 2018 r.;

- w składanych plikach JPK_VAT ewidencjonowanie "starych" faktur np. spółka F. ujęła w plikach JPK za 2020 r. faktury od spółki T. z 2015 r. i 2016 r.;

- decyzją z 14 listopada 2025 r. nr [...] NUCS określił spółce G. podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT, wynikający z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych, wystawionych przez tą spółkę w miesiącach od stycznia do listopada 2020 r.

Zdaniem organu odwoławczego strona przyjmowała od spółki G. puste faktury "sensu stricto", które nie dokumentowały żadnych czynności rzeczywistych, lecz wiązały się z oszukańczą działalnością tej firmy, czego strona była w pełni świadoma. DIAS wskazał na materiał dowodowy pozyskany w toku czynności operacyjnych przez Prokuraturę Regionalną w [...] (korespondencję mailową oraz rozmowy telefoniczne), które dotyczą wyłącznie kwestii rozliczeń pomiędzy stroną a jej kontrahentem. Zauważył, że w dokumentach tych brak jest jakichkolwiek odniesień do bieżących merytorycznych ustaleń, przekazywania materiałów, akceptacji projektów bądź nawet wzmianek o projektach, omawiania strategii czy efektów realizowanych działań, a więc elementów które w sposób naturalny towarzyszą realizacji usług jakimi są, m.in. wsparcie w działalności reklamowej i operacyjnej, usługi z zakresu [...], kontent marketingu, social mediów, obsługi IT. DIAS uznał, że w niniejszej sprawie badanie "dobrej wiary" podatnika nie jest wymagane, albowiem przesłanka ta nie obejmuje przypadków, gdy odbiorca faktury nie otrzymuje wynikającego z niej świadczenia. W takich okolicznościach oczywiste jest, że podatnik mający wiedzę o niewykonaniu czynności nie może jednocześnie twierdzić, że nie miał wiedzy o nadużyciach prawa przez swojego kontrahenta. W opinii DIAS stwierdzone nieprawidłowości uprawniały również organ I instancji do ustalenia spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego za styczeń, marzec, kwiecień i czerwiec 2020 r. na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy VAT, według stawki 100%.

W skardze wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucono naruszenie w tej sprawie:

1/ art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Op poprzez nieuwzględnienie przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją na podstawie błędnego uznania, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, podczas gdy nie sposób - ze względu na brak dostępu do dokumentów - zweryfikować rzeczywistego charakteru wszczęcia i prowadzenia postępowania karnego skarbowego oraz jego związku ze sprawą, a same wyjaśnienia prokuratora są w tym zakresie niewystarczające;

2/ art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Op w zw. z art. 91 ust 3 Konstytucji RP w zw. z art. 167 i 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych UE poprzez oparcie się na ustaleniach z innych postępowań prowadzonych wobec kontrahenta strony, przy niekompletnym i wybiórczym własnym postępowaniu dowodowym, w którym skarżąca pozbawiona została prawa do obrony, czego wyrazem jest brak możliwości zapoznania się z dowodami, które posłużyły do wydania rozstrzygnięć w innych postępowaniach i wynikający stąd brak możliwości przeprowadzenia przeciwdowodów;

3/ art. 188 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 Op poprzez odmowę dopuszczenia i przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącą, a dotyczących: 1) zwrócenia się do ZUS z wnioskiem o przesłanie informacji, za ilu pracowników spółka G. opłacała składki na ubezpieczenie społeczne w okresie dotyczącym współpracy ze skarżącą oraz o dane tych pracowników w celu ewentualnego ich przesłuchania; 2) włączenia do akt kopii wszystkich dokumentów z kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej wobec spółki G.; 3) ustalenia, na jakim etapie znajduje się postępowanie podatkowe wobec spółki G. i włączenia do niniejszej sprawy materiałów z tego postępowania (w szczególności pism procesowych tej spółki): 4) zwrócenia się do kuratora spółki G. z zapytaniem, czy zostały podjęte działania w celu powołania zarządu tej spółki; 5) przeprowadzenia dowodu z zeznań M.N. w związku z posiadanymi przez T.K. szerokimi uprawnieniami do reprezentowania spółki G., m.in. do zawierania kontraktów, zawierania zobowiązań, regulowania ich, co skutkowało brakiem zebrania kompletnego materiału dowodowego w sprawie;

