W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji należało orzec, że skarga w części zasługuje na uwzględnienie, co zostanie uszczegółowione w dalszej części uzasadnienia.
Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do oceny (w tak ustalonym stanie faktycznym) wystąpienia przesłanek uzasadniających określenie i zabezpieczenie na majątku spółki przybliżonej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za I kwartał 2023 r., nienależnie otrzymanego zwrotu podatku od towarów i usług (podatek VAT) za II kwartał 2023 r., zobowiązania w podatku VAT za II, III i IV kwartał 2023 r. oraz odsetek za zwłokę, przed wydaniem decyzji wymiarowej.
W przeciwieństwie do skarżącej DIAS uznał, że w realiach przedmiotowej sprawy taka obawa występowała, na skutek tego, że: (-) ujawniono mechanizm wskazujący na znamiona oszustwa, w którym dokonywała ona obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur, (-) w sprawie mamy do czynienia ze znaczną kwotę przyszłych zobowiązań podatkowych spółki, tj. nie mniej niż 598.273,00 zł, w tym zobowiązanie w kwocie 465.626,00 zł, (-) nastąpiło uiszczanie przez spółkę zobowiązania podatkowego po upływie terminu płatności, (-) przeprowadzono wobec spółki kontrolę celno-skarbową za okres od grudnia 2021 r. do grudnia 2022 r., która również wykazała nieprawidłowości polegające na obniżeniu podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur.
Kontrola legalności zaskarżonej decyzji wymaga zatem odniesienia się do jej podstawy prawnej, którą stanowiły przepisy art. 33 §1, §2 pkt 1 i §4 pkt 1 o.p.
Zgodnie z art. 33 §1 o.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 §2 stosuje się odpowiednio.
Według art. 33 §2 pkt 1 o.p. zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w §1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego.
Na podstawie art. 33 §3 o.p. w przypadku, o którym mowa w §2 pkt 2, zabezpieczeniu z zastrzeżeniem art. 54 §1 pkt 1 podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.
W myśl art. 33 §4 pkt 1 o.p. w przypadku, o którym mowa w §2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w §2 pkt 1.
Zaznaczenia na wstępie wymaga, że określenie przesłanki zabezpieczenia zobowiązania terminem "uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania" oznacza, że nie chodzi o jakąkolwiek obawę, ale o obawę poważną, uzasadnioną konkretnymi, zdefiniowanymi okolicznościami sprawy sytuację ekonomiczną konkretnego podatnika, o duże prawdopodobieństwo wystąpienia takiej sytuacji. Decyzja o zabezpieczeniu powinna być zatem oparta na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych świadczących o tym, że w danej sprawie może nie dojść do wykonania zobowiązania podatkowego. W wyroku z 26 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 538/14 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził bowiem, że określona w art. 33 §1 o.p. przesłanka do wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego jaką jest uzasadniona obawa (że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane) ma miejsce wówczas, gdy organ podatkowy wykaże, że majątek podatnika w kontekście przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego jest w takiej kondycji lub w wyniku działań podatnika - może być w takiej kondycji, że brak zabezpieczenia może pozbawić wierzyciela publicznego jakim jest organ podatkowy zaspokojenia należnych od podatnika zobowiązań podatkowych. Przy czym należy zauważyć (czego tut. sąd ma świadomość), że w orzecznictwie prezentowany jest również pogląd (na który powołuje się organ odwoławczy), że nawet jeśli aktualny majątek strony obiektywnie pokrywałby wysokość przybliżonego zobowiązania nie przesądza to definitywnie, że zobowiązanie może zostać wykonane. Choć w ocenie sądu (aprobując ten pogląd co do zasady) nie można jednakże tracić z pola widzenia stanu faktycznego danej sprawy (w szczególności kiedy dany podmiot ma dobrą sytuację finansową i majątkową), w kontekście również celu postępowania zabezpieczającego (ochrony przyszłych interesów wierzyciela), bo to one mają bezpośredni wpływ na ziszczenie się tej zasady (bądź nie) w danej sprawie. Należy też pamiętać, że uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje tych zobowiązań w prawidłowej wysokości (wyroki NSA z: 22 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 1712/20; 23 kwietnia 2025 r., sygn. akt I FSK 2361/21, czy też wyrok WSA w Olsztynie z 20 sierpnia 2025 r., sygn. akt I SA/Ol 24/25). Jak zauważył też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 stycznia 2025 r., sygn. akt II FSK 630/22, zwrot legislacyjny "obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" oznacza, że chodzi o obawę dobrowolnego wykonania zobowiązania a nie ewentualnego zaspokojenia w wyniku egzekucji.
Wyraźnego podkreślenia wymaga również to, że w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia ocenianie są jedynie przesłanki mogące świadczyć o obawie niewykonania zobowiązania podatkowego, nie zaś ustalenia faktyczne dokonane w toku postępowania podatkowego (czy też postępowania kontrolnego), mogące mieć wpływ na ostateczną wysokość zobowiązania podatkowego określonego w postępowaniu wymiarowym. W ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nie dokonuje się zatem oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego (wyrok NSA z 26 stycznia 2022 r., sygn. akt I FSK 2369/21). Nie można więc mylić przesłanek zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych z przesłankami wymiaru podatku (wyroki NSA: z 16 grudnia 2021 r., sygn. akt I FSK 2023/21; z 24 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1535/17; z 19 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 1725/20; z 26 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 2640/17).
Należy jednocześnie zauważyć, że art. 33 §1 o.p., regulując przesłankę dokonania zabezpieczenia, którą jest wspomniana "uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane", zawiera jedynie przykładowe wyliczenie okoliczności, które mogą uzasadniać tę obawę, jakimi są trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku. Są one ogólnymi przykładami zachowania, sugerującymi zaistnienie ustawowej przesłanki zabezpieczenia zobowiązań. Oznacza to, że organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia. Z samej istoty "obawy" niewykonania zobowiązania wynika, że zgromadzone w takim postępowaniu dowody nie muszą w sposób pewny i jednoznaczny wskazywać, że podatnik w przyszłości nie wykona zobowiązania. Wystarczy, że zgromadzone w sprawie dowody i okoliczności uprawdopodobniają, że istnieje niebezpieczeństwo, że w przyszłości podatnik takich zobowiązań nie wykona. Ten stan rzeczy potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 8 października 2013 r. o sygn. akt SK 40/12 zauważając, że konieczność zagwarantowania zapłaty prawdopodobnych należności podatkowych jest typową sytuacją, w której nie jest możliwe zastosowanie "definicji przez wyliczenie". W konsekwencji Trybunał wskazał na inne jeszcze, aniżeli wymienione w art. 33 §1 o.p., sytuacje mogące rodzić obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, a mianowicie: (-) występowanie znacznej wysokości zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań; (-) relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania; (-) pozbywanie się przez podatnika znacznej części środków trwałych, gdy podatnik spłaca kredyt bankowy i część bieżących zobowiązań reguluje z opóźnieniem; (-) ustalone nierzetelne prowadzenie ksiąg handlowych, zwłaszcza zaniżanie dochodów będących przedmiotem opodatkowania; (-) ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur. Jak stwierdził TK, postępowanie zabezpieczające jest prowadzone w związku z bardzo różnymi pod względem konstrukcji i funkcji podatkami, w stosunku do podmiotów o różnym statusie, których sytuacja finansowa jest kształtowana przez najczęściej niepowtarzalne konfiguracje rozmaitych czynników, nie tylko ekonomicznych, ale i osobistych. W rezultacie powody ustanowienia zabezpieczenia należności podatkowych są dość złożone i trudno je uogólnić.
