d) przepisów postępowania - art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. polegające na niewyjaśnieniu w sposób wyczerpujący momentu powstania obowiązku podatkowego, w szczególności poprzez brak analizy wcześniejszego etapu obrotu pojazdem, w tym czynności podejmowanych przez G. P. po sprowadzeniu pojazdu na terytorium Unii Europejskiej,
e) przepisów postępowania - art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. polegające na niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym przesłuchania G. P. oraz weryfikacji przez R. V., w jakim kraju dokonano transakcji z 1 czerwca 2022 r. oraz załatwienia sprawy poprzez nierozpatrzenie w wyczerpujący sposób materiału dowodowego i brak wszechstronnej oceny na podstawie zebranego materiału dowodowego.
W uzasadnieniu tych zarzutów podniesiono, że organ nie wyjaśnił w sposób wyczerpujący okoliczności mających znaczenie dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego, a w konsekwencji tego, kogo obciążał podatek. Organ przypisał skarżącej status podmiotu dokonującego nabycia wewnątrzwspólnotowego, opierając się na wybranych dokumentach, w szczególności oświadczeniach i dokumentach rejestracyjnych, nie dokonując jednocześnie analizy ich zgodności z pozostałym materiałem dowodowym, w tym z umowami sprzedaży oraz oświadczeniem G. P. Organ nie wskazał, jakie skutki prawne wywodzi z faktu zbycia pojazdu w tym okresie ani dlaczego nie wpływa to na ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego. Tymczasem skoro pojazd był przedmiotem wcześniejszych czynności po jego sprowadzeniu, organ zobowiązany był do jednoznacznego ustalenia, czy obowiązek podatkowy nie powstał już na wcześniejszym etapie obrotu.
W tej sytuacji ustalenie, który podmiot dokonał czynności skutkującej powstaniem obowiązku podatkowego, wymagało od organu jednoznacznego odtworzenia całej sekwencji zdarzeń, obejmującej w szczególności: moment i sposób przemieszczenia pojazdu z terytorium państwa trzeciego lub innego państwa członkowskiego, ustalenie podmiotu, który faktycznie dokonał tego przemieszczenia, określenie stanu pojazdu w chwili jego przemieszczenia, a także relacji pomiędzy kolejnymi podmiotami uczestniczącymi w obrocie pojazdem. W szczególności brak jest w uzasadnieniu decyzji pogłębionej analizy, czy czynność polegająca na przemieszczeniu pojazdu na terytorium kraju nie została dokonana przez inny podmiot na wcześniejszym etapie obrotu, a także czy moment powstania obowiązku podatkowego został prawidłowo określony w odniesieniu do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, a nie jedynie do czynności o charakterze formalnym, takich jak rejestracja pojazdu.
Na szczególne podkreślenie zasługuje również fakt, że organ - mimo istnienia w aktach sprawy danych wskazujących na udział w obrocie pojazdem innych podmiotów - nie przeprowadził dowodu z przesłuchania osoby, która mogła posiadać kluczową wiedzę w zakresie przebiegu zdarzeń, tj. G. P., podobnie jak R. V. Zaniechanie to skutkuje istotną luką w materiale dowodowym uniemożliwiającą jednoznaczne ustalenie, który z podmiotów faktycznie dokonał przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju.
Przepisy ustawy nie mogą służyć organom do wyboru podmiotu, od którego podatek łatwiej wyegzekwować, by przerzucić odpowiedzialność za niezapłacony podatek na podmiot będący w posiadaniu samochodu, od którego powinna zostać zapłacona akcyza na wcześniejszym etapie obrotu.
Niezależnie od powyższego, w ocenie skarżącej, organ dokonał ustaleń w zakresie podstawy opodatkowania w sposób dowolny z pominięciem istotnych okoliczności sprawy oraz bez przeprowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego. W pierwszej kolejności organ, mimo deklarowanego przeprowadzenia analizy rynku, nie wykazał w sposób możliwy do weryfikacji, jakie konkretnie pojazdy zostały przyjęte do porównania oraz jakie były ich istotne cechy. Z uzasadnienia decyzji wynika, że organ posługiwał się danymi pochodzącymi z portali ogłoszeniowych i aukcyjnych, jednak nie wskazał konkretnych ofert, ich parametrów, dat publikacji ani zakresu uszkodzeń pojazdów przyjętych do porównania. W konsekwencji nie jest możliwe ustalenie, czy pojazdy te były rzeczywiście porównywalne z pojazdem nabytym przez skarżącą. Organ nie uwzględnił w sposób należyty istotnych cech pojazdu mających bezpośredni wpływ na jego wartość rynkową. W szczególności pojazd był przystosowany do ruchu lewostronnego (kierownica po prawej stronie), posiadał istotne uszkodzenia techniczne, funkcjonował na rynku litewskim, którego specyfika odbiega od rynku krajowego. Okoliczności te mają zasadnicze znaczenie dla ustalenia wartości pojazdu, a ich pominięcie prowadzi do przyjęcia wartości oderwanej od realiów rynkowych.
