Wyrok WSA z dnia 27 sierpnia 2025, sygn. I SA/Ol 217/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności wskazać należy, iż sąd administracyjny bada legalność zaskarżonej decyzji, jej zgodność z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron, oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 §1 pkt 1 lit. a-c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935, ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.".

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji należało stwierdzić, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Podkreślić należy, iż tutejszy Sąd nie znalazł żadnych przyczyn, które uprawniałyby do stawiania tezy, że rozstrzygnięcie organu odwoławczego zostało wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym, nie było podstaw do uchylenia decyzji organu II instancji.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, czy organy podatkowe miały prawo nie uwzględnić za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez skarżącego na nabycie zakwestionowanych samochodów. W konsekwencji, czy w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy skarżący zawyżył w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2020 koszty uzyskania przychodów. W tle niniejszego sporu zasadniczą kwestią problemową bezpośrednio rzutującą na wysokość zobowiązania w pdof jest ocena, czy skarżący prawidłowo zastosował opodatkowanie sprzedaży używanych samochodów osobowych kupionych na terenie Niemiec z zastosowaniem procedury VAT-marża.

Na marginesie Są pragnie zauważyć, że w przedmiotowej sprawie jak również w sprawie I SA/Ol 216/25 czyli w okresie za styczeń-grudzień 2019 r. oraz od stycznia do marca i od maja do grudnia 2020 r. organy podatkowe zakwestionowały w sumie sprzedaż 127 używanych samochodów w procedurze VAT marża.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 - wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do treści art. 120 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w przypadku podatnika dokonującego dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika w ramach prowadzonej działalności, w celu odsprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między kwotą sprzedaży a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku. W myśl zaś art. 120 ust. 10 ustawy o VAT przepisy ust. 4 i 5 dotyczą dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków, które podatnik nabył od: 1) osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, niebędącej podatnikiem, o którym mowa w art. 15, lub niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej; 2) podatników, o których mowa w art. 15, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113; 3) podatników, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana zgodnie z ust. 4 i 5; 4) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113; 5) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w ust. 4 i 5, a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach.

Słusznie podkreślono w zaskarżonej decyzji, że rozliczenie dokonywane w trybie VAT marża stanowi odstępstwo od zasady rozliczenia podatku VAT, które obwarowane jest pewnymi wymogami. Wymogi te są rygorystyczne i ww. procedura może być stosowana tylko w przypadku spełnienia przez podatnika wymaganych przez ustawodawcę warunków przewidzianych w art. 120 ustawy o VAT. Oznacza to, że brak spełnienia chociażby jednego z tych warunków, skutkuje koniecznością opodatkowania sprzedaży na zasadach ogólnych. Omawiana procedura może dotyczyć opisanej w tym przepisie grupy towarów oraz może być dokonana z udziałem określonej tam kategorii podmiotów. Powyższe podyktowane jest zachowaniem zasady neutralności, zezwalającej na opodatkowanie wyłącznie marży (osiągniętego przez podatnika korzystającego z tego rozliczenia zysku), w sytuacji gdy dostawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zasada neutralności wymaga aby podmiot taki nie płacił podatku, którego nie mógłby rozliczyć z podatkiem należnym, gdyż ten nie wystąpił. Konstrukcja takiego rozliczenia powoduje, że to właśnie stronę jako podmiot korzystający z tej szczególnej procedury obciąża obowiązek wykazania i dokumentowania opisanych w art. 120 ust. 10 Ustawy o VAT okoliczności i ustalenia, czy nabywane towary mają charakter używanych, a dostawcy należą do grupy podmiotów opisanych w tym przepisie. Dla celów opodatkowania sprzedaży według procedury VAT marża niezbędna jest nie tylko przynależność do określonego rodzaju towarów, ale również zidentyfikowanie zbywcy, w celu stwierdzenia, czy należy on do kategorii osób wymienionych w przepisie art. 120 ust. 10 ustawy VAT. Podatnik dokonujący dostawy towarów używanych i opodatkowujący te dostawy w procedurze VAT marża, musi więc udokumentować źródło nabycia towaru używanego.

Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę w pełni podziela argumentację wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 maja 2025 r., sygn. akt I FSK 81/22, w którym rozstrzygana była analogiczna kwesta sporna dotycząca zastosowania procedury VAT-marża przy sprzedaży pojazdów w Niemczech, w przypadku których zagraniczne administracje podatkowe nie potwierdziły transakcji na rzecz podatnika. Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyroku jednoznacznie podkreślił, że zasady współpracy z państwami członkowskimi Unii Europejskiej regulowane są przede wszystkim przepisami prawa wspólnotowego i implementowane do prawa państw członkowskich w postaci rozdziałów dotyczących szczególnego postępowania w sprawie wymiany informacji podatkowej między państwami członkowskimi Unii Europejskiej. Państwa Członkowskie udzielają sobie wzajemnie informacji dotyczących poszczególnych przypadków, przy czym Państwo poproszone o informacje, powinno przeprowadzić niezbędne dochodzenie w celu ich pozyskania. Właściwe organy przekazują wszelkie informacje znajdujące się w ich posiadaniu lub uzyskane w wyniku postępowania administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym orzeczeniu zwrócił uwagę, że nie sposób uznać, by informacje przekazane przez zagraniczne administracje podatkowe nie były wiarygodne, czy też by nie były wystarczające, bądź by organy podatkowe musiały je poddawać weryfikacji. Sąd kasacyjny zaznaczył, że przedmiotowe informacje zagranicznych organów podatkowych należy uznać za dowody urzędowe w rozumieniu art. 194 § 1 o.p. Wskazać należy, że w myśl art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Fakt, że dany dokument jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. powoduje zwiększenie jego mocy dowodowej. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań: prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji organ podatkowy nie może odrzucić – bez przeprowadzenia przeciwdowodu – istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowi naruszenie art. 194 § 1 O.p. (por. Brolik J., Dowgier R., Etel L., Kosikowski C., Pietrasz P. Popławski M., Presnarowicz S., Stachurski W., Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2013). Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, a mianowicie prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). Domniemanie autentyczności dokumentu urzędowego wskazuje na to, że dany dokument pochodzi od organu (jednostki), który go wystawił. Z kolei domniemanie zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności) nakazuje uznać, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością. Dzięki temu domniemaniu dowód urzędowy skraca i upraszcza postępowanie dowodowe. Treść dokumentu urzędowego podlega pewnego rodzaju ocenie organu. Wszak organ musi zapoznać się z treścią dokumentu, ażeby sformułować określone wnioski, które mogą mieć znaczenie dla sprawy. Niemniej jednak ocena ta nie może wiązać się z wartościowaniem i nieskrępowaną weryfikacją dokumentu urzędowego (tak WSA w Warszawie w wyroku z 14 grudnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1791/22).

Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę pragnie zaznaczyć, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy podstawą ustaleń organów podatkowych były informacje przekazane przez niemieckie organy podatkowe, będące dokumentami urzędowymi w rozumieniu art. 194 § 1 o.p., z których wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że osoby wskazane na umowach jako sprzedawcy nie potwierdzali sprzedaży na rzecz strony skarżącej. W okolicznościach przedmiotowej sprawy podzielić należy stanowisko organów podatkowych, że strona skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów, które wskazywałyby na brak wiarygodności ww. informacji, które mają moc dokumentów urzędowych.

Podstawą oceny organów podatkowych były dostarczone przez skarżącego umowy dokumentujące nabycie wspomnianych 127 samochodów w latach 2019-2020, negatywnie zweryfikowane w postępowaniu podatkowym. Organy szczegółowo wyjaśniły w przedmiotowej sprawie w oparciu o informacje przekazane przez niemiecką administrację podatkową następujące okoliczności:

- żadna z osób wskazanych na umowie kupna-sprzedaży nie potwierdziła faktu sprzedaży pojazdu na rzecz strony, samochody natomiast, czy to: (-) sprzedano na rzecz dealera samochodowego, (-) przekazano nieodpłatnie miejscowemu handlarzowi z uwagi na zły stan techniczny - gdyż nie przeszedł on przeglądu technicznego, (-) oddano nieodpłatnie niemieckiemu handlarzowi do zezłomowania, (-) sprzedaż nastąpiła na rzecz osoby prywatnej z Niemiec lub innego niż strona podmiotu, (-) często też samochód sprzedano w innej kwocie - nawet kilkakrotnie niższej niż wynika to z przedłożonych przez stronę umów, (-) został przekazany w salonie samochodowym w ramach rozliczenia przy zakupie nowego pojazdu, (-) zwrócono go do salonu/komisu samochodowego z uwagi na uszkodzenia;

