- wyciągi bankowe, które potwierdzają dokonanie przelewów na rzecz firmy P. GmbH, lecz nie można ich powiązać z fakturą o nr [...] z 23 lipca 2020 r.; nie potwierdzają też płatności kupującego na rzecz strony w kwocie 102.080 EUR tytułem faktury [...] z 23 lipca 2020 r,
- kopia faktury od firmy P. GmbH o nr [...] z 23 lipca 2020 r. za zakup 98 telefonów komórkowych, dotycząca faktury sprzedaży [...] do zgłoszenia celnego, która potwierdza wewnątrzwspólnotowe nabycie przedmiotowego towaru; nie potwierdza natomiast faktu wyprowadzenia towaru z obszaru UE,
- kopia faktury sprzedaży [...] potwierdzona przez odbiorcę towaru, która o ile może stanowić dokument potwierdzający ewentualne zawarcie transakcji kupna-sprzedaży pomiędzy stroną a kupującym, to nie świadczy o faktycznym wyprowadzeniu towaru z obszaru UE; uwagę DIAS zwróciła przy tym okoliczności, że chociaż kupujący ma siedzibę w K., to w trakcie wywozu towaru wielokrotnie była zmieniana trasa przewozu na nieekonomiczną, poprzez port morski w A.; nadto kupujący wielokrotnie nabywał u strony telefony komórkowe, chociaż główną jego działalnością jest produkcja gotowych wyrobów metalowych, a dodatkową działalnością produkcja wyrobów włókienniczych ze słomy, korka czy produkcja koszy z wikliny; w tych okolicznościach trudno mówić o zachowywaniu przez stronę szczególnej staranności przy dobieraniu kontrahentów lub dokonywaniu transakcji;
- kopia dokumentu CMR, który jest Międzynarodowym Listem Przewozowym stosowanym w międzynarodowym przewozie drogowym; DIAS zauważył, że strona nie wskazała innego przejścia granicznego niż port morski w A., przez który przedmiotowy towar mógł opuścić obszar UE; wskazała natomiast, że zwracała się do Urzędu Celnego w A. o podanie przyczyn braku otrzymania komunikatu potwierdzającego wywóz towaru; postępowanie OLAF wykazało, że listy przewozowe dostarczone przez belgijski Urząd Celny (dotyczące m.in. przedmiotowego zgłoszenia) wymieniają innych nadawców i odbiorców niż eksporterzy / nadawcy i odbiorcy wymienieni w polskich deklaracjach / zgłoszeniach eksportowych; wobec powyższego, w niniejszej sprawie dowodem alternatywnym mógłby być np. konosament, tj. morski list przewozowy, świadectwo ładunkowe potwierdzające odbiór przedmiotowego towaru na statek oraz zobowiązujące przewoźnika do wydania ładunku w porcie przeznaczenia; mając na uwadze, że strona zadeklarowała w przedmiotowym zgłoszeniu wywozowym warunki dostawy B., a zatem od tego miejsca w opinii DIAS kupujący przejął obowiązki związane z transportem towaru, należy przyjąć, że pieczęć w polu 24 CMR oznacza otrzymanie przesyłki w B., a nie w Rosji, np. w K. - w tych okolicznościach, przedstawionego przez stronę dokumentu CMR nie można zdaniem DIAS uznać za alternatywny dowód potwierdzający wywóz towaru z obszaru UE.
W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucono naruszenie w tej sprawie:
1/ art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111, dalej: "Op") poprzez wydanie decyzji z naruszeniem zasad prowadzenia postępowania i w rezultacie wydanie decyzji bez właściwego uzasadnienia faktycznego i prawnego,
2/ art. 187 § 1 i art. 191 Op poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i błędną ocenę dowodów, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia, że unieważnienie zgłoszenia celnego do procedury wywozu następuje z powodu braku informacji o wyprowadzeniu towaru oraz braku dowodów potwierdzających, że towar fizycznie opuścił obszar celny Unii i tym samym naruszenia art. 248 ust. 2 RD UKC.
W uzasadnieniu tych zarzutów podniesiono, że skarżący dokonywał rzeczywistych transakcji gospodarczych w zakresie sprzedaży hurtowej sprzętu telekomunikacyjnego (zgodnie z wpisem do CEIDG). Oceniono, że ustalony stan faktyczny jednoznacznie wskazuje, że towar został wyeksportowany do konkretnego kontrahenta rosyjskiego prowadzącego działalność gospodarczą. Nie może być także kwestionowana zapłata za towar przez tego nabywcę. Założono, że w trakcie postępowania skarżący przedłożył żądane dokumenty, które dowodzą wywozu towarów poza obszar celny UE.
W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Na rozprawie w dniu 20 sierpnia 2025 r. Sąd na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm., dalej: "ppsa") postanowił połączyć sprawy o sygn. akt I SA/Ol 209/25, I SA/Ol 210/25, I SA/Ol 211/25 i I SA/Ol 212/25 do łącznego rozpoznania i odrębnego orzekania.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.
Istotą sporu jest kwestia, czy towar zgłoszony do procedury wywozu został wyprowadzony poza obszar Unii Europejskiej zgodnie ze złożonym przez skarżącego zgłoszeniem do procedury wywozu. Zgodnie bowiem z art. 248 ust. 2 RD UKC jeżeli po upływie 150 dni od daty zwolnienia towarów do procedury wywozu (...) urząd celny wywozu nie otrzyma informacji o wyprowadzeniu towarów ani dowodów potwierdzających, że towary opuściły obszar celny Unii, taki urząd może unieważnić dane zgłoszenie.
Zaś zgodnie z art. 335 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. U. UE. L. z 2015 r. Nr 343, str. 558 z późn. zm., dalej: "RW UKC") jeżeli po upływie 90 dni od zwolnienia towarów do wywozu urząd celny wywozu nie zostanie poinformowany o wyprowadzeniu towarów, może zwrócić się do zgłaszającego o podanie informacji dotyczących daty, kiedy towary opuściły obszar celny Unii, oraz urzędu celnego wyprowadzenia, przez który to nastąpiło (innymi słowy, organ wszczyna postępowanie poszukiwawcze). Zgłaszający może z własnej inicjatywy poinformować urząd celny wywozu o datach opuszczenia przez towary obszaru celnego Unii i o urzędach celnych wyprowadzenia, przez które to nastąpiło (ust. 2 art. 335 RW UKC). Jeżeli zgłaszający przedstawi urzędowi celnemu wywozu informacje, o których mowa w ust. 1 i 2, może zwrócić się do urzędu celnego wywozu o poświadczenie wyprowadzenia. W tym celu urząd celny wywozu zwraca się o udzielenie informacji dotyczących wyprowadzenia towarów do urzędu celnego wyprowadzenia, który udziela odpowiedzi w terminie 10 dni. Jeżeli urząd celny wyprowadzenia nie udzieli odpowiedzi w podanym terminie, urząd celny wywozu informuje o tym zgłaszającego (ust. 3 art. 335 RW UKC). Ponadto zgodnie z ust. 4 art. 335 RW UKC, jeżeli urząd celny wywozu poinformuje zgłaszającego o tym, że urząd celny wyprowadzenia nie udzielił odpowiedzi w terminie określonym w ust. 3, zgłaszający może przedstawić urzędowi celnemu wywozu dowody świadczące o tym, że towary opuściły obszar celny Unii. Dowody te może w szczególności stanowić jeden z następujących dokumentów lub kilka z nich:
a) kopia potwierdzenia dostawy podpisana lub uwierzytelniona przez odbiorcę spoza obszaru celnego Unii;
b) dowód zapłaty;
c) faktura;
d) potwierdzenie dostawy;
e) dokument podpisany lub uwierzytelniony przez przedsiębiorcę, który wyprowadził towary poza obszar celny Unii;
f) dokument przetworzony przez organ celny państwa członkowskiego lub państwa trzeciego zgodnie z zasadami i procedurami mającymi zastosowanie w danym państwie;
g) prowadzony przez przedsiębiorców rejestr towarów dostarczonych na statki morskie, statki powietrzne lub instalacje morskie.
Użyty w ust. 4 art. 335 RW UKC zwrot "w szczególności" wskazuje na otwarty katalog dowodów wymienionych w tym przepisie jedynie w przykładowy sposób. Dlatego dowodem wywozu może być każdy dowód przeprowadzony zgodnie z prawem i służący wyjaśnieniu sprawy (art. 180 § 1 Op w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne, t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1373, dalej: "Prawo celne".
Przytoczone przepisy wskazują, że to na skarżącym spoczywał obowiązek należytego wykazania, że towar objęty zgłoszeniem celnym został wyprowadzony poza granice UE.
Analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego potwierdza stanowisko organów celnych co do deficytu dowodów w powyższym zakresie. Skarżący przedłożył bowiem szereg wyżej wymienionych dokumentów, ocenionych przez organ zgodnie z wynikającą z art. 191 Op w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego zasadą swobodnej oceny. Ocena organu obejmowała także inne dowody, zgromadzone przez organ, takie jak dokumenty pochodzące od organów władzy publicznej innego państwa zgodnie z art. 86 Prawa celnego. W ten sposób organ wykazał, że procedura wywozu nie została prawidłowo zakończona, a odnośnie do wyprowadzenia towaru z obszaru celnego UE, skarżący nie przedstawił wiarygodnych i przekonujących dowodów.
