Uzasadnienie
E. S., N. M., K. S. (dalej jako skarżący, strony, spadkobiercy) wnieśli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej jako WSA) w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej jako Dyrektor IAS, DIAS) z 21 marca 2025 r. w przedmiocie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności spadkobierców za zaległości podatkowe spadkodawcy.
Z przekazanych Sądowi akt podatkowych sprawy wynika, że decyzją z 20 grudnia 2024 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Olsztynie (dalej jako Naczelnik US, NUS) orzekł o nieograniczonej odpowiedzialności skarżących jako spadkobierców M. S. (dalej jako zmarły, spadkodawca), zmarłego 28 lutego 2023 r. za objęte zabezpieczeniem hipotecznym zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę od tych zaległości oraz koszty upomnienia i koszty postępowania egzekucyjnego – w łącznej kwocie 144 538,84 zł, a ponadto o odpowiedzialności skarżących jako spadkobierców zmarłego, ograniczonej z uwagi na przyjęcie spadku z dobrodziejstwem inwentarza, do wysokości stanu czynnego spadku za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT) z tytułu sprawowanej przez spadkodawcę funkcji płatnika za miesiące od stycznia do października 2022 r. i odsetki od tych zaległości. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik US wskazał, że spadkodawca nie opłacił wyszczególnionych w decyzji zobowiązań podatkowych. Zaległości są nadal wymagalne i nie uległy przedawnieniu z uwagi na zastosowanie środków egzekucyjnych przerywających bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań. Powołując art. 98 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa (w skrócie O.p.), przepisy Kodeksu cywilnego (w skrócie k.c.) oraz mając na uwadze akt poświadczenia dziedziczenia z 22 marca 2023 r. Rep. A nr [...], w którym ustalono, że spadek po zmarłym z mocy ustawy dziedziczą skarżący, każdy w udziale wynoszącym 1/3 części, organ wywiódł, że osoby te ponoszą odpowiedzialność za zaległości podatkowe spadkodawcy. Spis inwentarza po zmarłym nie został sporządzony do dnia wydania decyzji, wobec tego NUS przyjął na podstawie złożonych przez spadkobierców zgłoszeń o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2, że wartość spadku może wynosić 255 573 zł.
Spadkobiercy złożyli odwołanie od tej decyzji. Wnieśli o jej zmianę przez uznanie, że odpowiedzialność za zobowiązania spadkodawcy ustała, ponieważ spadkobiercy przyjmując spadek z dobrodziejstwem inwentarza ponoszą odpowiedzialność za długi spadkowe do wartości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku, zaś masa spadkowa została w całości wyczerpana, nie jest czynna, wobec czego na spadkobiercach nie ciąży obowiązek zapłaty przedmiotowych kwot. Decyzji Naczelnika US zarzucili naruszenie art. 98 § 1, art. 97 § 1 i § 4, art. 100 § 1, art. 187, art. 191 O.p., art. 1031 § 2 k.c. i art. 1025 kodeksu postępowania cywilnego (w skrócie k.p.c.). Podnieśli, że organ podatkowy nie ma możliwości uznaniowego orzekania o zakresie odpowiedzialności spadkobierców, zatem w przypadku przyjęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza organ podatkowy bezpodstawnie rozszerza zakres odpowiedzialności spadkobierców ponad wartość stanu czynnego spadku.
Dyrektor IAS decyzją z 21 marca 2025 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika US z 20 grudnia 2024 r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) oraz art. 220 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111), dalej jako O.p., i orzekł o:
1) nieograniczonej odpowiedzialności solidarnej skarżących jako spadkobierców zmarłego za objęte zabezpieczeniem hipotecznym zaległości podatkowe wymienione w decyzji, odsetki za zwłokę od tych zaległości oraz koszty upomnienia i koszty postępowania egzekucyjnego, w łącznej kwocie 144 538,84 zł,
2) odpowiedzialności solidarnej skarżących jako spadkobierców zmarłego ograniczonej, z uwagi na przyjęcie spadku z dobrodziejstwem inwentarza, do wysokości stanu czynnego spadku za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT) z tytułu sprawowanej przez spadkodawcę funkcji płatnika za miesiące od stycznia do października 2022 r. i odsetki od tych zaległości.
