Wyrok WSA z dnia 02 lipca 2025, sygn. I SA/Ol 247/25

1) naruszenie art. 233 § 1 pkt 1) w zw. z art. 75 § 4a OP poprzez utrzymanie w mocy decyzji I instancji o odmowie stwierdzenia nadpłaty w sytuacji, gdy nadpłata wystąpiła, 2) naruszenie art. 18d ust. 1 i nast. ustawy o CIT w zw. z art. 4a pkt 26 i pkt 28 ustawy o CIT poprzez utrzymanie w mocy decyzji I instancji na skutek uznania, że działalność Spółki objęta wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty nie miała charakteru prac rozwojowych, a w konsekwencji koszty kwalifikowane odliczone przez Spółkę me miały charakteru kosztów kwalifikowanych wskazanych w art. 18d Ustawy o CIT, podczas gdy działalność Spółki stanowiła działalność badawczo-rozwojową, a koszty ponoszone na potrzeby tej działalności stanowią koszty kwalifikowane, które Spółka miała prawo odliczyć, 3) naruszenie art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 OP poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, polegające m.in. na błędnym przyjęciu przez organ, że: a) działania Spółki w zakresie badania wpływu pszenicy na efekty chowu nie miały charakteru badawczo-rozwojowego, ale stanowiły rutynową działalność Spółki, podczas gdy w ramach Projektu [...] prowadzono chów w sposób odróżniający się od standardowej produkcji prowadzonej w podmiotach o podobnym profilu działalności (fermy drobiu) oraz znacząco różniący się od innych dotychczas realizowanych przez Spółkę hodowli drobiu. b) projekt nr [...] "nie doprowadził do wzrostu innowacyjności firmy w zakresie autorskich metod, protokołów żywienia drobiu opartych o pełne ziarno pszenicy", w sytuacji, gdy jak wynika z przedstawionej Organowi dokumentacji, efektem przeprowadzenia projektu był rozwój autorskiej metody karmienia drobiu opartej o pełne ziarno pszenicy i prestarter, która pozwoliła na określenie optymalnego udziału procentowego pełnego ziarna pszenicy w diecie zwierząt na poszczególnych etapach ich wzrostu oraz na wypracowanie sposobu na przyspieszenie wzrostu piskląt w pierwszej fazie tuczu; c) zastosowano testowy protokół żywienia we wszystkich posiadanych sześciu kurnikach, a zatem nie była to produkcja próbna, ani testowa, podczas gdy produkcja ta wprawdzie była realizowana we wszystkich sześciu kurnikach, jednak wyłącznie w odniesieniu do jednego z kilku rzutów w całym roku obrotowym; 4) naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 191 OP poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego wyrażającą się w pominięciu istotnej części okoliczności faktycznych o kluczowym znaczeniu dla rozstrzygnięcia, które dotyczą działalności Spółki, a w szczególności poprzez: a) uznanie za niewiarygodne wyjaśnień Strony o badawczo-rozwojowym charakterze projektu, m.in. pominięcie oświadczenia o dokumentacji projektowej prowadzonej w formie elektronicznej ze względu na brak podpisu oraz wymaganie dostarczenia określonych przez organ dokumentów, mimo iż art. 18d ustawy o CIT nie precyzuje formy prowadzenia dokumentacji projektu badawczo-rozwojowego; b) pominięcie oświadczenia prezesa Spółki A. G. oraz kierownika zakładu M. B. o badawczo-rozwojowym charakterze przeprowadzonego projektu oraz o specyfice działalności Skarżącej (jako wiodącej w regionie fermy, wdrażającej innowacyjne metody hodowli kurcząt rasy brojler); c) pominięcie wyjaśnień co do rozbieżności pomiędzy ilością pszenicy zużytej do realizacji projektu nr [...] a ilością pszenicy wykazaną na fakturze kosztowej zaliczonej do kosztów kwalifikowanych projektu; d) pominięcie wyjaśnień skarżącej co do wyjątkowego charakteru zatrudnienia M. B. jako lekarza weterynarii na pełen etat, w sytuacji gdy fermy (nie prowadzące tak innowacyjnej działalności jak skarżąca), co do zasady, nie zatrudniają na etacie wyspecjalizowanych lekarzy weterynarii; e) arbitralne uznanie, że testowy protokół żywienia powinien być realizowany na części a nie na całości stada, co miałoby przeczyć badawczo-rozwojowemu charakterowi projektu, podczas gdy ulepszona metoda żywienia była stosowana wyłącznie w jednej partii produkcyjnej fermy; f) zakwestionowanie dowodów zakupu pasz na podstawie stwierdzenia, że nabywane one były przed rozpoczęciem tuczu, podczas gdy Spółka wskazała iż nie mając odrębnych magazynów przygotowuje pasze do tuczu w silosach bezpośrednio przy kurnikach, a zatem ich wcześniejszy zakup przed rozpoczęciem rzutu jest możliwy i celowy. Biorąc pod uwagę powyższe, skarżąca wniosła o: - uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji I instancji w całości, - zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, zważył co następuje: Skarga, jako bezzasadna, podlega oddaleniu. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Tj. Dz. U z 2024 r., poz. 1267 ze zm..) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem legalności, a więc zgodności działań administracji z obowiązującym prawem. W przypadku, gdy sąd administracyjny stwierdzi, iż wydana decyzja narusza prawo, to zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Tj. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 - dalej jako: "p.p.s.a."), uchyla decyzję w części lub całości. Uchylenie decyzji następuje, gdy doszło do naruszenia prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W tak określonym zakresie kognicji, Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego, a co za ty idzie - podlega oddaleniu.

