Zgodnie z art. 213 § 2 w zw. z 235 O.p., organ podatkowy może z urzędu, w każdym czasie, uzupełnić albo sprostować decyzję w zakresie, o którym mowa w § 1, czyli m.in. co do prawa wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Uzupełnienie lub sprostowanie decyzji następuje w drodze decyzji (art. 213 § 3 O.p.). W przypadku wydania decyzji o uzupełnieniu lub sprostowaniu decyzji termin do wniesienia odwołania lub skargi biegnie od dnia doręczenia tej decyzji (art. 213 § 4).
Zasadniczo Sąd przyznaje organowi odwoławczemu rację, że w razie wydania decyzji uzupełniającej termin do wniesienia skargi od całej decyzji (uzupełnianej i uzupełniającej, które stanowią łącznie jedną decyzję) biegnie od doręczenia decyzji uzupełniającej. Zdaniem Sądu, dotyczy to jednak przypadków, gdy chronologia zdarzeń jest typowa, czyli organ wydaje decyzję pierwotną, po czym ją uzupełnia. W takiej sytuacji termin do wniesienia skargi liczy się od daty doręczenia decyzji uzupełniającej. W rozpoznanej sprawie jednakże nie mieliśmy do czynienia z taką klasyczną sytuacją, bo po doręczeniu decyzji pierwotnej, pomimo braku zawarcia w niej stosownego pouczenia co do prawa zaskarżenia do sądu administracyjnego, została wniesiona skarga od tej decyzji, a następnie została wydana decyzja uzupełniająca, przy czym zakres uzupełnienia odnosił się jedynie do brakującego w decyzji pierwotnej pouczenia. W decyzji uzupełniającej pouczenie o prawie do wniesienia skargi uwzględniło specyfikę trybu rektyfikacji, bowiem organ pouczył pełnomocnika skarżącej, że od decyzji z 21 marca 2025 r. służy prawo wniesienia skargi w terminie 30 dni od doręczenia decyzji uzupełniającej z 17 kwietnia 2025 r.
Biorąc jednak pod uwagę treść art. 214 O.p., zgodnie z którym nie może szkodzić stronie błędne pouczenie w decyzji co do prawa odwołania, wniesienia powództwa do sądu powszechnego lub skargi do sądu administracyjnego albo brak takiego pouczenia, oraz przede wszystkim fakt, że prawo organu do uzupełnienia decyzji nie jest ograniczone terminem, a także zakres, którego dotyczyło uzupełnienie decyzji, tj. wyłącznie co do prawa do wniesienia skargi do sądu administracyjnego, z którego strona skarżąca już skorzystała, nie można - zdaniem Sądu - czynić stronie skarżącej zarzutu, że w sposób nieuprawniony, bo przedwczesny, skorzystała ze swego uprawnienia procesowego do zaskarżenia decyzji. Decyzja Dyrektora IAS z 21 marca 2025 r. została prawidłowo wprowadzona do obrotu prawnego, co umożliwiło Sądowi jej kontrolę merytoryczną, zaś odrzucenie skargi, a zatem uniemożliwienie jej merytorycznego rozpoznania, tylko z tej przyczyny, że skarga została wniesiona przedwcześnie byłoby zbyt daleko idącą konsekwencją złożenia skargi przed doręczeniem decyzji uzupełniającej z 17 kwietnia 2025 r., wydanej - co należy wyraźnie zaakcentować - już po dniu wniesienia skargi na decyzję uzupełnianą.