Trybunał wskazał także, że punktem odniesienia oceny decyzji o zabezpieczeniu jest jej uzasadnienie, które musi zawierać co najmniej podstawowe dane o aktualnej sytuacji majątkowej (w ramach której wskazać należy chociaż źródła i wysokość średnich miesięcznych dochodów i obciążeń podatnika) i życiowej podatnika (w kontekście przede wszystkim środków koniecznych na zapewnienie bytu osobom pozostającym na utrzymaniu strony). Trybunał zwrócił też uwagę, że zasadne jest również zobrazowanie sytuacji majątkowej podatnika i jego rzetelności w wywiązywaniu się z obowiązków fiskalnych w oparciu o deklaracje i zeznania podatkowe posiadane przez organ podatkowy. Dopiero zestawienie wspomnianych danych przybliżających kondycję ekonomiczną podatnika, jego zasoby oraz możliwości płatnicze z kwotą przewidywanego zobowiązania podatkowego może zostać uznane za wykazanie uzasadnionej obawy niewykonania (dobrowolnego lub przymusowego) tego zobowiązania. Dokonując ustaleń w tym zakresie, organy podatkowe powinny w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, uwzględnić wszystkie okoliczności przedstawione przez stronę, a w razie wątpliwości dokonać własnych ustaleń. Zauważył też, że przesłankami pozytywnymi uzasadniającymi zastosowanie tej instytucji są na przykład znaczna wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań, relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania, pozbywanie się przez podatnika znacznej części środków trwałych, gdy podatnik spłaca kredyt bankowy i część bieżących zobowiązań reguluje z opóźnieniem.
Należy też zauważyć, że postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem szczególnym, którego celem jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela (poprzez zagwarantowanie środków na zaspokojenie w przyszłości należności podatkowych, których wysokość na tym etapie nie jest jeszcze znana), a jego zastosowanie ma jedynie stworzyć pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do wykonania przyszłego zobowiązania podatkowego. Ponadto, pomimo ciążącego na organach obowiązku uprawdopodobnienia, że zaległość w określonej w sposób przybliżony wysokości istnieje, postępowanie to nie ma charakteru zastępczego wobec postępowania wymiarowego. Z tych względów nie przeprowadza się w jego ramach pełnego postępowania dowodowego. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego go zobowiązania, to bowiem określi dopiero decyzja wymiarowa. Istotą decyzji wydanej na podstawie art. 33 o.p. jest dokonanie zabezpieczenia w sytuacji istnienia obawy niewykonania w przyszłości zobowiązania podatkowego, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości tego zobowiązania. Trzeba też pamiętać, że brak zabezpieczenia powoduje, że istniejący majątek podatnik może zbyć.
Uwzględniając dotychczasowe rozważania natury ogólnej i analizując akta niniejszej sprawy na tle tak rozumianej przesłanki zabezpieczenia, tut. sąd stwierdził, że ocena organu odwoławczego nie została oparta na przekonującej argumentacji. Za takim stanowiskiem (konfrontując argumentację prezentowaną przez organy podatkowe oraz spółkę i uwzględniając ustalony stan faktyczny) przemawiają następujące ustalenia i okoliczności sprawy:
- z ustaleń organu wynika, że spółka jest w dobrej kondycji finansowej (z tendencją wzrostową obrotów, jak zauważył organ w innej ze spraw dotyczących okresu od grudnia 2021 do grudnia 2022 rok, na którą powołuje się w kontekście przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania – co jest sądowi wiadome z urzędu – wyrok tut. sądu z 14 stycznia 2026 r., sygn. akt I SA/Ol 501/25). Z zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 wynika bowiem, że w latach 2021-2025 skarżąca uzyskiwała następujące przychody, dochody (straty): (-) w 2022 r. przychód 4.527.570,07 zł, dochód 1.170.637,12 zł; (-) w 2023 r. przychód 5.343.779,75 zł, dochód 2.444.789,39 zł; (-) w 2024 r. przychód 8.190.163,14 zł, dochód 4.079.786,60 zł, zaś (-) w 2025 r. przychód 7.917.909,33 zł, dochód 1.470.411,00 zł. Z powyższego wynika, że spółka uzyskiwała dochody, a w 2024 wypracowała jego najwyższy poziom. I chociaż organ podnosi argument, że w 2025 r. dochód spółki zmalał w stosunku do 2024 r. o 63/95% a do 2023 r. o 39,9% to zabrakło zdaniem sądu oceny, jak to ustalenie wpływa (mając na uwadze dobrą sytuację majątkową spółki) na zaistnienie przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania. Słusznie też podniosła strona w skardze, że fakt, że dochód był niższy niż w "rekordowym" 2024 r. nie może sam w sobie świadczyć o zagrożeniu niewykonania zobowiązania podatkowego. Organ nie wykazał również (jak zauważyła skarżąca), że spadek rentowności (co w realiach działalności gospodarczej może mieć miejsce) oznaczał utratę zdolności płatniczej, niewypłacalność, czy też zagrożenie kontynuacji działalności. Nadto ze składanych do organu podatkowego deklaracji dla podatku VAT wynika, że w latach 2022-2025 jej obroty pokrywały się z przychodami ustalonymi dla celów podatku PIT i wynosiły odpowiednio: (-) w 2022 r. - 4.527.569,00 zł, (-) w 2023 r. - 5.343.779,00 zł, (-) w 2024 r. - 8.184.824,00 zł a (-) w 2025 r. – 7.366.868,00 zł. I w tym przypadku również, skoro organ argumentuje, że w 2025 r. nastąpił spadek obrotów o 10% w stosunku do roku poprzedzającego, zabrakło, jak ustalenie to wpływa (mając na uwadze dobrą sytuację majątkową spółki) na zaistnienie przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania. Nadto jak słusznie wskazuje w skardze strona organ nie wykazała, że była to sytuacja nadzwyczajna, wskazująca na pogarszając się sytuację ekonomiczną spółki (kiedy generowała ona zyski w 2025 r. na poziomie ponad 7 mln. zł i osiągała dodatni wynik finansowy;