Rozważania merytoryczne poprzedzić należy również wyjaśnieniem, iż w zakresie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy, sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide - wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008 r. sygn. akt: II FSK 1665/06 - dostępny, podobnie jak wszystkie przywołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://cbosa.nsa.gov.pl). Zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej, w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy.

Zdaniem Sądu, z akt niniejszej sprawy wynika, że organy podatkowe uwzględniając wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w przywołanym art. 122 O.p. zgromadziły i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122 i art. 187 § 1 O.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p.. W następstwie tak prowadzonych czynności, ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny, przywołany dla potrzeb niniejszego uzasadnienia w formie argumentów organu odwoławczego, stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. Sąd nie dopatrzył się, w postępowaniu organów obu instancji, naruszenia przepisów procedury, na które wskazała Spółka. Okoliczności istotne dla przedmiotu sprawy były przedmiotem analizy organów, której rezultaty zostały szczegółowo opisane i ocenione w uzasadnieniach zarówno zaskarżonej decyzji jak i rozstrzygnięcia organu I instancji.

Przechodząc do istoty sprawy podnieść trzeba, że sprawa niniejsza zainicjowana została wnioskiem strony o stwierdzenie nadpłaty w podatku w podatku dochodowym od osób prawnych za 2021 r. Zdaniem Spółki prowadziła ona w tym roku działalność badawczo-rozwojową, co upoważniało ją do uwzględnienia przy obliczaniu podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych. Kosztów tych Spółka nie odliczyła w zeznaniu podatkowym CIT-8 za rok 2021, a dopiero w korekcie zeznania złożonej 17.09.2024 r. Organ obu instancji uznały, że Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia kosztów kwalifikowanych na podstawie art. 18d ust. 1 i 2 ww. ustawy o CIT, związanych z działalnością badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisu art. 4a pkt 26 tej ustawy.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT jako działalność badawczo - rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Przypomnieć należy, że w myśl art. 4a pkt 27 cytowanej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

1. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

2. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Przepis art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe definiuje jako działalność obejmującą:

1. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Zgodnie zaś z art. 4 ust. 3 tej prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet, jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Założenia warunkujące możliwość zastosowania ulgi badawczo-rozwojowej uregulowane zostały w treści art. 18d ustawy o CIT. Istota tego rodzaju ulgi polega na możliwości odliczenia przez podatnika kosztów kwalifikowanych czyli określonej kategorii wydatków, które poniesione zostały w związku z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową podmiotu. Bowiem w myśl art. 18d ust. 1 niniejszej ustawy, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalone zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi". Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Aby przejść do analizy regulacji dotyczących kosztów kwalifikowanych, w pierwszej kolejności należy ustalić czy w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z działalnością badawczo - rozwojową. Ustalenie bowiem w tym zakresie będzie determinowało dalsze postępowanie w sprawie.

Wymaga przy tym podkreślenia, że w aktach podatkowych znajduje się m.in.:

- oświadczenie Spółki, że nie ponosiła kosztów kwalifikowanych w ramach badań podstawowych na podstawie umowy lub porozumienia z podmiotem, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2, 4-8 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, nie korzystała ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty kwalifikowane nie zostały Spółce zwrócone w jakiejkolwiek formie i nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, w tym w formie dotacji ani gruntu;

- Raport z działalności B+R F. Sp. z o.o., Sp.k. sporządzony 20.08.2024 r. przez A. W., pracownika zewnętrznej firmy S. Sp. z o.o. w W., pod nadzorem merytorycznym Ł. K. (dalej jako: Raport);

- ewidencja pozabilansowa kosztów B+R F. za czerwiec - sierpień 2021 r., z której wynika, że do kosztów kwalifikowanych w kwocie łącznej 1.761.082,99 zł Spółka zaliczyła wydatki poniesione na: zakup pasz w wysokości 1.748.877,22 zł, w tym na zakup pszenicy 22.512 zł, oraz wynagrodzenie M. B. za czerwiec, lipiec i sierpień 2021 r. oraz składki na ubezpieczenie społeczne (ZUS) w kwocie łącznej 12.205,77 zł, tj. 3 x 4.068,59 zł.

- protokoły żywienia, które Spółka przedstawiła w układzie tabelarycznym, oddzielnie dla każdego z 6 kurników, które zawierają % udział paszy oraz pszenicy, ilość zjedzonej karmy łącznie (pasza i pszenica), w podziale na 3 etapy tuczu, tj. 10 dni (1 dzień — 10 dzień), 25 dni (11 dzień — 35 dzień), 8 dni (36 dzień —43 dzień).