- widniejący na umowach kupna-sprzedaży (przedłożonych przez stronę) zbywcy żadnej umowy ze skarżącym nie zawierali, taka umowa nie istnieje, jest sfałszowana, podpisy na okazanych zbywcom umowach kupna-sprzedaży nie są ich podpisami oraz że nie znają skarżącego. W jednym przypadku (pozycji 9 tabeli) osoba, z którą skarżący miał rzekomo zawrzeć umowę kupna-sprzedaży samochodu zmarła przed datą jej zawarcia. W przypadku transakcji wymienionej (pozycja 84 tabeli) osoba widniejąca na umowie oświadczyła, że nigdy nie była właścicielem pojazdu, który niej widnieje, zatem jak słusznie zauważył organ nie mogła go sprzedać. W innych zaś transakcjach niemieckiej administracji podatkowej nie udało się ustalić osób widniejących na umowach kupna-sprzedaży jako osoby sprzedające samochody, ponieważ: (-) nie istnieją one w bazach danych niemieckiego organu podatkowego, (-) wskazane na umowach kupna- sprzedaży adresy zamieszkania osób sprzedających samochody nie istnieją w Niemczech, (-) na kilku umowach powtarzają się dane osobowe i adresowe fikcyjnych zbywców pojazdów ([...]), czy też powtarzają się dane osobowe fikcyjnych zbywców pojazdów, a zmienione zostały dane adresowe ([...]).

W ocenie Sądu zarówno organ odwoławczy, jak i organ pierwszej instancji, słusznie podnoszą, że podatnik dokonujący dostaw towarów używanych i opodatkowujący te dostawy w procedurze VAT-marża musi udokumentować źródło nabycia towaru używanego. Podatnik ma zatem obowiązek wykazania nie tylko faktu poniesienia wydatku, ale też wysokości, w jakiej został on poniesiony. Ponadto konieczne jest udokumentowanie, że wydatek ten został dokonany przez określone podmioty.

Zdaniem Sądu postępowanie dowodowe przeprowadzone w niniejszej sprawie wykazało, że umowy, na podstawie których strona skarżąca zastosowała zakwestionowaną procedurę VAT-marża, nie dokumentowały wskazanych w nich zdarzeń gospodarczych. Nie sposób uznać, że rzetelne są umowy sprzedaży, w których jako nabywca występuje osoba, która faktycznie nie uczestniczyła w transakcji. W takim stanie rzeczy organy podatkowe mają prawo kwestionować taką umowę i wynikającą z niej fakturę. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela także pogląd organu odwoławczego, że w takiej sytuacji organ podatkowy nie musi ustalać, kto ewentualnie dokonał dostawy towaru na rzecz podatnika. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 329/19, "organy nie miały obowiązku ustalania personaliów kontrahenta skarżącego w sytuacji wykazania, że nie był nim podmiot widniejący na fakturze. Z ugruntowanego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że jeżeli podatnik, dążąc do realizacji swoich uprawnień na gruncie systemu VAT powołał się na to, że dostaw towaru na jego rzecz dokonały określone podmioty, to organy podatkowe władne były dokonać weryfikacji tego, czy tak w rzeczywistości było. Jeśli ustaliły, że w relacji ze skarżącym wskazane podmioty nie mogły obiektywnie rzecz biorąc określonego towaru sprzedać, to zasadniczo nie musiały ustalać, kto ewentualnie dokonał dostaw towaru na rzecz skarżącego. To skarżący powinien wiedzieć kto był jego rzeczywistym kontrahentem".