- w sprawie ustalono, że skarżąca jest właścicielem zarówno majątku ruchomego, jak i nieruchomego, i który jak stwierdził sam organ jest wystarczający do zaspokojenia przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych wynikających z zaskarżonej decyzji, tj.: (-) jednego motocykla i sześciu samochodów osobowych i ciężarowych - o szacunkowej wartości 754.000,00 zł; (-) dwóch nieruchomości nabytych za cenę odpowiednio - 1.845.000,00 zł i 700.000,00 zł, dając łączną kwotę 2.545.000,00 zł (zgodnie z danymi zawartymi w aktach notarialnych) i co istotne nie obciążonych hipotekami. Nadto ustalono, że na dzień 31 grudnia 2025 r. na dwóch rachunkach bankowych znajdowały się środki finansowe w wysokości 12.284,00 zł i 209.141,12 zł oraz, że strona dokonała wpłaty w ramach zabezpieczenia objętych sprawą potencjalnych (co należy podkreślić) zaległości podatkowych (w trybie art. 33d §2 o.p.) kwoty 642.466,00 zł (które zostało przyjęte przez NUS w K.). Mając już chociażby te wartości na uwadze oraz to, że analiza sytuacji majątkowo - finansowej winna polegać na szczegółowym badaniu relacji pomiędzy wartością posiadanego całego majątku i możliwościami płatniczymi podatnika w stosunku nie tylko do zobowiązań określonych w decyzji zabezpieczającej oraz wszystkich innych zobowiązań, ale również w stosunku do wysokości dochodów, zyskowności, wysokości sprzedaży czy płynności finansowej – trudno uznać za wystarczające jedynie ogólnikowe twierdzenie (jeśli chodzi o posiadane ruchomości), że wartość ruchomości w stosunku do wartości przybliżonego przyszłego zobowiązania powoduje, że zbycie wszystkich tych rzeczy mogłoby zagrozić płynności finansowej spółki, poprzez brak możliwości kontynuowania wykonywania działalności gospodarczej, a w przypadku majątku nieruchomego, że nieruchomości spółki mają zdecydowanie przeznaczenie przemysłowe i w przypadku ustanowienia zabezpieczenia hipotecznego, a następnie prowadzonej z tych nieruchomości ewentualnej egzekucji przez organ, ich ewentualna sprzedaż byłaby procesem złożonym, wymagającym kompleksowej ich sprzedaży jako całości gospodarczej, co w warunkach egzekucyjnych stanowi istotne utrudnienie i może wpłynąć również na ryzyko uzyskania niższej kwoty zaspokojenia. Słuszna jest w tym kontekście uwaga strony zawarta w skardze, że ryzyko związane z charakterem określonych składników majątkowych oraz specyfiką ich potencjalnej sprzedaży egzekucyjnej nie może być przerzucane na podatnika ani stanowić argumentu przemawiającego za istnieniem przesłanki z art. 33 §1 o.p. Przepis ten odnosi się bowiem do obawy niewykonania zobowiązania przez podatnika a nie do hipotetycznych trudności, jakie organ mógłby napotkać w przyszłości przy prowadzeniu egzekucji administracyjnej. W przypadku zaś majątku ruchomego wskazana wcześniej uwaga organu mogłaby być słuszna, przy założeniu jednakże braku posiadania przez spółkę innego majątku, np. nieruchomego (co w tej sprawie nie miało miejsca);
- spółka nie wyzbywała się majątku w trakcie kontroli celno-skarbowej, jak i postępowania zabezpieczającego, a wręcz przeciwnie w latach 2023-2025 (co sądowi jest wiadomo z urzędu ze wspomnianej już sprawy o sygn. akt I SA/Ol 501/25) spółka nabywała składniki majątkowe (zarówno ruchomości, jak i nieruchomości). I nie przeczy tej tezie, wskazywana w decyzji okoliczność sprzedaży w trakcie postępowania odwoławczego motoru za kwotę 21.800,00 zł. Przede wszystkim bowiem jest to sytuacja jednostkowa, dotyczy niewielkiej kwoty w stosunku do posiadanego majątku. Trzeba też pamiętać, że strona nadal prowadzi działalność gospodarczą i ma prawo decydować o swoim majątku (skoro nie dokonano, np. jego zajęcia). Ponadto organ nie odniósł tej sprzedaży do całości majątku spółki i w tym kontekście nie wykazał, że jest to wyzbywanie się o takim charakterze i wielkości, że może skutkować uzasadnioną obawą niewykonania zobowiązania. Należy też pamiętać, że istnienie zaległości ma na dzień wydania zaskarżonej decyzji status potencjalnej (przyszłej, niepewnej), gdyż ziści się ona bądź nie dopiero w wyniku zakończenia postępowania wymiarowego. Ponadto w odpowiedzi na skargę DIAS sam przyznał, że: "(...) za uzasadnioną należy uznać argumentację Skarżącej, że sprzedaż składników majątkowych stanowiących 1% wartości majątku stanowi element prowadzenia działalności gospodarczej i nie świadczy o wyzbywaniu się majątku";
- z akt sprawy wynika, że strona na etapie postępowania zabezpieczającego nie podejmowała działań świadczących o zamiarze uchylania się od obowiązków podatkowych (a postępowanie podatnika ma również znaczenie w tego typu sprawach, w szczególności jeśli nie jest to postępowanie utrudniające, czy też udaremniające cel postępowania zabezpieczającego), bowiem w krótkim odstępie czasu od wydania decyzji I instancyjnej (tj. 31 października 2025 r.) ustanowiła dobrowolne zabezpieczenie wykonania wskazanych w niej zobowiązań, deponując na rachunku depozytowym właściwego organu podatkowego kwotę 642.466,00 zł. Ponadto w aktach tych znajduje się postanowienie z 3 grudnia 2025 r. o przyjęciu przedmiotowego zabezpieczenia, co pokazuje, że wniosek ww. zakresie skarżąca złożyła jeszcze przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Powyższe pokazuje, że strona oprócz wskazywanego już majątku ruchomego i nieruchomego dysponowała również środkami pieniężnymi, skoro takiego zabezpieczenia dokonała. I zdaniem sądu bez istotnego znaczenia (jakie próbuje tej okoliczności przypisać organ) pozostaje kwestia skąd środki te zostały pozyskane, skoro je pozyskano i to w określonym celu (zabezpieczenia objętych sprawą potencjalnych zaległości podatkowych). Ważna jest też w tym kontekście postawa strony (na co już zwrócono uwagę wcześniej) polegająca nie na wyzbywaniu się majątku ale, jak już zauważono jego nabywaniu (gromadzeniu) oraz podejmowaniu czynności, które z pewnością mają charakter ułatwiający (a nie utrudniający) uregulowanie objętych sprawą (ale wciąż jeszcze potencjalnych, z uwagi na brak zakończenia postępowania wymiarowego) kwot zobowiązań podatkowych;