4/ art. 191 w zw. z art. 187 § 1 Op poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, które polegało na przyjęciu, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczy o fikcyjności transakcji udokumentowanych spornymi fakturami oraz o świadomości skarżącej odnośnie do udziału w oszustwie podatkowym, podczas gdy żaden ze zgromadzonych przez organ dowodów nie uprawniał do postawienia takiej tezy; oceniono, że organy obu instancji nie wskazały na żadnym etapie na czym to rzekome oszustwo podatkowe miałoby polegać, zwłaszcza w sytuacji, w której skarżąca poniosła ekonomiczny ciężar nabywanych usług oraz szeroko udokumentowała nabycie tych usług;

5/ art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT poprzez nieuzasadnione zakwestionowanie prawa podatnika do odliczenia podatku VAT wynikającego ze spornych faktur, pomimo że otrzymane przez podatnika faktury dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

W uzasadnieniu tych zarzutów podniesiono, że w niniejszej sprawie nie mieliśmy do czynienia z obrotem towarowym, który bywa przedmiotem tzw. karuzel podatkowych, lecz z osobistym świadczeniem usług marketingowych przez T.K., który niewątpliwie posiadał kompetencje do ich wykonania oraz podczas ich świadczenia był związany ze spółką G. Zauważono, że zaskarżona decyzja została wydana po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w art. 70 § 1 Op, który za okres od stycznia do czerwca 2020 r. upłynął z dniem 31 grudnia 2025 r. Uznano, że organ odwoławczy błędnie utożsamił fakt wszczęcia postępowania karnego skarbowego w dniu 1 grudnia 2023 r. z brakiem instrumentalności skoro skarżąca pozbawiona została dostępu do materiałów ze śledztwa, a tym samych ich zweryfikowania. Wskazano również na pozbawienie skarżącej możliwości zapoznania się z dowodami pochodzącymi z innych postępowań administracyjnych, bowiem organ I instancji odmówił włączenia do akt tych dokumentów, a spółka nie będąc stroną tamtych postępowań nie miała możliwości z własnej inicjatywy zyskać dostępu do tych dowodów, a co za tym idzie i dowodów zebranych w postępowaniach prowadzonych wobec jej kontrahentów. Dodano, że organy nie uwzględniły wniosków dowodowych spółki, skutkiem czego skarżąca została pozbawiona prawa do skutecznego zakwestionowania ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych w toczącym się wobec niej postępowaniu, a zatem i prawa do obrony.

Podkreślono, że skarżąca w toku kontroli i postępowania podatkowego przyjmowała aktywną rolę, zaś odmowa uwzględnienia jej wniosków dowodowych była wadliwa. Założono, że wnioski te miały istotne znaczenie dla pełnego i rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, dotyczyły okoliczności bezpośrednio związanych z zakresem i rzeczywistym wykonaniem usług przez kontrahenta strony, a także z oceną świadomości podatnika co do ewentualnego udziału w nieprawidłowościach podatkowych. Podano, że ustalenie liczby pracowników zatrudnionych przez spółkę G., ich danych identyfikacyjnych oraz zakresu obowiązków mogło dostarczyć obiektywnych informacji potwierdzających faktyczne prowadzenie działalności gospodarczej przez ten podmiot. Z kolei dokumentacja z kontroli celno-skarbowej oraz materiały z równolegle toczącego się postępowania podatkowego wobec kontrahenta strony mogły mieć kluczowe znaczenie dla ustalenia wykonania spornych usług oraz oceny wiarygodności i rzetelności kontrahenta, a tym samym dla oceny należytej staranności spółki.