Z przedłożonego przez stronę Raportu z działalności B+R wynika, że działalność badawczo-rozwojowa polegała na opracowaniu i walidacji w warunkach rzeczywistych autorskich metodyk żywienia i hodowli drobiu w oparciu o pełne ziarno oraz wprowadzenie paszy prestarter. Celem prac było obniżenie kosztów produkcji, poprawa funkcjonalności przewodu pokarmowego zwierząt, poprawa jakości ściółki, mikroklimatu oraz dobrostanu drobiu. Tym samym uzyskanie korzyści w postaci zwiększonej produkcyjności i wydajności mięsnej ptaków. Prace obejmowały w szczególności poszukiwanie optymalnego protokołu żywienia drobiu (dobór, proporcje składników diety, sposób i częstotliwość podania) oraz dobór i optymalizację pozostałych parametrów technologicznych procesu produkcyjnego (np. ochrona zdrowotna, mikroklimat, ściółka, program zapewnienia zdrowotności stada) oraz ocenę wyników przyjętej dla danego chowu metodyki w trakcie cyklu oraz po jego zamknięciu. Wyniki realizowanych prac badawczo-rozwojowych w znaczący sposób przyczyniły się do rozwoju wiedzy z zakresu hodowli i żywienia ptaków. Przedmiotem projektu było przeprowadzenie kompleksowych prac rozwojowych nad opracowaniem i wdrożeniem optymalnego, autorskiego schematu żywieniowego opartego na pełnym ziarnie pszenicy oraz sprawdzenie jego wyników w warunkach rzeczywistych (testom poddano całe stado). Ze szczegółowego opisu przedmiotu projektu wynika m.in., że eksperci Spółki badali różnego rodzaju oddziaływania wynikające z kombinacji różnych składników paszy, poziomów włączania ziaren całej pszenicy do paszy pobieranej przez kurczęta rasy brojler. Próbowali określić udział procentowy w paszy oraz najbardziej dogodny wiek brojlerów, w którym całe ziarno pszenicy należy zmieszać z paszą/koncentratem paszowym, by działanie było najkorzystniejsze i opłacalne. Zdaniem ekspertów, włączenie pełnoziarnistej pszenicy do pasz dla brojlerów powoduje zmiany w morfologii i fizjologii żołądka i jelit ptaków. Poprawia funkcjonowanie układu trawiennego i tym samym całego stanu zdrowotnego kurcząt, bowiem żołądek odgrywa ważną rolę, regulując przepływ paszy z roślinnych składników do dwunastnicy. Zgodnie z treścią Raportu, osiągnięcie zakładanego celu wiązało się z dużym ryzykiem niepowodzenia projektu oraz pokonywaniem wyzwań i niepewności w całym okresie jego trwania, zarówno w warstwie doboru surowców, ich dawkowania jak również innych zmiennych procesu produkcyjnego mających wpływ na jakość końcową produkcji. Rozstrzygnięcie niepewności, sprawdzenie założeń badawczych można było osiągnąć jedynie poprzez proces prowadzenia badań i eksperymentów.

Z Raportu wynikało również, że prace nad opracowaniem i wdrożeniem innowacji, czy to w obszarze schematów żywieniowych i/lub procesów, technologii produkcji, mają usystematyzowany charakter i obejmują w szczególności: analizę danych z okresów historycznych, przyjęcie założeń i celów projektowych, ułożenie indywidualnego planu żywienia dla testowego stada, opracowanie dedykowanego programu profilaktyki, których celem jest zabezpieczenie drobiu przed panującymi chorobami zakaźnymi, badanie laboratoryjne materiału - składników pasz, dodatków, pszenicy, badanie stanu zdrowia stada testowego, rozpoczęcie chowu w oparciu o przyjęte założenia — czas trwania (6 tygodni); badanie wyników osiąganych przez stado w trakcie chowu i w razie potrzeby korekta np. założeń żywieniowych, prowadzenie dokumentacji weterynaryjno-hodowlanej, zlecanie, pobieranie prób do badań laboratoryjnych. Po przeprowadzonej hodowli testowej następuje podsumowanie wyników badania oraz analizowane są wskaźniki efektywności produkcji, tj.: EWW - Europejski Wskaźnik Wydajności - zgodnie z którym za efektywną uznaje się produkcję o wskaźniku EWW powyżej 220, FCR - współczynnik konwersji paszy oznacza ilość zużytej paszy na przyrost kilograma masy ciała zwierzęcia, śmiertelność, koszt produkcji kg żywca zł/kg, mięsność - waga fileta w ogólnej masie mięsa. W ocenie autora Raportu, projekt prowadzi do wzrostu innowacyjności firmy w zakresie autorskich metod, protokołów żywienia drobiu, opartych o pełne ziarno pszenicy i paszę typu prestarter. Zastosowanie pszenicy do hodowli przemysłowej w celu uzyskania optymalnych wyników produkcyjnych w połączeniu z innymi składnikami paszy oraz z uwzględnieniem innych parametrów procesu stanowi nową, unikalną wiedzę dla Spółki. Podczas prac nad realizacją projektu adresowano problem jakości ziarna. Stąd, w celu wzmocnienia szybkości rozwoju i zdrowotności stada wprowadzono nowatorsko w początkowym okresie tuczu piskląt paszę typu prestarter. W wyniku zrealizowanych prac B+R opracowano unikalny protokół żywienia z zastosowaniem pełnego ziarna pszenicy (udział ziarna 2,5%-3%) w połączeniu z paszą prestarter dla piskląt. Przy zastosowaniu protokołu osiągnięto następujące wyniki produkcyjne: EWW - 420, FCR - 1,55, koszt produkcji żywca - 2,43 zł, śmiertelność - 3,68.

W opinii autora Raportu, realizowane przez Spółkę prace spełniają definicję prac badawczo-rozwojowych, o których mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT poprzez wykorzystanie aktualnie dostępnej wiedzy z dziedziny nauki i technologii do prowadzenia projektu dotyczącego opracowania autorskiego protokołu żywienia drobiu pełną pszenicą i dedykowanym koncentratem paszowym oraz testy przyjętych założeń w warunkach rzeczywistych. Wskazano na twórczy charakter działalności badawczo-rozwojowej poprzez realizację prac polegających na opracowywaniu nowego w skali firmy protokołu/schematu żywienia drobiu w oparciu o pełne ziarno pszenicy oraz dedykowany koncentrat paszowy. Firma poszukiwała optymalnego składu paszy do skarmiania drobiu w różnym stadium jego rozwoju. W celu zapewnienia najlepszych wyników produkcyjnych (poprzez odpowiedni bilans żywieniowy), opracowano nowy schemat zastosowania pełnego ziarna pszenicy w tuczu ptaków z 2,5-3% udziałem ziarna oraz włączeniem paszy typu prestarter na początkowym etapie chowu. Z treści Raportu wynika, że opracowane rozwiązanie stanowi innowację procesową i technologiczną w skali przedsiębiorstwa. Celem realizowanych prac B+R było bowiem obniżenie kosztów produkcji, poprawa funkcjonalności przewodu pokarmowego ptaków, poprawa jakości ściółki, mikroklimatu oraz dobrostanu drobiu. W Raporcie podkreślono również, że ww. projekt spełniał przesłanki systematyczności, twórczego charakteru, nowatorstwa i nieprzewidywalności oraz możliwości odtworzenia wyników. W ocenie Sądu, odnosząc się do powyższego Raportu wskazać należy, że aby móc zakwalifikować daną działalność Spółki jako działalność badawczo-rozwojową powinny zostać spełnione przesłanki, wynikające z definicji zawartych w art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT. W świetle definicji wynikającej z treści art. 4a pkt 26 uznać należy, iż działalność taka przejawia się poprzez: - jej twórczy charakter, co oznacza, iż działania nakierowane są na tworzenie nowych, oryginalnych, często unikatowych produktów, rozwiązań czy usług. Nie mogą polegać na działaniach odtwórczych, powtarzalnych. - podejmowanie w systematyczny sposób. Oznacza to nie tylko bieżące prowadzenie prac badawczo-rozwojowych rozpoczętych w przeszłości, ale również rozpoczęcie działań badawczo-rozwojowych, przy jednoczesnym założeniu, że podatnik w przyszłości będzie dalej podejmował i realizował prace tego rodzaju. Działalność taka nie może być zatem incydentalna, a nawet działalność o twórczym charakterze powinna cechować się regularnością. Poszczególne elementy prac badawczych lub rozwojowych powinny wskazywać na pewną logiczną ciągłość, ukierunkowaną na osiągnięcie określonego celu. Zwieńczeniem tych prac powinno być zwiększenie zasobów wiedzy lub wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych produktów i zastosowań; - dążenie do określonego celu. Działalność taka powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych rozwiązań, produktów czy zastosowań. Poprzez prowadzenie działań badawczo-rozwojowych powinno uzyskać się wiedzę, nowe umiejętności, które mogą zostać wykorzystane w bieżących lub przyszłych projektach. Ważne jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. W tym celu podejmuje się szereg działań, takich jak określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz odpowiedniego doboru pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Należy zauważyć, że ustawodawca nie określił obowiązku prowadzenia badań naukowych i prac rozwojowych łącznie aby móc zakwalifikować daną aktywność podatnika do działań badawczo-rozwojowych. Niezbędne jest jednak spełnienie przesłanek określających te rodzaje działalności, o których mowa w ustawie o szkolnictwie wyższym. Wyróżnić można wspólne cechy, które definiują charakter tych obydwu działań. Są nimi bez wątpienia twórczy charakter, nastawienie na poszerzanie i zdobywanie wiedzy, innowacyjność, brak rutynowości i określony cel. Trzeba również podkreślić, że prowadzenie prac badawczych nastawionych na zdobycie nowej wiedzy wiąże się w sposób ścisły z twórczą działalnością naukową. Oryginalny, twórczy charakter prac empirycznych i teoretycznych sprzyja zdobyciu nowej wiedzy. Brak oryginalności prac, ich odtwórczy, rutynowy charakter, może przesądzać o braku cech pożądanych przy działalności badawczo-rozwojowej. Ponadto warto podkreślić, że w istotę prac badawczo-rozwojowych wpisana jest niepewność ich rezultatu. Dlatego wydaje się, że wymóg oryginalnego, twórczego charakteru badań naukowych wynika pośrednio z przywołanej definicji. Prace rozwojowe to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Jasno zatem został określony cel, jakim ma być ich wykorzystanie do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług. Wyraźnie przy tym zaznaczony jest bezwzględny zakaz kwalifikacji do nich działań obejmujących prace wprowadzające rutynowe i okresowe zmiany do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Należy podnieść, że ustawodawca wyłączył wprost z zakresu pojęcia prac rozwojowych działalności obejmujące rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów lub usług, ale też linii produkcyjnych, procesów wytwórczych oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Ten brak rutynowości należy zatem łączyć z podejmowaniem ryzyka nowatorstwa, związanego z niepewnością co do zakładanych rezultatów prac oraz twórczym charakterem działań, które nie stanowią jedynie implementacji standardowych procedur dostosowawczych i optymalizacyjnych. O nierutynowym charakterze działań może świadczyć dążenie do przełamania dotychczasowych schematów postępowania w celu uzyskania lepszych wyników. Powyższe uwagi nie niweczą elementu planowania, szczególnie w sytuacji ubiegania się o dofinansowanie prac badawczo-rozwojowych. Wówczas założenie, że metodologia badań ma być opracowywana dopiero na etapie realizacji projektu, może być uznane za nieprawidłowe. Metodyka badań powinna być w niektórych sytuacjach opracowana już w fazie planowania projektu, a w ramach projektu wcielona w postaci realizowanych prac badawczo-rozwojowych (por. wyrok WSA w Olsztynie z 20 lutego 2022 r., sygn. akt SA/Ol 789/19).

Odnosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że kompleksowa ocena zebranych dowodów dokonana we wzajemnej łączności nie potwierdziła stanowiska skarżącej do prawa do ulgi B+R. Zgodzić się należy bowiem z organem odwoławczym, że przy realizacji ww. projektu Spółka wykonywała działania, które należy zaliczyć do standardowych, rutynowych czynności, jakie towarzyszą takiej działalności firmy zajmującej się hodowlą drobiu. Prowadzone protokoły żywienia oraz przedstawiona, nowa metodyka żywienia drobiu wpisują się w zwykłą działalność gospodarczą w prowadzeniu fermy drobiu, dążącej do jak najlepszych wyników produkcyjnych. W ocenie Sądu, działania Spółki dotyczyły realizacji podstawowej produkcji, jaką jest tucz kurcząt rzeźnych, w której Spółka wykorzystywała własne wieloletnie doświadczenie, dostępną wiedzę i umiejętności z branży. Podnoszone przez Spółkę okoliczności nie świadczyły o autorskiej metodyce żywienia a jedynie o konieczności dostarczania hodowanym kurczętom odpowiedniej ilości i jakości paszy oraz pszenicy, w tym prestarterów, które stanowią podstawę ich żywienia. Nawet samodzielne dozowanie pełnego ziarna pszenicy do gotowej paszy, nie przesądza o tym, że Spółka prowadzi prace rozwojowe. Powyższe działania nie są nową wiedzą, a jedynie stanowią nawet nie nowy a jedynie ulepszony produkt, który nie wpisuje się w definicję działalności badawczo-rozwojowej. Cecha twórczości nie przejawia się bowiem tylko w wytworzeniu nowego/ulepszonego produktu, ale wymaga zidentyfikowania nowego wytworu intelektu, nowych koncepcji, metod, narzędzi lub rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej, których nie wystarczy zaczerpnąć z istniejących już rozwiązań. Jak zasadnie zaznaczył organ odwoławczy, skomponowanie odpowiednio zbilansowanego pokarmu dla drobiu, czy to przy pomocy gotowych mieszanek pasz, czy tak jak Spółka samodzielne dozowanie pełnego ziarna pszenicy do gotowej paszy, jest decyzją biznesową każdego właściciela fermy. Powyższe czynności nie wymagają zaangażowania przedsiębiorcy znacząco wykraczającego poza jego zwykłą działalność, które wiążą się z ponoszeniem dodatkowych kosztów oraz nierzadko nawet poniesieniem porażki. Zdaniem Sądu, zasadnie organ uznał również, że przedmiotowy projekt nie miał charakteru innowacyjnego. Należy podkreślić, że każda zmiana w sposobie karmienia kurcząt rzeźnych powoduje przyjęcie innych proporcji karmy czy zastosowania pasz wspomagających rozwój, co jednak nie świadczy o innowacyjności takich działań. Działania dotyczące prawidłowego doboru pasz, ziaren i karm, wyrażonego w procentowych proporcjach, stanowiły wyłącznie zmiany wprowadzone w procesie żywienia w oparciu o dostępne na rynku gotowe produkty co nie stanowi o tworzeniu nowych zastosowań i rozwiązań w hodowli drobiu. Zatem uznać należało, że skomponowanie odpowiednio zbilansowanego pokarmu dla drobiu poprzez samodzielne dozowanie pełnego ziarna pszenicy do gotowej paszy, jest decyzją biznesową właściciela fermy i nie ma charakteru innowacyjnego. Spółka nie prowadziła przy tym prac rozwojowych obok podstawowej działalności, której efektem byłoby uzyskanie wyniku, prowadzącego do powstania produktu/procesu znacząco odbiegającego od dotychczasowych. Nową metodykę żywienia kurcząt zastosowano we wszystkich posiadanych sześciu kurnikach, liczących ogółem 260.400 sztuk, czyli na całej populacji kurcząt utrzymywanych na fermie w tym okresie. Wskazany natomiast przez Spółkę zespół badawczo-rozwojowy (w osobie M. B.) nie opracował żadnej nowej receptury, a jedynie dobrał optymalne proporcje dostępnych gotowych pasz i pełnego ziarna, w zależności od stadium rozwojowego kurcząt. Nie bez znaczenia ma również fakt, że to problemy z niską jakością pasz i pszenicy w okresie Covid-19 zmusiły Spółkę do zmiany proporcji stosowanych pasz, aby zapobiec dalszemu spadkowi jakości i wagi kurcząt (pismo Spółki z 23.10.2024 r.) Nie były to zatem metodycznie planowane działania. W ocenie Sądu, nie ma charakteru twórczego, opracowywanie/poszukiwanie odpowiedniej metody żywienia drobiu, przy wykorzystaniu gotowych składników. Powyższe stanowi zwykłą działalność gospodarczą w prowadzeniu fermy drobiu, której nie można przypisać twórczego charakteru. Wprowadzenie paszy prestarter w celu przyspieszenia opóźnionego wzrostu kurcząt w pierwszym okresie nie świadczy także o eksperymentalnym charakterze żywienia. Pasze typu prestarter stanowią bowiem wysokowartościowe pasze, skomponowane właśnie dla kurcząt od pierwszych dni życia, a ich skład jest tak dobrany aby zaspokajać wszystkie potrzeby żywieniowe piskląt oraz wspierać ich prawidłowy rozwój. W związku z powyższym, za zasadne uznać należało stanowisko organu, że realizowany przez Spółkę sporny projekt, dotyczący opracowania nowej metodyki żywienia i chowu kurcząt w celu osiągania najlepszych wyników hodowlanych, wpisuje się w zakres czynności podejmowanych przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Opisane w Raporcie czynności to właściwy dobór proporcji pokarmu, który gwarantuje prawidłowe żywienie i dostosowanie do indywidualnych potrzeb danego rzutu kurcząt. Powyższe nie świadczy natomiast o autorskiej metodyce żywienia a jedynie o konieczności dostarczania hodowanym kurczętom odpowiedniej ilości i jakości paszy oraz pszenicy, w tym prestarterów, które stanowią podstawę ich żywienia. Działania w ramach projektu dotyczyły wyłącznie zmian wprowadzonych w procesie żywienia w oparciu o dostępne na rynku gotowe produkty co nie stanowi o tworzeniu nowych zastosowań i rozwiązań w hodowli drobiu. Co istotne również, Spółka nie przedstawiła żadnej dokumentacji, z której wynikałoby, że w celu prowadzenia prac rozwojowych ponosiła wydatki związane z zakupem sprzętu specjalistycznego, zakupem ekspertyz, usług doradczych. Spółka jedynie zleciła post factum sporządzenie Raportu z działalności B+R. Podsumowując stwierdzić należało, że realizacja spornego projektu nie miała charakteru prac rozwojowych w rozumieniu ustawy o CIT. Według podejścia prezentowanego przez Spółkę należałoby objąć ulgą wszystkich podatników prowadzących działalność gospodarczą, polegająca na produkcji drobiu rzeźnego, w ramach której przyjmuje się różne proporcje karmy czy zastosowania pasz, w celu zapewnienia jak najlepszego rozwoju kurcząt rzeźnych. Zdaniem Sądu, zaprezentowany w skardze pogląd skarżącej uznać należy za niezgodny z założeniem samej ulgi, która ma stanowić narzędzie podatkowe do wspierania innowacyjnej działalności przedsiębiorców, wspierać rozwój polskiej nauki oraz zwiększać innowacyjność krajowej gospodarki i funkcjonujących w jej obszarze przedsiębiorstw, być atrakcyjną formą wsparcia przedsiębiorców zajmujących się badaniami naukowymi i działaniami rozwojowymi, oraz zaadresowana została do przedsiębiorców, którzy dzięki dodatkowym działaniom badawczo-rozwojowym powiększają swoją ofertę o zupełnie nowe produkty/usługi, albo znacząco ją modyfikują.

Powyższe stanowisko Sądu zbieżne jest z poglądami prezentowanymi w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W uzasadnieniu wyroku z dnia 23 sierpnia 2024 r., sygn. akt II FSK 367/24 Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie wskazał, że cechą prac rozwojowych jest ich twórczy charakter, czyli uzyskanie wyniku, prowadzącego do powstania produktów, procesu, usługi znacząco odbiegającej od dotychczasowych produktów, świadczonych usług. Raz jeszcze podkreślić należy, że zgodnie z art. 4 ust. 3 Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce za taką działalność nie uznaje się rutynowych lub okresowych zmian, nawet jeśli stanowią one ulepszenia. Nowe produkty to wyroby lub usługi, które różnią się znacząco swoimi cechami lub przeznaczeniem od produktów dotychczasowych wytworzonych przez firmę lub też ulepszenia danego produktu polegające na mianach materiałów, komponentów oraz innych cech zapewniających lepsze działanie tych produktów. Może to być rozwiązanie znane ale nie stosowane dotychczas w tej firmie.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił również, że działalności badawczo rozwojowej towarzyszy niepewność co do jej rezultatu, skuteczności rozwiązania. Dotyczy to także działalności rozwojowej. W momencie rozpoczęcia takiej działalności nie można określić rodzaju rezultatu ani kosztu w stosunku do zamierzonego celu. Rozporządzenie Komisji Europejskiej z 17 czerwca 2014 r. uznającym niektóre rodzaje pomocy za zgodne z wynikiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i art. 108 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. U. EL 187 z 26 czerwca 2014 r.) wskazuje zastrzeżenie, że wynik i kształt pracy nie jest ostatecznie przesądzony (zob. wyrok NSA z 20 sierpnia 2024 r., sygn. akt II FSK 595/24).