- DIAS powołuje się na znaczną przewidywaną kwotę zobowiązań podatkowych (tj. 598.273,00 zł.). Jednakże z ustaleń organów podatkowych wynika, że łączna wartość majątku ruchomego i nieruchomego wynosi 2.545.000,00 zł, co daje pokrycie przybliżonego przyszłego zobowiązania podatkowego (co z resztą przyznaje sam organ w zaskarżonej decyzji). Nadto znacznie ją przewyższa. Jak wykazano też wcześniej, strona dokonała dobrowolnego zabezpieczenia ww. kwoty zobowiązań (deponując na rachunku organu podatkowego kwotę 642.466,00 zł.), które zostało przyjęte przez NUS w K. A jak zauważył WSA w Gliwicach z 2 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 432/09 - tylko w sytuacji, gdy już istniejące zaległości wraz z odsetkami za zwłokę stanowią znaczną wysokość w porównaniu z dochodami wykazanymi w deklaracjach podatkowych za poszczególne lata podatkowe (co w tej sprawie nie miało miejsca, gdyż dochody w latach 2022-2025, nawet zmniejszone w 2025 r. przewyższały znacząco potencjalne zaległości), a strona nie podejmuje działań, by te zobowiązania regulować (co także nie miało miejsca, skoro strona, jak już wskazano wcześniej nabywała majątek oraz ustanowiła dobrowolne zabezpieczenie, zaakceptowane przez właściwym organ), uzasadnione jest podjęcie decyzji o dokonaniu zabezpieczenia na majątku skarżącego. W przypadku zatem wysokości przewidywanego zobowiązania podatkowego (skoro DIAS na tę okoliczność się powołuje), to winna ona być odniesiona do sytuacji majątkowo – finansowej spółki, a tym bardziej, że była ona dobra, jak wykazano wcześniej. Przewidywana zatem wysokość zobowiązania (nawet wysoka jak twierdzi organ) oraz jego charakter nie mogą same w sobie stanowić wystarczającej podstawy zastosowania zabezpieczenia, o ile nie zostanie wykazane, że w zestawieniu z sytuacją majątkową i finansową strony zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego (także w ramach postępowania egzekucyjnego);
- organ jako na jeden z argumentów przemawiających za prawidłowością przyjętego w sprawie stanowiska wskazuje, że strona wypłaciła zaliczkę na dywidendę za 2024 r. udziałowcom spółki w kwocie odpowiednio 900.000,00 zł i 502.200,00 zł i 32.631,58 zł, co w ocenie organu odwoławczego, choć formalnie dopuszczalne może świadczyć o wyprowadzeniu środków ze spółki, zmierzającym do pokrzywdzenia wierzyciela (budżetu państwa). Należy przede wszystkim wskazać, że zabrakło tutaj odniesienia przedmiotowego argumentu do sytuacji finansowej i majątkowej spółki, w szczególności w kontekście jego wpływu na ziszczenie się przesłanki "uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania" oraz celu postępowania zabezpieczającego, którym jest stworzenie gwarancji skuteczności przyszłej egzekucji obowiązku podatkowego. Tym bardziej, że organ w zaskarżonej decyzji sam wyraźnie wskazuje, że tylko posiadany majątek ruchomy i nieruchomy jest wystarczający do zaspokojenia przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych. O tyle więc argument ten mógłby być zasadny, o ile spółka nie posiadałaby innego majątku oraz nie wpłaciła zabezpieczenia potencjalnej kwoty zaległości podatkowych. Nadto należy zauważyć, że wypłata ww. kwot nastąpiła w trakcie kontroli celno-skarbowej (ale jeszcze przed wydaniem jej końcowego wyniku), a nie postępowania zabezpieczającego;
- odnosząc się do argumentacji, że wobec spółki prowadzona była kontrola celno-skarbowa w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe od grudnia 2021 r. do grudnia 2022 r. (czyli za inny okres), a powodem wydania decyzji o zabezpieczeniu tego okresu była obawa (gdzie przyszła kwota przyszłych przybliżonych zobowiązań podatkowych spółki za ten okres rozliczeniowy wynosi ok. 938.775,00 zł.), że zobowiązanie nie zostanie wykonane ze względu na: (-) ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności dokonywania obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur, (-) znaczną wysokość przewidywanej kwoty przyszłych zobowiązań podatkowych, (-) posiadanie przez spółkę zaległości podatkowej wynikającej z deklaracji VAT-7K za I kwartał 2025 r., to wskazać należy w pierwszej kolejności, że ww. kwota zaległości ma charakter potencjalny (gdyż nie zakończyło się jeszcze postępowanie wymiarowe). Ponadto, również i w tym przypadku spółka dokonała dobrowolnego zabezpieczenia ww. kwoty zobowiązań (lokując ponad 900.000,00 tys. zł na rachunku lokaty terminowej), które zostało przyjęte przez NUS w K. Nie można też abstrahować od kondycji finansowej spółki i posiadanego majątku w znacznej wysokości (wolnego co istotne od obciążeń) oraz od tego, że spółka nadal prowadzi działalność i może generować zyski;
- organ odwoławczy wskazał, bez szczegółowego odniesienia się (na podstawie dostępnych baz danych), że wystąpiła przesłanka, wynikająca z art. 33 §1 o.p., tj. spółka trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, gdyż w przypadku trzech należności (z 2024 r. x 2 i 2025 r. x 1) uiściła je po terminie płatności. Wskazując przy tym, że właściwy organ (NUS w K.) wystawił upomnienia wzywające skarżącą do uregulowania tych zaległości podatkowych, tj.: 10 stycznia, 30 września 2024 r. oraz 25 sierpnia 2025 r. Wskazać należy przede wszystkim, że organ nie wskazał, o jakie kwoty dokładnie chodzi i nie odniósł ich (w kontekście ustalonego majątku i dobrej sytuacji finansowej spółki), że okoliczność tak w jakikolwiek sposób miałaby negatywny wpływ na możliwość regulacji przyszłego zobowiązania a tym samym zachodziłaby uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego objętego sprawą. Była to nadto sytuacja incydentalna, która może się zdarzyć w prowadzonej działalności gospodarczej, ważne aby nie stanowiło to stałego mechanizmu działania podatnika (a zdaniem sądu organy tego nie wykazały). Należy przy tym pamiętać (odwołując się do wyroku NSA z 27 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 759/12), że trwałe niepłacenie zobowiązań publicznoprawnych ma miejsce wówczas, gdy podatnik nie płaci obciążających go zobowiązań przez dłuższy czas, czyli od co najmniej kilku miesięcy, przy czym nic nie wskazuje na to, że ta sytuacja ulegnie zmianie. Należy również podkreślić, że dla zaistnienia przesłanki z art. 33 §1 o.p. nie wystarczy wskazanie, że podatnik nie uiszcza zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, ale konieczne jest wykazania trwałości tego stanu. Podkreślenia wymaga także (za wyrokiem WSA w Gdańsku z 18 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 934/09), że trwałe niepłacenie zobowiązań publicznoprawnych ma miejsce wówczas, gdy podatnik nie płaci obciążających go zobowiązań (a nie np. zaliczki za poprzedni miesiąc) przez dłuższy czas i dotyczy to jego wszystkich zobowiązań (a nie tylko jednego zobowiązania). Jak zauważył ponadto WSA w Poznaniu w wyrokach z 18 grudnia 2008 r. (sygn. akt I SA/Po 1204/08 i 1205/08), powoływanie się na wysokość zobowiązania oraz incydentalne naruszenie w przeszłości obowiązków podatkowych nie czyni zadość wymogom określonym w przepisie art. 33 §1 o.p. (też ww. wyrok WSA w Gdańsku z 18 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 934/09).
