Wyrok WSA z dnia 05 sierpnia 2026, sygn. I SA/Ol 215/26

Sygnatura: I SA/Ol 215/26
Data orzeczenia: 05 sierpnia 2026
Sąd: Wojewódzki Sąd Administracyjny (WSA)
Status: Nieprawomocne
Podatnik: spółka akcyjna

Streszczenie

Spółka E. Wytwarzanie S.A. z siedzibą w G. jest użytkownikiem wieczystym działek położonych w obrębie P. W latach 2012-2015 deklarowała te działki do podatku od nieruchomości według stawek dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W 2017 r. złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty za te lata w kwocie 404.250 zł, argumentując, że część działek (wody płynące) nie podlega opodatkowaniu, a pozostałe (użytki rolne, lasy, grunty zadrzewione) nie są zajęte na działalność gospodarczą. Organ I instancji odmówił, a po długotrwałym postępowaniu, obejmującym oględziny, opinię biegłego i inne dowody, Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło decyzję Wójta…

i orzekło co do istoty: odmówiło stwierdzenia nadpłaty 404.250 zł, ale stwierdziło nadpłatę w mniejszych kwotach za poszczególne lata. Spółka zaskarżyła tę decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, kwestionując opodatkowanie całości działek jako zajętych na działalność gospodarczą. Podatnik domagał się wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów sklasyfikowanych jako użytki rolne, lasy i grunty zadrzewione, które jego zdaniem nie były faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, a jedynie z nią związane. Argumentował, że opodatkowanie powinno dotyczyć wyłącznie części działek faktycznie wykorzystywanych na cele gospodarcze, a pozostałe części powinny podlegać podatkowi rolnemu lub leśnemu albo być zwolnione. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę. Sąd uznał, że całe sporne działki były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, ponieważ znajdowały się na nich obiekty i urządzenia elektrowni wodnej, a przede wszystkim istniało realne ryzyko ich zalania, co uniemożliwiało wykorzystanie rolnicze lub leśne. Sąd podkreślił, że pojęcie 'związania gruntu z działalnością gospodarczą' jest szersze niż 'zajęcie', ale w tej sprawie wystąpiło faktyczne zajęcie ze względu na ingerencję w grunt i jego funkcję bufora bezpieczeństwa. Sąd nie stwierdził naruszeń proceduralnych, a opinię biegłego uznał za rzetelną i dotyczącą faktów. W konsekwencji grunty podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą.

jeszcze 201 słów

Pełne streszczenie po zalogowaniu

Streszczenie AI to nasza wartość dodana — zaloguj się lub załóż konto, aby zobaczyć pełną analizę.

Zaloguj się Wypróbuj za darmo

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy, sędzia WSA Anna Janowska, Protokolant sekretarz sądowy Weronika Ćwiek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 sierpnia 2026 r. sprawy ze skargi E. Spółka akcyjna z siedzibą w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Elblągu z dnia 26 marca 2026 r., nr Rep. 1832/PO/23 w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2012-2015 oddala skargę

Uzasadnienie

Skarga E. Wytwarzanie S.A. z siedzibą w G. (dalej: "spółka", "strona" lub "skarżąca") dotyczy decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Elblągu (dalej: "SKO", "Kolegium") wydanej po rozpatrzeniu odwołania spółki od decyzji Wójta Gminy P. (dalej: "wójt", "organ I instancji") z 22 czerwca 2022 r. nr 215/2022 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2012-2015.

Z akt sprawy wynika, że spółka jest użytkownikiem wieczystym działek: nr [...] położonych w obrębie P., gmina P. W latach 2012-2015 spółka zadeklarowała powierzchnie ww. działek do opodatkowała podatkiem od nieruchomości według stawek właściwych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Wnioskiem z 18 maja 2017 r. spółka, powołując art. 75 § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej: "Op"), wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2012-2015 w wysokości 404.250 zł. Wskazała, że grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako Wp - wody płynące (obejmujące działkę nr [...]) nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2010 r. nr 95, poz. 613 ze zm.; dalej: "u.p.o.l."). Natomiast grunty o pow. 74.500 m2 (obejmujące działki nr: [...]) w latach 2012-2015 nie były wykorzystywane przez spółkę na prowadzenie działalności gospodarczej, a ponadto nie są one położone w bezpośrednim sąsiedztwie infrastruktury elektrowni i nie znajdują się na nich żadne obiekty budowlane ani urządzenia techniczne. Spółka uznała, że zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. grunty te, stanowiące użytki rolne, grunty zadrzewione oraz lasy, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Decyzją z 22 czerwca 2022 r. wójt odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2012-2015 w wysokości 404.250 zł. Zdaniem organu I instancji działki nr [...] są położone po obu stronach kanału i są związane z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą. Wójt stwierdził przy tym, że spółka nie prowadzi na tych działach działalności rolnej ani leśnej. Natomiast zbiornik wodny umiejscowiony na działce nr [...] powstał dla potrzeb elektrowni wodnej, a więc jest wykorzystywany w celach prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej, a zarazem gruntem pod wodami zajętymi na zbiorniki elektrowni wodnych.