Mając na względzie ustalenia pozyskane od niemieckiej administracji podatkowej strona miała możliwość wykazania (stosownymi dowodami – czego w tej sprawie nie zrobiła), że (wbrew twierdzeniu organów podatkowych) nabyła ona samochody od osób fizycznych wskazanych na przedłożonych umowach kupna-sprzedaży (wypełniając tym samym dyspozycję z art. 120 ust. 10 ustawy VAT, dającą możliwość zastosowania preferencyjnej procedury VAT-marża (w miejsce opodatkowania na zasadach ogólnych, przyjmując dla dostaw samochodów podstawę określoną w art. 29a ust. 1 ww. ustawy). Organy podatkowe wzywały bowiem stronę kilkukrotnie do złożenia wyjaśnień czy i w jaki sposób przy zawieraniu umów kupna-sprzedaży samochodów na terenie Niemiec weryfikowała lub pytała ona o status podatkowy faktycznego sprzedawcy pojazdu oraz o doprecyzowanie wyjaśnień złożonych w trakcie przesłuchania. Przekazano też stronie w formie tabeli zestawienie odpowiedzi niemieckiej administracji podatkowej dotyczących 143 umów kupna-sprzedaży zawieranych w latach 2019-202, wzywając ją do przedłożenia dokumentów potwierdzających faktyczne nabycie samochodów lub wskazanie dla każdego pojazdu w jakiej dacie i od kogo nabyto pojazdy, kiedy i za jaką kwotę oraz przedłożenia innych dokumentów niż przedłożone umowy związane z zakupem wyszczególnionych w tabeli pojazdów. Była ona również przesłuchiwana zarówno przez organ w charakterze strony, jak i przez Prokuraturę. W żadnym z tych przypadków (jak i w trakcie całego postępowania podatkowego) skarżący zarówno nie przedstawił argumentacji, jak i stosownych dowodów (co było jej obowiązkiem), że nabyła ona samochody od osób fizycznych wskazanych na przedłożonych umowach kupna-sprzedaży. Zarówno wyjaśnienia, jak i zeznania w trakcie postępowania mają, jak słusznie zauważył organ wskazują, że strona miała świadomość tego, że przedłożone przez nią umowy są nierzetelne, gdyż nie widnieją na nich dane rzeczywistych sprzedawców (np.: z kartek otrzymywanych od osób sprzedających samochody strona przepisywała na druki umów dane osobowe i adresy niezidentyfikowanych osób, nie wiedziała czyje to dane, czy należały one do sprzedającego, czy innej osoby, na niektórych umowach sama podpisywała się w miejscu, gdzie podpis miała złożyć osoba sprzedająca samochód, nie znała też osób sprzedających samochody). Słusznie też podniósł organ odwoławczy, że skarżący, np. legitymując sprzedawcę mógł bez problemu ustalić, że nie jest to osoba wpisana na umowie, ale nie zrobił tego. Zeznając ponadto, że często na placach sprzedaży w Niemczech jako sprzedający występowali pośrednicy skarżący zdawał sobie sprawę, że nie kupował tych samochodów od rzeczywistego właściciela. Słusznie zatem przyjęto, że strona godziła się na sporządzanie nierzetelnych umów kupna-sprzedaży i świadomie posługiwała się nimi w celu rozliczenia podatku VAT w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Wskazać również należy, że to na stronie spoczywał obowiązek udowodnienia prawa do zastosowania szczególnej procedury opodatkowania sprzedaży na zasadzie VAT marża i to ona winien przedstawić stosowne dowody w tym zakresie. Tymczasem z akt sprawy wynika, że nie miało to miejsca. Strona skarżąca nie przedstawiła bowiem żadnych wiarygodnych dokumentów nabycia tych samochodów oraz nie przedstawiła żadnych dowodów mogących poddać w wątpliwość ustalenia dokonane przez organ podatkowy.

Skoro w przedmiotowej brak dowodów, które pozwoliłyby w sposób niebudzący wątpliwości na identyfikację kontrahentów, od których skarżący nabył przedmiotowe samochody, nie przysługuje mu prawo opodatkowania ich sprzedaży w procedurze VAT marża, gdyż nie dysponuje on rzetelnymi dowodami jednoznacznie potwierdzającymi nabycie towarów na wskazanych w tych przepisach zasadach. Przypomnieć należy, że opodatkowanie sprzedaży na zasadach \/AT marża ma zastosowanie do towarów używanych, które podatnik nabył od:

- podatników podatku od wartości dodanej,

- jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w ust. 4 i 5,

- nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach.

Jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 kwietnia 2025 r., sygn. akt I FSK 2647/21 - brak możliwości identyfikacji podmiotu, od którego podatnik nabył samochody, wyłącza, w świetle art. 120 ust. 4 w zw. z art. 120 ust. 10 pkt 1 i pkt 5 ustawy o VAT możliwość opodatkowania spornych czynności w procedurze VAT marża.

Podkreślić należy, że przy opodatkowaniu w procedurze VAT-marża podstawowe znaczenie ma ustalenie podmiotu, od którego podatnik nabył towar. To podatnik dokonujący dostawy towarów używanych musi udokumentować źródło nabycia towaru. Dowodem takim nie może być jednak umowa, która nie zawiera prawdziwych danych, co do osoby sprzedającego czy przedmiotu sprzedaży. Jak słusznie zauważył Dyrektor, co istotne, to po stronie podatnika leży obowiązek wykazania, że dokonał zakupu towaru od podmiotów wskazanych w art. 120 ust. 10 ustawy o VAT. Nie jest rolą organu podatkowego poszukiwanie w toku prowadzonego postępowania rzeczywistego sprzedawcy towaru, by ostatecznie potwierdzić, czy też zanegować prawo podatnika do zastosowania szczególnej procedury opodatkowania sprzedaży na zasadzie marży i to podatnik powinien okazać stosowne dokumenty w tym zakresie. Stwierdzenie ziszczenia się przesłanek określonych w art. 120 ust. 10 ustawy o VAT możliwe jest bowiem jedynie na podstawie gromadzonej przez podatnika w toku prowadzonej działalności dokumentacji, której rzetelność i zgodność z rzeczywistym stanem podlega weryfikacji i ocenie przez organy podatkowe. Wynik tych czynności może stanowić dla organów podatkowych podstawę przyjęcia metody opodatkowania zastosowanej przez podatnika albo jej odrzucenie i zastosowanie ogólnej zasady opodatkowania (por. wyrok NSA z 23 kwietnia 2020 r., sygn. akt I FSK 416/20 ). W konsekwencji nie można uznać, że organ podatkowy w postępowaniu wymiarowym ma wykonać za podatnika obowiązek ewidencjonowania danych wskazanych w art. 120 ust. 15 i art. 109 ust. 3 Ustawy o VAT i zebrać dowody potwierdzające, że transakcje dokonane przez podatnika z racji dokonania ich z podmiotami niebędącymi podatnikami lub zwolnionymi od podatku podlegały opodatkowaniu według procedury VAT marża (por. wyrok NSA z 13 grudnia 2023 r., sygn. akt I FSK 1478/23).