Skarżąca podkreśliła również, że przedłożyła wycenę pojazdu sporządzoną przez osobę posiadającą wiedzę specjalistyczną, tj. rzeczoznawcę samochodowego z listy Ministra Infrastruktury. Organ zakwestionował przedstawioną wycenę, jednak nie przeprowadził żadnych czynności zmierzających do jej weryfikacji przy wykorzystaniu wiadomości specjalnych. W szczególności organ nie dopuścił dowodu z opinii biegłego, mimo że ustalenie wartości pojazdu, z uwagi na jego stan techniczny, zakres uszkodzeń oraz specyfikę rynku, wymagało wiedzy specjalistycznej. W konsekwencji organ, odrzucając jedyny profesjonalny dowód w sprawie, samodzielnie dokonał ustaleń wymagających wiadomości specjalnych, co stanowi naruszenie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Przy czym biegły z uwzględnieniem rzeczywistego stanu i cech oraz specjalistycznej wiedzy dokonał oceny pojazdu i jego wartości na poziomie 38.800 zł. Przyjęcie takiej wartości urealniłoby również akcyzę do poziomu 7.216,80 zł, niezależnie od tego kogo by finalnie obciążała.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Na rozprawie w dniu 15 lipca 2026 r. pełnomocnik strony skarżącej oświadczył, że G. P. przedstawił stronie dowód opłacenia podatku akcyzowego, który okazał się fałszywy. Ponadto pełnomocnik przedłożył do akt sprawy pismo procesowe jako załącznik do protokołu rozprawy. W piśmie tym, uzupełniając zarzuty skargi, podniesiono, że organ podatkowy nie wykazał, by wycena sporządzona przez rzeczoznawcę była niezgodna z zasadami wiedzy technicznej lub metodologią wyceny pojazdów. Organ nie przedstawił również własnej ekspertyzy ani opinii innego rzeczoznawcy podważającej ustaloną wartość pojazdu. Przeciwko wiarygodności wyceny nie przemawia jej późniejsze przedłożenie, bowiem podatnik ma prawo przedstawiać dowody na każdym etapie postępowania podatkowego. Z uwagi na powyższe, w ocenie strony skarżącej, organ naruszył art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 2a O.p.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:
Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Niezasadne okazały się bowiem zarówno zarzuty skargi sformułowane w związku z kwestionowaniem przez stronę skarżącą, że w okolicznościach sprawy doszło do powstania u niej obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, jak również zarzuty skargi powiązane z kwestią wysokości tego zobowiązania podatkowego, a zatem odnoszące się do podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.
Przepis art. 100 u.p.a. normuje zakres opodatkowania akcyzą samochodów osobowych.
Według art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.
Przez nabycie wewnątrzwspólnotowe, stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a., rozumie się przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.
Z powyższych przepisów wynika, że fizyczne przemieszczenie samochodu osobowego przez podatnika z terytorium państwa członkowskiego na terytorium Polski stanowi nabycie wewnątrzwspólnotowe.
Przepis art. 100 ust. 3 u.p.a. stanowi przy tym, że jeżeli w stosunku do samochodu osobowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości.
Odnosząc się do pierwszej kwestii spornej w rozpoznawanej sprawie, należy wskazać, że powstanie obowiązku podatkowego normuje art. 101 u.p.a.
Zgodnie z art. 101 ust. 2 u.p.a. obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem:
1) przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju;
2) nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju;
3) złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym - jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem.
Natomiast przepis art. 101 ust. 2a u.p.a. stanowi, że obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego albo sprzedaży, o której mowa w art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. a, nie powstaje, jeżeli ten samochód osobowy został dostarczony wewnątrzwspólnotowo lub wyeksportowany w terminie 30 dni od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego albo sprzedaży, o której mowa w art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. a. Fakt dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu jest potwierdzany przez dokumenty, o których mowa w art. 107 ust. 3.