Zatem, o ile zgodzić się należy z organem odwoławczym, że co do zasady skarga wniesiona przedwcześnie podlega odrzuceniu na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. jako niedopuszczalna z innych przyczyn (np.: postanowienie NSA 12 stycznia 2011 r., sygn. akt I OSK 2044/10, Lex nr 741615, wyrok NSA z 27 marca 2019 r., sygn. akt I GSK 323/19; CBOSA), to jednak w okolicznościach tej konkretnej sprawy przyjęcie powyższego założenia byłoby przejawem nadmiernego formalizmu, który mógłby zamknąć stronie skarżącej prawo do sądu. Jak wskazał NSA w postanowieniu z 13 listopada 2020 r., sygn. akt II OSK 2690/20 (CBOSA), nie można tracić z pola widzenia konstytucyjnego prawa do sądu przewidzianego w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, które - w powiązaniu z nakazem wykładni prokonstytucyjnej - prowadzi do odrzucenia wyników wykładni zbyt rygorystycznej, zamykającej stronie drogę do rozpoznania jej sprawy przez sąd przez nadmierny formalizm (por. wyrok NSA z 10 stycznia 2013 r., sygn. akt II OSK 1656/11, Lex nr 1361579). Koresponduje z tym także dorobek orzeczniczy Europejskiego Trybunału Praw Człowieka, w świetle którego sądy muszą, stosując przepisy proceduralne, unikać zarówno nadmiaru formalizmu, który mógłby podważyć rzetelność postępowania, jak i nadmiernej elastyczności, która prowadziłaby do zniesienia wymogów proceduralnych ustanowionych przez prawo (wyrok ETPC z dnia 11 października 2018 r. w sprawie Parol przeciwko Polsce, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo).
Przechodząc w dalszej kolejności do meritum sprawy, wskazania wymaga, że kontroli Sądu poddano decyzję Dyrektora IAS w przedmiocie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności skarżącej jako byłego członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki w podatku VAT za IV kwartał 2018 r. oraz I i II kwartał 2020 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz umorzenia postępowania w sprawie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności skarżącej za koszty postępowania egzekucyjnego.
Stosownie do treści art. 116 § 1 O.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swym majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.
Odpowiedzialność członków zarządu spółki obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 O.p.).
Odpowiedzialność osoby trzeciej obejmuje również: 1) podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów; 2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych; 3) niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek; 4) koszty postępowania egzekucyjnego (art. 107 § 2 O.p.).
O odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji (art. 108 § 1 O.p.). Przy czym postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed: 1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania; 2) dniem doręczenia decyzji: a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę; 3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3 (art. 108 § 2 O.p.).
Zgodnie z art. 108 § 3 O.p., w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a.
Na mocy zaś art. 116 § 4 O.p. przepisy o odpowiedzialności członka zarządu stosuje się również do byłego członka zarządu.
W orzecznictwie sądowym funkcjonuje pogląd, że prowadzone wobec skarżącej postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki kapitałowej ma szczególny charakter. W postępowaniu tym, zgodnie z art. 116 O.p., są badane pozytywne i negatywne przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej, przy czym ciężar wykazania istnienia przesłanek pozytywnych spoczywa na organie podatkowym, natomiast ciężar wykazania istnienia przesłanek negatywnych spoczywa na osobie, która zmierza do uwolnienia się od tej odpowiedzialności. Organ powinien wykazać istnienie zaległości podatkowych spółki, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez stronę obowiązków członka zarządu, a także bezskuteczność egzekucji wobec spółki. Natomiast strona tego postępowania, chcąc uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości spółki, powinna wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jej winy bądź też powinna wskazać mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (zob. wyroki NSA: z 20 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 1211/12; z 5 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 249/13; z 19 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2632/15, CBOSA).
Tak specyficzne rozłożenie ciężaru dowodu sprawia, że w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki kapitałowej szczególnego znaczenia nabiera zasada zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.), znajdująca swoje uszczegółowienie w art. 192 i art. 200 § 1 O.p. Strona tego postępowania powinna mieć zapewnioną faktyczną możliwość wykazania okoliczności umożliwiających uwolnienie się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Powinna mieć realną szansę wskazywania nie tylko korzystnych dla niej okoliczności faktycznych, ale też dowodów potwierdzających jej twierdzenia, w tym takich, które powinny być przeprowadzone w toku postępowania podatkowego.
Zauważyć również należy, że zaległości podatkowe spółki kapitałowej mogą być następstwem braku zapłaty podatku wynikającego z deklaracji albo z decyzji określających lub ustalających wysokość zobowiązania podatkowego.