Ponadto zakwestionowano stanowisko organów obu instancji jakoby sporne faktury miały charakter fikcyjny. Wyjaśniono, że skarżąca przez okres współpracy ze spółką G. miała bezpośredni kontakt z przedstawicielem tej spółki T.K., który pełnił funkcje menadżerskie i operacyjne. Wskazano, że skarżąca przedstawiła szereg dowodów potwierdzających kompetencje T.K., w tym jego aktywność medialną, udział w branżowych konferencjach, publikacje oraz wywiady, które jednoznacznie wskazują na jego ekspercką pozycję w obszarze objętym zakwestionowanymi usługami. Mimo to organ nie uznał tych informacji za wystarczające, nie przedstawiając przy tym merytorycznego uzasadnienia, dlaczego uznane kompetencje nie przekładają się na możliwość świadczenia usług udokumentowanych spornymi fakturami. Podano, że skarżąca korzystała z konkretnych, mierzalnych rezultatów współpracy ze swoim kontrahentem, które miały bezpośredni wpływ na rozwój działalności marketingowej i sprzedażowej marki spółki. Wyjaśniono, że jednym z kluczowych elementów tej współpracy było opracowanie i wdrożenie strategii lokalnej promocji, polegającej na utworzeniu 17 dedykowanych grup na [...], skierowanych do mieszkańców największych miast w Polsce. Grupy te były aktywnie prowadzone, regularnie publikowano w nich treści promujące produkty skarżącej, zachęcano użytkowników do interakcji, zapraszano do dołączenia oraz kierowano ruch do sklepu internetowego z możliwością odbioru zamówień w danym mieście.

Stwierdzono, że organy nie wykazały w sposób przekonujący, że skarżąca miała świadomość istnienia jakiegokolwiek łańcucha fikcyjnych dostaw usług lub towarów. Oceniono, że brak wiedzy o działaniach innych podmiotów, zwłaszcza tych, z którymi skarżąca nie miała żadnych relacji handlowych, nie może być podstawą do przypisania jej udziału w nielegalnym mechanizmie. Zaznaczono, że współpraca ze spółką G. miała charakter bezpośredni i opierała się na kontaktach z T.K., osobą pełniącą funkcje menadżerskie i operacyjne w tej spółce, co nie wykluczało osobistej realizacji usług. W tych okolicznościach za nieuprawione uznano odstąpienie przez organy od badania dobrej wiary podatnika w relacjach z kontrahentem.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na rozprawie, która odbyła się przed tut. Sądem 11 czerwca 2026 r. pełnomocnik skarżącej uzupełnił zarzuty opisane w pkt 3 i 4 skargi w ten sposób, że odniósł je także do braku przesłuchania przez organ z urzędu A.R., związanej ze skarżącą, oraz niewłączenia do akt sprawy protokołu z przesłuchania tej osoby z akt innych postępowań. Wyjaśnił przy tym, że skarżąca nie złożyła wniosku o podjęcie ww. czynności procesowych, gdyż organ powinien wykonać te czynności z urzędu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. 2024 r. poz. 1267) oraz art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") sąd dokonuje kontroli zaskarżonego aktu pod względem zgodności z prawem, nie będąc przy tym związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W świetle zaś art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Naruszenia prawa, stanowiące podstawę do uwzględnienia skargi na decyzję zostały natomiast wymienione w art. 145 § 1 p.p.s.a. W ocenie Sądu, opisanych w tym przepisie naruszeń prawa nie można jednak przypisać organom prowadzącym postępowanie w sprawie zakończonej zaskarżoną do tutejszego Sądu decyzją DIAS w przedmiocie określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku VAT od stycznia do czerwca 2020 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT za styczeń, marzec, kwiecień i czerwiec 2020 r.