Ponadto, zgodnie z art. 102 ust. 1 pkt 1 u.p.a., podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2.
Stosownie do art. 106 ust. 2 u.p.a., podatnik z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest obowiązany po dokonaniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego złożyć deklarację uproszczoną, według ustalonego wzoru, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 14 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, niepóźniej jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.
W rozpoznawanej sprawie przedmiotem opodatkowania jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a.). Prawidłowe odczytanie przywołanego wyżej przepisu art. 101 ust. 2a u.p.a. określającego okoliczności i warunki niepowstania (braku) obowiązku podatkowego w stosunku do tego samochodu osobowego, jednoznacznie i wprost wskazuje, że odnoszą się one do nabytego wewnątrzwspólnotowo niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju samochodu osobowego. To zaś oznacza, że rejestracja nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego na terytorium kraju wyklucza zastosowanie art. 101 ust. 2a u.p.a., a jednocześnie powoduje przekształcenie się obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe.
Z ustaleń faktycznych dokonanych w niniejszej sprawie wynika, że samochód osobowy marki "B", rok produkcji 2017, nr VIN "[...]", poj. sinika 2.979 cm³, został nabyty przez stronę skarżącą na podstawie umowy z 1 czerwca 2022 r. zawartej z K. z R. V. za cenę 2.500 EUR, a następnie na wniosek strony z 2 sierpnia 2022 r. został w tym samym dniu zarejestrowany czasowo w celu badań technicznych. We wniosku tym strona skarżąca wskazała, że pojazd został sprowadzony z terytorium państwa członkowskiego w dniu 1 lipca 2022 r. (k. 49 akt postęp. pierwszoinstancyjnego). Tym samym nie znajdowały potwierdzenia wyjaśnienia strony, że nabycia pojazdu dokonano w B., tj. na terytorium kraju. Jednocześnie we wniosku z 2 sierpnia 2022 r. o czasową rejestrację strona zobowiązała się do przedłożenia w ciągu 30 dni dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju, najpóźniej w dniu odbioru stałego dowodu rejestracyjnego (k. 54 akt postęp. pierwszoinstancyjnego). Pojazd przeszedł badania techniczne z wynikiem pozytywnym w dniu 10 sierpnia 2022 r. Ponowna rejestracja czasowa miała miejsce 22 sierpnia 2002 r. Ponadto z akt wynika, że w dniu 22 sierpnia 2022 r. strona wniosła o rejestrację stałą, której dokonano decyzją Starosty M. z 6 września 2022 r. (k. 39 akt postęp. pierwszoinstancyjnego). Pismem złożonym 5 września 2022 r. strona poinformowała Starostę M. o zbyciu pojazdu w dniu 3 sierpnia 2022 r. na rzecz R. V. z K., do którego dołączyła fakturę sprzedaży nr "[...]" z 3 sierpnia 2022 r. na wartość brutto 2.550 EUR. Pismem z 22 grudnia 2022 r. Starosta M. zawiadomił stronę o wszczęciu postępowania administracyjnego w sprawie wyrejestrowania pojazdu z związku z otrzymaniem informacji o zarejestrowaniu tego pojazdu w dniu 14 listopada 2022 r. w innym państwie członkowskim (Niemcy).
W świetle prawidłowo poczynionych ustaleń w niniejszej sprawie organy podatkowe trafnie przyjęły, że obowiązek podatkowy spoczywał na skarżącej spółce w związku z wypełnieniem dyspozycji określonych w przepisach art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1 oraz art. 102 ust. 1 pkt 1 u.p.a.
Zdaniem Sądu, powyższych ustaleń nie podważają wyjaśnienia oraz dowody przedłożone przez stronę skarżącą na etapie postępowania podatkowego międzyinstancyjnego oraz postępowania odwoławczego, które miałyby wskazywać na powstanie obowiązku podatkowego na wcześniejszym etapie obrotu pojazdem w związku z czynnościami dokonanymi przez G. P. Z przedłożonych przez stronę poświadczonych notarialnie odpisów umów wynika, że pojazd został 10 stycznia 2022 r. zbyty na terytorium kraju przez G. P. na rzecz M. P. za cenę 11.000 zł, po czym M. P. w dniu 5 lutego 2022 r. zbył pojazd na rzecz R. V. z K. za cenę 2.300 EUR. Zdaniem Sądu, dowody te nie pozwalają na konstatację, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstał w odniesieniu do któregokolwiek z ww. podmiotów, tj. zarówno G. P., jak i M. P., a przy tym - co istotne w świetle powołanego wyżej przepisu art. 100 ust. 3 u.p.a. - nie potwierdzają, by z tytułu dokonania na poprzednim etapie obrotu czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą została z tego tytułu określona lub zadeklarowana w należnej wysokości kwota akcyzy. Potwierdził to sam pełnomocnik strony skarżącej na rozprawie, wskazując, że G. P. przedstawił stronie dowód opłacenia podatku akcyzowego, który okazał się fałszywy. Zgodne z zasadami logiki są wnioski organu odwoławczego, że strona już w momencie rejestracji musiała posiadać wiedzę, że podatek akcyzowy na poprzednim etapie nie został uiszczony, skoro w kierowanym do Starosty M. wniosku z 2 sierpnia 2022 r. podjęła zobowiązanie, że dostarczy dokument potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju. Niemniej najistotniejsze jest to, że strona skarżąca nie przedstawiła w toku postępowania dowodu uiszczenia akcyzy przez inny podmiot ani też jej określenia w stosunku do innego podmiotu, a tylko ta okoliczność mogłaby ją uwolnić od obowiązku zapłaty akcyzy, w sytuacji gdy sama wypełniła dyspozycje określone w przepisach art. 100 ust. 1 pkt 2, art. art. 101 ust. 2 pkt 1 oraz art. 102 ust. 1 pkt 1 u.p.a.
Rację ma strona skarżąca, wywodząc, że akcyza jest podatkiem jednofazowym. Podatek akcyzowy jest podatkiem nakładanym na konsumpcję oznaczonych towarów (zasada konsumpcyjności). Jednocześnie z uwagi na jego jednofazowość pobierany jest z założenia na pierwszym szczeblu obrotu danym towarem. Na gruncie opodatkowania akcyzą samochodów osobowych zasadę tę wyraża art. 100 ust. 3 u.p.a., który jednak uzależnia obowiązek podatkowy od czynności dokonanej w stosunku do samochodu osobowego od określenia lub zadeklarowana kwoty akcyzy w należnej wysokości w odniesieniu do czynności dokonanej w stosunku do tego samochodu na poprzednim etapie.
W powyższej kwestii wypowiadały się już niejednokrotnie sądy administracyjne, w tym NSA w wyroku z 7 listopada 2017 r., sygn. akt I GSK 1823/15 (Lex nr 2434980), w którym Sąd ten uznał, że przepisy art. 100 ust. 1 oraz art. 100 ust. 2 u.p.a. konstruują szczególny schemat odmiennych, jednakże powiązanych sytuacji, w których powstaje przedmiot opodatkowania. Ustawodawca na gruncie wskazanych wyżej regulacji skonstruował w istocie tzw. kaskadową konstrukcję przedmiotu opodatkowania, a w konsekwencji również kaskadową konstrukcję podatników tego podatku. W odniesieniu do tego samego samochodu osobowego, a zatem do tego samego "obiektu", ustawodawca wskazał na różne, następujące po sobie czynności, które powodują powstanie obowiązku podatkowego; przy czym - co należy podkreślić - obowiązek podatkowy może dotyczyć różnych podmiotów, a zatem różnych podatników. Jak przy tym wskazał NSA, ową kaskadową konstrukcję przedmiotu opodatkowania w pewnym sensie "spina" wyrażona w art. 100 ust. 3 u.p.a. zasada jednofazowości podatku akcyzowego, która umożliwia odkodowanie właściwych relacji pomiędzy przedmiotami opodatkowania i podatnikami uregulowanymi w art. 100 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. Przepisy te uzupełniają się wzajemnie i tworzą konstrukcję prawną zapewniającą "szczelność" podatku akcyzowego. Konstrukcja przepisów u.p.a. nie pozostawia żadnej swobody organowi podatkowemu w ustaleniu, kto jest podatnikiem, mając na uwadze następujące po sobie czynności rodzące obowiązek podatkowy. Organ podatkowy, nakładając podatek w związku z którąkolwiek z czynności wskazanych w art. 100 ust. 2 u.p.a., nie działa w ramach uznania administracyjnego. Nie mamy tu również do czynienia z tzw. opcją podatkową, co oznaczałoby możliwość wyboru skutków prawnopodatkowych przez stronę stosunku podatkowoprawnego, ani też z konstrukcją solidarnego obowiązku podatkowego. Na gruncie art. 100 ust. 2 u.p.a. należy zwrócić uwagę na zwrot "jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należytej wysokości". Postanowienia art. 100 ust. 1, 2 i 3 u.p.a. wprowadzają konstrukcję subsydiarnego obowiązku podatkowego, a zatem subsydiarnej podmiotowości ujętej w ramach instytucji podatnika podatku akcyzowego. Z brzmienia ustawy wynika bowiem, że przesłanką powstania i realizacji obowiązku podatkowego jest uprzedni brak uiszczenia podatku (niewykazanie tego faktu w toku postępowania) w związku z określonymi czynnościami dotyczącymi samochodów osobowych (zob. też K. Radzikowski, Prawnopodatkowe skutki wadliwości czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2014).
Zdaniem Sądu, przedstawiona wyżej argumentacja prowadzi do wniosku o nietrafności zarzutu skargi dotyczącego niewyjaśnienia w sposób wyczerpujący okoliczności mających znaczenie dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego. Strona skarżąca podnosiła, że obowiązek ten powinien spoczywać na innym podmiocie, choć nie powoływała się jednocześnie na to, że podmiot ten zadeklarował bądź też została wobec niego określona kwota akcyzy w związku z czynnościami dokonanymi w odniesieniu do spornego samochodu osobowego, a tylko te dwie okoliczności oceniane łącznie mogły skutkować uwolnieniem jej od obowiązku zadeklarowania i uiszczenia akcyzy od wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.
Niezależnie bowiem od tego, z którą w kolejności sprzedażą samochodu osobowego mamy do czynienia, istotną okolicznością, aby uznać ją za przedmiot opodatkowania akcyzą, jest stwierdzenie, że wcześniej podatek akcyzowy nie został określony lub zadeklarowany w należnej wysokości. To na podatniku zbywającym samochód osobowy przed jego pierwszą rejestracją, spoczywa ciężar udowodnienia, że od tego wyrobu akcyza została już określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Jeżeli wcześniej akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony, to przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, niezależnie od tego, czy jest to pierwsza, czy kolejna sprzedaż tego samego pojazdu. Tylko określenie lub zadeklarowanie w należnej wysokości akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu, eliminuje obowiązek jej zapłaty przy dokonywaniu kolejnych transakcji.
Nie ma przy tym podstaw do wymagania, aby organ podatkowy podejmował działania zmierzające do uzyskania zapłaty podatku akcyzowego w pierwszej kolejności od podmiotów, które dokonują importu lub wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego, ewentualnie jego pierwszej sprzedaży. Z przepisu art. 100 ust. 2 u.p.a. wynika, że podmiot dokonujący sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, następującej po sprzedaży, o której mowa w art. 100 ust. 1 pkt 3 u.p.a., jest tak samo zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego, jak podmiot dokonujący importu czy dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, czy też jego pierwszej sprzedaży na terytorium kraju. Cechą podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie (jednofazowość), jednakowoż dopiero wykazanie, że podatek akcyzowy został już zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, zwalnia z obowiązku jego zapłaty podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu (wyroki NSA z 15 września 2011 r., sygn. akt I GSK 523/10; z 9 maja 2017 r., sygn. akt I GSK 1072/15; CBOSA).
Odnosząc się natomiast do drugiej spornej w sprawie kwestii dotyczącej wysokości zobowiązania podatkowego, wskazać należy, że podstawę opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego reguluje art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., wskazując, że stanowi ją kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy, z tym że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3, podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy.
Z powyższego przepisu wynika, że co do zasady w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego za podstawę opodatkowania należy przyjąć kwotę, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy.
Jednak reguła ta ulega istotnej modyfikacji w przypadku, którego dotyczy przepis art. 104 ust. 8 u.p.a. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 1a oraz 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego.
W rozpoznawanej sprawie strona skarżąca, pomimo wezwania, nie złożyła deklaracji dla podatku akcyzowego, w związku z czym organ podatkowy pierwszej instancji nie był zobowiązany do zastosowania trybu określonego w art. 104 ust. 8 u.p.a., tj. wezwania podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Organ mógł zatem przystąpić do określenia podstawy opodatkowania według reguły wynikającej z art. 104 ust. 11 pkt 2 u.p.a. Zgodnie z art. 104 ust. 11 pkt 2 u.p.a., średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym w dniu powstania obowiązku podatkowego średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co samochód osobowy nabyty wewnątrzwspólnotowo.
Z przepisu art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. wynika przy tym, że ustawodawca, kreując możliwość weryfikacji przez organ kwoty, jaką podatnik był zobowiązany zapłacić za samochód osobowy, nawiązuje do ceny za samochód w kraju zakupu, a zatem i do warunków rynkowych w kraju zakupu (por. wyroki NSA z 21 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1399/11; WSA w Gorzowie Wlkp. z 6 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Go 501/13; WSA w Warszawie z 26 lutego 2015 r., sygn. akt VIII SA/Wa 789/14; NSA z 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I GSK 259/15; CBOSA).
W niniejszej sprawie skarżąca spółka nabyła samochód na rynku litewskim za kwotę 2.500 EUR. W ocenie Sądu, weryfikując ustaloną zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. wartość pojazdu, organ pierwszej instancji powinien uwzględnić zakres uszkodzeń pojazdu oraz wziąć pod uwagę uwarunkowania rynku w zakresie cen samochodów uszkodzonych, aby w następstwie ustalić, czy istotnie bez uzasadnionej przyczyny analizowana wartość znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Zdaniem Sądu, organ uwzględnił powyższe wymogi, skorzystał bowiem z dostępnych ofert sprzedaży na stronach internetowych i przeanalizował kształtowanie się cen samochodów osobowych zarówno uszkodzonych (2 oferty), jak i nieuszkodzonych (15 ofert) na rynku europejskim. W oparciu o te dane przyjął, że średnia wartość uszkodzonych pojazdów marki "B" wynosiła 15.325 EUR, a zatem była 6-krotnie wyższa od ceny transakcyjnej. Natomiast średnia wartość nieuszkodzonych pojazdów marki "B" wynosiła 40.461 EUR, a zatem była 16-krotnie wyższa od ceny transakcyjnej. Z umowy kupna-sprzedaży pojazdu zawartej 1 czerwca 2022 r. nie wynikało przy tym, by auto miało znaczne uszkodzenia. W umowie tej został zawarty jedynie zapis, że kupujący oświadcza, że stan techniczny pojazdu jest mu znany i nie wnosi do niego zastrzeżeń. Również w toku postępowania strona skarżąca nie przedłożyła dowodów na okoliczność uszkodzeń przedmiotowego pojazdu i ich zakresu.
W szczególności takim dowodem nie mogła być wycena sporządzona na zlecenie strony. Wycena ta została opatrzona podpisem rzeczoznawcy samochodowego w dniu 19 lutego 2026 r. a sporządzona na dzień 2 sierpnia 2022 r. w oparciu o przedłożoną przez zleceniodawcę dokumentację. Dołączone do wyceny fotografie obrazują uszkodzony pojazd marki "B" bez żadnych oznaczeń i nie pozwalają na zidentyfikowanie tego pojazdu jako spornego pojazdu w niniejszej sprawie, a ponadto na określenia czasu wykonania fotografii i tego, czy przedstawiają one pojazd w jego stanie technicznym na dzień nabycia przez stronę skarżącą. Jest to o tyle istotne, że w świetle umów przedłożonych przez stronę dotyczących pojazdu datowanych na początek 2022 r. pojazd posiadał znaczne uszkodzenia i inne cechy wpływające na jego wartość (m.in. brak silnika, kierownica po prawej stronie), czego nie potwierdza z kolei umowa zawarta przez stronę w dniu 1 czerwca 2022 r. Trafnie też organ odwoławczy poddał w wątpliwość istnienie poważnych uszkodzeń wskazanych w wycenie rzeczoznawcy samochodowego sporządzonej na dzień 2 sierpnia 2022 r. z uwagi na to, że pojazd przeszedł badanie techniczne w dniu 10 sierpnia 2022 r. Słusznie organ ocenił jako niespójne pozostałe przedłożone przez stronę dowody w zakresie wskazanych w nich uszkodzeń pojazdu. Z umowy zawartej przez G. P. z M. P. z 10 stycznia 2022 r. wynikało bowiem, że uszkodzenia pojazdu dotyczyły braku silnika, sterownika silnika, natomiast w umowie zawartej pomiędzy M. P. a R. V. w dniu 2 lutego 2022 r. zakres uszkodzeń pojazdu opisano jako: problemy z pracą silnika, brak komputera, skrzyni biegów, pojazd do lakierowania. Jak już wyżej wskazano, tych uszkodzeń nie wskazano natomiast w treści umowy zawartej przez stronę w dniu 1 czerwca 2026 r., a przy tym z wyjaśnień strony wynika, że w chwili nabycia pojazd posiadał ślady kolizji i bardzo nierówną pracę silnika.
Nie sposób w powyższej sytuacji wywodzić, by przedłożony przez stronę materiał dowodowy dał podstawy do ustalenia zakresu uszkodzeń spornego pojazdu. Skoro zaś strona, pomimo czynnego udziału w postępowaniu, nie przedstawiła stosownych dowodów na zakres uszkodzeń pojazdu, nie było też możliwości dokonania przez organ szczegółowego porównania stanu badanego pojazdu ze stanem pojazdów porównywanych. Ponadto uwzględnienia wymaga, że wprawdzie zasadą porównania powinna być maksymalna zgodność porównywanych pojazdów, co powinno oznaczać konieczność porównania zadeklarowanej ceny zakupu uszkodzonego pojazdu z wartością rynkową zgodnego modelowo, wiekiem i zakresem uszkodzeń pojazdu, to jednak w rzeczywistości nie ma dwóch pojazdów o identycznym zakresie uszkodzeń po kolizjach lub wypadkach drogowych. W konsekwencji nie ma też możliwości znalezienia samochodów precyzyjnie spełniających wszystkie kryteria niezbędne do porównywania wartości rynkowej samochodów z ceną nabytego pojazdu. Zdaniem Sądu, wynik przeprowadzonej w sprawie analizy organu w zakresie wartości rynkowej podobnych pojazdów i wywiedziona z niego 6-krotna różnica wartości w odniesieniu do pojazdów uszkodzonych oraz 16-krotna różnica wartości w odniesieniu do pojazdów nieuszkodzonych dostatecznie uzasadnia podjęcie przez organ właściwych działań w celu określenia podstawy opodatkowania.
Przechodząc zatem do następnego etapu określenia podstawy opodatkowania, jakim jest określenie średniej wartości rynkowej samochodu osobowego zgodnie z art. 104 ust. 11 pkt 2 u.p.a., wskazania wymaga, że ustalenie wartości pojazdu przez organ może nastąpić na podstawie wszelkich dostępnych środków dowodowych. Ustawodawca w przepisach u.p.a. nie ustanowił w tym względzie żadnych ograniczeń, a zatem za obowiązujące należy uznać ogólne zasady prowadzenia postępowania dowodowego określone w przepisach O.p. Istotne jest jednak, aby przy ustalaniu wartości pojazdu organ uwzględniał jego markę, wyposażanie, rocznik, przebieg oraz stan techniczny. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądowym, wartość stanowi pojęcie zobiektywizowane ekonomicznie, będące pochodną cech towaru (np. wyrok NSA z 29 października 2019 r. sygn. akt I GSK 309/17; CBOSA). Ustalenia czynione przez organ nie mogą być zatem dowolne i wymagają uwzględnienia wszystkich tych elementów, które odzwierciedlają rynkową cenę pojazdu nabytego przez podatnika. Nie jest przy tym kwestionowane, że organ ustalenia może poczynić w oparciu o dostępne systemy wyceny samochodów, np. jak w niniejszej sprawie w oparciu o Eurotax, który stanowi licencjonowany program komputerowy, zawierający notowania wartości rynkowych pojazdów, aktualizowane co miesiąc na podstawie badania rynku pierwotnego i wtórnego samochodów. Uwzględnia ich markę, model, rocznik, wyposażenie oraz przebieg. Informacje znajdujące się w tej bazie są zgodne ze stanem faktycznym, gdyż aktualizowane są na bieżąco przez wielu specjalistów, dzięki czemu dokonana wycena jest bardzo rzetelna i dokładna. System ten jest w pełni weryfikowalny, rzetelny, wykorzystywany w pracy rzeczoznawców i biegłych sądowych, jak i organy administracji publicznej.
W niniejszej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji, ustalając wartość rynkową nabytego pojazdu wykorzystał wycenę nr "[...]" sporządzoną na dzień 2 sierpnia 2022 r., na podstawie notowań systemu Eurotax, w której wartość rynkowa pojazdu tej samej marki, roku produkcji, pojemności silnika i w złym stanie technicznym, została ustalona na kwotę 144.500 zł brutto, a po pomniejszeniu o zawarte w powyższej kwocie daniny publiczne: podatek VAT oraz podatek akcyzowy - na kwotę 99.055 zł netto. Przy czym w procesie wyceny przyjęto stan licznika pojazdu zgodnie z zaświadczeniem o badaniu technicznym z 10 sierpnia 2022 r. Organ uwzględnił również korektę z uwagi na zły stan techniczny.
Na ustalenie średniej wartości rynkowej pojazdu nie mogła mieć również wpływu kwestia dostosowania pojazdu do ruchu lewostronnego. Jest to bowiem okoliczność, której strona w stanie sprawy nie wykazała. Na fakt umiejscowienia kierownicy w pojeździe po prawej stronie w stanie sprawy mogłyby wskazywać wyłącznie przedłożone fotografie, jednak już wyżej oceniono, materiał ten nie pozwala na zidentyfikowanie, czy dotyczy on spornego pojazdu i jego stanu technicznego na dzień powstania obowiązku podatkowego. Okoliczność dostosowania pojazdu do ruchu lewostronnego nie znajduje również potwierdzenia w dołączonej do akt sprawy historii pojazdu, jak i w treści zaświadczenia o badaniu technicznym z 10 sierpnia 2022 r., choć zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia (Dz. U. z 2016 r., poz. 2022 ze zm.) przewidziano dodatkowe wymagania w zakresie badania technicznego dla samochodu osobowego przystosowanego konstrukcyjnie do ruchu lewostronnego, co znajduje też odzwierciedlenie w treści zaświadczenia o badaniu technicznym, w którym w rubryce 10 "Uwagi" wpisuje się informację o pojeździe konstrukcyjnie przystosowanym do ruchu lewostronnego (z kierownicą umieszczoną po prawej stronie pojazdu) albo pojeździe konstrukcyjnie przystosowanym do ruchu lewostronnego (z kierownicą umieszczoną po prawej stronie pojazdu), który został następnie przebudowany i przystosowany do ruchu prawostronnego (z kierownicą umieszczoną po lewej stronie pojazdu) - p. załącznik nr 3 do rozporządzenia Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 26 czerwca 2012 r. w sprawie zakresu i sposobu przeprowadzania badań technicznych pojazdów oraz wzorów dokumentów stosowanych przy tych badaniach (Dz. U. z 2024 r., poz. 141 ze zm.).
W ocenie Sądu, organy podatkowe, określając wartość pojazdu dla potrzeb określenia wysokości podatku akcyzowego, uczyniły to w sposób należyty. Strona skarżąca, formułując zarzuty uchybienia przepisom Ordynacji podatkowej (art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 2a O.p.) wskazała na wadliwe, jej zdaniem, przeprowadzenie postępowania dowodowego, co doprowadziło do niewyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych. Wadliwość ta miała polegać m.in. na nieuwzględnieniu wyceny przedłożonej przez stronę, jak również na braku przesłuchania w charakterze świadka G. P. i R. V. Odnosząc się do tych zarzutów, wskazania wymaga, że jeżeli według strony podatnikiem podatku akcyzowego powinien być inny podmiot, ewentualnie wartość pojazdu powinna być inna, to jej rzeczą było te okoliczności wykazać. Wbrew formułowanym w skardze zarzutom o naruszeniu przepisów postępowania, to na stronie spoczywał ten obowiązek. Wobec nieprzedłożenia takich dowodów zasadnie w zaskarżonej decyzji wywiedziono, że wyjaśnienia skarżącej nie znajdowały potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Podkreślenia również wymaga, że w toku postępowania podatkowego strona nie wnosiła o przesłuchanie świadków. W świetle art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy (wyroki NSA: z 30 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK180/11; z 9 grudnia 2022 r., sygn. akt I GSK 2952/18, z 9 września 2022 r., sygn. akt II FSK 644/22). W rozpoznawanej sprawie to na podatniku spoczywał obowiązek wykazania tych okoliczności, które wskazywałaby na to, że obowiązek podatkowy powstał na poprzednim etapie obrotu pojazdem oraz okoliczności, które uzasadniały przyczyny obniżenia wartości samochodu osobowego. Obowiązkiem organów podatkowych było natomiast umożliwienie podatnikowi ich przedstawienie, a następnie dokonanie ich swobodnej oceny (wyrok NSA z 10 sierpnia 2017 r., sygn. akt I GSK 579/17). Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 104 u.p.a., o czym była już mowa powyżej. Podsumowując, wbrew stanowisku strony skarżącej, zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa.
Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.).