2. art. 7, art. 77 § 1 oraz art. 80 k.p.a. poprzez zaniechanie przez organ rzetelnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zignorowanie faktu zaistnienia ustnych ustaleń z pracownikiem US. Organ odrzucił argumenty skarżącego wyłącznie z powodu jego pomyłki w nazwisku urzędnika w pierwotnym piśmie, zaniechał własnych ustaleń z kim zobowiązany rozmawiał;
3. art. 64c § 3 u.p.e.a. poprzez bezpodstawne obciążenie zobowiązanego kosztami egzekucyjnymi oraz kosztami upomnienia, podczas gdy koszty te powstały wyłącznie w wyniku "błędu informacyjnego, matactwa i niedopełnienia obietnicy przez pracownika aparatu skarbowego" (pisownia oryginalna).
Skarżący w treści skargi opisał rozmowę telefoniczną i ustalenia z pracownikiem US w Olsztynie wskazując, że gdyby urzędnik dotrzymał słowa i zadzwonił, to podatnik natychmiast złożyłby odpowiednią korektę, zapobiegając egzekucji i powstaniu znacznych kosztów egzekucyjnych. Organ odwoławczy całkowicie zignorował okoliczność wprowadzenia skarżącego w błąd, zasłaniając się pomyłką strony w podaniu nazwisku urzędnika. W ocenie skarżącego stanowi to naruszenie wyrażonej w art. 7 i 77 § 1 k.p.a. zasady dochodzenia prawdy obiektywnej.
Na dowód zaistnienia opisanej sytuacji przedłożył samodzielnie sporządzoną stenogram/transkrypcję nagranej rozmowy telefonicznej z pracownikiem w dniu 26 stycznia 2026 r.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest postanowienie z 17 kwietnia 2026 r., którym Dyrektor IAS utrzymał w mocy postanowienie z 5 marca 2026 r. Naczelnika US działającego w charakterze wierzyciela dochodzonych należności, w przedmiocie zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej. Skarżący formułując zarzuty egzekucyjne zakwestionował zasadność wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego z tego powodu, że nie otrzymał upomnienia do zapłaty należności, natomiast w zażaleniu na postanowienie Naczelnika stwierdził, że upomnienie otrzymał 8 stycznia 2026 r., a ponadto, że egzekucja została wykonana poprawnie. Ponadto zobowiązany podniósł, że egzekucja nastąpiła na podstawie nieprawidłowych korekt deklaracji VAT-7 podatnika, które nie odzwierciedlają stanu faktycznego. Argumentacja ta została uznana przez Naczelnika US, a następnie Dyrektora IAS, za zarzut nieistnienia obowiązku, co też Sąd uznaje za prawidłowe. Przede wszystkim jednak skarżący winą za wszczęcie i prowadzenie postępowania egzekucyjnego obciążył pracownika US w Olsztynie, który wystawił upomnienie. Miał bowiem zostać wprowadzony w błąd przez pracownika US i doszło do zajęcia wierzytelności na jego rachunkach bankowych. Jest to główna argumentacja skarżącego, która pozwoliła Dyrektorowi IAS na rozpoznanie tej kwestii w ramach skargi z art. 227 k.p.a. na zaniedbanie lub nienależyte wykonywanie zadań przez właściwe organy albo przez ich pracowników. Przy kontroli zaskarżonego postanowienia nie budzi zastrzeżeń Sądu również ta kwalifikacja argumentacji zobowiązanego i rozpoznanie jej w toku postępowania zażaleniowego na podstawie art. 234 pkt 1 k.p.a.
W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że przesłanki, które stanowią podstawę wniesienia zarzutów enumeratywnie wymienia art. 33 u.p.e.a., zaś procedurę postępowania przy rozpatrywaniu zgłoszonych zarzutów regulują przepisy art. 34 u.p.e.a. Zgodnie z art. 33 § 1 i 2 u.p.e.a. zobowiązanemu przysługuje prawo wniesienia do wierzyciela, za pośrednictwem organu egzekucyjnego, zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej (§ 1). Podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej jest m.in. nieistnienie obowiązku (art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a.) oraz brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, jeżeli jest wymagane (pkt 4).
Na podstawie art. 34 § 2 u.p.e.a. wierzyciel wydaje postanowienie, w którym: 1) oddala zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej; 2) uznaje zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej: a) w całości, b) w części i w pozostałym zakresie oddala ten zarzut; 3) stwierdza niedopuszczalność zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, jeżeli: a) zarzut jest albo był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym, b) zobowiązany kwestionuje w całości albo w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługuje środek zaskarżenia.
Postępowanie mające na celu rozpoznanie zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej jest postępowaniem incydentalnym w ramach administracyjnego postępowania egzekucyjnego. Postępowanie dotyczące zarzutu zgłoszonego w oparciu o jedną z podstaw wymienionych w art. 33 § 2 u.p.e.a. nie dotyczy zatem sprawy administracyjnej, lecz jest toczącym się w ramach sprawy egzekucyjnej postępowaniem, w którym bada się szczególny środek zaskarżenia zobowiązanego, a ustalenia faktyczne mogą dotyczyć jedynie podstaw zgłoszonych zarzutów. Postępowanie to ma zatem charakter wpadkowy i szczególny w stosunku do toczącego się postępowania egzekucyjnego.
Sąd nie znalazł podstaw do uznania, że rozpoznając zarzuty zgłoszone przez stronę skarżącą naruszono prawo w stopniu uzasadniającym uchylenie postanowienia Dyrektora IAS z 17 kwietnia 2026 r., jak też postanowienia Naczelnika US z 5 marca 2026 r.