Po rozpatrzeniu odwołania spółki SKO wydało decyzję z 23 września 2022 r. Rep.1465/PO/22, mocą której uchyliło decyzję organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Decyzja Kolegium została jednak uchylona wyrokiem tut. Sądu z 5 kwietnia 2023 r. sygn. akt I SA/OI 29/23, w którym Sąd polecił organowi odwoławczemu przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego w granicach art. 229 Op. Kontynuując postępowanie dowodowe w sprawie Kolegium dwukrotnie poleciło wójtowi przeprowadzenie oględzin działek nr [...]. Oględziny te zostały przeprowadzone w dniach 9 października 2023 r. oraz 27 czerwca 2025 r. Kolegium pozyskało ponadto mapy sytuacyjno-wysokościowe zawierające położenie urządzeń infrastruktury technicznej na tych działkach, przeprowadziło rozprawę administracyjną z udziałem geodety M. K. (dalej: "geodeta"), który sporządził ww. mapy oraz uzyskało opinię biegłego M. G. (dalej: "biegły") dotyczącą budowli energetycznych na ww. działkach, ich charakteru oraz wykorzystania na potrzeby działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania energii na obiekcie Elektrownia Wodna w P.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Kolegium wydało zaskarżoną obecnie do Sądu decyzję, w której - powołując art. 233 § 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 73 § 1 pkt 1 Op - uchyliło w całości decyzję wójta i orzekło co do istoty sprawy w ten sposób, że odmówiło stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2012-2015 w wysokości 404.250 zł oraz stwierdziło nadpłatę w tym podatku w wysokości: 34.422,35 zł (za 2012 r.), 36.061,50 zł (za 2013 r.), 36.471,35 zł (za 2014 r.) oraz 36.471,35 zł (za 2015 r.). W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia Kolegium przyjęło, że:

- działka nr [...] jest zabudowana budynkiem elektrowni o powierzchni 876m2, kanałem energetycznym o powierzchni 39970m2 oraz jazem o powierzchni 121m2;

- na działce nr [...] jest położona linia energetyczna, zasilająca studnie (położone na działce nr [...]) z pompami głębinowymi odwadniającymi skarpę;

- na działce nr [...] znajdują się budynki służące obsłudze elektrowni;

- na działce nr [...] znajduje się trafostacja;

- na działce nr [...] znajduje się droga z płyt betonowych, plac betonowy o powierzchni 170 m2 oraz teren po byłych ogródkach działkowych o powierzchni 631 m2 z pozostałością ogrodzenia i nasadzeń.

Kolegium odwołało się do wyjaśnień geodety oraz biegłego, z których wynika, że działki nr [...] są w całości zajęte na działalność gospodarczą, działka nr [...] jest przeznaczona na prowadzenie działalności gospodarczej za wyjątkiem fragmentu za ogrodzeniem, gdzie są tereny zielone, zaś na działce nr [...] (wschodnia część kanału) znajduje się droga o powierzchni 3488m2. Wskazało również, że z opinii tych podmiotów, a także oględzin nieruchomości wynika, że grunty sklasyfikowane jako Wp są zajęte pod elektrownię wodną wraz z kanałem i jazem. Wyjaśniło, że do końca 2015 r. wyłączenie z opodatkowania gruntów pod wodami wynikało z art. 2 ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. i obejmowało tylko dwie kategorie tych gruntów, tj.: grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi oraz grunty pod kanałami żeglownymi, z wyjątkiem jezior oraz gruntów zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych. Z kolei dla niewyłączonych spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów tego rodzaju ustawodawca przewidział odrębną, preferencyjną stawkę podatku od nieruchomości.

Zdaniem Kolegium elektrownię wodną wraz z jazem oraz kanałem energetycznym (znajdujące się na działce nr [...]) należy uznać za budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane (w brzmieniu obowiązującym do 18 stycznia 2014 r.). SKO zauważyło bowiem, że w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane w odniesieniu do budowli hydrotechnicznych wymieniono m.in. obiekty budowlane hydrotechniczne, zbiorniki. Wywiodło, że choć ustawodawca nie zdefiniował w powyższym akcie prawnym tych pojęć, to jednak w załączniku do ww. ustawy w kategorii XXVII obiektów budowlanych wymienił budowle hydrotechniczne piętrzące, upustowe i regulacyjne, jak: zapory, progi i stopnie wodne, jazy, bramy przeciwpowodziowe, śluzy wałowe, syfony, wały przeciwpowodziowe, kanary, śluzy żeglowne, opaski i ostrogi brzegowe, rowy melioracyjne. Natomiast w zbiorze obiektów budowlanych zaliczonych do kategorii XXIV zawarł obiekty gospodarki wodnej jak: zbiorniki wodne i nadpoziomowe, stawy rybne. Kolegium przytoczyło także definicję urządzenia wodnego zawartą w art. 9 ust. 1 pkt 19 ustawy z 18 lipca 2001 r. Prawo wodne - aktualnie już nieobowiązującej, lecz mającą moc obowiązywania na dzień 1 lipca 2015 r. i później (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 469 ze zm.).

W opinii Kolegium związek spornych nieruchomości z działalnością gospodarczą spółki nie zasadza się na samym fakcie ich posiadania przez przedsiębiorcę, ale także na możliwości ich wykorzystania w działalności gospodarczej. Kolegium zauważyło bowiem, że strona jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, posiada formalny status przedsiębiorcy (wpis w Krajowym Rejestrze Sądowym), co pozwala na przyjęcie, że jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Wywiodło, że skoro podatnik jest aktywnym, czynnym przedsiębiorcą, to nieruchomość staje się elementem przedsiębiorstwa, jeżeli w jakikolwiek sposób jest wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej (nie jest przy tym objęta podatkiem rolnym albo leśnym) lub - mając na uwadze cechy faktyczne tej nieruchomości i rodzaj prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej - może być wykorzystana na ten cel, co zostało wykazane w tej sprawie. Podało, że z opinii biegłego oraz map sporządzonych przez geodetę wynika, że wszystkie działki objęte wnioskiem spółki są związane z jej działalnością gospodarczą. Świadek A. K. stwierdził natomiast, że sposób użytkowania nieruchomości nie uległ zmianie począwszy od 2011 r.

Wobec powyższego Kolegium uznało, że kwota podatku od nieruchomości za grunt działki nr [...], na której znajduje się elektrownia wodna wraz z jazem oraz kanałem energetycznym, nie podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, lecz winna być opodatkowana stawką preferencyjną. Dokonało zatem stosownych wyliczeń z uwzględnieniem wynikających z uchwał Rady Gminy stawek dla gruntów pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne lub elektrownie i na tej podstawie ustaliło wysokość nadpłaty za poszczególne lata. Opodatkowania działki nr [...] w ww. sposób przyjęty w decyzji SKO skarżąca nie kwestionuje, wobec czego, jako okoliczność bezsporna, nie będzie ona przedmiotem dalszych rozważań Sądu.

Pozostałe natomiast działki są związanie z działalnością gospodarczą i jako takie podlegają opodatkowaniu jako grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania ich w ewidencji gruntów i budynków.