W konsekwencji uznać należało, że koszty produkcji podstawowej nie mogą stanowić przesłanki do rozpoznania i zaliczenia ich do działalności badawczo-rozwojowej jako kosztów kwalifikowanych, będących podstawą do odliczenia od dochodu, nawet jeżeli opracowane nowe protokoły żywienia kurcząt zostały oparte o posiadane zasoby wiedzy i były prowadzone systematycznie. Wpisują się one bowiem w ramy standardowych działań podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, podobnie jak zatrudnienie lekarza weterynarii na stałe, jako kierownika nadzorującego pracę fermy.

Trudno bowiem mówić o prowadzeniu działalności badawczo-rozwojowej w sytuacji, kiedy jednostka nie ponosi nakładów na elementy, które mogą bezpośrednio służyć inicjowaniu, projektowaniu czy tworzeniu nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów bądź usług, które można by nazwać innowacyjnymi. Zaznaczyć przy tym należy, iż ulgi podatkowe mają charakter wyjątkowy i stanowią odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, w konsekwencji czego przepisy prawa podatkowego z zakresu ulg podatkowych należy interpretować ściśle. Przedmiotowa zaś ulga według jej założeń, ma zachęcać do prowadzenia takich prac, które są prowadzone niejako dodatkowo i przyczyniają się do rozwoju działalności. Powtórzyć bowiem należy, iż ulga ta ma na celu wspieranie tych podatników, którzy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dodatkowo poświęcają środki finansowe na tworzeniem innowacyjnych lub znacznie ulepszonych produktów czy usług.

Koszty kwalifikowane odliczone przez Spółkę nie miały zatem charakteru kosztów kwalifikowanych wskazanych w art. 18d ustawy o CIT. Za bezpodstawny uznać zatem należało zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 18d ust. 1 i nast. w zw. z art. 4a pkt 26 i pkt 28 ustawy o CIT.

Uwzględniając powyższe, w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiły przesłanki do stwierdzenia nadpłaty, o których mowa w art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 75 § 2 i § 4a Ordynacji podatkowej. Brak było zatem podstaw do uchylenia i zmiany decyzji organu I instancji przez organ odwoławczy. Odnosząc się do zarzutów procesowych skargi tj. do naruszenia art. 122, art. 187 w zw. z art. 191 OP należy wskazać, że organy podatkowe zebrały w sprawie i właściwie oceniły materiał dowodowy (organ odwoławczy odniósł się przy tym do dowodów przesłanych przez Spółkę w piśmie z 13.03.2025 r., w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, m.in. do oświadczenia podpisanego przez prezesa Spółki A. G. oraz kierownika zakładu M. B. - na okoliczność, że działalność Spółki stanowiła działalność badawczo rozwojową), wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski, iż omówiony w decyzji projekt nie spełnia przesłanek działalności badawczo-rozwojowej. W uzasadnieniu decyzji organ odniósł się również do kwestii zwiększenia poziomu wskaźników produkcyjnych (w tym EWW), podnosząc że każdy przedsiębiorca działający na konkurencyjnym rynku, powinien dążyć do stałego polepszania wydajności produkcji. Wyjaśnił również rozbieżności pomiędzy ilością pszenicy zużytej do realizacji projektu nr [...], a ilością pszenicy wykazaną na fakturze kosztowej zaliczonej przez stronę do kosztów kwalifikowanych projektu. Wskazał, że różnica pomiędzy ilością pszenicy zakupioną na podstawie ww. faktury z 8.06.2021 r. nr [...], tj. 23,45 ton pszenicy, a wskazaną przez Spółkę w wyjaśnieniach z 23.10.2024 r., tj. 29,42 ton pszenicy, wynosi 5,97 tony, a nie 3 tony jak twierdzi w odwołaniu pełnomocnik Spółki. Odnosząc się z kolei do powołanych w skardze interpretacji podatkowych należy podnieść, że interpretacja indywidualna nie jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa, gdyż dotyczy jedynie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Podkreślić przy tym trzeba, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność, zatem wskazane w skardze interpretacje nie mogą być wiążące w rozpatrywanej sprawie. Przez zastosowanie się do wydanej interpretacji podatkowej wnioskodawca zyskuje ochronę prawną przed negatywnymi konsekwencjami podjęcia takich decyzji. Co warto przy tym podkreślić funkcja ochronna interpretacji podatkowej ma zastosowanie jedynie w przypadku wystąpienia takiego samego stanu faktycznego, który opisano w interpretacji indywidualnej. W niniejszej sprawie Spółka nie występowała o interpretację indywidualną, zatem z uwagi na brak interpretacji podatkowej wydanej dla strony w konkretnym stanie faktycznym, brak jest podstaw do oceny przytoczonych w skardze interpretacji podatkowych wydanych innym wnioskodawcom.