W pierwszej kolejności wymaga zaznaczenia, że kontrolowane decyzje organów podatkowych zostały wydane przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za ww. okres. Stosownie bowiem do art. 70 § 6 pkt 1 Op bieg tego terminu uległ zawieszeniu od 1 grudnia 2023 r. w związku ze wszczęciem przez Prokuratora Prokuratury Regionalnej w [...] śledztwa w sprawie używania przez osoby zarządzające spółką D., w okresie od 16.11.2018 r. do 1.12.2020 r., w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru nierzetelnych faktur wystawionych przez spółkę G. oraz ujęcia ich w rejestrach prowadzonych dla potrzeb podatku VAT, na podstawie których sporządzono deklaracje VAT-7 i korekty deklaracji VAT-7, czym narażono na uszczuplenie podatku VAT, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2a k.k.s. w zb. z art. 61 § 2 k.k.s. w zb. z art. 56 § 2 k.k.s. w zb. z art. 76 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. oraz art. 7 § 1 k.k.s. Śledztwo to zostało następnie połączone ze śledztwem o sygn. [...], celem wspólnego ich prowadzenia. O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnik został zawiadomiony pismem z 12 grudnia 2023 r., w trybie art. 70c Op. W toku tego śledztwa przeprowadzono szereg czynności dowodowych, m.in. przesłuchano świadków, uzyskano informacje objęte tajemnicą bankową, dokumentację finansowo-księgową oraz informacje z ZUS. Wydano także postanowienia o przedstawieniu zarzutów najpierw pięciu osobom (k. 81 akt wyłączonych), a następnie także prezesowi zarządu D. Sp. z o.o. L.S. (zarzuty ogłoszono 26 listopada 2025 r.).

Powyższe okoliczności, w tym przede wszystkim uzyskanie przez prezesa zarządu skarżącej statusu podejrzanego i przedstawienia mu zarzutów (postępowanie przeszło z fazy in rem do fazy ad personam) pozwalają na ocenę, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, lecz nakierowane było na ustalenie okoliczności popełnienia czynu zabronionego i pociągnięcie sprawców do odpowiedzialności karnej. Wymaga przy tym podkreślenia, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte i jest prowadzone przez prokuratora, który nie jest powiązany instytucjonalnie z organem prowadzącym postepowanie podatkowe. W tych okolicznościach prawidłowe jest stanowisko DIAS, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego niniejszym postępowaniem. Chybiony jest zatem zarzut naruszenia w tej sprawie art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Op. Niezrozumiałe jest przy tym stawianie organom podatkowym zarzutu braku dostępu do dokumentów zgromadzonych w toku śledztwa w sytuacji, gdy nie są oni ich dysponentami. Natomiast prezes zarządu skarżącej, któremu prokurator przedstawił zarzuty w toku tego śledztwa miał możliwość osobistego ustalenia związku pomiędzy postępowaniem karnym skarbowym a niniejszym postepowaniem podatkowym.

W kontrolowanej sprawie sporna pomiędzy stronami pozostawała kwestia pozbawienia skarżącej na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktur VAT wystawionych przez spółkę G., mających dokumentować nabycie usług marketingowych. Zdaniem DIAS faktury te dokumentują czynności, które nie zostały wykonane. Skarżąca wywodziła natomiast przeciwnie, wskazując na niekompletne i wybiórcze postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe i niewłaściwą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Uznała, że została pozbawiona prawa do obrony, czego wyrazem jest brak możliwości zapoznania się z dowodami, które posłużyły do wydania rozstrzygnięć w innych postępowaniach prowadzonych wobec kontrahenta strony i wynikający stąd brak możliwości przeprowadzenia przeciwdowodów, a ponadto nieuprawniona odmowa dopuszczenia i przeprowadzenia dowodów, objętych jej wnioskami.

Rozstrzygnięcie powyższego sporu miało kluczowe znaczenie dla wyniku tej sprawy. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego podlega ograniczeniu m.in. w związku z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wystawione faktury w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT wyłącza zatem zastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy VAT w przypadku, gdy faktura dokumentująca transakcję gospodarczą nie odzwierciedla przebiegu tej transakcji w zakresie przedmiotowym lub podmiotowym (por. wyrok NSA z 4 grudnia 2020 r. sygn. akt I FSK 1129/20).