Podsumowując, choć fikcyjność obrotu należy oceniać negatywnie i może on stanowić o "uzasadnionej obawie niewykonania zobowiązania", zgodnie z art. 33 §1 o.p. to nie można tej fikcyjności rozpatrywać w oderwaniu od sytuacji ekonomicznej dłużnika oraz jego zachowania. Należy tez pamiętać o głównym celu wydania decyzji o zabezpieczeniu, którym jest stworzenie gwarancji skuteczności przyszłej egzekucji obowiązku podatkowego, w sytuacji gdy zostanie wykazana uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, co wymaga uprawdopodobnienia, że podatnik - z uwagi na swój stan majątkowy - nie będzie w stanie uiścić należnego podatku (por. wyrok NSA z dnia 25 marca 2021 r. I FSK 673/19). A tego zdaniem sądu organ nie wykazał, tym bardziej stwierdzając (jak już wskazywano wcześniej), że w jego cenie: "(...) z wartości majątku nieruchomego i ruchomego Spółki byłoby możliwe zaspokojenie przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych wskazanych w sentencji zaskarżonej decyzji z tytułu podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę". Ponadto, mimo że zwrot "trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań" nie został zdefiniowany w ustawie, to za trafny uznać należy pogląd, że określa on stan, w którym zobowiązania nie są wykonywane (co w tej sprawie jeśli chodzi o podatek VAT zostanie dopiero potwierdzone w wymiarze), a jednocześnie na podstawie informacji o sytuacji ekonomicznej dłużnika wiadomo, że nie będzie on miał w dającej się przewidzieć przyszłości środków na wykonanie zobowiązań, czego zdaniem sądu mając na uwadze wspomniane wyżej stwierdzenie organu organy nie potwierdziły (B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski: Ordynacja Podatkowa, Komentarz, Toruń 2007, str. 292). Organ podejmując zatem decyzję zabezpieczającą miał obowiązek wykazać przesłanki zabezpieczenia, czyli okoliczności obiektywnie świadczące o tym, że ewentualne przyszłe wykonanie zobowiązania podatkowego (dobrowolne czy przymusowe) może być utrudnione lub daremne (a to w ocenie sądu, uwzględniając dotychczasowe rozważania się nie stało). Podkreślić przy tym należy, że podjęcie prawidłowej decyzji w sprawie zabezpieczenia, opartej na rzetelnej analizie stanu dotychczasowego i przyszłych perspektyw podatnika, wymaga rozważenia przez organ, czy sytuacja majątkowa w jakiej się znajduje wskazywać może na niemożliwość przyszłej egzekucji oraz czy uzyskiwane przychody, posiadane środki pieniężne wskazywać mogą na możliwość skutecznego zajęcia w razie przyszłej egzekucji zaległości podatkowych. Prawidłowa analiza ustalonego stanu majątkowego i finansowego strony dotycząca negatywnych szans na przeprowadzenie w przyszłości skutecznej egzekucji, wymaga również powiązania poziomu przychodów, należności podatnika, posiadanych przez niego środków finansowych i majątku z jego postępowaniem, w którym organ dopatrzył się np. działań ukierunkowanych na utrudnienie czy udaremnienie przyszłej egzekucji (czego zdaniem sądu organy nie wykazały). Taką okolicznością (jak już wykazano wcześniej) nie może być sprzedaż motoru, o której wspomina organ. Przede wszystkim bowiem jest to okoliczność jednostkowa i dotyczy niewielkiej kwoty w stosunku do posiadanego majątku. W ocenie sądu organ nie wykazał również, że strona trwale nie płaci zobowiązań publicznoprawnych. W przypadku bowiem zobowiązań, których zaskarżona decyzja dotyczy potwierdzenie ich trwałego niepłacenia ziści się dopiero po zakończeniu postępowania wymiarowego (jest to zatem dopiero potencjalna okoliczność i niepewna). Jeśli natomiast chodzi o inne zaległości, na które powołuje się organ, to należy wskazać, że są to pojedyncze sytuacje, które mogą się zdarzyć w prowadzonej działalności gospodarczej a nadto zostały szybko uregulowane, skoro organ wspomina jedynie o wystosowanych upomnieniach. Ponadto organ nie wskazał ich wartości i nie odniósł tego do dobrej sytuacji majątkowej spółki. Również znaczna kwota przyszłych zobowiązań (nie mniej niż 598.273,00 zł), na którą powołuje się organ w kontekście posiadanego majątku ruchomego i nieruchomego (bez wpisanych hipotek) o wartości ok. 3.250.000,00 zł, pieniędzy znajdujących się na dwóch rachunkach bankowych (stan na dzień 31 grudnia 2025 r.) w wysokości 12.284,00 zł i 209.141,12 zł, wpłaconej w ramach zabezpieczenia (w trybie art. 33d §2 o.p.) kwoty 642.466,00 zł nie stanowi dodatkowej argumentacji za spełnieniem przesłanek z art. 33 §1 i 2 uzasadniającej tym samym wydanie decyzji zabezpieczającej. Nie można też zapominać o samym zabezpieczeniu potencjalnych zaległości.
Nawet zatem fakt, że podatnik dokonywał odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, co do których organ ma uzasadnione podejrzenia nierzetelności (w świetle przytoczonego już wyroku TK, jak i orzeczeń NSA), co zostało wyeksponowane w zaskarżonej decyzji (stanowiąc de facto główny argument i jak twierdzi organ "istotny") wraz z pozostałymi okolicznościami, na które powołują się organy w tej sprawie (a co do których sąd odniósł się szczegółowo wcześniej) nie musi zdaniem sądu – w powiązaniu z sytuacją finansową i materialną podatnika (a tym bardziej dobrą jak w tej sprawie) – świadczyć automatycznie o istnieniu uzasadnionej obawy, że nie wykona on potencjalnych, co istotne zobowiązań. Tym bardziej, że jak zauważył Trybunał w przywołanym już wcześniej wyroku z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, dopiero zestawienie danych przybliżających kondycję ekonomiczną podatnika, jego zasoby oraz możliwości płatnicze z kwotą przewidywanego zobowiązania podatkowego może zostać uznane za wykazanie uzasadnionej obawy niewykonania (dobrowolnego lub przymusowego) tego zobowiązania.
Trzeba pamiętać również o tym (co też powinno stanowić ważną wskazówkę w tego typu sprawach), że zastosowanie instytucji zabezpieczenia zobowiązań podatkowych na podstawie art. 33 o.p. umożliwia organom dokonanie ingerencji w prawo własności podatnika, polegającej m.in. na czasowym ograniczeniu możliwości dysponowania przez podatnika zajętym składnikiem majątkowym oraz zmniejszeniu jego zdolności operacyjnej i kredytowej, mogą powodować tym samym daleko idące negatywne skutki dla prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej. Jak zauważył też TK w przywołanym już orzeczeniu zbadanie, czy zastosowanie tego rozwiązania jest konieczne i proporcjonalne, powinno być dokonywane ze szczególną dokładnością - czym innym jest bowiem ingerencja w prawo majątkowe na podstawie prawomocnej decyzji wymiarowej (w tym wypadku ograniczenie praw podatnika jest bowiem konstytucyjnie uzasadnione i jeśli nie prowadzi do konfiskaty mienia, nie może być traktowane jako nieproporcjonalne naruszenie praw podatnika), a czym innym ustanowienie zabezpieczenia należności podatkowej, co do której toczy się dopiero kontrola celno-skarbowa.
Należy też podnieść, że przyjmując teorię organu podatkowego za zasadną, w każdym przypadku prowadzenia kontroli, czy też postępowania podatkowego w celu wydania decyzji wymiarowej (w której określane jest zobowiązanie podatkowe stanowiące zaległość podatkową) możliwe byłoby wydanie decyzji w trybie art. 33 o.p. W każdym z tych przypadków bowiem podatnik jest w zwłoce i tym samym trwale (na co także wskazują organy podatkowe) nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, co powoduje – w rozumieniu organu podatkowego – również obawę niewykonania przez podatnika zobowiązania podatkowego. Nie można też tracić z powala widzenia tego, że okoliczność ta zostanie potwierdzona dopiero po zakończeniu postępowania wymiarowego.
Zauważenia wymaga także to (co nie jest bez znaczenia dla tej sprawy), że orzecznictwo które przytacza DIAS zapadło w innych stanach faktycznych niż w niniejszej sprawie, gdzie w przywołanym np. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 lutego 2024 r., sygn. akt III FSK 1231/23 oprócz uprawdopodobnienia posługiwania się nierzetelnymi fakturami: (-) strona w toku kontroli celno-skarbowej dokonała wraz z żoną darowizny na rzecz syna kilku nieruchomości, (-) w tym samym okresie zbyła również trzy naczepy oraz trzy ciągniki siodłowe, (-) dodatkowo organ stwierdził, że okoliczność "uzasadnionej obawy" można wiązać nie tylko z wyzbywaniem się majątku, czy też jego brakiem, ale z tego, że podatnik nie wykonuje zobowiązań (co wynika z treści uzasadnienia wyroku sądu I instancji z 19 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 1162/22). Ta sama sytuacja ma miejsce jeśli chodzi o wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: (-) z 7 czerwca 2024 r., sygn. akt I FSK 368/24, gdzie wskazano na brak realnego majątku (pojazdów, nieruchomości, wierzytelności), (-) z 12 września 2023 r., sygn. akt I FSK 984/21, gdzie wskazano, że spółka posiada zadłużenie o charakterze cywilnoprawnym wobec innych podmiotów i może nie sprostać realizacji przyszłych zobowiązań publicznoprawnych z tytułu podatku od towarów i usług. Poza tym (...) strona odnotowała stan środków pieniężnych w kasie i na rachunkach bankowych w wysokości, który nadal jest niewystarczający do uznania, że jednorazowo i bez przeszkód będzie można uregulować przewidywane uszczuplenie w podatku VAT, (-) z 23 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 682/19, gdzie wskazano, że wystawiono wobec spółki 32 upomnienia na łączna kwotę 981.405,75 zł, co wskazuje, że strona nie uiszczała licznych zobowiązań publicznoprawnych, środki trwałe z uwagi na ich wiek (rok prod. 1992-2004) nie przedstawiają istotnej wartości, a przysługująca spółce wierzytelność jest przedmiotem postępowania egzekucyjnego, (-) z 15 lutego 2023 r., sygn. akt I FSK 1919/22, gdzie wskazano, że spółka nie posiada trwałych składników majątku o wartości pozwalającej na zaspokojenie ewentualnych zobowiązań podatkowych (nie posiada nieruchomości bądź ruchomości) i dochody spółki za lata 2017-2019 kształtowały się na poziomie nie gwarantującym uregulowania ewentualnych zobowiązań, (-) z 30 stycznia 2024 r., sygn. akt I FSK 2417/21, gdzie wskazano, że strona miała zaległości publiczno-prawne, a także znaczenie zadłużenie wynikające między innymi z hipotek na kwotę 261 mln. zł obciążające nieruchomości będące jej własnością. Wobec powyższego zauważalna jest różnica w stanie faktycznym tych spraw ze sprawą niniejszą, gdzie w przeciwieństwie do strony oprócz okoliczności uprawdopodobnienia posługiwania się pustymi fakturami występowały również inne okoliczności, które razem dawały podstawy do stwierdzenia, że wystąpiła uzasadniona obawa że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.