Na marginesie powyższych wywodów warto wskazać, że Polska jest obecnie liderem w Unii Europejskiej w produkcji mięsa kurcząt brojlerów i indyków rzeźnych oraz dostarcza na jej rynek ok. 20% jaj. Tak wysoki poziom produkcji drobiarskiej jest możliwy dzięki nowoczesnym metodom chowu i hodowli ptaków w połączeniu z postępem genetycznym, który doprowadził do wytworzenia nowych linii i mieszańców przystosowanych do szybkiego wzrostu i wysokiego poziomu nieśności. Z oficjalnych publikacji zawartych na witrynie internetowej Polskiego Stowarzyszenia Zrównoważonego Rolnictwa i Żywności można zapoznać się z wynikami wieloletnich badań naukowych w tym zakresie (por. program wieloletni: "Ulepszenie krajowych źródeł białka roślinnego, ich produkcji, systemu obrotu i wykorzystania w paszach" uchwała nr 149/2011 z dnia 9 sierpnia 2011 r. oraz "Zwiększenie wykorzystania krajowego białka paszowego dla produkcji wysokiej jakości produktów zwierzęcych w warunkach zrównoważonego rozwoju" por. uchwała nr 222/2015 z dnia 15 grudnia 2015 roku). Powszechnie dostępne wyniki badań zawierają jasne zalecenia odnośnie żywienia zwierząt w oparciu o pełne ziarno i paszy prestarter dla piskląt. Tak więc, trudno przyjąć aby projekt Spółki miał charakter nowatorski.

Nie bez znaczenia pozostaje okoliczność, że Spółka zrezygnowała do III kwartału 2022 r. z zastosowania pełnego ziarna w skarmianiu kurcząt ze względu na słabą i niestabilną jakość pszenicy a w tym czasie prowadzono poszukiwania i badania nad zastosowaniem innych dodatków paszowych, pasz typu prestarter do polepszenia jakości przewodu pokarmowego kurcząt. Zatem jak wynika z akt sprawy realizacja ww. projektu nie miała charakteru wykraczającego poza działalność Spółki, gdyż przed realizacją spornego projektu, jak również po jego realizacji strona skarżąca opracowywała kolejne metody żywienia drobiu.

Dodatkowo wskazać należy, że skład paszy dla kurcząt w UE regulowany jest przez liczne rozporządzenia i dyrektywy, mające na celu zapewnienie odpowiedniego odżywienia ptaków oraz bezpieczeństwa żywności. Podstawą jest zbilansowanie dawki pokarmowej pod kątem energii, białka, aminokwasów, witamin i składników mineralnych, przy uwzględnieniu wieku, rasy i przeznaczenia kurcząt (np. brojler, nioska). Unijne przepisy regulują skład pasz dla kurcząt, aby zapewnić bezpieczeństwo żywności i dobrostan zwierząt. Kluczowe dokumenty to:

- Rozporządzenie (WE) nr 767/2009 o wprowadzeniu do obrotu i stosowaniu pasz, które określa wymagania dotyczące etykietowania pasz, składników paszowych, zakazanych substancji i dopuszczalnych poziomów zanieczyszczeń.

- Dyrektywa 2002/32/WE w sprawie niepożądanych substancji w paszach, które określa dopuszczalne poziomy zanieczyszczeń w paszach, takich jak metale ciężkie, mikotoksyny, pestycydy.

- Rozporządzenie (WE) nr 183/2005 ustanawiające wymagania dotyczące higieny pasz, które określa zasady higieny pasz, w tym produkcję, przetwarzanie, magazynowanie i transport, aby zapobiec skażeniu pasz.

W świetle całokształtu argumentacji przedstawionej w niniejszym uzasadnieniu w ocenie Sądu wskazana przez Spółkę działalność nie wypełnia znamion działalności badawczo-rozwojowej. Koszty produkcji podstawowej nie mogą stanowić przesłanki do rozpoznania i zaliczenia ich do działalności badawczo-rozwojowej jako kosztów kwalifikowanych, będących podstawą do odliczenia od dochodu, nawet jeżeli opracowane nowe protokoły żywienia kurcząt zostały oparte o posiadane zasoby wiedzy i były prowadzone systematycznie. Wpisują się one bowiem w ramy standardowych działań podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, podobnie jak zatrudnienie lekarza weterynarii na stałe, jako kierownika nadzorującego pracę fermy. Koszty kwalifikowane odliczone przez Spółkę nie miały zatem charakteru kosztów kwalifikowanych wskazanych w art. 18d ustawy o CIT.

Brak jest zatem podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji, jak i w toku postępowania, w którym ją wydano, żadnych naruszeń wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego i procesowego, które skutkowałyby koniecznością eliminacji tej decyzji z obrotu prawnego. Wydano ją po przeprowadzeniu zgodnego z prawem procesowym postępowania, zgromadzony materiał dowodowy był kompletny i został prawidłowo oceniony.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a., należało orzec jak w sentencji.