Wyliczenia wysokości należności pozostały w całości bez zmian. Dyrektor IAS wskazał w uzasadnieniu, że Naczelnik US orzekł o odpowiedzialności podatkowej spadkobierców, jednak w jej sentencji nie wskazał, że ponoszą oni solidarną odpowiedzialność za długi spadkowe. Dyrektor IAS przestawił treść art. 1034 § 1 i 2 k.c. i w oparciu o poglądy doktryny zdecydowanie opowiedział się za tezą, że dopiero dział całego spadku powoduje, że spadkobiercy przestają odpowiadać solidarnie za długi spadkowe (Kodeks cywilny. Komentarz, red. K. Osajda, t. III, Warszawa 2013). W ocenie Dyrektora IAS należało uchylić decyzję Naczelnika US i orzec, że do odpowiedzialności spadkobierców zmarłego mają zastosowanie reguły odpowiedzialności solidarnej. Omawiając orzeczenie o nieograniczonej odpowiedzialności spadkobierców DIAS podał, że co do zasady w przypadku przyjęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe tylko do wartości stanu czynnego spadku, ustalonego w wykazie inwentarza lub w spisie inwentarza. Jednakże spadkobierca nie może powołać się na ograniczenie odpowiedzialności przeciwko wierzycielowi hipotecznemu, którego wierzytelność jest zabezpieczona hipoteką. Na potwierdzenie organ odwoławczy powołał art. 74 ustawy z 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2023 r., poz. 1984 ze zm.), dalej jako u.k.w.h., oraz wyrok Sądu Najwyższego z 24 września 2020 r., IV CSK 31/19, postanowienie Sądu Najwyższego z 21 stycznia 2016 r., III CZP 96/15 i wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z 12 maja 2016 r., I ACa 1937/14. Podkreślił, że śmierć właściciela nieruchomości objętych zabezpieczeniem hipotecznym nie może negatywnie wpłynąć na możliwość zaspokojenia wierzyciela. Byłoby to nieuzasadnione ograniczenie odpowiedzialności z hipoteki, której istotą jest pewność zabezpieczenia jakie ona daje i możliwości zaspokojenia się wierzyciela z nieruchomości bez względu na to kto jest jej aktualnym właścicielem. NUS nie naruszył zatem art. 100 § 1 i art. 98 § 1 O.p. w zw. z art. 1031 § 2 K.c. i art. 1025 k.p.c.
W zakresie orzeczenia o ograniczonej odpowiedzialności spadkobierców, z uwagi na przyjęcie spadku z dobrodziejstwem inwentarza, do wysokości stanu czynnego spadku DIAS podał, że ustalenie stanu czynnego spadku, czyli aktywów nie wymaga ustalenia długów i ciężarów, które stanowią stan bierny spadku. Nie ma konieczności dokonania spisu inwentarza jako warunku orzekania o odpowiedzialności podatkowej spadkobierców. Zgłoszenia SD-Z2 nie zawierają wykazu długów i ciężarów spadku, czyli pasywów, jednak wobec treści art. 100 § 1 i § 2 O.p. pozostaje to bez wpływu na prawo organu do orzeczenia odpowiedzialności spadkobierców ograniczonej do wysokości stanu czynnego spadku, czyli wysokości aktywów. Zatem na etapie postępowania podatkowego w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności spadkobierców nie ma konieczności ustalania, czy stan czynny spadku pozwala na zaspokojenie wszystkich zobowiązań spadkodawcy. Żaden z przepisów O.p. nie zawiera nakazu ograniczenia odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy, ze względu na istnienie innych długów spadkowych. W tym zakresie przepisy O.p. nie odsyłają też do innych ustaw. Natomiast odesłanie do przepisów k.c. zawarte w art. 98 § 2 O.p. dotyczy przyjęcia i odrzucenia spadku, a także odpowiedzialności za długi spadkowe. Przepisy art. 1030-1034 k.c. nie zawierają norm ograniczających odpowiedzialność spadkobiercy mając na względzie istnienie innych długów spadkowych.