W ocenie skarżącej niewłaściwe zastosowanie powyższych przepisów doprowadziło do błędnego uznania, że decyzja NUCS została doręczona skutecznie, zaś odwołanie podatnika wniesiono po terminie. Organ pominął bowiem fakt złożenia jednoznacznej dyspozycji pełnomocnika co do sposobu i adresu doręczeń elektronicznych, zawartej w formularzu PPS-1, w którym wskazano adres do doręczeń elektronicznych w postaci skrzynki na platformie ePUAP. Jednak decyzja NUCS skierowana została na prywatną skrzynkę pełnomocnika w portalu e-US, zaś organ uznał ją za doręczoną w dniu 12 grudnia 2025 r. Jest to niezgodne z art. 146 § 1 Op, z którego wynika wiążący organ obowiązek respektowania wskazanego przez pełnomocnika, w ramach konkretnej sprawy, adresu do doręczeń elektronicznych.
Według skarżącej ewentualna, wyrażona w przeszłości, ogólna zgoda podatnika na komunikację elektroniczną nie może być traktowana jako upoważnienie do doręczania pism w dowolnym systemie teleinformatycznym, w tym z pominięciem wyraźnie wskazanego adresu do doręczeń w danym postępowaniu. Zasada pierwszeństwa konkretnej dyspozycji procesowej nad ogólną zgodą wynika zarówno z konstrukcji postępowania podatkowego, jak i z zasady pewności prawa oraz ochrony zaufania do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 § 1 Op.
Skarżąca wskazała, że zmiany systemowe związane z wdrażaniem ustawy o doręczeniach elektronicznych nie uprawniały organu do jednostronnego zastąpienia wskazanego adresu innym narzędziem teleinformatycznym, zaś skrzynka w e-US nie stanowi adresu do doręczeń elektronicznych w rozumieniu u.d.e., zapewniającą jednoznaczne potwierdzenie nadania i odbioru przesyłki w sposób odpowiadający rygorom procesowym. Skrzynka ta ma charakter portalu usługowego, którego funkcjonowanie zależy od decyzji użytkownika, a nie formalnego, wskazanego w postępowaniu adresu do doręczeń. Dlatego doręczenie z pominięciem wskazanego w PPS-1 adresu naruszało przepisy o doręczeniach elektronicznych, a w konsekwencji było nieskuteczne, tj. nie mogło wywołać skutku w postaci rozpoczęcia biegu terminu do wniesienia odwołania. Termin ten rozpoczyna bieg od dnia skutecznego doręczenia decyzji.
Dopiero 21 stycznia 2026 r., w związku z wszczęciem egzekucji administracyjnej, strona i pełnomocnik powzięli informację o istnieniu decyzji. Od tej daty możliwe było jej zaskarżenie, zaś w przepisanych prawem terminach złożony został wniosek o przywrócenie terminu wraz z odwołaniem od decyzji. Podyktowane było to ostrożnością procesową, gdyż w świetle przepisów Ordynacji podatkowej nie obowiązuje decyzja doręczona nieskutecznie. Podkreślono, że pełnomocnik miał prawo pozostawać w uzasadnionym przekonaniu, że korespondencja będzie kierowana wyłącznie na wskazany w PPS-1 adres do doręczeń elektronicznych. Za niezgodne z zasadą zaufania do organów podatkowych oraz z wymogiem przejrzystości i jednoznaczności mechanizmu doręczeń uważa skarżąca oczekiwanie od strony równoległego monitorowania kilku odmiennych systemów teleinformatycznych. Na potwierdzenie zajętego stanowiska powołano w skardze postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 października 2025 r., sygn. akt II FSK. 895/25, w którym sąd przesądził, że o skuteczności doręczenia pełnomocnikowi decyduje adres do doręczeń wskazany w treści pełnomocnictwa.