Przyznać należy zatem rację Dyrektorowi, który wskazał, że uprawnione jest stwierdzenie, iż skarżący wywodząc dla siebie korzyści ze szczególnej procedury opodatkowania sprzedaży według zasad marży, winien był dołożyć wszelkich starań, aby umowy, nie budziły żadnych zastrzeżeń co do osoby sprzedającego, daty zawarcia transakcji, jej przedmiotu czy kwoty nabycia towaru.

Jak zauważył też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 949/13 podatnik dokonujący dostaw towarów używanych i opodatkowujący te dostawy w systemie VAT marżą, musi udokumentować źródło nabycia towaru używanego (też nowe orzecznictwo – wyrok NSA z 21 maja 2025 r., sygn. akt I FSK 81/22). Słusznie zatem przyjął organ odwoławczy, że dane kontrahentów są danymi podlegającymi obowiązkowi wykazania w ewidencji na podstawie art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, gdyż są danymi dotyczącymi bezpośrednio podstawy opodatkowania (niezależnie od jego brzmienia sprzed 1 stycznia 2020 r.). Kluczową bowiem kwestią dla ustalenia możliwości opodatkowania w systemie VAT-marża transakcji sprzedaży samochodów jest ustalenie czy doszło do sprzedaży towaru pomiędzy podmiotami wskazanymi w art. 120 ust. 10 ustawy o VAT. Słusznie też podkreślił organ, że w art. 120 ust. 10 pkt 5 ustawy o VAT wskazano podatników podatku od wartości dodanej, a zatem pozostających poza systemem ustawy o podatku od towarów i usług. Z tej przyczyny, wskazano w tym przepisie na wymóg posiadania przez nabywcę dokumentów jednoznacznie potwierdzających nabycie towarów na zasadach wskazanych w art. 120 ust. 4 i 5 tej ustawy. Nie wyłącza to jednak obowiązku podatnika stosującego metodę opodatkowania VAT marża ewidencjonowania zakupu towarów używanych i ich dokumentowania, także w sytuacji dokonywania zakupów od osób fizycznych.

Zgodzić się należy ponadto z organem (patrz odpowiedź na skargę), że nie ma znaczenia dla sprawy okoliczność czy na gruncie niemieckiego prawa sprzedający musi być właścicielem pojazdu, czy może korzystać z pośredników przy sprzedaży pojazdów. Kluczowe było natomiast ustalenie organu (oparte co istotne na urzędowych informacjach przesłanych przez niemiecką administrację podatkową, których pomimo umożliwienia strona w żaden sposób i poprzez żaden dowód nie podważyła), że osoby podpisane na dokumentach sprzedaży zaprzeczyły, że sprzedały skarżącemu samochody, a brak było wiarygodnych przeciwdowodów, że do takiej sprzedaży między tymi podmiotami doszło. Skarżący również nie okazał żadnych dowodów, które świadczyłyby o tym, że zakupił pojazdy od osób pośredniczących w transakcjach.

W świetle powyższego w ocenie Sądu w niniejszej sprawie zaistniały zatem przesłanki do stwierdzenia, że skarżący zaniżył podatek należny z tytułu sprzedaży samochodów, co do których nie można zastosować procedury VAT-marża. Mając na uwadze powyższe zaakceptować należy stanowisko organów podatkowych, że jako podstawę opodatkowania w przypadkach gdy została zakwestionowana procedura VAT marża przy sprzedaży samochodów pochodzących od nieustalonych kontrahentów - podatek został wyliczony na zasadach ogólnych na podstawie wartości wynikających z faktur (tak wyroki NSA z: 18 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 203/13, z 4 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 949/13, z 10 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1657/13, z 17 września 2015 r., sygn. akt I FSK 423/14).