W rozpoznawanej sprawie istnienie zaległości podatkowej spółki w podatku VAT za IV kwartał 2018 r., w stosunku do której orzeczono o odpowiedzialności skarżącej, wynika z korekty deklaracji VAT-7K złożonej 11 kwietnia 2022 r. w wyniku wszczętej wobec spółki w dniu 31 maja 2021 r. kontroli celno-skarbowej i uwzględnienia wyniku tej kontroli z 23 marca 2022 r., zaś zaległości podatkowe w podatku VAT za I i II kwartał 2020 r. zostały określone decyzją Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w T. z 28 sierpnia 2023 r., utrzymanej następnie w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z 16 września 2024 r., co do której Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę nieprawomocnym wyrokiem z 4 lutego 2025 r., sygn. akt I SA/Bd 762/24.
Skarżąca nie była stroną zarówno postępowania podatkowego w przedmiocie podatku VAT za I i II kwartał 2020 r., jak i nie brała udziału w kontroli celno-skarbowej w przedmiocie podatku VAT za IV kwartał 2018 r. na etapie doręczenia spółce wyniku kontroli celno-skarbowej i złożenia przez spółkę korekty deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2018 r. (strona pełniła funkcję członka zarządu do 13 września 2021 r., a zatem nie brała udziału w kontroli celno-skarbowej na dzień wydania wyniku kontroli i nie miała wpływu na złożenie korekty deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2018 r.).
W ocenie Sądu, w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, tj. w sytuacji, gdy zarówno korekta deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2018 r. została złożona w wyniku kontroli celno-skarbowej, jak i decyzja wymiarowa w przedmiocie podatku VAT za I i II kwartał 2020 r. została wydana w wyniku postępowania, w których skarżąca nie brała udziału, w wykonaniu prawa do obrony, strona jako członek zarządu spółki kapitałowej, może w postępowaniu podatkowym w przedmiocie swojej odpowiedzialności podatkowej zakwestionować ustalenia faktyczne i kwalifikacje prawne przyjęte w decyzji wymiarowej/wyniku kontroli celno-skarbowej wydanych wobec spółki, a w konsekwencji podnosić zarzuty dotyczące istnienia i wysokości zobowiązania podatkowego.
Zaznaczenia bowiem wymaga, że skarżąca nie mogła zostać uznana za stronę prowadzonych wobec spółki postępowania wymiarowego i kontroli celno-skarbowej. Na gruncie przepisu art. 133 O.p. były członek zarządu nie jest stroną postępowania podatkowego, którego przedmiotem jest wymiar podatku należnego od spółki. Przyznanie skarżącej tego statusu jest wykluczone, jak również wykluczone jest zainicjowanie przez nią postępowania podatkowego zmierzającego do wzruszenia ostatecznej decyzji wymiarowej w trybie nadzwyczajnym (por. wyrok TK z 26 maja 2009 r., sygn. SK 32/07). Niemniej traktowanie decyzji wymiarowej jako prejudykatu automatycznie wiążącego organy podatkowe także w postępowaniu podatkowym w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej byłego członka zarządu, pozbawiłoby stronę skarżącą realnego udziału w sprawie, która jej dotyczy. W związku z tym należy dopuścić możliwość kwestionowania przez byłego członka zarządu istnienia zobowiązania podatkowego w postępowaniu w przedmiocie jego odpowiedzialności podatkowej jako osoby trzeciej. W demokratycznym państwie prawnym (art. 2 Konstytucji RP) jest niedopuszczalne, by odpowiedzialność za zaległość podatkową ponosił były członek zarządu pozbawiony prawnej możliwości wywodzenia, że zaległość ta nie istnieje. To na państwie, zgodnie z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, ciąży obowiązek takiego ukształtowania procedury sądowej, w oparciu o zasady jawności i sprawiedliwości, aby zapewnić stronom postępowania możliwość podjęcia skutecznej obrony ich praw (por. wyrok TK z 12 kwietnia 2023 r., sygn. akt P 5/19).
Z perspektywy prawa unijnego powyższe stanowisko potwierdza powołany przez stronę skarżącą wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 27 lutego 2025 r. w sprawie C-277/24 Adjak (ECLI:EU:C:2025:130), który to ma charakter przełomowy, jeśli chodzi o uprawnienia procesowe osoby trzeciej w sprawach odpowiedzialności solidarnej za zaległości podatkowe spółek kapitałowych. Podważone zostało w nim bowiem prezentowane dotychczas w praktyce organów i orzecznictwie sądów administracyjnych założenie co do związania decyzją wymiarową wydaną wobec spółki oraz braku podstaw do kwestionowania przez osobę trzecią podstaw faktycznych i prawnych tejże decyzji.