W skardze wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucono naruszenie w tej sprawie:

1/ art. 2 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 2 oraz art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. poprzez błędne uznanie, że całe działki sklasyfikowane w ewidencji gruntów pod nr: [...] jako użytki rolne, lasy lub grunty zadrzewione podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, podczas gdy z ustalonego stanu faktycznego nie wynika aby działki te w części w jakiej stanowią użytki rolne, lasy lub grunty zadrzewione były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, a tym samym, w zakresie, w jakim nie były one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, powinny być wyłączone z opodatkowania podatkiem od nieruchomości (w przypadku użytków rolnych lub lasów) lub zwolnione z opodatkowania (w przypadku gruntów zadrzewionych);

2/ art. 2 ust. 2 u.p.o.l. poprzez nieuprawione utożsamienie pojęcia "zajęcia gruntu na prowadzenie działalność gospodarczej" z pojęciem "związania z prowadzeniem działalności gospodarczej" z art. 1a ust. 1 pkt 3, a także poprzez przyjęcie, że występowanie na części działek urządzeń do pomiaru stanu wody uzasadnia opodatkowanie podatkiem od nieruchomości całych działek ewidencyjnych;

3/ art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Op poprzez brak prowadzenia w sposób wyczerpujący postępowania dowodowego, a w szczególności ustalenia jaka część spornych gruntów faktycznie zajęta jest na cele działalności gospodarczej;

4/ art. 191 w zw. z art. 187 § 1 Op polegające na dokonaniu wadliwej oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie, czego wyrazem jest oparcie się przez organ w kwalifikacji spornych działek na potencjalnej funkcji gruntów związanej z możliwym ich zalaniem, z jednoczesnym pominięciem dowodów i okoliczności wskazujących, że sporne grunty nie były faktycznie wykorzystywane w działalności gospodarczej skarżącej;

5/ art. 197 § 1 w zw. z art. 180 § 1 Op poprzez oparcie rozstrzygnięcia w istotnym zakresie na opinii biegłego, pomimo jej sporządzenia z przekroczeniem granic dopuszczalnych wiadomości specjalnych, albowiem zawiera rozważania wykładni przepisów prawa podatkowego oraz ocenę przesłanek normatywnych, w szczególności pojęcia "zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej", co prowadzi do wniosku, że opinia ta stanowi opinię co do prawa, a nie co do faktów.

W uzasadnieniu tych zarzutów zaznaczono, że spółka zgadza się z rozstrzygnięciem organu w zakresie dotyczącym kwalifikacji do opodatkowania podatkiem od nieruchomości działki nr [...]. Skarga dotyczy natomiast tej części rozstrzygnięcia, w której SKO odmówiło spółce stwierdzenia nadpłaty, nie uwzględniając stanowiska spółki co do kwalifikacji i opodatkowania określonych gruntów. Wywiedziono, że punktem wyjścia do rozważań w tej sprawie jest zestawienie treści art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. odnoszącego się do "związania gruntu z prowadzeniem działalności gospodarczej" z pojęciem "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" z art. 2 ust. 2 u.p.o.l., a więc kategorii węższej, pełniącej rolę wyjątku od zasady opodatkowania użytków rolnych. Przyjęto, że zakres znaczeniowy obydwu analizowanych pojęć należy określić w ten sposób, że grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalności, natomiast grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zawsze będzie gruntem zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej.

Jako nieuprawniony uznano pogląd Kolegium, że skoro spółka prowadzi działalność gospodarczą to wszystkie grunty będące w jej posiadaniu stanowią niejako automatycznie grunty z tą działalnością związane, w konsekwencji czego powinny podlegać one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przy zastosowaniu najwyższej stawki. Zakwestionowano także stanowisko tego organu, wsparte opinią biegłego, że potencjalne zalanie gruntów oraz techniczna konieczność utrzymywania określonych obszarów w stanie umożliwiającym funkcjonowanie infrastruktury, uzasadnia kwalifikację całych działek jako działek zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. W ocenie spółki argumenty te nie odnoszą się do faktycznego wykonywania czynności gospodarczych na całej powierzchni gruntów, lecz opisują jedynie ich hipotetyczne znaczenie lub cechy środowiskowe.

Założono, że sama obecność elementów punktowych lub liniowych nie determinuje kwalifikacji całej działki ewidencyjnej jako zajętej na działalność gospodarczą, bez wykazania rzeczywistego sposobu wykorzystania pozostałych obszarów, niezajętych przez te elementy. Podniesiono, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest grunt w znaczeniu przedmiotowym, a nie działka jako całość geodezyjna, w konsekwencji czego możliwe jest opodatkowanie wyłącznie tej części, która została faktycznie zajęta na działalność gospodarczą, z pozostawieniem reszty działki w reżimie przepisów dot. podatku rolnego lub podatku leśnego. Oceniono, że ani czynności dowodowe przeprowadzone przez organ podatkowy, ani sporządzona w sprawie opinia biegłego nie doprowadziły do ustalenia, jaka część poszczególnych działek była faktycznie zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. Natomiast Kolegium, rekonstruując stan faktyczny sprawy, błędnie uznało, że techniczny charakter nieruchomości oraz potencjalne funkcje, jakie mogą one pełnić w ramach infrastruktury przedsiębiorstwa spółki, są wystarczające do przyjęcia, że całe działki ewidencyjne były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Końcowo wskazano na nieuprawnione oparcie rozstrzygnięcia Kolegium na opinii biegłego, która sporządzona została z przekroczeniem granic dopuszczalnych wiadomości specjalnych, a nadto nie spełnia podstawowych wymogów rzetelności i przydatności dowodowej. Podkreślono, że biegły w sporządzonej opinii dokonał rozważań o charakterze normatywnym, w szczególności odnoszących się do pojęcia "zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej’’, które stanowi kategorię prawną, podlegającą wykładni organu podatkowego i sądu administracyjnego, a nie biegłego. Tym samym opinia w tej części stanowi w istocie opinię co do prawa, a nie opinię co do faktów wymagających wiadomości specjalnych, co pozostaje w sprzeczności z art. 197 § 1 Op. Zauważono ponadto, że biegły nie wyjaśnił, na jakiej podstawie faktycznej oraz według jakiej metodologii dokonał ustalenia części, w jakiej przedmiotowe dla niniejszej sprawy grunty miałyby być wykorzystywane na potrzeby działalności gospodarczej spółki.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na rozprawie w dniu 5 sierpnia 2026 r. Sąd, na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej: "ppsa") połączył sprawy o sygn. akt I SA/Ol 214/26 i I SA/Ol 2315/26 do wspólnego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 153 ppsa ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Związanie powyższe w rozpoznawanej sprawie wynika z prawomocnego wyroku tut. Sądu z 5 kwietnia 2023 r. I SA/Ol 29/23. W wyroku tym WSA w Olsztynie uchylił wcześniejszą kasatoryjną decyzję SKO i nakazał przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego w trybie art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 z późn. Zm.)

W tak zakreślonych ramach Kolegium podjęło bądź zleciło organowi I instancji w trybie art. 229 Op następujące czynności dowodowe:

1) oględziny z 9 października 2023 r. wraz z dokumentacją fotograficzną, obejmujące opis obiektów znajdujących się na działkach objętych wnioskiem;

2) z Urzędu Gminy P. pozyskano:

- mapy sytuacyjno-wysokościowe wraz z uzbrojeniem terenu według stanu na rok 2023 dla działek [...], z podaniem odległości, studni betonowych, piezometrów, jazem burzowym, liniami energetycznymi, z wyznaczonym terenem i podaną powierzchnią ciągu pieszego, dróg dojazdowych, placów manewrowych, terenów zielonych, i zapory bocznej kanału;

- wyrys z mapy analogowej z 1973 r. pokazujący studnie drenarskie, linie energetyczne i rury wylotowe do koryta kanału – na potwierdzenie, że w 2011-2015 urządzenia wodne istniały;

3) przeprowadzono rozprawę administracyjną z udziałem geodety M. K. – autora ww. map);

4) pozyskano ze Starostwa Powiatowego w B. zawiadomienia o zmianach przedmiotowo-podmiotowych w ewidencji gruntów w zakresie spornych działek w latach 2009-2011 i 2012;

3) zlecono biegłemu z uprawnieniami hydrotechnicznymi M. G. sporządzenie opinii dotyczącej "ustalenia stanu faktycznego w zakresie istnienia i charakteru budowli energetycznych i ich wykorzystania na potrzeby działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania energii (elektrownia wodna) na obiekcie Elektrownia Wodna w P." Biegły na podstawie oględzin oraz map wykonanych przez geodetę M. K. wydał opinię z 10 lipca 2025 r. zawierającą dokumentację fotograficzną oraz opis spornych działek, z określeniem budowli bądź urządzeń znajdujących się na poszczególnych działkach, z podaniem powierzchni. Biegły przytoczył definicję urządzenia wodnego zawartą w ustawie Prawo wodne i ocenił, że Elektrownia Wodna w P. to urządzenie wodne, podobnie jak jaz spiętrzający wodę oraz kanał doprowadzający wodę do elektrowni, które są niezbędne do funkcjonowania elektrowni. Farma fotowoltaiczna i garaż dz.[...] powstały po 2015 r. Elektrownia obecnie działa i dostarcza prąd.