Skarżący formułując w piśmie z 18 lutego 2026 r. zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej wywiódł wprost jedynie zarzut wymieniony w art. 33 § 2 pkt 4 u.p.e.a. – braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, jeżeli jest wymagane. Pozostała argumentacja pisma zobowiązanego z 18 lutego 2026 r. w sprawie zarzutów zasadnie została uznana przez organy za powiązaną z zarzutem nieistnienia obowiązku wymienionego w art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. oraz tzw. skargą powszechną z art. 227 k.p.a.
Przechodząc do analizy prawidłowości rozpoznania przez organy wierzycielskie zarzutów podniesionych przez zobowiązanego w piśmie z 18 lutego 2026 r. nie sposób pominąć, że skarżący wyraźnie wycofał się z zarzutu braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia (art. 33 § 2 pkt 4 u.p.e.a.). W zażaleniu na postanowienie Naczelnika US z 5 marca 2026 r. w przedmiocie zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej zobowiązany wprost stwierdził, że otrzymał upomnienie 8 stycznia 2026 r. i nie kwestionował stanowiska Naczelnika w tym zakresie. Wobec tego zasadnie DIAS odstąpił od wyjaśniania w zaskarżonym postanowieniu przyczyn oddalenia zarzutu braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia poprzestając na stwierdzeniu, że NUS prawidłowo oddalił zarzut w tym zakresie.
Natomiast drugi z zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej dotyczył nieistnienia obowiązku objętego postępowaniem egzekucyjnym. Na podstawie tytułu wykonawczego z 9 lutego 2026 r. egzekwowano należności skarżącego w podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2023 r. W tym zakresie DIAS zasadnie wyjaśnił, że podstawą prawną obowiązku są deklaracje VAT-7 i korekty deklaracji VAT-7 które ukształtowały obowiązek zapłaty podatku w zadeklarowanej przez podatnika wysokości i w przypadku braku zapłaty podatku, stanowiły podstawę dochodzenia w postępowaniu egzekucyjnym. W korektach deklaracji VAT-7 złożonych 13 stycznia 2026 r. podatnik zadeklarował podatek od towarów i usług podlegający wpłacie do Urzędu za kwiecień 2023 r. w kwocie 5 732 zł oraz za maj 2023 r. w kwocie 8 726 zł. Złożenie korekt deklaracji spowodowało powstanie obowiązku zapłaty podatku w zadeklarowanej wysokości, zgodnie zaś z art. 21 § 2 O.p. podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie.
Sąd uznał, że powyższe stanowi wystarczającą podstawę do oddalenia zarzutu nieistnienia obowiązku, co uzasadnia prawidłowość stanowiska wyrażonego w tym zakresie przez organy wierzycielskie. Zasadnie także DIAS ocenił, że na rozstrzygnięcie o oddaleniu zarzutów nie może mieć wpływu okoliczność ustaleń dokonywanych z pracownikiem US. Podkreślić należy, że do samego podatnika należy inicjatywa prawidłowego wykonywania obowiązków podatkowych. Zarzut skargi o zignorowaniu przez DIAS okoliczności wprowadzenia skarżącego w błąd nie mógł w tej sytuacji odnieść oczekiwanego przez stronę skutku, nie miał bowiem wpływu na ocenę prawidłowości załatwienia zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej.
Sąd ma przy tym na uwadze, że przez nieistnienie obowiązku należy rozumieć nie tylko brak należności głównej lub odsetek za zwłokę, lecz również brak innych należności objętych tytułem wykonawczym, w tym kosztów egzekucyjnych (P. M. Przybysz [w:] Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, wyd. II, Gdańsk 2025, art. 33, Lex/el). Jednak kwestię kosztów egzekucyjnych skarżący podniósł dopiero na etapie skargi wnosząc o ich umorzenie. Sąd nie jest uprawniony do rozpoznania tego wniosku. Wniosek o umorzenie kosztów egzekucyjnych stanowi bowiem całkowicie odrębny środek zaskarżenia, unormowany w art. 64e u.p.e.a. Postanowienie w tym zakresie może wydać wyłącznie organ egzekucyjny, sąd administracyjny nie jest do tego uprawniony. Podobnie jak nie ma możliwości merytorycznego ustosunkowania się do zarzutu skargi naruszenia art. 64c § 3 u.p.e.a., który określa w jakich sytuacjach wierzyciel pokrywa koszty egzekucyjne.
Z kolei skarga z art. 227 k.p.a. jest odformalizowanym środkiem ochrony różnych interesów jednostki, niedającym podstaw do uruchomienia dalszego trybu instancyjnego. Tym samym ocena prawidłowości prowadzenia postępowania skargowego w trybie przepisów działu VIII k.p.a. nie podlega kognicji sądów administracyjnych (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 września 2026 r., III FSK 632/26, dostępne są na stronie internetowej NSA: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Nie zmienia powyższego okoliczność rozpoznania skargi z art. 227 k.p.a. w toku postępowania zażaleniowego na podstawie art. 234 pkt 1 k.p.a. Z tego powodu Sąd nie kontrolował zgodności z prawem uznania przez Dyrektora IAS skargi wniesionej w trybie art. 227 k.p.a. za niezasadną. Nie podlegały w tej sytuacji uwzględnieniu wnioski dowodowe skarżącego tym bardziej, że na podstawie art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi możliwość przeprowadzenia przez Sąd dowodów uzupełniających dotyczy tylko dokumentów i to pod wskazanymi tam warunkami.
Wobec tego Sąd nie mógł uznać za uzasadnione zarzutów skargi naruszenia art. 8 § 1 oraz art. 9 k.p.a., art. 7, art. 77 § 1 oraz art. 80 k.p.a. oraz art. 64c § 3 u.p.e.a.
Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił.