Materiał dowodowy dotychczas zebrany w przedmiotowej sprawie DIAS uznał za w pełni wystarczający dla jej rozstrzygnięcia. Materiał ten nie wymaga pozyskania w celach porównawczych dodatkowych wyjaśnień od innych firm z tej samej branży odnośnie występujących ubytków i przecen towarów. Z tego powodu organ odwoławczy nie uwzględnił wniosku pełnomocnika z 29 września 2023 r. zgłoszonego w tym zakresie.
Strona, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zaskarżyła do tut. Sądu powyższą decyzję Dyrektora IAS z 28 marca 2025 r. Zarzuciła naruszenie art. 21 § 3 i 3a, art. 23 § 5, art. 53a § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 127, art. 200 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p., a ponadto art. 2 pkt 22, art. 19a ust.1, art. 29a i art. 99 ust. 12 oraz art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, jak też art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Formułując zarzuty w petitum skargi nie wskazano czego naruszenia dotyczą. W powiązaniu ze wskazanymi przepisami wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i stwierdzenie, że:
- w przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie udowodniły nierzetelności prowadzonych ewidencji sprzedaży w zakresie ewidencjonowania przychodów w sposób uprawniający do przeprowadzenia szacowania przychodów,
- oszacowania przychodów dokonano z rażącym naruszeniem wskazanych wyżej przepisów, tj. w sposób daleki od określenia ich w wysokości zbliżonej do rzeczywistości.
W treści skargi podniesiono, że szacowanie dochodów nie może być prowadzone w sposób, który ma być podatkową karą dla podatnika, jak też nagrodą dla organów podatkowych. "Organy podatkowe nie mogą bezrefleksyjne i wybiórczo brać lub nie brać pod uwagę tych danych i dowodów, które są dla nich niewygodne tylko dlatego, że dane te dowodzą ich błędnych założeń." (pisownia oryginalna). Opisując powyższe podniesiono, że pomimo trwającego ponad 4 lata postępowania i uchylenia dwóch pierwszych decyzji, Naczelnik US wydał niemalże taką samą decyzję jak pierwsze decyzje w przedmiotowym postępowaniu. Zignorował ponadto zawartość pamięci kasy rejestrującej, która dostarczyłaby precyzyjne dane o ilości oraz średniej rzeczywiście uzyskanej cenie sprzedaży każdego sprzedawanego towaru.
Autor skargi omówił przeceny i ubytki w towarach handlowych, jak też kwestię współmierności i reprezentatywności grup towarowych przy szacowaniu przychodów. W jego ocenie Naczelnik US popełnił błędy w wyliczeniach dotyczących np. zabawek, zniczy, itp. Jak oceniono w skardze, sposób działania organu podatkowego I instancji nie służył rzeczywistemu wyjaśnieniu i ustaleniu istotnych okoliczności sprawy, lecz sprawiał wrażenie jedynie formalnego gromadzenia dowodów. Naruszenia doprowadziły do niesłusznego zakwestionowania rzetelności ksiąg podatkowych za 2019 r., a tym samym brak było podstaw do szacowania podstaw opodatkowania.
Opisując sytuację skarżącego zaznaczono, że nie należy mylić nierzetelności z nieudolnością w prowadzeniu działalności gospodarczej i obawą przed negatywną oceną społeczności w związku z decyzją o likwidacji prowadzonego sklepu.
Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko dotychczas prezentowane w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga okazała się nieuzasadniona.
Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie stała się kwestia ustalenia rozmiarów nierzetelności księgi podatkowej i powiązany z nią problem dowodowy zakresu ubytków/przecen towarów w działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego w ramach sklepu spożywczo-przemysłowego. Powyższe rzutowało na określenie przez Dyrektora IAS w zaskarżonej decyzji kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w tym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, za poszczególne miesiące 2019 r.
Strona skarżąca nie zgadza się z przyjęciem przez DIAS średniej marży w wysokości 17%, zadeklarowanej przez podatnika w piśmie z 17 grudnia 2020 r. Autor skargi podważa też w ogóle ocenę DIAS o nierzetelności księgi przychodów i rozchodów, co dla organu odwoławczego stanowi okoliczność dowiedzioną.
Rozstrzygnięcie powstałego w niniejszej sprawie sporu nie może nastąpić bez uwzględnienia oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania sformułowanych w wyroku z 13 lutego 2024 r., I SA/Ol 21/24, którym WSA w Olsztynie uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora z 13 listopada 2023 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika US z 1 lutego 2023 r. Zgodnie bowiem z art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.
W wydanym w sprawie wyroku Sąd zgodził się z organem odwoławczym co do tego, że nierzetelność księgi może być wykazana nie tylko stwierdzeniem niezaewidencjonowania określonych dowodów zakupu czy sprzedaży, ale także analizą danych wynikających z ksiąg i dowodów źródłowych, na którą powołuje się organ odwoławczy w swojej decyzji uznając, że dane z księgi przychodów i rozchodów (dalej jako k.p.i.r.) są sprzeczne i dlatego nie są rzetelne. Jednak Sąd uznał, że analizy powinien dokonać NUS przed wydaniem decyzji, gdyż ma ona istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Skarżący poinformował o marżach stosowanych w 2019 r. w oświadczeniu złożonym 17 grudnia 2020 r. (k. 17, t. I akt organu), jednak nie ma kwalifikacji zawodowych w zakresie księgowości i nie zna pojęć "marża" oraz "narzut", co podniósł jego pełnomocnik w odwołaniu. Dla prawidłowego wykorzystania w celach dowodowych złożonego przez podatnika oświadczenia, należało upewnić się, czy skarżący przez podaną w oświadczeniu marżę rozumie to samo, co organy podatkowe. Nie wiadomo czy rzeczywiście skarżący stosował taką marżę, jaką podał w oświadczeniu, a to poddaje w wątpliwość dalsze wyliczenia organów podatkowych.
Dlatego ocenie Sądu konieczne stało się też ustalenie, czy wskazane przez skarżącego oraz podane w odpowiedzi na wezwanie organu wartości procentowe są marżą, czy też narzutem. Dopiero później możliwe będzie stwierdzenie w jakim stopniu marża wynikająca z k.p.i.r. różni się od marży rzeczywiście stosowanej w 2019 r., a w dalszej kolejności rozważona będzie kwestia ewentualnego szacowania przychodów, jeżeli zostanie stwierdzona nierzetelność k.p.i.r. wynikająca z przeprowadzonej przez organ I instancji analizy danych wynikających z ksiąg podatkowych i dowodów źródłowych.
W wykonaniu powyższego Naczelnik US ponownie rozpoznając sprawę wystąpił do strony i osoby prowadzącej sklep wytypowany do porównania (k. 467-469, t. II akt podatkowych, a także k. 9-11 akt wyłączonych) o wskazanie czy wartości procentowe wykazane w wyjaśnieniu złożonym odpowiednio 17 grudnia 2020 r. i 28 listopada 2022 r. są marżą czy narzutem. W odpowiedzi z 8 czerwca 2024 r. pełnomocnik podatnika poinformował, że strona w oświadczeniu z 17 grudnia 2020 r. miała na myśli narzuty a nie marże (k. 490, t. II). Natomiast osoba prowadząca sklep wytypowany do porównania w odpowiedzi z 7 czerwca 2024 r. wskazała, że podała w piśmie z 28 listopada 2022 r. wysokość marży stosowanej w poszczególnych grupach asortymentowych w roku 2019 (k. 14 akt wyłączonych).
NUS wyjaśnił pojęcia "marża" jako stosunek zysku ze sprzedaży do ceny sprzedaży wyrażony w procentach, i "narzut": stosunek zysku ze sprzedaży do ceny zakupu wyrażony w procentach. Następnie dokonał analizy za okres trzech miesięcy (początek, środek i koniec roku, tj. luty, czerwiec i październik 2019 r.) w oparciu o przedłożone przez podatnika dokumenty zakupu oraz dowody sprzedaży (w postaci karty pamięci z kasy fiskalnej CD) i dokonał wyliczenia marży i narzutu.
DIAS uznał prawidłowość ustaleń NUS, który w tym zakresie wyliczył: marżę wyrażoną procentowo wg wzoru (sprzedaż-zakup): sprzedaż, oraz narzut wyrażony procentowo wg wzoru (sprzedaż-zakup): zakup. Schemat wyliczenia marży i narzutu przyjęto w ten sposób przedstawiony na str. 7 zaskarżonej decyzji z podsumowaniem, że średnia marża określona przez stronę wyniosła 17% (k. 67 akt odwoławczych).
Powyższe nie budzi zastrzeżeń Sądu i uzasadnia ocenę, że w rozpoznawanej sprawie DIAS zasadnie uznał prawidłowość ustaleń organu I instancji po uzupełnieniu materiału dowodowego w zakresie wskazanym przez Sąd w wyroku z 13 lutego 2024 r., I SA/Ol 21/24. Podjęte przez organy podatkowe czynności uzasadniają konkluzję, że prowadzone w 2019 r. księgi podatkowe były nierzetelne. Z ustaleń organów obu instancji jednoznacznie wynika, że marża wynikająca z księgi podatkowej wynosiła 4,11% (wg. wyliczenia 589.331,76 zł - 565.068,84 zł : 589.331,76 zł) była zatem niższa niż wyliczona przez Naczelnika US (20%), jak też wskazana przez stronę w oświadczeniu z 17 grudnia 2020 r. (17%).
Wykazana przez organy skala nieprawidłowości rozliczeń w 2019 r. nie pozostawia więc wątpliwości, że w rozpatrywanej sprawie ma zastosowanie norma prawna art. 193 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w 2019 r.), dalej jako O.p., zgodnie z którą organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Organ odwoławczy ustalił bowiem wartość niezaewidencjonowanego obrotu w wysokości 71.798,66 zł wg powoływanego już przy opisie stanu faktycznego wyliczenia: koszt towarów sprzedanych 565.068,74 zł, marża 17%, obrót ustalony przez DIAS 661.130,42 zł, obrót zaewidencjonowany 589.331,76 zł, różnica niezaewidencjonowanego obrotu 71.798,66 zł. Stwierdzona nierzetelność k.p.i.r. jest oczywista co powoduje, że przeciwna argumentacja skargi w omawianym zakresie nie ma żadnych podstaw.
Przechodząc do kolejnej spornej kwestii oszacowania Sąd ma na uwadze, że nierzetelność księgi podatkowej zawsze pozbawia ją mocy dowodowej i w myśl art. 23 § 1 pkt 2 O.p. powoduje konieczność określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.
Z kolei przepis art. 23 § 2 O.p. podatkowej wyłącza stosowanie instytucji szacowania podstawy opodatkowania, gdy można ją ustalić na podstawie wiarygodnych dowodów. Jednak w niniejszym postępowaniu podatkowym takich dowodów zabrakło.
Natomiast art. 23 § 5 O.p. wynika, że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania.
Wobec tego zadaniem organu podatkowego jest wykazanie z jak największym prawdopodobieństwem wielkości sprzedaży. Ustalona w ten sposób podstawa opodatkowania ma być maksymalnie zbliżona do rzeczywistej podstawy opodatkowania, na co jednoznacznie wskazuje treść art. 23 § 5 O.p. Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno odbywać się w sposób zmierzający do odtworzenia wysokości podstawy zbliżonej w sposób możliwie najbardziej uprawdopodobniony (przez organ) do podstawy rzeczywistej, jednakże z założeniem, że podstawa rzeczywista jest w istocie niepoznawalna. W przypadku oszacowania nie wymaga się bezwzględnej ścisłości rezultatu wymiaru, dopuszczalny jest margines błędu w odtworzeniu podstawy opodatkowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 kwietnia 2023 r., I FSK 65/19, dostępny na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Dyrektor IAS w rozpoznawanej sprawie sprostał tym wymogom. Uchylając decyzję NUS organ odwoławczy miał na uwadze, że szacowanie jest oparte na wiedzy podatnika najlepiej zorientowanego w prowadzonej przez siebie działalności w badanym okresie. DIAS nie zmienił metody/sposobu szacowania podstawy opodatkowania i przyjął tak jak NUS w niezmienionej wartości koszt towarów sprzedanych, wyliczony na podstawie niekwestionowanych dowodach zakupu i remanentach (początkowym i końcowym), jednak zastosował marżę w niższej wysokości: 17%, wynikającej z oświadczenia strony z 17 grudnia 2020 r. i dla niej korzystniejszej. DIAS oszacował podstawy opodatkowania przy zastosowaniu średniej przedstawionej przez podatnika marży 17%, po przeliczeniu narzutu na marżę. Zasadnie przy tym zauważył, że informacje w zakresie stosowanych narzutów strona podała w nieodległym czasie od zdarzeń, które miały miejsce – sprawa dotyczy 2019 r. a oświadczenie pochodzi z 17 grudnia 2020 r.
Pozostałe zarzuty skargi nie są także zasadne.
Jak słusznie zauważył DIAS w odpowiedzi na skargę, skarżący domaga się od organów podatkowych dokonania rzeczywistych wyliczeń w zakresie zastosowanej marży dla wszystkich grup towarów (czy nawet na każdy sprzedawany towar) w 2019 r., na podstawie dowodów zakupu i sprzedaży, z uwzględnieniem strat/ubytków i przecen towarów, a następnie, w oparciu o powyższe ustalenia, stwierdzenia wysokości obrotu. DIAS za właściwą uznał jednak metodę szacowania podstawy opodatkowania opartą na kosztach sprzedanych towarów (ustalonych na podstawie niekwestionowanych dowodów zakupu i remanentach) i średniej marży według wyjaśnień skarżącego. Jest to podejście najbardziej uwzględniające specyfikę niniejszej sprawy. Skarżący kwestionując powyższe konsekwentnie przy tym pomija, że szacowanie nigdy nie prowadzi do wyników zgodnych z rzeczywistością, może jedynie do owej rzeczywistości się zbliżyć, co Sąd wyjaśnił już wyżej. Przedstawione w tym zakresie w skardze argumentacja i wnioski, ukierunkowane na określenie ubytków/przecen towarów nie uwzględniają okoliczności, że brak wiarygodnej dokumentacji w zakresie strat/ubytków i przecen towaru uniemożliwia ich uwzględnienie przy wyliczeniu podstawy opodatkowania i ustalenie jej rzeczywistej wysokości. Dyrektor zauważył to w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Skarżący nie dokumentował bowiem strat/ubytków i przecen towarów sprzedawanych w prowadzonym przez siebie sklepie. Nie wskazał zatem, że straty/ubytki oraz przeceny faktycznie występowały, ani też jaka była ich wielkość/rozmiar. Natomiast pismo skarżącego z 30 listopada 2022 r. dotyczące przecen i ubytków towarów (k. 383-384, t. I) zostało sporządzone wyłącznie na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego. Zwraca również uwagę i to, że dowody zakupu i remanenty stały się istotnymi dokumentami pomocnymi przy oszacowaniu podstawy opodatkowania w rozpoznawanej sprawie. Posłużyły one DIAS do celów porównawczych przy wyliczeniu średniej marży w wysokości 20%, i podobnie jak dane z kasy fiskalnej nie zostały w sprawie zignorowane, jak to podniesiono w skardze. DIAS na podstawie całokształtu materiału dowodowego uznał jednak zasadność wyliczenia niezaewidencjonowanego przychodu z uwzględnieniem średniej marży na poziomie 17%, ustalonej w oparciu o oświadczenie skarżącego z 17 grudnia 2020 r., który jest najlepiej zorientowany w prowadzonej przez siebie działalności i z uwzględnieniem okoliczności, że oświadczenie zostało złożone w nieodległym czasie.
Stanowisko Dyrektora IAS nie było zatem wybiórcze, jak to określono w skardze.
Zasadnie też DIAS uznał, że nie było potrzeby odniesienia się do realiów rynkowych podobnych placówek w sytuacji, gdy strona podała 17 grudnia 2020 r. narzuty stosowane na odpowiednie asortymenty. Odnotować przy tym należy, że argumentacja skargi oparta jest na braku akceptacji zajętego przez organ I instancji stanowiska, że prowadzone w 2019 r. księgi podatkowe są nierzetelne. Autor skargi pomija jednak jednoznaczne ustalenia, że marża wynikająca z księgi podatkowej wyniosła 4,11% i była niższa niż wyliczona przez Naczelnika US (20%), jak również podaną przez stronę (17%). Te ustalenia spowodowały, że ma zastosowanie powołany już art. 193 § 4 O.p., co omówiono wyżej.
Przy określaniu zobowiązania podatkowego nie mają ponadto znaczenia okoliczności natury subiektywnej, do których można zaliczyć podnoszone w skardze indywidualne problemy skarżącego w prowadzeniu sklepu, jak też zakończeniu tej działalności.
Wobec tego Sąd uznał, że organ odwoławczy wydając decyzję reformatoryjną w warunkach rozpoznawanej sprawy nie naruszył prawa. Precyzyjnie organ wyjaśnił przyczyny rozstrzygnięcia, a także jasno wskazał dlaczego nie mogły zadziałać zarzuty odwołania. Dostrzeżone przez WSA w Olsztynie w wyroku z 13 lutego 2024 r., I SA/Ol 21/24, braki w postępowaniu zostały usunięte, a wskazane wyżej powody uchylenia decyzji NUS jawią się jako uzasadnione.
Wobec powyższego okazały się niezasadne sformułowane zbiorczo w petitum skargi zarzuty naruszenia art. 21 § 3 i 3a, art. 23 § 5, art. 53a § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 127, art. 200 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p., a ponadto art. 2 pkt 22, art. 19a ust. 1, art. 29a i art. 99 ust. 12 oraz art. 109 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, jak też art. 153 p.p.s.a. DIAS wydając zaskarżoną decyzję reformatoryjną zasadnie uznał nierzetelność k.p.i.r. w zakresie ewidencjonowania przychodów w sposób uprawniający do przeprowadzenia szacowania przychodów, i dokonał oszacowania przychodów w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistości.
W ocenie Sądu zaskarżona decyzja odnosi się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, zaś jej uzasadnienie spełnia wymogi z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Organ bez naruszenia reguł postępowania podatkowego, prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy, zważył znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy poszczególnych okoliczności składających się na jej stan i dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa mających znaczenie w sprawie.
Jak więc wykazano powyżej zaskarżona decyzja nie narusza prawa, wobec czego Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.