Bez wątpienia nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jaką dokumentują, a więc nierzetelne przez to, że np. wskazują na udział w tej operacji gospodarczej strony, która w niej nie brała udziału lub operację tę opisują w sposób niezgodny z rzeczywistością, wskazując na sprzedaż towaru lub usługi innych niż w rzeczywistości miały miejsce (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 października 2013 r. sygn. II FSK 2702/11).

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztem uzyskania przychodów poszczególnego źródła są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wyraźnie wymienionych w art. 23 ustawy. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że wydatków udokumentowanych fakturami, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych nie można uznać za koszty uzyskania przychodów. Należy też zauważyć, że podatnik był zobowiązany do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takim przypadku ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny (por. art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.). Określenie w ten szczególny sposób dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych uregulowanych w art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. i wydanych na jego podstawie przepisów wykonawczych wprowadzających między innymi reguły dotyczące dokumentowania poszczególnych transakcji mających wpływ na wyliczenie w oparciu o te księgi dochodu (§ 12 ust. 1 i § 11 ust. 1 oraz ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów). Stosowanie tych szczególnych zasad wiąże się również z konsekwencjami w postaci dopuszczalności oceny rzetelności prowadzonych ksiąg (art. 193 § 1, 2 i 4 Ordynacji podatkowej). W przypadku, jaki wystąpił w rozpoznawanej sprawie, tj. dokumentowania wydatków na zakup towarów (samochodów) nierzetelnymi dowodami, określenie podstawy opodatkowania następuje w sposób określony w art. 23 § 2 u.p.d.o.f.

Należy w tym miejscu zwrócić uwagę, że obowiązek wykazania związku wydatków z przychodami i ich prawidłowego udokumentowania obciąża podatnika, gdyż samo posiadanie faktury dokumentującej nabycie towaru od wystawcy faktury nie jest dowodem na to, że doszło rzeczywiście do jego nabycia (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 20 października 2021 sygn. I SA/GI 491/21). W orzecznictwie ukształtowany jest pogląd, według którego, jeżeli podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania transakcji usług określonym dokumentem, z którego wynika, że zostały one nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, że podmiot taki nie wykonał w rzeczywistości takich usług, to w takim przypadku nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nieodpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 września 2019 r., sygn. II FSK 3606/17 i z dnia 18 czerwca 2019 r., sygn. II FSK 2103/17). Jak wskazuje się w orzecznictwie, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 i 2 oraz art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar (usługę) i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 13 listopada 2012 r., sygn. II FSK 596/11; z dnia 20 lipca 2010 r., sygn. II FSK 418/09; z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. II FSK 1405/07).

Podkreślić należy, że stosując przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ podatkowy nie ma obowiązku badać czy podatnikowi można przypisać dobrą wiarę w zakresie świadomości co do rzetelności kontrahenta. Podatek dochodowy od osób fizycznych, w przeciwieństwie do podatku od towarów i usług, w ramach Wspólnoty Europejskiej, nie jest podatkiem zharmonizowanym i nie odnoszą się do niego dyrektywy i zasady dotyczące podatku od towarów i usług. "Dobra wiara" nie może być podstawą do uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Odpowiedzialność podatnika nie jest oparta na zasadzie winy. Nawet brak wiedzy na temat nierzetelności kontrahentów nie zwalnia od obowiązku należytego udokumentowania operacji gospodarczych i posługiwania się rzetelnymi dokumentami.

Raz jeszcze podkreślić należy, że udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania dokumentu, ale koniecznym wymogiem jest, by dokument odzwierciedlał rzeczywiście dokonaną operację gospodarczą. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek udokumentowania ich poniesienia w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. II FSK 1405/07, z dnia 5 grudnia 2006 r. sygn. II FSK 1493/05). W rozpoznawanej sprawie skarżący z tego obowiązku się nie wywiązał.