Zdaniem Sądu organ słusznie ocenił przedłożone przez stronę dowody potwierdzenia zawarcia umów kupna-sprzedaży jako niewystarczające do wykazania, że towar faktycznie opuści obszar celny UE. Sąd podziela stanowisko organu m.in. w kwestii uznania, że wyciągi bankowe, zestawienie operacji bankowych dotyczących wpłat za faktury zakupu, kopia faktury zakupu towaru - potwierdzają jedynie dokonanie przelewu na rzecz kontrahenta, od którego dokonano nabycia wewnątrzwspólnotowego towaru, lecz nie potwierdzają zapłaty, a przede wszystkim nie potwierdzają wyprowadzenia towaru z obszaru celnego UE. Podobne uwagi należy odnieść do faktury sprzedaży potwierdzonej przez rosyjskiego odbiorcę, kopii CMR, będącego międzynarodowym listem przewozowym stosowanym w międzynarodowym przewozie drogowym, a nie morskim, a więc niepotwierdzającym opuszczenia obszaru UE poprzez port morski w A., gdzie dowodem alternatywnym mógłby być np. konosament, tj. morski list przewozowy.
W ocenie Sądu skarżący, pomimo ciążącego na nim obowiązku, nie przedłożył przekonujących dowodów wywozu towaru poza obszar celny UE. Zaoferowane przez niego wyżej wymienione dowody, chociaż zasadniczo mieszczą się w otwartym katalogu dowodów wskazanych w art. 335 RW UKC, to jednak poddane ocenie organu - nie potwierdziły spełnienia wymogu wywozu towaru poza obszar celny UE. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 lipca 2025 r., sygn. akt I GSK 779/24 dowód wywozu towaru powinien pozwalać na jego identyfikację, tak aby można było jednoznacznie stwierdzić, że jest to ten sam towar, który został zgłoszony do procedury wywozu. Przedstawienie dokumentów wprost wskazanych w art. 335 ust. 4 RW UKC samo przez się nie przesądza jeszcze kwestii udowodnienia tego, że do wyprowadzenia towarów poza obszar UE doszło, bowiem dokumentacja taka każdorazowo podlega ocenie organów celnych pod względem możliwości wykazania za ich pomocą prawidłowego zakończenia procedury celnej. Prawodawca unijny wskazuje przy tym, że w oparciu o przedstawione dokumenty organ ma być przekonany o tym, że dowody te są dostateczne dla uznania faktu za dokonany. Skoro zaś wywóz taki nie został udokumentowany, to organ celny obowiązany był unieważnić zgłoszenie celne stosownie do art. 248 ust. 2 RD UKC. Unieważnienie zgłoszenia celnego na tej podstawie prawnej następuje z powodu braku informacji o wyprowadzeniu towarów oraz braku dowodów potwierdzających, że towary opuściły obszar celny UE.
W realiach niniejszej sprawy skarżący nie został obciążony konsekwencjami wadliwego działania sytemu AES, lecz brakiem wykazania stosownymi dokumentami, że towar opuścił obszar celny UE. Stwierdzenie, czy nastąpił wywóz towaru poza granicę UE, ma charakter obiektywny, niezależny od winy (lub jej braku), dlatego w kontrolowanej sprawie nie podlegał badaniu stan świadomości i pozostawanie przez eksportera w dobrej czy złej wierze. Dla unieważnienia zgłoszenia celnego nie jest bowiem istotne, kto nie dopełnił obowiązku wywozu towaru, a także w jakim zakresie przyczynił się (lub nie) do tego faktu zgłaszający. Wystarczające jest ustalenie faktu, że wywóz towaru poza obszar celny UE nie nastąpił.
W ocenie Sądu organy celne zgromadziły wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy, który oceniono w granicach skodyfikowanej w art. 191 Op zasady swobodnej oceny. Ocena zebranego materiału dowodowego została dokonana na podstawie całokształtu wynikających z niego okoliczności, a przy tym w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Zaskarżona decyzja w sposób dostateczny wyjaśnia podstawy faktyczne i prawne podjętego rozstrzygnięcia. W treści jej uzasadnienia wskazane zostały fakty i dowody uznane za udowodnione oraz te dowody, którym tego przymiotu odmówiono albo uznano za niewystarczające do dowiedzenia podlegającego stwierdzeniu faktu.
Kontrola sądowoadministracyjna potwierdziła prawidłowość i wszechstronność oceny wszystkich zebranych przez organy dowodów. W postępowaniu organ podjął wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, umożliwiając eksporterowi wykazanie, że objęty zgłoszeniami towar został wywieziony poza obszar celny Unii. Ocena dokonanych ustaleń odpowiadała prawu i nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Tym samym na uwzględnienie nie zasługiwały zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Op.
Końcowo należy wskazać, że Sąd zobowiązany był do przeprowadzenia w tej sprawie kontroli legalności decyzji organu, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli w takich granicach Sąd nie stwierdził jednak naruszenia prawa, które w świetle art. 145 § 1 ppsa uzasadniałoby uwzględnienie skargi wniesionej w niniejszej sprawie. Dlatego też na podstawie art. 151 tej ustawy skarga została oddalona.
Przywoływane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.