Uwzględniając zatem dotychczasowe rozważania, sąd uznał za zasadne zarzuty ujęte: (-) w pkt 1 skargi, tj. naruszenie art. 33 §1 o.p. poprzez błędne przyjęcie, że istnieje uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe spółki nie zostanie przez nią wykonane, podczas gdy brak jest przesłanek świadczących o istnieniu takiej uzasadnionej obawy, gdyż sytuacja finansowa spółki pozwala na wykonanie przez nią zobowiązania (Nie dotyczy to jednakże tej części ww. zarzutu, który odnosi się braku udziału - jak uważa spółka - w procederze posługiwania się pustymi fakturami); (-) w pkt 4 skargi, tj. naruszenie art. 233 §1 pkt 1 o.p. w zakresie w jakim dotyczy on utrzymania w mocy decyzji organu I instancji. Orzekający w sprawie organ nie przedstawił wystarczającej argumentacji, na podstawie której przyjął, że wystąpiły przesłanki określone w art. 33 §1 o.p. Fakt bowiem stwierdzenia w trakcie niezakończonej jeszcze kontroli posługiwania się pustymi fakturami przez spółkę, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych będzie skutkował dopiero po przeprowadzeniu stosownego postępowania wymiarowego i zweryfikowaniu w tym postępowaniu ustaleń kontroli - określeniem zobowiązania podatkowego. Postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia opiera się natomiast na odmiennych przesłankach wynikających z przepisów art. 33 §1-4 o.p. Wykazanie przesłanki warunkującej możliwość zastosowania zabezpieczenia spoczywa na organie, który w uzasadnieniu winien wyraźnie określić, w czym upatruje źródło obawy (czego zdaniem sądu, przy tak ustalonym stanie faktycznym organ nie zrobił), przy czym nie może być ono domyślne (bez wyraźnego odniesienia do przecież dobrej sytuacji majątkowej i finansowej spółki), lecz uprawdopodobnione w sposób czytelny dla podatnika.
Należy zatem podkreślić, że nie jest wystarczające stwierdzenie jakiejkolwiek obawy w odniesieniu do wykonania zobowiązania podatkowego, lecz takiej, która ma wymiar kwalifikowany poprzez jej uzasadnienie. Ustalenie całokształtu okoliczności, które należy brać pod uwagę przy ocenie zaistnienia kwalifikowanej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego jest istotne z uwagi na to, że prawodawca posłużył się w tym przypadku zwrotem kategorycznym, wskazując, że stan ten zachodzi, a nie jest jedynie stanem potencjalnym. Jednocześnie, należy zauważyć, że w normatywnej treści tej przesłanki ustawodawca odnosi się do niewykonania zobowiązania podatkowego, jednakże dla stwierdzenia, że obawa w tym względzie zachodzi, a zatem ma realny, a nie potencjalny wymiar, konieczne staje się uwzględnienie całokształtu okoliczności dotyczących sytuacji finansowej podatnika w relacji do zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2026 r., sygn. akt III FSK 384/25).
Sąd nie uwzględnił natomiast zarzutu naruszenia: (-) art. 33 §1 o.p. w zakresie, w jakim dotyczy on błędnego przyjęcia przez organ, że spółka brała udział w procederze posługiwania się pustymi fakturami (pkt 1 skargi), (-) art. 33 §4 pkt 2 o.p. w zw. art. 33 §1 o.p. (pkt 2 skargi) poprzez błędne przyjęcie, że ocena dowodów dotyczących rzeczywistego charakteru transakcji, w tym ustalenie, czy usługi świadczone przez spółki P. oraz C. zostały faktycznie wykonane, całkowicie wykracza poza przedmiot decyzji o zabezpieczeniu, podczas gdy prawidłowe określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz ustalenie, czy zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, wymaga weryfikacji podstawowych ustaleń faktycznych mających wpływ na istnienie tego zobowiązania. W ocenie sądu organy podatkowe w wystarczający sposób uprawdopodobniły (mając na względzie zgromadzony w toku niezakończonej jeszcze kontroli celno-skarbowej materiał dowodowy oraz uzasadnienie zawarte w zaskarżonej decyzji), a strona tego skutecznie nie podważyła, że spółka posłużyła się dokumentami dotyczącymi transakcji, które nie miały w rzeczywistości miejsca. Fakt ten pośrednio potwierdza również dokonana przez stronę wpłata zabezpieczenia potencjalnych zobowiązań. Gdyby bowiem spółka miała pewność, że zarzuty organów są niezasadne takiego zabezpieczenia by nie dokonała. Należy przy tym pamiętać, że na tym etapie wymagane jest jedynie uprawdopodobnienie wystąpienia procederu posługiwania się pustymi fakturami. Ustalono bowiem m.in., że wszyscy odbiorcy usług skarżącej (w okresie objętym kontrolą) nie potwierdzili faktu korzystania przez stronę z podwykonawców, tj. spółek P. i C., które miały w jej imieniu te usługi rzekomo wykonać. Niemniej jednak, jak już podkreślono wcześniej, okoliczność ta (nawet uwzględniając wysoką kwotę przewidywanego zobowiązania, przeprowadzoną kontrolę za inny okres rozliczeniowy, gdzie również wykazano nieprawidłowości polegające na obniżeniu podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur, czy też uiszczanie zobowiązań podatkowych po upływie terminu płatności), nie mogła stanowić w ocenie sądu (mając na uwadze argumentację dotyczącą tych okoliczności oraz m.in.: dobrą sytuację finansową i majątkową spółki, prowadzoną działalność gospodarczą, która może przecież generować zyski, niewyzbywanie się majątku tylko jego nabywanie, dobrowolne zabezpieczenie przyszłego i jedynie potencjalnego zobowiązania) podstawy do wydania w tym stanie faktycznym rozstrzygnięcia zabezpieczającego, z uwagi na, jak twierdzą organy uprawdopodobnienie nieściągalności zobowiązań w przyszłości (bez szczegółowego odniesienia się do tej sytuacji i przy uwzględnieniu pozostałych okoliczności).