Zdaniem Sądu w okolicznościach niniejszej sprawy prawidłowa jest ocena organów podatkowych, że sporne faktury nie odzwierciedlają opisanych w nich transakcji w zakresie zarówno podmiotowym jak i przedmiotowym. Skarżąca nie nabyła bowiem usług wykazanych na spornych fakturach od spółki G. Brak jest także dowodów wskazujących na realizację tych usług przez inny podmiot. Należy przy tym stwierdzić, że materiał dowodowy zawarty w aktach kontrolowanej sprawy został zgromadzony zgodnie z obowiązującymi przepisami postępowania podatkowego oraz z poszanowaniem prawa skarżącej do obrony. Nie mają zatem usprawiedliwionych podstaw zarzuty naruszenia w tej sprawie (w różnym zestawieniu): art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Op w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w zw. z art. 167 i 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych UE.

Skarżącej należy przede wszystkim wyjaśnić, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości dowodowej. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 Op "jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem". Uprawnione jest zatem włączanie do akt sprawy podatkowej dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach. W świetle natomiast art. 191 Op, tego rodzaju dowody podlegają następnie ocenie przez organ w całokształcie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i dopiero wówczas organ uprawniony jest do stwierdzenia, czy dana okoliczność została udowodniona. Ustalenia w tym zakresie organ winien zawrzeć w uzasadnieniu wydanej w sprawie decyzji, o czym stanowi art. 210 § 4 Op. W ocenie Sądu organy podatkowe przestrzegały w kontrolowanej sprawie powyższych zasad gromadzenia i oceny materiału dowodowego.

W kontekście sformułowanych przez skarżącą zastrzeżeń co do wykorzystania tego rodzaju dowodów w postępowaniu podatkowym celowe jest zwrócenie uwagi na wyrok TSUE z 16 października 2019 r. sygn. C-189/18, Glencore. W orzeczeniu tym TSUE podkreślił bowiem doniosłość prawa do obrony, wskazując na to, że podatnik, wobec którego ma zostać wydana decyzja kwestionująca poprawność jego rozliczenia podatkowego, musi mieć prawo odniesienia się do wszystkich dowodów, które stanowią podstawę orzekania w jego sprawie. Z wyroku tego można również wywieść istotną - z punktu widzenia obrony praw podatnika - zasadę, że fakt wydania decyzji wobec kontrahenta nie może stanowić automatycznej podstawy do odpowiedzialności podatnika - strony postępowania głównego. Fakt istnienia decyzji adresowanej do innego podmiotu nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku przeprowadzenia swojego, odrębnego postępowania, w którym organ ten zobowiązany jest zgromadzić kompletny materiał dowodowy pozwalający mu na ustalenie stanu faktycznego sprawy. Wydanie decyzji wobec kontrahenta podatnika nie uprawnia więc organu do odstąpienia od dokonania własnych ustaleń. Decyzja taka nie może być traktowana jako bezwzględnie wiążąca organ podatkowy, który jej nie wydał. Przyjęcie takiego założenia czyniłoby zbędnym jakiekolwiek postępowanie podatkowe. Innymi słowy, przyjęcie dowodów z innych postępowań nie zwalnia organów podatkowych z obowiązku dokonania ich samodzielnej oceny (por. wyrok NSA z 10 listopada 2020 r. sygn. akt I FSK 226/18; szerzej na ten temat zob. A. Sarna, Wykorzystanie dowodów z innych postępowań w postępowaniu podatkowym, czyli co wolno organowi podatkowemu. Uwagi na tle wyroku C-189/18, Glencore, "Przegląd Podatkowy" 2019, nr 12, s. 43-49).

Zdaniem Sądu w kontrolowanej sprawie organy podatkowe sprostały powyższemu obowiązkowi, gdyż dowody pozyskane z innych postępowań poddały ocenie w całokształcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Z akt sprawy wynika natomiast w sposób jednoznaczny, że kontrahent strony (spółka G.) oraz podmioty występujące na wcześniejszych etapach transakcji (dostawcy spółki G.) nie wykonały lub nie były w stanie wykonać wykazanych na spornych fakturach usług, co wynika z następujących ustaleń organów podatkowych: