Istota sporu w przedmiotowej sprawie dotyczy tego, czy organy podatkowe w oparciu o zebrany materiał dowodowy prawidłowo uznały (z uwagi na brak dowodów to potwierdzających), że towar objęty procedurą wywozu (tj. 107 szt. telefonów komórkowych, o deklarowanej wartości 107.395,00 EUR) nie został faktycznie wyprowadzony poza obszar celny UE, co w konsekwencji uzasadniało unieważnienie zgłoszenia celnego z 4 sierpnia 2020 r.
W pierwszej kolejności wskazać należy, że podstawowym aktem prawnym określającym ogólne przepisy i procedury mające zastosowanie do towarów wprowadzanych na obszar celny UE lub z niego wyprowadzanych jest Unijny Kodeks Celny. Wynika z niego, że nadzór nad międzynarodową wymianą handlową Unii sprawują organy celne. Zgłoszenie celne to czynność, przez którą osoba wyraża zamiar objęcia towaru określoną procedurą celną (art. 5 pkt 12 UKC). Jedną z nich jest wywóz, a obejmowane nią są towary, które mają zostać wyprowadzone poza obszar celny Unii (art. 5 pkt 16 lit. c oraz art. 269 ust. 1 UKC). Natomiast zgłaszający oznacza osobę, która składa zgłoszenie celne, deklarację do czasowego składowania, przywozową deklarację skróconą, wywozową deklarację skróconą, zgłoszenie do powrotnego wywozu lub powiadomienie o powrotnym wywozie we własnym imieniu, albo osobę, w której imieniu takie zgłoszenie, deklaracja lub powiadomienie są składane (art. 5 pkt 15 UKC). Przedstawienie towarów organom celnym oznacza powiadomienie organów celnych o przybyciu towarów do urzędu celnego lub innego miejsca wyznaczonego lub uznanego przez organy celne oraz o dostępności tych towarów do kontroli celnych (art. 5 pkt 33 UKC). Organy celne mogą przeprowadzać wszelkie kontrole celne, które uznają za niezbędne (sekcja 7 - art. 46 ust. 1, art. 48, art. 267 ust. 1 UKC). Komisja Europejska została upoważniona do przyjęcia aktów delegowanych, w których unieważnia się zgłoszenie celne po zwolnieniu towarów, o których mowa w art. 174 ust. 2 (art. 175 UKC). Towary, które mają zostać wyprowadzone poza obszar celny Unii, powinny być przedstawione organom celnym przy wyprowadzeniu (art. 267 ust. 2 UKC). Zwolnienie do wyprowadzenia udzielane jest przez organy celne pod warunkiem, że dane towary zostaną wyprowadzone poza obszar celny Unii w tym samym stanie, w jakim znajdowały się w momencie: a) przyjęcia zgłoszenia lub zgłoszenia do powrotnego wywozu; b) złożenia wywozowej deklaracji skróconej (art. 267 ust. 4 lit. a UKC). W myśl ponadto art. 248 ust. 2 RD UKC, jeżeli po upływie 150 dni od daty zwolnienia towarów do procedury wywozu, procedury uszlachetniania biernego lub powrotnego wywozu urząd celny wywozu nie otrzyma informacji o wyprowadzeniu towarów ani dowodów potwierdzających, że towary opuściły obszar celny Unii, taki urząd może unieważnić dane zgłoszenie.
Wskazać również należy, że w RD UKC oraz w RW UKC uregulowany został szczegółowy tryb wymiany informacji pomiędzy organami celnymi w przypadku objęcia towaru procedurą wywozu poza obszar celny UE. W art. 6 ust. 1 UKC postanowiono bowiem, że wszelka wymiana informacji między organami celnymi oraz między przedsiębiorcami a organami celnymi odbywa się za pomocą technik elektronicznego przetwarzania danych. Z art. 326 RW UKC wynika natomiast, że do przetwarzania i wymiany informacji dotyczących wyprowadzania towarów z obszaru celnego Unii wykorzystuje się systemy teleinformatyczne, zgodnie z art. 16 ust. 1 UKC (por. także art. 216 RW UKC). Z chwilą zwolnienia towarów urząd celny wywozu przekazuje dane zawarte w zgłoszeniu wywozowym zadeklarowanemu urzędowi celnemu wyprowadzenia, którym jest urząd celny właściwy dla miejsca, z którego towary opuszczają obszar celny UE do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza tym obszarem (art. 329 ust. 1 RW UKC). Dane te są oparte na danych pochodzących ze zgłoszenia wywozowego, z uwzględnieniem jego ewentualnych sprostowań (art. 330 RW UKC). Przy czym, jeżeli urząd celny wyprowadzenia jest inny niż urząd celny wywozu, urząd celny wyprowadzenia informuje urząd celny wywozu o wyprowadzeniu towarów najpóźniej w dniu roboczym następującym po dniu, w którym towary opuściły obszar celny Unii (art. 333 ust. 2 RW UKC).
Z okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy wynikało, że towar został objęty procedurą wywozu, a zgłoszenie do procedury wywozu nastąpiło z wykorzystaniem AES. Towar został zwolniony do procedury wywozu 4 sierpnia 2020 r. W trakcie realizacji wywozu deklarowany estoński urząd celny wyprowadzenia został zmieniony na belgijski urząd celny wyprowadzenia, a w systemie AES 11 września 2020 r. odnotowano "zmianę tras" (komunikat DIVE). Belgijski urząd celny wyprowadzenia tego samego dnia w systemie AES (wygenerował komunikat IE518), informujący o wynikach kontroli (będącej kontynuacją kontroli, o której jest mowa w informacji OLAF z 24 lipca 2023 r.) i przesłał go do urzędu celnego wywozu, tj. Oddziału Celnego w Olsztynie. Wskazać również należy, że zmiana trasy przewozu spowodowała wygenerowanie dyrektywy o treści: "Nieekonomiczna trasa przewozu Wysokie ryzyko nieuzasadnionego pozyskania komunikatu IE518". To zaś spowodowało wstrzymanie przez Centrum Kompetencyjne w Rzeszowie automatycznego wygenerowania komunikatu IE599 potwierdzającego wyprowadzenie towaru poza obszar UE.
Nadto OLAF przekazał polskiej administracji celnej informacje dotyczące wywozów deklarowanych jako zwolnione w porcie w A.1 towarów. Wśród kontrolowanych eksporterów, co do których ww. urząd zwrócił się do belgijskiego urzędu celnego o przekazanie informacji w zakresie wyprowadzenia przesyłek przez ww. port oraz w szczególności dotyczących powiązanych z nimi listów przewozowych i numerów kontenerów, na podstawie których te przesyłki zostały zadeklarowane jako ich część, znajdowało się również zgłoszenie z 4 sierpnia 2020 r. (objęte niniejszą sprawą). W wyniku przeprowadzonej kontroli administracja celna Belgii ostatecznie nie potwierdziła wyprowadzenia zgłoszonego towaru poza obszar celny UE. Z ustaleń OLAF wynika bowiem, że powyższy eksport nie został powiązany z listami przewozowymi ani numerami kontenerów, na podstawie których deklarowane towary miały zostać wyprowadzone poza ww. obszar. W konsekwencji oznaczało to podważenie treści komunikatu IE518, co zobligowało organ I instancji do poddania procedury wywozowej stosownej kontroli w celu weryfikacji rzeczywistego jej przebiegu. Wobec tego pismem z 28 maja 2024 r. strona został wezwana (jako eksporter), aby przedłożyła organom celnym dowody alternatywne potwierdzające wyprowadzenia towaru poza obszar celny UE.
Zgodnie bowiem do treści art. 335 ust. 1 RW UKC, jeżeli po upływie 90 dni od zwolnienia towarów do wywozu urząd celny wywozu nie zostanie poinformowany o wyprowadzeniu towarów, może zwrócić się do zgłaszającego o podanie informacji dotyczących daty, kiedy towary opuściły obszar celny Unii, oraz urzędu celnego wyprowadzenia, przez który to nastąpiło (innymi słowy, organ wszczyna postępowanie poszukiwawcze). Zgłaszający może z własnej inicjatywy poinformować urząd celny wywozu o datach, kiedy towary opuściły obszar celny Unii, oraz o urzędach celnych wyprowadzenia, przez które to nastąpiło (art. 335 ust. 2 RW UKC). Jeżeli zgłaszający przedstawi urzędowi celnemu wywozu informacje, o których mowa w ust. 1 i 2, może zwrócić się do urzędu celnego wywozu o poświadczenie wyprowadzenia. W tym celu urząd celny wywozu zwraca się o udzielenie informacji dotyczących wyprowadzenia towarów do urzędu celnego wyprowadzenia, który udziela odpowiedzi w terminie 10 dni. Jeżeli urząd celny wyprowadzenia nie udzieli odpowiedzi w podanym terminie, urząd celny wywozu informuje o tym zgłaszającego (art. 335 ust. 3 RW UKC).
Według natomiast z art. 335 ust. 4 RW UKC, jeżeli urząd celny wywozu poinformuje zgłaszającego o tym, że urząd celny wyprowadzenia nie udzielił odpowiedzi w terminie określonym w ust. 3, zgłaszający może przedstawić urzędowi celnemu wywozu dowody świadczące o tym, że towary opuściły obszar celny Unii. Dowody te może w szczególności stanowić jeden z następujących dokumentów lub kilka z nich: (a) kopia potwierdzenia dostawy podpisana lub uwierzytelniona przez odbiorcę spoza obszaru celnego Unii; (b) dowód zapłaty; (c) faktura; (d) potwierdzenie dostawy; (e) dokument podpisany lub uwierzytelniony przez przedsiębiorcę, który wyprowadził towary poza obszar celny Unii; (f) dokument przetworzony przez organ celny państwa członkowskiego lub państwa trzeciego zgodnie z zasadami i procedurami mającymi zastosowanie w danym państwie; (g) prowadzony przez przedsiębiorców rejestr towarów dostarczonych na statki morskie, statki powietrzne lub instalacje morskie.
Należy przy tym wskazać, że z uwagi na użycie przez ustawodawcę unijnego zwrotu "w szczególności" katalog dowodów, które można przedstawić, uznać należy za otwarty. W związku z tym, dowodem w takim postępowaniu może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem stosownie do art. 180 §1 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego.
W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że dowód taki musi pozwalać na identyfikację towaru, tak aby można było na jego podstawie jednoznacznie stwierdzić, że towar w nim wykazany jest tym, który został zgłoszony do procedury wywozu. Przedstawienie dokumentów wymienionych w art. 335 ust. 4 RW UKC nie przesądza jeszcze kwestii udowodnienia tego, że doszło do wyprowadzenia towarów poza obszar Unii Europejskiej. Dokumentacja taka podlega ocenie organów celnych pod względem możliwości wykazania za ich pomocą prawidłowego zakończenia procedury celnej. Ustawodawca unijny wskazuje, że w oparciu o przedstawione dokumenty organ ma być przekonany o tym, że dowody te są dostateczne dla uznania faktu za dokonany. Konsekwencją nieprzedstawienia wiarygodnych dowodów potwierdzających wywóz towaru poza obszar Unii Europejskiej jest możliwość unieważnienia zgłoszenia celnego.
Stosownie do art. 248 ust. 2 RD UKC, jeżeli po upływie 150 dni od daty zwolnienia towarów do procedury wywozu, procedury uszlachetniania biernego lub powrotnego wywozu urząd celny wywozu nie otrzyma informacji o wyprowadzeniu towarów ani dowodów potwierdzających, że towary opuściły obszar celny UE, taki urząd może unieważnić dane zgłoszenie.
Należy zauważyć jednocześnie, że system teleinformatyczny wykorzystany w kontrolowanych sprawach (AES, automatyczny system kontroli eksportu) umożliwia wymianę zgłoszenia wywozowego i wymianę informacji między urzędami celnymi na terenie Unii Europejskiej. Wywóz towarów poza jej terytorium jest potwierdzany komunikatem IE599, który zawiera dane zgłoszenia z momentu zwolnienia zgłoszenia do procedury wywozu oraz informacje o potwierdzeniu wywozu lub zatrzymaniu towaru na granicy. Komunikat ten jest wysyłany do zgłaszającego przez urząd celny wywozu i zawiera informację o potwierdzeniu wywozu i stanowi dowód dokonania eksportu. Należy też zaznaczyć, że nie jest to jednak dowód bezwzględnie wiążący. Jeżeli bowiem organy administracji celnej powezmą wątpliwość, czy towar faktycznie opuścił terytorium UE w stanie nienaruszonym, mogą przeprowadzić postępowanie kontrolne (poszukiwawcze) i zażądać przedstawienia tzw. dowodów alternatywnych, które ten wywóz potwierdzą, ponieważ moc dowodowa ww. komunikatu IE599, np. została zakwestionowana, przez co nie stanowi on dowodu na faktyczny wywóz towaru poza granice Unii Europejskiej (np. wyroki: WSA w Rzeszowie z 12 września 2024 r., sygn. akt I SA/Rz 240/24; WSA w Lublinie z 6 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Lu 411/18). W niniejszej sprawie natomiast, ze względu na zmianę trasy przewozu i wygenerowanie w systemie dyrektywy o treści: "Nieekonomiczna trasa przewozu, Wysokie ryzyko nieuzasadnionego pozyskania komunikatu IE518", Centrum Kompetencyjne w Rzeszowie, w wyniku analizy ryzyka, wstrzymało wygenerowanie komunikatu IE599, co skutkowało tym, że strona nie otrzymał potwierdzenia, że towar został wyprowadzony z obszaru UE.
Uwzględniając dotychczasowe rozważania, sąd ocenił, że analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego potwierdza ustalenia organów celnych, czyniąc tym samym zarzuty skargi nietrafne. Organy w dostateczny sposób wykazały, że zakończenie procedur wywozu było nieprawidłowe i powstały wątpliwości co do tego, czy towary opuściły obszar celny UE. Zasadnie też podjęto czynności kontrolne w celu zapewnienia prawidłowego stosowania przepisów celnych. Uzasadniają to następujące okoliczności sprawy:
- organ odwoławczy wskazał, że belgijski urząd celny wyprowadzenia w systemie AES (wygenerował komunikat IE518, informujący o wynikach kontroli i przesłał go do urzędu celnego wywozu, tj. Oddziału Celnego w Olsztynie), z którego wynika, że zmieniona została trasa przewozu powodując wygenerowanie się dyrektywy o treści: "Nieekonomiczna trasa przewozu Wysokie ryzyko nieuzasadnionego pozyskania komunikatu IE518". To natomiast spowodowało wstrzymanie przez Centrum Kompetencyjne w Rzeszowie automatycznego wygenerowania komunikatu IE599 potwierdzającego wyprowadzenie towaru poza obszar UE;
- jak ustaliły organy celne (w oparciu o dane z Systemu Zgłoszeń Celnych ALINA zawierającego informacje o towarach zgłoszonych do procedury wywozu na obszarze UE), że skarżący w okresie od 13 maja do 4 sierpnia 2020 r. dokonał zgłoszeń celnych w procedurze wywozu na rzecz kupującego, w których za każdym razem następowała zmiana trasy przewozu towarów (w przypadku 10 zgłoszeń miała miejsce zmiana trasy, w wyniku której nastąpiła zmiana z deklarowanego urzędu celnego wyprowadzenia w Estonii na urząd celny wyprowadzenia w Litwie, w przypadku 15 zgłoszeń celnych miała miejsce zmiana trasy z deklarowanego urzędu celnego wyprowadzenia w Estonii na urząd wyprowadzenia w Belgii (jak w niniejszej sprawie), natomiast w jednym przypadku urząd celny wyprowadzenia został zmieniony z estońskiego na litewski;
- w trakcie w trakcie procedury weryfikacyjnej przeprowadzonej przez OLAF, na podstawie informacji otrzymanych od władz celnych Belgii ustalono, że listy przewozowe dostarczone przez organy belgijskie (dotyczące m.in. zgłoszenia z z 4 sierpnia 2020 r.) wymieniają innych nadawców i odbiorców niż eksporterzy/nadawcy i odbiorcy wymienieni w polskich deklaracjach/zgłoszeniach eksportowych). Wskazano też, że pomimo wstępnego zarezerwowania kontenera i zgłoszenia przedmiotowego towaru do wyprowadzenia z portu w A.1 ostatecznie obszar celny UE opuścił inny towar. Informacje te zostały przekazane polskiej administracji celnej, a następnie w dniu 8 lutego 2024 r. pismem Wieloosobowego Stanowiska Centrum Kompetencyjnego do Spraw Analiz i Monitoringu Wyprowadzania Towarów z Obszaru UE Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu, przekazano je organom celnym w Olsztynie;
- przeprowadzona kontrola przez administrację celną Belgii ostatecznie nie potwierdziła wyprowadzenia towaru zgłoszonego przez stronę w dniu 4 sierpnia 2020 r. poza obszar celny Unii;
- organ II instancji zwrócił uwagę na to (co słusznie wzbudziło wątpliwości co do faktycznego wyprowadzenia towaru poza obszar UE, również czyniąc trasę przewozu przedmiotowego towaru nieekonomiczną), że zmieniony urząd celny w Belgii to urząd morski (a nie lądowy jak w przypadku estońskiego);
- z ustaleń organów wynika także, że pomimo, że kontrahent rosyjski ma siedzibę w K., to w trakcie wywozu towaru (o czym wspomniano już wcześniej) wielokrotnie była zmieniana trasa przewozu na nieekonomiczną, poprzez port morski w A.1. Wskazano również na fakt wielokrotnego nabywania od strony telefonów komórkowych, chociaż główną jego działalnością była produkcja gotowych wyrobów metalowych, a dodatkową działalnością produkcja wyrobów włókienniczych ze słomy, korka czy produkcja koszy z wikliny. Słusznie więc przyjęto, że w tych okolicznościach trudno mówić o zachowywaniu przez stronę szczególnej staranności przy dobieraniu kontrahentów lub dokonywaniu transakcji.
Wobec powyższego, w sprawie zachodziła konieczność ustalenia przez polski organ celny wywozu, czy towary faktycznie opuściły obszar celny UE, ponieważ z pozyskanych informacji urzędowych (a takimi w rozumieniu art. 194 §1 o.p. są informacje pozyskane od administracji celnej Belgii oraz OLAF) wynikało, że towary nie zostały przedstawione w urzędzie wyprowadzenia (por. art. 331 RW), co w konsekwencji oznacza podważenie treści komunikatu IE518. Wobec powyższego wezwano w dniu 28 maja 2024 r. skarżącego do przedłożenia alternatywnych dowodów, które potwierdziłyby faktyczne wyprowadzenie towaru z obszaru celnego UE. Udzielając odpowiedzi strona przedłożyła: (-) wyciągi bankowe dotyczące wpłat za faktury zakupu, (-) zestawienie operacji bankowych za okres od 2 marca do 31 grudnia 2020 r. dotyczących wpłat za faktury zakupu, (-) kopię faktury zakupu z firmy W. z 3 sierpnia 2020 r., (-) kopię faktury sprzedaży [...] potwierdzoną przez odbiorcę towaru, (-) CMR do zgłoszenia celnego, co miało zdaniem skarżącego potwierdzać wywóz towaru i dostarczenie do nabywcy, (-) kopię jednego z kilku pism do Urzędu Celnego w Belgii, dotyczącego wyjaśnienia braku potwierdzenia wyprowadzenia towaru poza obszar UE. Należy też nadmienić, że organ I instancji pismem z 1 sierpnia 2024 r. powiadomił stronę o zamiarze wydania niekorzystnej decyzji w zakresie unieważnienia zgłoszenia celnego, wyznaczając jednocześnie termin 30 dni, w którym zainteresowana osoba może przedstawić swoje stanowisko w sprawie (dając też ponowną możliwość udowodnienia, że towar faktycznie opuścił obszar celny UE). W udzielonej odpowiedzi z 2 września 2024 r., strona wskazała jedynie, że wszystkie dowody w zakresie potwierdzeń wywozu towaru znajdują się w posiadaniu organu i nie może budzić wątpliwości, że towary objęte wskazanym już wcześniej zgłoszeniem celnym zostały faktycznie wyprowadzone poza obszar UE, a tym samym nie ma podstaw do unieważnienia przedmiotowego zgłoszenia.
W ocenie sądu przedłożone przez stronę dowody zostały ocenione zgodnie z wynikającą z art. 191 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego zasadą swobodnej ich oceny. Dokonano tego wraz z innymi dowodami, jakie zgromadzono w niniejszej sprawie, tj. dokumentami pochodzącymi od organów władzy publicznej innego państwa, do czego organy celne były uprawnione na mocy art. 86 Prawa celnego. W ten sposób wykazano, że procedura wywozu nie została prawidłowo zakończona, a odnośnie do wyprowadzenia towaru z obszaru celnego UE nie przedstawiono w ocenie sądu żadnych wiarygodnych i przekonujących dowodów. Trafne było również stanowisko organów, że dla prawidłowego przeprowadzenia procedury wywozu przesądzające znaczenie ma to, czy nastąpił faktyczny wywóz towarów poza obszar celny UE. Zasadnie też wywiedziono, że organy celne mają obowiązek uwzględniać komunikaty generowane przez system AES, ale nie są one dowodem wyłącznym i niepodważalnym, jeżeli istnieją dostateczna podstawa faktyczna wskazująca, że do wywozu towaru poza obszar celny UE nie doszło (np. wyrok NSA z 7 lutego 2019 r., sygn. akt I GSK 994/16).
Słusznie też przyjęto (uwzględniając przedłożone przez stronę dowody), że nie wystarczy samo potwierdzenie zawarcia transakcji kupna-sprzedaży pomiędzy skarżącym a kupującym, czy też potwierdzenie nabycia przedmiotowego towaru od kontrahentów z państw członkowskich. To za mało, aby realnie udowodnić, że towar faktycznie opuści obszar celny UE. Odnosi się to do każdego z przedłożonych przez stronę dokumentów: (-) wyciągi bankowe, zestawienie operacji bankowych dotyczących wpłat za faktury zakupu, kopia faktury zakupu towaru przez stronę - potwierdzają jedynie dokonanie przelewu na rzecz kontrahenta, od którego dokonano nabycia wewnątrzwspólnotowego towaru, nie potwierdzają natomiast płatności kupującego ten towar rosyjskiego kontrahenta, ale przede wszystkim wyprowadzenia towaru z obszaru celnego UE, (-) kopia faktury sprzedaży potwierdzona przez rosyjskiego odbiorcę towaru - jak słusznie przyjął organ o ile może stanowić dokument potwierdzający ewentualne zawarcie transakcji kupna-sprzedaży pomiędzy stroną a rosyjskim kontrahentem, to jednakże w żaden sposób (a to jest istota sprawy) nie potwierdza faktycznego wyprowadzenia towaru z obszaru celnego UE; (-) kopia dokumentu CMR, który zdaniem strony miał potwierdzać wywóz oraz dostarczenie towaru do nabywcy, to jak słusznie zauważył organ odwoławczy dokument ten jest stosowanym w międzynarodowym przewozie drogowym (a nie morskim), a skarżący nie wskazał (choć mógł to zrobić) innego przejścia granicznego, niż port morski w A.1 (Belgia), przez który przedmiotowy towar miał opuścić obszar UE. Charakterystyczne jest też to, że chociaż przedłożony został dokument CMR, który stosowany jest w międzynarodowym przewozie drogowym, to strona dla potwierdzenia wywozu zwracała się do Urzędu Celnego w A.1 (Belgia), gdzie znajduje się port morski o podanie przyczyn braku otrzymania komunikatu potwierdzającego wywóz towaru. Słusznie też zauważył organ odwoławczy, że w przypadku morskiego wywozu dowodem alternatywnym mógłby być np. konosament, tj. morski list przewozowy, świadectwo ładunkowe potwierdzające odbiór przedmiotowego towaru na statek oraz zobowiązujące przewoźnika do wydania ładunku w porcie przeznaczenia. Jak zauważył też organ, skoro strona zadeklarowała w przedmiotowym zgłoszeniu wywozowym warunki dostawy F., a zatem od tego miejsca nabywający towar przejął obowiązki związane z transportem towaru, należy przyjąć, że pieczęć w polu 24 CMR oznacza otrzymanie przesyłki w B., a nie w Rosji, np. w K. Dokument ten zawiera więc jedynie rosyjską pieczęć z parafką, nie zawiera natomiast (jak zauważył w tym wypadku słusznie organ I instancji) informacji o wyprowadzeniu towaru.
Zdaniem sądu, w rozpoznawanej sprawie organy celne prawidłowo zatem oceniły, że strona nie przedstawiła dowodów potwierdzających wywóz towaru poza obszar celny UE. Dokonana przez nie ocena wskazanych przez skarżącego dowodów okazała się prawidłowa, a wyciągnięte na ich podstawie wnioski trafne. Dowody te, co istotne stanowiły jedynie potwierdzenie zawarcia transakcji kupna-sprzedaży pomiędzy skarżącym a rosyjskim kontrahentem czy też nabycia przedmiotowego towaru od kontrahentów z państw członkowskich. Z podanych wcześniej względów również dokument CMR nie stanowił potwierdzenia opuszczenia przez towaru obszaru celnego UE. W rezultacie strona nie przedłożyła żadnych przekonujących dowodów wywozu towaru poza obszar celny UE. Przedłożone natomiast, stosownie do art. 335 ust. 4 RW UKC dowody, które zastępczo mogą zostać przedstawione w miejsce urzędowego potwierdzenia wyprowadzenia towarów, powinny pozwalać na jednoznaczne stwierdzenie (co w tej sprawie nie miało miejsca), że fakt wyprowadzenia (wywozu) towaru miał miejsce.
Przedstawione zatem w niniejszej sprawie dowody (rozpatrywane indywidulanie, jak i we wzajemnej relacji) tego wymogu nie spełniają, ponieważ nie potwierdzają wywozu towaru poza obszar celny UE. Skarżący nie przedstawił na tę okoliczność stosownych dowodów, choć to na nim spoczywała odpowiedzialność za prawidłowe dopełnienie obowiązków wywozowych (zob. art. 15 ust. 2 pkt 1 lit. c UKC), w tym śledzenie komunikatów celnych i monitorowanie, czy towar faktycznie opuścił obszar celny UE. Powinien tego dokonać zwłaszcza w sytuacji, gdy nastąpiła zmiana urzędu celnego wyprowadzenia, co spowodowało znaczne wydłużenie trasy przewozu towarów z Polski do Rosji i - jak słusznie zauważył DIAS - uczyniło trasę wywozu nieekonomiczną i budzącą wątpliwości co do faktycznego wyprowadzenia towaru poza obszar celny UE. Jak już wskazano też wcześniej, nie był to też jednostkowy przypadek zmiany i wydłużenia trasy przewozu.
W sprawie nie budzi wątpliwości, że to skarżący obowiązany był przedstawić dokumenty, które byłyby dla organów celnych przekonujące, że - pomimo braku urzędowego potwierdzenia wywozu - towar faktycznie opuścił obszar celny UE. Jak już wyżej wskazano, organy trafnie przyjęły, że honorowanie komunikatów systemowych nie ma charakteru bezwzględnego i skoro belgijski organ celny wygenerował komunikat IE518, informujący o wynikach kontroli: "Zmiana trasy przewozu spowodowała wygenerowanie się dyrektywy o treści: Nieekonomiczna trasa przewozu Wysokie ryzyko nieuzasadnionego pozyskania komunikatu IE518", co spowodowało wstrzymanie przez Centrum Kompetencyjne w Rzeszowie automatycznego wygenerowania komunikatu IE599 potwierdzającego wyprowadzenie towaru poza obszar UE, to strona powinna wykazać wywóz towaru poza ten obszar (przedkładając stosowne na to dowody. Jak wskazał też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 lipca 2025 r., sygn. akt I GSK 779/24 dowód taki musi pozwalać na identyfikację towaru, tak aby można było jednoznacznie stwierdzić, że towar w nim wykazany jest to ten sam towar, który został zgłoszony do procedury wywozu. Przedstawienie dokumentów wprost wskazanych w art. 335 ust. 4 RW UKC samo przez się nie przesądza jeszcze kwestii udowodnienia tego, że do wyprowadzenia towarów poza obszar UE doszło, bowiem dokumentacja taka każdorazowo podlega ocenie organów celnych pod względem możliwości wykazania za ich pomocą prawidłowego zakończenia procedury celnej. Prawodawca unijny wskazuje przy tym, że w oparciu o przedstawione dokumenty organ ma być przekonany o tym, że dowody te są dostateczne dla uznania faktu za dokonany. Skoro zaś wywóz taki nie został udokumentowany, to organ celny obowiązany był unieważnić zgłoszenie celne stosownie do art. 248 ust. 2 RD UKC. Unieważnienie zgłoszenia celnego na tej podstawie prawnej następuje z powodu braku informacji o wyprowadzeniu towarów oraz braku dowodów potwierdzających, że towary opuściły obszar celny UE. Wyraźnego zaznaczenia wymaga, że w realiach niniejszej sprawy skarżący nie został obciążony konsekwencjami wadliwego działania sytemu AES, a brakiem wykazania stosownymi dokumentami, że towar opuścił obszar celny UE. Wskazać ponadto należy, że stwierdzenie, czy nastąpił wywóz towaru poza granicę UE, ma charakter obiektywny, niezależny od winy (lub jej braku), dlatego w kontrolowanej sprawie nie podlegał badaniu stan świadomości i pozostawanie przez eksportera w dobrej czy złej wierze. Dla unieważnienia zgłoszenia celnego nie jest bowiem istotne, kto nie dopełnił obowiązku wywozu towaru, a także w jakim zakresie przyczynił się (lub nie) do tego faktu zgłaszający. Wystarczające jest ustalenie faktu, że wywóz towaru poza obszar celny UE nie nastąpił.
W ocenie sądu organy zgromadziły zatem wystarczający materiał dowodowy do rozstrzygnięcia sprawy, który oceniono w granicach skodyfikowanej w art. 191 o.p. zasady swobodnej oceny. Ocena zebranego materiału dowodowego została dokonana na podstawie całokształtu wynikających z niego okoliczności, a przy tym w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Zaskarżona decyzja w sposób dostateczny wyjaśnia podstawy faktyczne i prawne podjętego rozstrzygnięcia. W treści uzasadnienia wskazane zostały fakty i dowody uznane za udowodnione oraz te dowody, którym tego przymiotu odmówiono albo uznano za niewystarczające do dowiedzenia podlegającego stwierdzeniu faktu. Prawidłowo też strona była poinformowana o podjętych przez organ celny czynnościach oraz poczynionych ustaleniach i umożliwiono jej przedstawienie swojego stanowiska, jak również zapewniono wgląd w akta sprawy stosownie do art. 178 §1 o.p. w zw. z art. 73 Prawa celnego. Uprawnienia te zostały w niniejszej sprawie ograniczone przesłankami sformułowanymi w treści art. 179 o.p. Zgodnie art. 179 §1 o.p. przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. W myśl zaś art. 178 §2 o.p. odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, o których mowa w §1, sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów następuje w drodze postanowienia. Zgodnie z art. 73 Prawa celnego na gruncie sprawy celnej rozstrzygnięcie w tym zakresie przybiera formę decyzji. W niniejszej sprawie organ celny wyłączył z akt postępowania dokumenty OLAF wraz z tłumaczeniem, a jednocześnie włączył do akt sprawy dokumenty zanonimizowane istotne dla rozpoznania niniejszej sprawy. Stronie zapewniono zatem realizację zasady czynnego udziału w postępowaniu i umożliwiono jej obronę swych praw.
Reasumując, w ocenie sądu organy celne dokonały prawidłowej i wszechstronnej oceny wszystkich zebranych w toku postępowania dowodów. Podjęto wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, umożliwiając eksporterowi wykazanie, że objęty zgłoszeniami towar został wywieziony poza obszar celny Unii. Ocena dokonanych ustaleń odpowiadała prawu i nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Tym samym na uwzględnienie nie zasługiwały zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 §1, art. 191 i art. 210 §4 o.p.
Sąd posiada również urzędową wiedzę, że stronie unieważniono zgłoszenie celne dokonane przez stronę do procedury wywozu nr [...] z 11 lutego 2020 r. (gdzie wystąpił podobny mechanizm działania i zaangażowane w sprawie były, m.in. belgijska administracja celna oraz OLAF), zaś skarga na decyzję organu II instancji została oddalona wyrokiem WSA w Olsztynie z 27 marca 2025 r., sygn. akt I SA/Ol 66/25.
Uwzględniając dotychczasowe rozważania wskazać należy, że zarzuty podniesione w skardze w żaden sposób nie wpływają na prawidłowość zaskarżonego rozstrzygnięcia. Stanowią natomiast niczym niepopartą polemikę, pozostającą bez istotnego znaczenia dla sprawy. Należy również zauważyć, że mają one charakter ogólnikowy, a nie jest rolą sądu doszukiwanie się motywów stawianych w skardze zarzutów. Sąd, nie będąc jednocześnie związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się również innych błędów w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe, sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.
Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.