Sąd nie uwzględnił również zarzutów ujętych w punktach 3 skargi, tj. naruszenia art. 229 o.p. w zw. z art. 127 o.p. poprzez przeprowadzenie przez organ odwoławczy postępowania dowodowego w zakresie wykraczającym poza dopuszczalne granice uzupełniającego postępowania dowodowego. Opisany w skardze zarzut mógłby mieć uzasadnienie, gdyby organ odwoławczy (z uwagi na przeprowadzone uzupełniające postępowanie dowodowe, które zdaniem sądu miało miejsce w tej sprawie) w zasadniczy sposób zmienił ustalenia organu I instancji (por. wyrok NSA z 29 stycznia 2026 r., sygn. akt II FSK 576/23), czy też przeprowadził postępowanie dowodowe w całości lub znacznym zakresie (por. wyrok NSA z 29 maja 2025 r., sygn. akt I FSK 414/25), a tego strona nie wykazała (utrzymując przy tym decyzję I instancyjną w mocy). Podejmowane w II instancji czynności dowodowe nie mogą zatem prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia co do istoty sprawy znacznie szerszej lub odmiennej od uznanej za udowodnioną w I instancji. Wówczas bowiem doszłoby do naruszenia zasady dwuinstancyjności, wyrażającej prawo podatnika do obrony swoich praw na gruncie postępowania podatkowego, ale także do naruszenia zasady zaufania do organu podatkowego, wyrażonej w art. 121 §1 o.p. oraz czynnego udziału stron w postępowaniu, wyrażonej w art. 123 §1 o.p. Ponadto należy pamiętać, że działanie organu odwoławczego nie może ograniczać się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, lecz winno polegać na podjęciu działań mających na celu pełne wyjaśnienie sprawy (por. wyrok WSA w Gdańsku z 28 stycznia 2025 r., sygn. akt I SA/Gd 747/24), co też organ poprzez uzupełnienie materiału dowodowego zrobił. Ponadto wyrażona w art. 127 o.p. zasada dwuinstancyjności postępowania oznacza, że każda sprawa, jeżeli zawiśnie przed organem II instancji na skutek wniesienia przez stronę środka zaskarżenia, wymaga przede wszystkim ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia. Wydanie decyzji kasacyjnej w oparciu o art. 233 §2 o.p. możliwe jest w sytuacji, gdy postępowanie dowodowe wymaga uzupełnienia w znacznej części lub całości, a wady postępowania przed organem pierwszej instancji są na tyle poważne, że nie jest możliwe ich sanowanie w trybie art. 229 o.p. Chodzi więc o sytuację, gdy organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego w przeważającej części bądź też przeprowadzone przez ten organ postępowanie jest obarczone tak istotnymi błędami, że nie jest możliwe naprawienie w trybie art. 229 o.p. (zob. wyrok WSA w Gdańsku z 7 lipca 2026 r., sygn. akt I SA/Gd 73/26). Obowiązujący model postępowania odwoławczego nie ma zatem charakteru kasacyjnego, co wyklucza ograniczenie postępowania przed organem II instancji jedynie do kontroli orzeczenia wydanego przez organ I instancji. Zasada dwuinstancyjności jest zrealizowana, gdy rozstrzygnięcia obu organów zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez nie postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone, czyli postępowania merytorycznego w zakresie ustalenia stanu faktycznego, zebrania oraz oceny dowodów, przeanalizowania wszystkich argumentów i żądań strony oraz rozważań prawnych stosownych dla rozstrzygnięcia, a wszystko to powinno znaleźć dodatkowo odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Jak zauważył nadto organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, uzupełnienie materiału dowodowego było niezbędne z uwagi na podniesione przez skarżącą zarzuty w odwołaniu. Tym samym również za bezzasadny należało uznać zarzut naruszenia 233 §1 pkt 1 w zw. z pkt 2 lit. a o.p. w zakresie, w jakim odnosi się on do dokonania przez DIAS własnych, nowych ustaleń faktycznych oraz samodzielnej oceny materiału dowodowego mającej na celu wykazanie przesłanek zabezpieczenia, co w istocie prowadziło do zastąpienia uzasadnienia decyzji o zabezpieczeniu organu I instancji nową argumentacją, podczas gdy stwierdzenie konieczności przeprowadzenia tak szerokich i istotnych ustaleń powinno skutkować uchyleniem decyzji i przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania lub całkowitym umorzeniem postępowania. Jak zauważył ponadto Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 października 2024 r., sygn. akt II FSK 911/24, niedomagania treściowe uzasadnienia decyzji organu I instancji mogą być konwalidowane w decyzji organu II instancji, co nie stoi w sprzeczności z zasadą dwuinstancyjności.
Ponownie rozpatrując sprawę, organ odwoławczy uwzględni ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Jego rolą w dalszym postępowaniu będzie w szczególności ocena przesłanki obawy niewykonania zobowiązania podatkowego (wraz z przesłanką trwałości zaprzestania regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym), z uwagi na uprawdopodobnioną okoliczność posłużenia się przez stronę pustymi fakturami w odniesieniu do opisanej wcześniej dobrej sytuacji majątkowej i finansowej skarżącej oraz faktu, że nie wyzbywała się ona majątku tylko go nabywała oraz dobrowolnie dokonała zabezpieczenia (zatwierdzonego przez właściwy organ podatkowy) przyszłego i co istotne przecież potencjalnego jeszcze zobowiązania (gdyż ani kontrola ani postępowanie wymiarowe jeszcze się nie zakończyły). DIAS weźmie również pod uwagę rozważania sądu dotyczące pozostałych okoliczności, na które powołuje się w kontekście przedmiotowego rozstrzygnięcia (tj. wysokiej kwoty przewidywanego zobowiązania, przeprowadzonej kontroli za inny okres rozliczeniowy, gdzie również wykazano nieprawidłowości polegające na obniżeniu podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur, czy też uiszczanie zobowiązań podatkowych po upływie terminu płatności). Organ winien również uwzględniając treść art. 33 o.p. i mając na uwadze ustalony w sprawie stan faktyczny rozstrzygnąć, czy w sprawie w ogóle występują przesłanki do zastosowania zabezpieczenia. Wówczas będzie to wraz z przyczynami określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego stanowiło miarodajny punkt odniesienia do skontrolowania prawidłowości zastosowania przez organ podatkowy ww. przepisu, czego dotychczas w takim ujęciu nie uczyniono.
Mając na względzie powyższe, sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a.
W związku z uwzględnieniem skargi sąd na podstawie art. 200, art. 205 §2 i art. 209 p.p.s.a. zgodnie ze złożonym wnioskiem zasądził na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania w wysokości 997,00 zł, w tym kwotę 500,00 zł tytułem uiszczonego w sprawie wpisu sądowego, kwotę 17,00 zł tytułem zwrotu kosztów opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kwotę 480,00 zł tytułem kosztów wynagrodzenia pełnomocnika, którego wysokość ustalono na podstawie §14 ust. 1 pkt 1c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radcy prawnego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1935, ze zm.).
Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.