W wyroku tym Trybunał orzekł, że art. 273 dyrektywy 2006/112/WE w związku z art. 325 ust. 1 TFUE, prawem do obrony i zasadą proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że: nie stoi on na przeszkodzie uregulowaniom krajowym i praktyce krajowej, zgodnie z którymi osoba trzecia, która może zostać uznana za solidarnie odpowiedzialną za zobowiązanie podatkowe osoby prawnej, nie może być stroną w postępowaniu prowadzonym przeciwko tej osobie prawnej w celu ustalenia jej zobowiązania podatkowego, bez uszczerbku dla konieczności, by ta osoba trzecia w toku ewentualnie prowadzonego wobec niej postępowania w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej mogła skutecznie podważyć ustalenia faktyczne i kwalifikacje prawne dokonane przez organ podatkowy w ramach pierwszego postępowania i mieć dostęp do jego akt, z poszanowaniem praw wspomnianej osoby prawnej lub innych osób trzecich.
W uzasadnieniu wyroku Trybunał wskazał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem poszanowanie prawa do obrony stanowi zasadę ogólną prawa Unii. Zasada ta znajduje zastosowanie wówczas, gdy organ administracyjny ma podjąć w stosunku do danej osoby decyzję, która wiąże się z niekorzystnymi dla niej skutkami. Na podstawie tej zasady adresaci decyzji, która w sposób odczuwalny oddziałuje na ich interesy, powinni być w stanie skutecznie przedstawić swoje stanowisko odnośnie do dowodów, na których organ zamierza się oprzeć. Obowiązek ten ciąży na organach państw członkowskich, gdy podejmują one decyzje należące do zakresu zastosowania prawa Unii, nawet wówczas, gdy właściwe przepisy prawa Unii nie przewidują wyraźnie takiej formalności (wyrok z dnia 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, EU:C:2019:861, pkt 39 i przytoczone tam orzecznictwo). Prawo do obrony obejmuje prawo do bycia wysłuchanym i prawo dostępu do akt. Niemniej jednak zasada poszanowania prawa do obrony nie ma bezwzględnego charakteru, lecz może podlegać ograniczeniom, pod warunkiem że ograniczenia te rzeczywiście odpowiadają celom interesu ogólnego zamierzonym przez dany przepis i nie stanowią z punktu widzenia realizowanego celu nieproporcjonalnej oraz niedopuszczalnej ingerencji w samą istotę zagwarantowanych w ten sposób praw (pkt 53).
Przy kontroli poszanowania prawa do obrony w ramach powiązanych postępowań administracyjnych należy też uwzględnić pewność prawa, która jest również zasadą ogólną prawa Unii - ponieważ ostateczny charakter decyzji administracyjnej przyczynia się do pewności prawa, co do zasady prawo Unii nie wymaga, aby organ był zobowiązany do zmiany decyzji administracyjnej, która uzyskała taki ostateczny charakter (pkt 55).
Jednak ostateczny charakter decyzji administracyjnej nie może uzasadniać naruszenia samej istoty prawa do obrony. Nie można zatem przyjąć, że z powodu ostatecznego charakteru decyzji wydanych w powiązanych postępowaniach administracyjnych organ podatkowy zostaje zwolniony z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z tych postępowań, w oparciu o które organ ten zamierza podjąć wobec niego decyzję, przez co podatnik ten zostaje pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych (pkt 56).
Jak wskazał Trybunał, powyższe zasady wymagają, aby polskie organy podatkowe przestrzegały prawa do obrony osoby, której dotyczy postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej wszczęte w wyniku postępowania podatkowego zakończonego ustaleniem zobowiązania podatkowego, które nie mogło zostać ściągnięte w całości lub w części od podatnika VAT (pkt 59).
