Wyrok WSA z dnia 27 sierpnia 2025, sygn. I SA/Ol 242/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: W pierwszej kolejności wskazać należy, iż sąd administracyjny bada legalność zaskarżonej decyzji, jej zgodność z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron, oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 §1 pkt 1 lit. a-c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935, ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.".

Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi prawidłowość opodatkowania nieruchomości skarżącej Spółki z zastosowaniem stawek przewidzianych dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W wyroku z 24 lutego 2021 r., sygn.. SK 39/19 Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w zw. z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji RP Jest to tzw. wyrok interpretacyjny, w którym Trybunał stwierdził niezgodność z Konstytucją RP art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w określonym jego rozumieniu. Cecha niekonstytucyjności przypisana jest wskazanej w sentencji tego wyroku treści normy prawnej, ustalonej w wyniku wykładni. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą.

Zgodnie z art. la ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Z perspektywy przedmiotu sporu decydujące znaczenie ma wykładnia użytego w powyższym przepisie zwrotu prawnego: "grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą".

Gramatyczna wykładnia wskazywanej normy może prowadzić do wniosku, że każda nieruchomość zakupiona przez przedsiębiorcę, bez względu na sposób jej wykorzystywania czy cel zakupu (poza wyjątkami wprost w ustawie przewidzianymi), podlega opodatkowaniu według najwyższych stawek, byle tylko znajdowała się w jego posiadaniu. Pogląd ten został zakwestionowany przez Trybunał Konstytucyjny już w wyroku z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. SK 13/15. W orzeczeniu tym Trybunał podkreślił m.in., że zastosowane w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje deklarowanego przez ustawodawcę celu regulacji i prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie ograniczenia wolności majątkowej. Zdaniem Trybunału, nie do zaakceptowania z punktu widzenia wskazanych w tezie wyroku standardów konstytucyjnych jest przyjęcie, że dla ustalenia tego związku wystarczy stwierdzenie, iż grunt pozostaje w posiadaniu przedsiębiorcy. Trybunał stanął na stanowisku, że zastosowane kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje deklarowanego przez ustawodawcę celu regulacji i prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie ograniczenia wolności majątkowej.

Analiza wyroku Trybunału z dnia 24 lutego 2021 r. o sygn. SK 39/19 pokazuje, że rozstrzygnięcie to nawiązuje do stanowiska zawartego w orzeczeniu Trybunału z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. SK 13/15. Podobnie jak w wyroku z dnia 12 grudnia 2017 r. Trybunał w orzeczeniu SK 39/19 uznał za sprzeczną ze standardami konstytucyjnymi taką interpretację art. la ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w świetle której o stosowaniu stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. decyduje wyłącznie fakt posiadania gruntu (budynku lub budowli) przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą). Zdaniem Trybunału, przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i nie mogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznaje za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji.

Z powyższego bezsprzecznie wynika, że posiadanie przez przedsiębiorcę nieruchomości nie może stanowić jedynego kryterium, decydującego o możliwości uwzględnienia stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l..

W tym miejscu odwołać należy się do rozważań czynionych przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 grudnia 2021 r. sygn. akt III FSK 4061/21, w którym Sąd wypracował kryteria umożliwiające ocenę tego, czy grunty i budynki mogą zostać uznane za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, co pozwoliłoby opodatkować je wyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz wskazano przykładowe warunki mogące być podstawą opodatkowania według stawek podwyższonych.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, użyty w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19, zwrot "nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej" należy tłumaczyć w taki sposób, że podwyższona stawka opodatkowania nie będzie mogła znaleźć zastosowania w przypadku wystąpienia obiektywnej i niezależnej od przedsiębiorcy, a także niedającej się przewidzieć przeszkody całkowicie uniemożliwiającej prowadzenie lub kontynuowanie działalności gospodarczej. Nie dotyczy to sytuacji, gdy w czasie trwania takiej przeszkody przedsiębiorca, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość (jej część), samodzielnie podejmuje czynności mające na celu jej przygotowanie do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, podnosi dla celów wykonywanej działalności gospodarczej walory użytkowe nieruchomości, funkcjonalnie wiążąc ją z prowadzonym przedsiębiorstwem lub rozlicza w ramach działalności gospodarczej inne koszty z nią związane.

Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy Sąd stwierdza, że prawidłowo uznano opodatkowaną nieruchomość stanowiącą własność strony za związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą w powyższym rozumieniu. Zasadnie wobec powyższego uznał organ, iż opodatkowana nieruchomość spełniała kryteria wskazywane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz w przytoczonym wyroku Trybunału Konstytucyjnego, ponieważ nie samo posiadanie nieruchomości przez przedsiębiorcę przesądziło o uznaniu jej za związaną z działalnością gospodarczą strony, a sposób jej wykorzystania przez podatnika.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 sierpnia 2021 r., sygn. akt III FSK 3960/21 (publ. CBOSA) zauważył, że zawarta w sentencji wspomnianego wyroku z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19 wypowiedź Trybunału odnosi się do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, związek ten powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej. Grunty, budynki i budowle, będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą lub mogą służyć do prowadzenia działalności gospodarczej tego podmiotu, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. la ust. 1 pkt 3. Związek danej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza także związek pośredni czy też potencjalny, służący prowadzonej działalności i nie może być utożsamiany jedynie z działalnością faktyczną. O tym, czy dana nieruchomość pozostaje związana z działalnością gospodarczą nie przesądza to więc, czy działalność ta jest w danym obiekcie faktycznie i w danym czasie prowadzona.

W ocenie Sądu, podnoszona okoliczność braku wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej pozostają irrelewantne wobec obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości według podwyższonej stawki. Skoro nieruchomość mogła być potencjalnie wykorzystywana w działalności gospodarczej, to uznać ją należało za związaną z prowadzeniem tej działalności.

Podkreślić należy, że sporna nieruchomość może być wykorzystywana do prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżący na s. 4 skargi wprost wskazuje, że: cyt.: "Nieruchomości były czasowo użyczane, aby zachować budynki w należytym stanie". W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na s. 37 organ odwoławczy trafnie zwrócił uwagę, że w zakresie działalności skarżącej Spółki wpisanym do KRS znajdują się takie przedmioty jak:

- agencja pracy tymczasowej,

- wyszukiwanie miejsc pracy i pozyskiwanie pracowników,

- obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania.

W świetle powyższych okoliczności w ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, że w przedmiotowej sprawie istnieje choćby potencjalna możliwość wykorzystania nieruchomości do prowadzonej działalności (zob. wyroki NSA: z 15 grudnia 2021 r. sygn. akt III FSK 4061/21, z 31 sierpnia 2023 r., sygn. akt III FSK 1497/22).

Uznać więc należy, że trafnie w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zakwalifikowały nieruchomość skarżącego jako związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą z uwzględnieniem wskazań interpretacyjnych Trybunału Konstytucyjnego, tj. jako będącą w posiadaniu przedsiębiorcy i zarazem mogącą potencjalnie, tj. zależnie od woli strony służyć do celów działalności gospodarczej. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność osobistego faktycznego wykonywania lub nie działalności na tejże nieruchomości i czerpania stąd przychodów. Związek z działalnością gospodarczą oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej , co w niniejszej sprawie zostało wykazane.

Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie w swoim najnowszym orzecznictwie nawiązując do przywołanego wyroku Trybunału z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19 wskazywał, że grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy, wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie (zob. wyroki NSA z 23 lipca 2025 r., sygn. akt III FSK 1280/24, sygn. akt III FSK 1318/24; zob. szerzej: wyrok NSA z 4 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 896/21; wyrok NSA z 24 marca 2022 r., sygn. akt III FSK 2647/21; zob. R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, Lex).

Należy zwrócić uwagę, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy sposób obszerny wyjaśnił, dlaczego wskazywany wyrok interpretacyjny Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. SK 39/19 nie ma bezpośredniego przełożenia w rozpatrywanej sprawie podatkowej. Na uwzględnienie nie zasługiwał zatem zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Nieruchomość stanowiąca własność podatnika i będącą w jego posiadaniu była związana z działalnością gospodarczą, co rzutowało na objęcie tego przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości według najwyższej stawki podatkowej.

Nie ulega także wątpliwości, że wynikające z decyzji zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu.

Po dokonaniu kontroli Sąd doszedł więc do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę jako nieuzasadnioną.