4) w pisemnym uzupełnieniu opinii z 30 grudnia 2025 r. biegły odniósł się do wątpliwości zgłaszanych przez stronę i wyjaśnił, że:

- powierzchnie określił na podstawie mapy zasadniczej oraz odczytania powierzchni działek z portalu Geoportal2, w którym po zakreśleniu obszaru pokazana jest wartość w m2,

- działki będące przedmiotem opinii mogą zostać zalane w niekontrolowany sposób przez wody z kanału,

- podkreślił, że nie wyraził w opinii stanowiska, aby działki w całości były wykorzystywane do produkcji prądu oraz że w opinii podał, dla każdej działki, urządzenia wodne znajdujące się na działce, zgodnie z zakresem opinii. Wyjaśnił też, że jej celem nie było określenie, czy są to budynki energetyczne, tylko budowle hydrotechniczne. Wskazał, że piezometry i sączki oraz drenaże nie są budowlami hydrotechnicznymi, służą do pomiaru zwierciadła wody gruntowej, ustalenia pomiaru ciśnienia porowego w gruncie, a tym samym kontroli stateczności budowli ziemnych. Wskazanie ilości i położenia sączków nie ma znaczenia, bowiem cała działka może zostać zalana.

Ponadto w aktach podatkowych znajdują się opisane na str. 8 zaskarżonej decyzji fragmenty dokumentacji dotyczącej budowli hydrotechnicznej kanału derywacyjnego Elektrowni Wodnej w P., w tym protokołu bezpiecznego użytkowania obiektu budowlanego, protokołu kontroli budowli hydrotechnicznej stopnia wodnego ww. Elektrowni. Z przedłożonych przez Starostę B. skanów protokołu nr 1 z 21 listopada 2019 r. kontroli bezpieczeństwa użytkowania oraz protokołu Nr [...] kontroli obiektu budowlanego w użytkowaniu wynika, według SKO, że znajdujące się na spornych działkach skarpy są "na granicy stateczności, a lokalne osunięcia przypowierzchniowych mas ziemnych mogą wystąpić w każdym momencie. Wystąpienie masowego osuwiska będzie skutkowało zniszczeniem obwałowań kanału oraz zalaniem terenu rezerwatu przyrody "[...]".

W ocenie Sądu zebrany w postępowaniu podatkowym materiał dowodowy był wystarczający do wydania decyzji odwoławczej w takim kształcie, jaki ostatecznie przyjęła w oparciu o prawidłowo zastosowane przepisy ustawy u.p.o.l.

W sprawie sporne było opodatkowanie podatkiem od nieruchomości gruntów stanowiących użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy. Zgodnie z art. 1a ust.3 u.p.o.l. przez użytki rolne, lasy, nieużytki, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych należy rozumieć grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów.

Skarżąca jako podstawę wyłączenia spornych gruntów z opodatkowania podatkiem od nieruchomości wskazywała przepis art. 2 ust. 2 u.p.o.l., zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Przytoczony przepis przewiduje wyłączenie od podatku wskazanych w nim gruntów, o ile nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Jest to wyjątek od przyjętej w art. 2 ust. 1 pkt 1 zasady opodatkowania gruntów podatkiem od nieruchomości. Ponadto w art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. przyjęto, że zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty stanowiące nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Wysokość stawek podatku od nieruchomości dla gruntów określa art. 5 u.p.o.l., przy czym z ust. 1 pkt 1 lit. a tego artykułu wynika, że w przypadku gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przewidziano stawkę podatku niezależną od tego, w jaki sposób grunty zostały sklasyfikowane w ewidencji gruntów.

W tak przedstawionym stanie prawnym należało rozstrzygnąć, czy sporne grunty, sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako użytki rolne, lasy, nieużytki, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, czyli, co do zasady, wyłączone z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, podlegają jednak opodatkowaniu tym podatkiem z uwagi na ich zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej. W razie stwierdzenia przesłanki zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej należało rozstrzygnąć, czy sporne grunty zostały zajęte w całości, czy jedynie częściowo na prowadzenie działalności gospodarczej.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowane jest jednolite stanowisko, zgodnie z którym "związanie gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi pojęcie szersze od pojęcia "zajęcie" na prowadzenie działalności gospodarczej, użyte w art. 2 ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b i c u.p.o.l. Przyjmuje się, że związanie gruntu z działalnością gospodarczą nie musi oznaczać jego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej, co oznacza to, że dla wykazania istnienia związku nieruchomości z działalnością gospodarczą, z zastrzeżeniem ustawowych wyłączeń, nie jest konieczne jego faktyczne wykorzystywanie (zajęcie) do prowadzenia działalności gospodarczej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 czerwca 2025 r., III FSK 1184/23).

W wyroku z 26 lutego 2026 r. III FSK 1302/24 NSA przyjął zaś, że "konieczną przesłanką uznania gruntu rolnego za zajęty na potrzeby działalności gospodarczej będzie brak możliwości prowadzenia działalności rolnej. Chodzi więc o działania faktyczne na gruncie polegające na ingerencji w grunt w taki sposób, aby powodowały one zmiany w gruncie uniemożliwiające jego wykorzystanie jako grunt rolny."

W ocenie Sądu taka właśnie sytuacja wystąpiła w rozpoznawanej sprawie. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str. 8-9) opisano obiekty znajdujące się na spornych gruntach, w tym szereg obiektów/urządzeń służących funkcjonowaniu elektrowni wodnej, a także wskazano na możliwość zniszczenia obwałowań kanału i zalania. Do takich stwierdzeń uprawniały SKO zebrane w sprawie dowody, w szczególności protokoły oględzin wraz z dokumentacją fotograficzną oraz wyżej powołane protokoły kontroli bezpieczeństwa użytkowania oraz kontroli obiektu budowlanego w użytkowaniu, a przede wszystkim treść opinii biegłego M.G., który w odniesieniu do każdej z działek wskazywał na możliwość zalania w całości.

Konsekwencją stwierdzenia możliwości zalania w całości każdej ze spornych działek jest ograniczenie wykorzystania ich jako użytków rolnych, gruntów zadrzewionych i zakrzewionych na użytkach rolnych lub lasów. Przy czym wskazana przez biegłego możliwość zalania działek, nie jest, zdaniem Sądu jedynie hipotetyczna, jak podkreślała skarżąca, lecz jak najbardziej realna ze względu na profil działalności skarżącej, która prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji energii elektrycznej z wykorzystaniem Elektrowni Wodnej w P. Zdaniem Sądu omawiane części działek stanowią dla skarżącej bufor bezpieczeństwa na wypadek, przykładowo, zalania terenu wokół elektrowni wskutek jej awarii, uszkodzenia zapory czy podtopienia z powodu intensywnych opadów. Oczywistym jest, że zalany użytek rolny bądź las nie nadają się do wykorzystania zgodnie z jego przeznaczeniem. Wobec tego, chociaż nie ma prawnego zakazu wykorzystywania spornych gruntów użytków rolnych czy leśnych zgodnie z ich podstawowym przeznaczeniem, to jednak należy przyjąć, że sporne grunty nie tylko w części, a w całości zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej w znaczeniu wynikającym z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Sądy administracyjne prezentują stanowisko podzielane, co do zasady, przez tut. Sąd w kwestii dopuszczalności opodatkowanie części nieruchomości stanowiącej grunt rolny podatkiem od nieruchomości w części zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej i podatkiem rolnym w odniesieniu do części nieruchomości niezajętej na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 1 u.p.r. i art. 2 ust. 2 u.p.o.l.), prezentowane m.in. w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 26 marca 2025 r. I SA/Gl 982/24 czy w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 23 sierpnia 2017 r. I SA/Lu 579/17. W rozpoznawanej sprawie zebrane wyżej omówione dowody wskazują jednak, że zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej dotyczy całości spornych gruntów.

Wobec powyższego niezasadnie zarzuca skarżąca naruszenie wskazanych w podstawach skargi przepisów u.p.o.l.: art. 2 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 2 oraz art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l., bowiem wbrew jej twierdzeniom sporne grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako użytki rolne, lasy lub grunty zadrzewione nie są zwolnione od podatku od nieruchomości i w całości podlegają opodatkowaniu tym podatkiem jako grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Nie doszło do zarzucanego naruszenia art. 2 ust. 2 u.p.o.l., gdyż z wyżej podanych przyczyn został zastosowany przez organ adekwatnie do zgromadzonego materiału dowodowego.