Zgodnie z zasadą proporcjonalności państwa członkowskie muszą stosować środki, które umożliwiając im efektywne osiągnięcie celu realizowanego przez prawo krajowe, jednocześnie w jak najmniejszym stopniu zagrażają celom i zasadom wynikającym z odpowiednich przepisów Unii. O ile zatem uzasadnione jest, by środki stosowane przez państwa członkowskie zmierzały do jak najskuteczniejszej ochrony praw skarbu państwa, o tyle nie powinny one wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia tego celu (wyrok z dnia 13 października 2022 r., Direktor na Direktsia "Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika", C-1/21, EU:C:2022:788, pkt 73 i przytoczone tam orzecznictwo - pkt 64).
Reasumując, z powyższego wynika, że tylko taki model postępowania, w którym (były) członek zarządu spółki kapitałowej może kwestionować istnienie zobowiązania podatkowego w toku postępowania w przedmiocie jego odpowiedzialności podatkowej jest zgodny z zasadą demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP), art. 273 dyrektywy 2006/112/WE oraz zasadą poszanowania prawa do obrony, a także art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej.
Uwzględniając powyższe, wskazać należy, że co prawda TSUE, wskazał, że osoba trzecia ma mieć dostęp do akt postępowania wymiarowego prowadzonego wobec spółki, ale jednocześnie nie określił jak ten dostęp ma zostać jej zapewniony, w szczególności nie wskazał, czy dostęp ten ma być realizowany wyłącznie na wniosek strony złożony w toku postępowania w przedmiocie jej odpowiedzialności podatkowej, czy też organ ma zapewnić ten dostęp do akt postępowania wymiarowego z urzędu.
Zdaniem Sądu, odpowiedzi na to pytanie należy poszukiwać w krajowych unormowaniach procesowych. Zgodnie z art. 120 O.p. organ podatkowy ma obowiązek działać w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 O.p.). Przepis art. 121 § 1 O.p. stanowi przy tym, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Stosownie zaś do art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Ponadto jedną z ogólnych zasad postępowania podatkowego jest jego jawność dla stron postępowania (art. 129 O.p.), która znajduje swój wyraz w treści art. 178 O.p. Przepis ten w § 1 wskazuje, że strona ma prawo wglądu w akta sprawy. Skoro więc postępowanie jest jawne dla strony, a ponadto strona ma prawo wglądu w akta postępowania, to mając na uwadze analizowany wyrok TSUE należy przyjąć, że materiał dowodowy w postaci akt postępowania wymiarowego winien znaleźć się w aktach postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Włączenie materiału dowodowego do akt sprawy jest władczą i jednostronną czynnością procesową organu podatkowego, która na podstawie art. 216 § 1 i § 2 O.p. przybiera postać postanowienia. Na podstawie art. 211 w zw. z art. 219 O.p. postanowienie doręcza się stronie, która dzięki temu otrzymuje informacje jakie dowody znajdują się w aktach sprawy i w jaki materiał dowodowy może mieć wgląd na podstawie art. 178 O.p.
TSUE w przywołanym wyroku przesądził, że osoba trzecia w toku postępowania w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej musi mieć prawo do skutecznego podważenia ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych dokonanych przez organ podatkowy w ramach postępowania wymiarowego. Oznacza to, że materiały z postępowania wymiarowego stanowią istotny dowód w sprawie na okoliczność, że zobowiązania podatkowe, za które członek zarządu miałby solidarnie odpowiadać, zostały określone w następstwie prawidłowo zgromadzonego i ocenionego materiału dowodowego, a także wskutek zastosowania adekwatnych przepisów prawa materialnego, które organ podatkowy właściwie zinterpretował. Prawo do skutecznego podważania ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych nie przejawia się tylko w możliwości wnoszenia środków odwoławczych, lecz ma wyraz znacznie szerszy, oparty o zasadę zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym (art. 123 § 1 O.p.). Konkretyzację tej zasady stanowią zaś art. 188 O.p., przyznający inicjatywę dowodową również stronie postępowania oraz art. 200 § 1 O.p. zobowiązujący organ (przed wydaniem decyzji) do wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.
Zatem, w świetle analizowanego wyroku TSUE, należy przyjąć, że nie wystarczy dołączenie do akt sprawy samej decyzji wymiarowej, albowiem osoba trzecia nie mogłaby nawet sprawdzić, czy przedstawione w tej decyzji ustalenia znajdowały oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym.
Jak zaś wynika z akt rozpoznawanej sprawy, o ile skarżąca miała możliwość zapoznania się z decyzją wymiarową wydaną wobec spółki w przedmiocie VAT za I i II kwartał 2020 r., wobec jej włączenia do akt postępowania, to jednakże nie miała ona możliwości zapoznania się z wynikiem kontroli celno-skarbowej dotyczącym VAT za IV kwartał 2018 r., a ponadto z materiałami dowodowymi zgromadzonymi w ramach kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego prowadzonego w stosunku do spółki. Tym samym nie budzi wątpliwości, że skarżącej nie zapewniono dostępu do akt tych postępowań. Analogicznie, wydane w sprawie postanowienie o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranych dokumentów nie mogą być uznane za spełniające wymóg zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu, gdyż dotyczyło ono materiału dowodowego, do którego uprzednio nie włączono akt stanowiących postawę do wydania decyzji wymiarowej oraz wyniku kontroli celno-skarbowej.
Mając to wszystko na uwadze, Sąd stwierdził, że organ naruszył art. 216 § 1 i § 2 w zw. z art. 211 w zw. z art. 219, art. 180 i art. 178 O.p., poprzez niewłączenie do akt niniejszej sprawy akt postępowania prowadzonego wobec spółki. Organ naruszył również art. 121 § 2 O.p. poprzez niepoinformowanie skarżącej o możliwości podważania ustaleń i kwalifikacji decyzji wymiarowej. Ponadto organ naruszył art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 i art. 187 § 1 O.p., poprzez uniemożliwienie skarżącej wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego, zgromadzonego w zakresie gwarantującym jej należyte prawo do obrony.
Zaniechanie powyższych czynności powoduje, że wtórne znaczenie ma to, czy skarżąca w toku postępowania podatkowego aktywnie podważała ustalenia dokonane w decyzji wymiarowej, czy też zarzuty w tym zakresie sformułowała dopiero w skardze do sądu administracyjnego uzupełnionej pismem procesowym z 7 lipca 2025 r. Kluczowe jest bowiem to, czy w postępowaniu podatkowym skarżącej stworzono warunki procesowe gwarantujące jej prawo do obrony, który to obowiązek spoczywał na organach podatkowych. Nie można przy tym pomijać, że dotychczasowa praktyka organów podatkowych oraz orzecznictwo sądowe zasadniczo wykluczały możliwość weryfikacji decyzji wymiarowych w ramach postępowań w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej osoby trzeciej. Tę praktykę orzeczniczą przełamał dopiero TSUE w przywoływanym wyroku z 27 lutego 2025 r. w sprawie C-277/24 Adjak.
W związku z powyższym zauważyć należy, że w niniejszej sprawie strona skarżąca wniosła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji w dniu 6 grudniu 2024 r., a następnie - w odpowiedzi na postanowienie organu odwoławczego z 27 stycznia 2025 r. w trybie art. 200 § 1 O.p. o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie - przedstawiła swe stanowisko w piśmie procesowym z 7 lutego 2025 r. Zatem swe stanowisko w sprawie strona, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, formułowała w odniesieniu do stanu prawnego i praktyki orzeczniczej funkcjonującej jeszcze przed wydaniem ww. wyroku TSUE. Zaskarżona decyzja została zaś wydana w dniu 21 marca 2025 r., czyli już po wydaniu wyroku TSUE.