W ocenie Sądu, Dyrektor zasadnie uznał (w kontekście spornych umów i faktur), że oprócz zaewidencjonowanego dokumentu, którego materialna treść nie odpowiada rzeczywistości gospodarczej, brak jest innego dowodu wiarygodnego i miarodajnego, który potwierdzałby przebieg operacji gospodarczej, a wobec faktu, iż dane zawarte w przedmiotowych dokumentach nie odpowiadają rzeczywistości, dokumenty te nie mogą stanowić podstawy wiarygodnego zapisu w księdze podatkowej i uznania wykazanych w nich kwot za koszt uzyskania przychodu. W rozpatrywanej sprawie organy obu instancji, w opinii Sądu, podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zebrano obszerny materiał dowodowy, który nie pozostawiał wątpliwości co do słuszności przyjętych ustaleń. Jeśli dana czynność nie przebiega tak jak określa to dokument księgowy, brak jest podstaw do zaliczenia kwoty wynikającej z takiego dokumentu do kosztów uzyskania przychodów. Nierzetelnością jest więc nie tylko brak zapisu w księgach, ale również zapis niezgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, co miało też miejsce w omawianym przypadku. Ponadto, stanowisko Dyrektora, dotyczące zagadnienia możliwości pomniejszenia podstawy opodatkowania o zaewidencjonowane w ciężar kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej kwoty udokumentowane w sposób nieodzwierciedlający rzeczywistości gospodarczej, przy braku innych miarodajnych i wiarygodnych dowodów potwierdzających zaistnienie przesłanek określonych w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodne jest z obowiązującymi w tym przedmiocie uregulowaniami prawnymi i ugruntowanym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Przechodząc do dalszych zarzutów skarżącego podnieść należy, że skarżący, poza zarzutem naruszenia przepisów prawa materialnego, podniósł w piśmie procesowym zarzuty naruszenia szeregu przepisów postępowania, w tym art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p.

Podniesione w tym zakresie zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie. Poczynione w toku postępowania podatkowego ustalenia, które doprowadziły do uznania zakwestionowanych faktur, jako nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji, znalazły potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, który w ocenie składu orzekającego był kompletny i stanowił wystarczającą podstawę rozstrzygnięcia w rozpoznanej sprawie.

W świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe, obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe (art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p.). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, zaś ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.). Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 § 1 o.p.). Cechom tym odpowiadało postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie.

Organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zapewniając skarżącemu czynny udział w każdym stadium postępowania, zgromadziły obszerny materiał dowodowy, a następnie dokonały wszechstronnej jego oceny, a więc w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego. Organy obu instancji podjęły i przeprowadziły szereg czynności mających na celu zbadanie przebiegu zdarzeń gospodarczych podlegających ocenie. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organy, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodny z logiką i doświadczeniem życiowym.

W ocenie Sądu trudno podzielić pogląd skarżącego, że w sprawie doszło do dowolnej oceny dowodów. Należy bowiem zwrócić uwagę, że w myśl zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 o.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada ta nakłada też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. Za sprzeczną z zasadą swobodnej oceny dowodów uznać należy natomiast konstrukcję oceny materiału dowodowego, która opiera się na analizie pojedynczych dowodów i okoliczności, w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Analiza zebranych w sprawie dowodów musi być dokonana w sposób kompleksowy, a zarzut błędnej oceny przez sąd administracyjny zgodności zaskarżonej decyzji z art. 191 o.p., powinien zostać wywiedziony na podstawie całości materiału dowodowego. W badanej skardze dokonano tymczasem wybiórczej polemiki ze stanowiskiem organów, z równoczesnym pominięciem lub zbagatelizowaniem okoliczności i dowodów niekorzystnych dla skarżącego. Taka selektywna prezentacja stanu faktycznego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie podziela pogląd wyrażony wielokrotnie w orzecznictwie, a mianowicie, że zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (tak m.in. wyroki NSA: z 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1313/08 i z 5 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1892/09).

Podsumowując, stwierdzić należy, że w każdej ze spornych kwestii ustalenia organu są prawidłowe. Materiał dowodowy został rzetelnie zgromadzony, wyciągnięte zostały logiczne i spójne wnioski, co znalazło wyraz w wyczerpujących uzasadnieniach decyzji wydanych w obu instancjach. Organ precyzyjnie odpowiedział na wszystkie zastrzeżenia i zarzuty formułowane przez skarżącego w toku postępowania, skrupulatnie opisał wszystkie dowody i wnioski płynące z ich oceny. Zarzuty skargi stanowią jedynie polemikę z ustaleniami poczynionymi przez organ lub ich oceną, ale nie wskazują dowodów je podważających lub podających w wątpliwość. Również w toku postępowania przed organem odwoławczym skarżący nie zaprezentował jakiegokolwiek dowodu, który mógłby zmienić ocenę tej sprawy. Organ nie naruszył żadnego ze wskazanych w skardze przepisów procesowych i przepisów prawa materialnego.

Nie będąc jednocześnie związany zarzutami skargi oraz z uwagi na to, że kwestię przedawnienia Sąd bada z urzędu, w niniejszej sprawie organ odwoławczy zdaniem Sądu prawidłowo ustalił (uwzględniając art. 103 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w latach 2019-2020 oraz art. 70 §1 o.p.), że zobowiązanie podatkowe za styczeń-listopad 2019 r. co do zasady uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2024 r., za grudzień 2019 r. oraz styczeń-listopad 2020 r. z dniem 31 grudnia 2025 r., natomiast za rudzień 2020 r. ulegnie przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2026 r. (o ile nie nastąpi przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia). Organ odwoławczy wskazał, że Prokurator Prokuratury Rejonowej w P. postanowieniem z 31 października 2023 r. wszczął wobec strony śledztwo. Następnie organ I instancji, wypełniając dyspozycję art. 70c o.p. pismem z 21 grudnia 2023 r. (doręczonym w dniu 4 stycznia 2024 r.) zawiadomił skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia wskazanych wyżej zobowiązań podatkowych. W zakresie zaś ewentualnej instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego (uwzględniając wydaną przez NSA w dniu 24 maja 2021 r. uchwały siedmiu sędziów, sygn. akt I FPS 1/21) należy wskazać, że: (-) zarówno zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa z 25 września 2023r., które dało podstawę do stwierdzenia uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa, czego skutkiem było wszczęcie w dniu 31 października 2023 r. przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w P. śledztwa w sprawie (przejętego następnie do prowadzenia Prokuratura Okręgowa w O.) miały miejsce na długo przed terminami przedawnienia poszczególnych zobowiązań, również tego najbliższego, który miał mieć miejsce 31 grudnia 2024 r. (za zobowiązania od zobowiązanie podatkowe za styczeń-listopad 2019 r.); (-) postępowanie przygotowawcze prowadzone jest pod nadzorem Prokuratora Prokuratury Okręgowej w O. (niezależnego od organów podatkowych podmiotu), a w toku postępowania przygotowawczego zgromadzono materiały dowodowe, m.in. przesłuchując kilku świadków; (-) z uwagi na to, że w toku postępowania ustalono, że strona w fakturach dokumentujących sprzedaż samochodów poświadczyła nieprawdę, co do okoliczności faktycznych mających znaczenie dla określenia wysokości należności publicznoprawnej w postaci podatku VAT, tj. uprawnienia do zastosowania w nich procedury VAT-marża, w oparciu o zawierane przez siebie umowy zakupu pojazdów z osobami fizycznymi, których to umów w rzeczywistości z nimi nie zawarła. Strona użyła ponadto ww. faktur, nierzetelnie prowadząc księgi podatkowe, ewidencję zakupów, sporządzając w oparciu o nie deklaracje VAT-7 i pliki JPK-VAT/JPK-V7M za okres od stycznia 2019 r. do grudnia 2020 r., składając je i przesyłając właściwemu organowi podatkowemu, w związku z czym zaniżyła podatek VAT należny z tytułu sprzedaży samochodów używanych uszczuplając go o kwotę 337.004,00 zł - postanowieniem z 29 października 2024 r. przedstawiono skarżącemu zarzuty; (-) w dniu 27 listopada 2024 r. przesłuchano stronę w charakterze podejrzanego; (-) postanowieniem z 12 grudnia 2024 r. Prokurator Prokuratury Okręgowej w O. zawiesił śledztwo w sprawie prowadzonej przeciwko skarżącemu z uwagi na zaistnienie długotrwałej przeszkody uniemożliwiającej kontynuowanie postępowania, wynikającej z konieczności oczekiwania na sporządzenie opinii przez biegłego z zakresu badania pisma ręcznego oraz zakończenie postępowań odwoławczych prowadzonych przez DIAS. Z uzasadnienia ww. postanowienia wynika, że w związku z tym, że podejrzany w trakcie przesłuchania przyznał się do podrobienia części podpisów sprzedających na umowach, a co do reszty zabezpieczonych umów wskazał, że podpisy te podrobiły inne, nieznane mu osoby, powołano biegłego w celu wydania opinii czy podpisy znajdujące się na umowach zostały nakreślone przez stronę, czy przez inną osobę. Słusznie zatem przyjął organ odwoławczy, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego i inicjowanie zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie miało charakteru instrumentalnego, a zebrane w sprawie dowody potwierdzają, że postępowanie karne skarbowe realizowało własne cele.

Uwzględniając dotychczasowe rozważania wskazać należy, że zarzuty podniesione w skardze w żaden sposób nie wpływają na prawidłowość zaskarżonego rozstrzygnięcia. Mając na uwadze powyższe, sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.