Nie potwierdził się także zarzut naruszenia art. 122 § 1 w zw. z art. 187 § 1 Op. Podjęte zostały bowiem w postępowaniu podatkowym takie czynności dowodowe, które pozwoliły na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym, czym wypełnił organ obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, zaś ocena zebranych dowodów mieściła się w granicach wyznaczonych przez art. 191 w zw. z art. 187 § 1 Op.

Sąd nie stwierdził zarzucanego w skardze naruszenia art. 197 § 1 w zw. z art. 180 § 1 Op w odniesieniu do opinii biegłego. Prawidłowo wskazuje skarżąca, że część uzasadnienia zaskarżonej decyzji oparta została na tym właśnie dowodzie, który, w ocenie Sądu, pozwolił organowi wyrazić ocenę co do możliwości zalania całych spornych gruntów, co uwolniło organ od konieczności zróżnicowania powierzchni użytków rolnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczych oraz powierzchni niezajętych, niepodlegających opodatkowaniu w myśl art. 2 ust. 2 u.p.o.l.

Zgodnie z art. 197 § 1 Op w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Przyjmuje się, że "celem opinii biegłego jest wyłącznie wyjaśnienie okoliczności faktycznych z punktu widzenia posiadanych przez biegłego wiadomości specjalnych, przy uwzględnieniu zebranego i udostępnionego biegłemu materiału dowodowego, a nie jego ocena prawna. Wydający opinię biegły może zatem jedynie opisać, w jaki sposób dany obiekt jest zbudowany, jaką rolę pełnią jego poszczególne części i w jakiej technologii zostały wykonane. Ostateczne rozstrzygnięcie charakteru połączenia tych wszystkich elementów należy jednak do organu i w żaden sposób biegły go w tym zastąpić nie może. Z tych też względów biegły nie jest uprawniony do ustalania, co w konkretnej sprawie stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości (budynek czy budowla). Takie wnioski biegłego nie są wiążące dla organu, który winien dokonać w tym zakresie samodzielnej oceny na podstawie uzyskanych informacji" (wyrok NSA z 9 kwietnia 2026 r. III FSK 339/25).

Nie można zgodzić się ze skarżącą, aby omawiana opinia biegłego była w istocie opinią co do prawa, a nie co do faktów. Wbrew twierdzeniom skargi nie ma w niej rozważań dotyczących wykładni przepisów prawa podatkowego bądź oceny przesłanek normatywnych, a w tym pojęcia "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej". Jedynym miejscem, w którym zwrot taki został użyty, jest tytuł opinii: "Opinia dotycząca ustalenia stanu faktycznego w zakresie istnienia i charakteru budowli energetycznych i ich wykorzystania na potrzeby działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania energii (elektrownia wodna) na obiekcie Elektrownia Wodna w P." Jednak za powyższe sformułowanie nie odpowiada biegły, lecz organ zlecający sporządzenie opinii, który nieprecyzyjnie sformułował jej zakres. Ponadto także w zaskarżonej decyzji kilkakrotnie Kolegium błędnie powołuje się na opinię biegłego, wskazując, jakoby biegły zawarł w niej stwierdzenie, że sporne działki w całości są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, co nie ma potwierdzenia w treści opinii. Z uwagi na to, że w treści opinii biegły nie poruszał kwestii wykorzystania na potrzeby działalności gospodarczej, koncentrując się na opisie obiektów hydrotechnicznych i zasadach ich działania, powyższe błędy SKO nie powodują konsekwencji proceduralnych, świadcząc jedynie o braku profesjonalizmu organu.

Z uwagi na niezasadność skargi podlegała ona oddaleniu na podstawie art. 151 ppsa.

Przywoływane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

jeszcze 2924 słowa

Przeczytaj pełną treść uzasadnienia

Widzisz ~30% uzasadnienia. Zaloguj się lub załóż konto, aby przeczytać całość.

Zaloguj się Wypróbuj za darmo

Szukasz podobnych spraw?

QuickMap AI przeszukuje 2,87 mln dokumentów podatkowych i zwraca dopasowane orzeczenia z analizą linii orzeczniczej.

Wypróbuj za darmo