W okolicznościach niniejszej sprawy trudno zatem obarczać stronę skarżącą konsekwencjami stwierdzenia, że w toku postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej nie formułowała zarzutów, czy też wniosków dowodowych, które w świetle dotychczasowej ugruntowanej praktyki orzeczniczej nie mogły być uznane za celowe i skuteczne. Innymi słowy, nie sposób zarzucać stronie skarżącej, że już w toku postępowania nie antycypowała, że może zapaść orzeczenie TSUE, które sprawi, że związanie organu orzekającego o odpowiedzialności osoby trzeciej decyzją wymiarową wydaną wobec spółki kapitałowej, nie będzie stanowiło przeszkody, aby skutecznie podważać ustalenia faktyczne i kwalifikacje prawne dokonane w ramach postępowania wymiarowego. Pozostawałoby to w sprzeczności z wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni zgadza się z argumentacją zaprezentowaną w orzeczeniach wojewódzkich sądów administracyjnych, które w ślad za wyrokiem TSUE w sprawie C-277/24 przyznają osobom trzecim prawo podważenia ustaleń poczynionych w decyzji wydanej wobec spółki kapitałowej jako realizację ich prawa do obrony, posługując się nią dla uzasadnienia wyroku wydanego w sprawie niniejszej (zob. wyroki WSA w Warszawie: z 14 marca 2025 r., sygn. akt III SA/Wa 2810/24; z 25 kwietnia 2025 r., sygn. akt III SA/Wa 86/25; z 25 kwietnia 2025 r., sygn. akt III SA/Wa 223/25; z 25 kwietnia 2025 r., sygn. akt III SA/Wa 226/25; z 8 maja 2025 r., sygn. akt III SA/Wa 1493/23; z 16 maja 2025 r., sygn. akt III SA/Wa 1885/23; z 22 maja 2025 r., sygn. akt III SA/Wa 473/25; wszystkie orzeczenia nieprawomocne; CBOSA).
W związku z powyższym Sąd stwierdził, że jakkolwiek decyzja wymiarowa bezwzględnie wywołuje skutki prawne wobec podatnika - spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, gdyż spółka była stroną postępowania wymiarowego, to może okazać się, że nie wywoła skutków prawnych wobec strony skarżącej jako osoby trzeciej. Stąd też przedwczesna jest ocena prawidłowości zastosowania przez organ art. 116 § 1 i § 2 O.p., m.in. w kontekście zarzutu skargi określonego w pkt 2. petitum skargi dotyczącego błędnej wykładni polegającej na uznaniu, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło z winy członka zarządu, w sytuacji gdy podatnik miał jednego wierzyciela - Skarb Państwa. Organ musi bowiem najpierw uzupełnić postępowanie w sposób uwzględniający wskazania Sądu, a następnie określić jaki jest ostateczny kształt zobowiązań spółki w podatku od towarów i usług, za które miałaby odpowiadać strona skarżąca.
Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie wobec naruszenia przepisów prawa w związku z niezapewnieniem stronie skarżącej gwarancji procesowych w postaci możliwości skutecznego podważania ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych dokonanych przez organ podatkowy w ramach prowadzonych wobec spółki postępowania wymiarowego oraz kontroli celno-skarbowej oraz wglądu do akt tego postępowania i kontroli, co skutkowało naruszeniem prawa strony skarżącej do obrony. Przepisy O.p. nie były interpretowane i stosowane z uwzględnieniem art. 47 Karty Praw Podstawowych i art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej, wobec czego organ podatkowy dopuścił się naruszenia prawa procesowego, które to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). Ponadto wskazania wymaga, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. sąd uchyla decyzję w całości lub w części jeśli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Powołany przepis p.p.s.a. nie nawiązuje do naruszeń prawa, które bezwzględnie i już na chwilę obecną stanowiłyby podstawę do wydania w trybie wznowieniowym decyzji uchylającej decyzję dotychczasową (vide: art. 245 § 1 i 2 O.p.), lecz do naruszeń prawa czyniących wznowienie dopuszczalnym, czyli otwierających drogę do wydania postanowienia o wznowieniu postępowania (vide: art. 243 § 1 O.p.). Mając na uwadze wymienione powyżej naruszenia prawa unijnego oraz przepisów procedury podatkowej, dopuszczalność wznowienia postępowania w sprawie niniejszej w oparciu o przesłankę z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. nie powinna budzić żadnych wątpliwości.
Ponownie rozpatrując sprawę, Dyrektor IAS dołączy do akt niniejszej sprawy akta postępowania wymiarowego oraz kontroli celno-skarbowej, z poszanowaniem praw osoby prawnej lub innych osób trzecich, i wyda w tym przedmiocie stosowne postanowienie. Następnie organ wyda i doręczy stronie skarżącej postanowienie na podstawie art. 200 § 1 O.p., czyli wyznaczy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, i w dalszej kolejności w wydanej decyzji określi, jaki jest ostateczny kształt zaległości podatkowych spółki, za które miałaby odpowiadać strona skarżąca.
O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 w zw. z § 4 p.p.s.a., uwzględniając: wpis od skargi w wysokości 500 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł stosownie do § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1687 ze zm.).