Zatem skoro pełnomocnik określił konkretny adres elektroniczny - niezależnie od tego, czy jest to adres do e-Doręczeń, czy inny dopuszczalny prawem kanał komunikacji - organ podatkowy jest tym wskazaniem bezwzględnie związany. Organ nie może dokonywać ani dowolnego wyboru sposobu doręczenia, ani kierować korespondencji za pośrednictwem systemu e-US wbrew treści pełnomocnictwa. Przepisy o doręczeniach profesjonalnym pełnomocnikom mają charakter szczególny i wyłączają stosowanie ogólnych zasad dotyczących komunikacji elektronicznej z podatnikami. To wola pełnomocnika wyrażona w pełnomocnictwie determinuje prawidłowy kanał doręczeń, a jej pominięcie skutkuje wadliwością czynności doręczenia.
W oparciu o zasadę oficjalności postępowania podatkowego w zakresie doręczeń skarżąca wskazała, że organ podatkowy - jako gospodarz postępowania - ponosi odpowiedzialność za prawidłowe i skuteczne doręczanie pism procesowych, zaś obowiązek ten ma charakter bezwzględny i realizowany jest z urzędu, niezależnie od inicjatywy strony. Zatem to organ zobowiązany jest do ustalenia prawidłowego adresata, zweryfikowania aktualnego adresu do doręczeń, zastosowania właściwego trybu doręczenia (np. doręczenia bezpośredniego, zastępczego, elektronicznego) i dochowania wszystkich wymogów formalnych przewidzianych przepisami prawa.
Z kolei strona postępowania nie ma obowiązku podejmowania działań ani w celu uzyskania pisma, ani monitorowania czynności doręczeniowych organu. Ciężar prawidłowego przeprowadzenia tej czynności spoczywa wyłącznie na organie administracji publicznej. Konsekwencją przyjęcia zasady oficjalności jest również to, że strona nie może ponosić negatywnych skutków procesowych wynikających z wadliwego doręczenia. Jeżeli doręczenie nastąpiło z naruszeniem przepisów (np. z pominięciem ustanowionego pełnomocnika, na nieaktualny adres, z naruszeniem trybu doręczenia zastępczego), nie może ono wywoływać skutków prawnych, w szczególności nie rozpoczyna biegu terminów procesowych.
Według skarżącej doręczenie decyzji było nieskuteczne, a termin do wniesienia odwołania nie rozpoczął biegu.
W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.
Skarga jest zasadna z przyczyn innych niż podnoszone przez skarżącą.
Spór w sprawie dotyczy zachowania terminu do wniesienia odwołania od decyzji podatkowej. Organ przyjął fikcję doręczenia decyzji na konto pełnomocnika w systemie teleinformatycznym e-US w dniu 12 grudnia 2025 r., na które doręczana była wcześniejsza korespondencja w sprawie podatkowej. Podstawą tego doręczenia była, według DIAS, wyrażona 22 października 2022 r. i niewycofana zgoda na doręczanie korespondencji w ten sposób. Jednak według skarżącej decyzję należało doręczyć na adres ePUAP podany w pełnomocnictwie szczególnym PPS-1 z 28 maja 2024 r. Ponadto ustalono w toku postępowania podatkowego (akta odwoławcze k.46a), że pełnomocnik posiada adres do doręczeń elektronicznych (ADE) wpisany do Bazy Adresów Elektronicznych 7 stycznia 2025 r.
Rozstrzygając tak określony spór należy mieć na uwadze stan prawny obowiązujący w 2025 r. w zakresie zasad dokonywania doręczeń pism w postępowaniu podatkowym, co wymaga odwołania się do przepisów Ordynacji podatkowej, ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1131 z późn. zm.), ustawy z dnia 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1045 z późn. zm.) oraz ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1703), a także ustawy z dnia 18 lipca 2002 r. o świadczeniu usług drogą elektroniczną (Dz. U. z 2024 r. poz. 1513).
I tak, zgodnie z art. 144 § 5 Op, doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Z art. 3 pkt 4 ustawy o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne wynika, że środki komunikacji elektronicznej to środki komunikacji elektronicznej w rozumieniu art. 2 pkt 5 ustawy o świadczeniu usług drogą elektroniczną, tj. rozwiązania techniczne, w tym urządzenia teleinformatyczne i współpracujące z nimi narzędzia programowe, umożliwiające indywidualne porozumiewanie się na odległość przy wykorzystaniu transmisji danych między systemami teleinformatycznymi, a w szczególności pocztę elektroniczną.
Środkami komunikacji elektronicznej są: elektroniczna skrzynka podawczą na platformie ePUAP, konto w serwisie e-US, publiczna usługa rejestrowanego doręczenia elektronicznego na adres do doręczeń elektronicznych (ADE) wpisany do Bazy Adresów Elektronicznych e-Doręczenia.
Jak wynika z akt sprawy oraz treści zaskarżonego postanowienia, pełnomocnik skarżącej posiada dostęp do wszystkich trzech wymienionych wyżej środków komunikacji elektronicznej.
W przepisie przejściowym art. 147 ust. 3 pkt 2 u.d.e. przewidziano, że do 31 grudnia 2025 r. równoważne w skutkach prawnych z doręczeniem przy wykorzystaniu publicznej usługi rejestrowanego doręczenia elektronicznego jest doręczenie korespondencji nadanej przez podmiot publiczny posiadający elektroniczną skrzynkę podawczą w ePUAP do osoby fizycznej lub podmiotu niebędącego podmiotem publicznym, o których mowa w ust. 2, nieposiadających adresu do doręczeń elektronicznych, jeżeli ta osoba fizyczna lub ten podmiot wystąpiły do organu administracji publicznej o doręczenie korespondencji na konto w ePUAP. Zatem doręczenie na ePUAP na podstawie tego przepisu mogło mieć zastosowanie jedynie do osób fizycznych lub podmiotu wskazanego w przepisie – jeżeli posiadały skrzynkę podawczą w ePUAP i nie posiadały adresu do doręczeń elektronicznych. Do tak określonego grona nie należy pełnomocnik skarżącej będący adwokatem, zobowiązanym na podstawie art. 9 ust. 1 pkt 1 u.d.e. do posiadania adresu do doręczeń elektronicznych wpisanego do bazy adresów elektronicznych.
Wobec tego niezasadnie twierdzi skarżąca, że decyzję organu I instancji wydaną 28 listopada 2025 r. należało doręczyć zgodnie z dyspozycją zawartą w pełnomocnictwie PPS-1 na konto pełnomocnika w ePUAP.
Od 1 stycznia 2025 r. obowiązują tzw. e-Doręczenia. W art. 4 ust. 1 u.d.e. przyjęto, że podmiot publiczny doręcza korespondencję wymagającą uzyskania potwierdzenia jej nadania lub odbioru z wykorzystaniem publicznej usługi rejestrowanego doręczenia elektronicznego na adres do doręczeń elektronicznych wpisany do bazy adresów elektronicznych. W słowniczku (art. 2 pkt 1 u.d.e.) jako adres do doręczeń elektronicznych wskazano adres elektroniczny, o którym mowa w art. 2 pkt 1 u.d.e. (adres elektroniczny, o którym mowa w art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 18 lipca 2002 r. o świadczeniu usług drogą elektroniczną) podmiotu korzystającego z publicznej usługi rejestrowanego doręczenia elektronicznego lub publicznej usługi hybrydowej albo z kwalifikowanej usługi rejestrowanego doręczenia elektronicznego, umożliwiający jednoznaczną identyfikację nadawcy lub adresata danych przesyłanych w ramach tych usług.
Istotne jest, że od 1 stycznia 2025 r. obowiązuje art. 9 ust. 1 pkt 1 u.d.e. (por przepis przejściowy art. 166 pkt 5 u.d.e.), w którym przyjęto, że do posiadania adresu do doręczeń elektronicznych wpisanego do bazy adresów elektronicznych, powiązanego z publiczną usługą rejestrowanego doręczenia elektronicznego albo kwalifikowaną usługą rejestrowanego doręczenia elektronicznego jest obowiązany adwokat. Ponadto w art. 7 ust. 1 i ust. 2 u.d.e. określono, że wpis adresu do doręczeń elektronicznych do bazy adresów elektronicznych jest równoznaczny z żądaniem doręczania korespondencji przez podmioty publiczne na ten adres. Podmiot występujący o utworzenie adresu do doręczeń elektronicznych powiązanego z publiczną usługą rejestrowanego doręczenia elektronicznego lub o wpis adresu do doręczeń elektronicznych powiązanego z publiczną usługą rejestrowanego doręczenia elektronicznego albo z kwalifikowaną usługą rejestrowanego doręczenia elektronicznego do bazy adresów elektronicznych - jest informowany o skutkach prawnych wpisu adresu do doręczeń elektronicznych do bazy adresów elektronicznych, w tym o prawach i obowiązkach z niego wynikających, a w przypadku wystąpienia o utworzenie adresu do doręczeń elektronicznych powiązanego z publiczną usługą rejestrowanego doręczenia elektronicznego - także o zasadach zarządzania skrzynką doręczeń oraz o prawach i obowiązkach posiadacza skrzynki doręczeń.
Skoro od stycznia 2025 r. pełnomocnik skarżącej posiada wpisany do Bazy Adresów Elektronicznych adres do doręczeń elektronicznych, to w świetle przytoczonych przepisów pełnomocnik wyraził żądanie doręczania mu wszelkiej korespondencji od podmiotów publicznych na adres wpisany do tej Bazy. Istniała zatem możliwość dokonania doręczenia decyzji na ten adres.
Z akt sprawy wynika, że pełnomocnik skarżącej posiada także konto w systemie e-US, na które została skierowana decyzja organu I instancji. Ten kanał komunikacji organu z podatnikiem został określony w art. 35e ustawy KAS. W ust. 1 i 3 tego artykułu przewidziano, że użytkownik konta w e-Urzędzie Skarbowym może wyrazić zgodę na doręczanie na to konto pism wydawanych przez organy KAS w zakresie określonym w art. 35b ust. 1 pkt 2. Warunkiem wyrażenia zgody jest podanie przez użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym aktualnego adresu poczty elektronicznej lub numeru telefonu w celu przekazywania powiadomień o umieszczeniu pisma organu KAS na koncie w e-Urzędzie Skarbowym. Wyrażenie i wycofanie zgody następuje na koncie w e-Urzędzie Skarbowym. W art. 35e ust. 4 pkt 1 i 2 ustawy KAS przyjęto, że organ KAS doręcza pismo na konto w e-Urzędzie Skarbowym niezwłocznie po wyrażeniu zgody - w przypadku pism generowanych automatycznie w e-Urzędzie Skarbowym bądź od dnia następującego po dniu, w którym użytkownik wyraził zgodę - w przypadku pism innych niż określone w pkt 1. Wycofanie zgody wywołuje skutki prawne z upływem dnia, w którym zgoda została wycofana, i pozostaje bez wpływu na doręczenie pism umieszczonych na koncie w e-Urzędzie Skarbowym do końca tego dnia (ust. 6).
Ponadto z ust. 5 art. 35e ustawy KAS wynika, że nie doręcza się pisma na konto w e-Urzędzie Skarbowym, jeżeli doręczenie następuje na konto w innym systemie teleinformatycznym organu KAS.
Zgodnie z art. 35e ust. 10 pkt 1 i 2 ustawy KAS doręczenie pisma na konto w e-Urzędzie Skarbowym następuje w chwili odebrania pisma przez użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym - w przypadku gdy odebranie pisma nastąpiło w okresie od umieszczenia pisma na tym koncie do końca 14 dnia, licząc od dnia następującego po umieszczeniu tego pisma na koncie w e-Urzędzie Skarbowym albo z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w pkt 1 - w przypadku nieodebrania przez użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym pisma w tym okresie.
W wyroku siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 sierpnia 2026 r. I FSK 1307/25 (Baza CBOSA) dotyczącym sprawy o podobnym stanie faktycznym i stanie prawnym obejmującym rok 2024 - wyrażony został pogląd, zgodnie z którym wyrażenie przez pełnomocnika zgody, o której mowa w art. 35e ust. 1 ustawy KAS (zgoda na doręczanie pism na konto e-US) uprawnia organ do doręczenia pisma adresowanego do pełnomocnika na jego konto w e-US. Jednak doręczenie takie nie jest możliwe w drodze fikcji prawnej doręczenia zastępczego, lecz wyłącznie przez faktyczne pobranie (odebranie) pisma przez adresata, zaś ciężar wykazania skutecznego doręczenia spoczywa w tym względzie na organie podatkowym. NSA wskazał, że z uwagi na gwarancyjny charakter przepisów podatkowych dotyczących doręczeń pism - pełnomocnikowi nie należy automatyczne rozszerzać sankcji bezskuteczności właściwej pominięciu pełnomocnika - na przypadek, w którym pełnomocnik otrzymał pismo przez inny kanał elektroniczny. Wyjątkowy charakter fikcji doręczenia przewidzianej w art. 150 Op w razie nieodebrania pisma w przypadkach wymienionych w ww. przepisie Op nakazuje ostrożne, nierozszerzające jego stosowanie do sytuacji nieobjętych jego treścią. NSA zauważył bowiem, że w enumeratywnym katalogu przypadków doręczenia zastępczego nie przewidziano w art. 150 Op fikcji doręczenia w odniesieniu do pisma jedynie udostępnionego pełnomocnikowi na koncie e-US. Nie negując jednak, co do zasady, możliwości doręczania pism przez organ za pośrednictwem systemu e-US, pod warunkiem wyrażenia zgody na doręczanie pism w tym systemie, NSA przyjął, że w razie rzeczywistego doręczenia pisma ustanowionemu pełnomocnikowi – spełnione zostaną ustawowe warunki doręczenia przez ten system, zaś doręczenie może wywołać skutek prawny.
Przekładając powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy tut. Sąd uznał, że gdyby pełnomocnik pobrał w terminie decyzję organu I instancji, to doręczenie na e-US byłoby skuteczne. Jednak decyzja udostępniona pełnomocnikowi w systemie e-US nie została podjęta w terminie. Z braku stosownych przepisów Ordynacji podatkowej przewidujących zastosowanie w takiej sytuacji fikcji doręczenia pisma, niedopuszczalne było uznanie, że doszło do doręczenia decyzji. Wobec tego decyzja organu I instancji nie weszła do obrotu prawnego.
Zgodnie z art. 228 § 1 pkt 2 Op organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Wobec braku podstaw do zastosowania tego przepisu materialnego Sąd uznał, że doszło do jego naruszenia w zaskarżonym postanowieniu. Nie wystąpiły bowiem okoliczności wskazujące na uchybienie terminowi, który nie rozpoczął biegu. Zgodnie z art. 191 Op organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. DIAS naruszył ten przepis, gdyż zebrany materiał dowodowy nie dawał podstaw do stwierdzenia, że skarżąca uchybiła terminowi do wniesienia odwołania.
Dlatego zaskarżone postanowienie, z przyczyn innych niż podane w skardze, podlegało uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 z późn. zm., dalej: "ppsa").
Rozpoznając sprawę ponownie organ podejmie działania w celu prawidłowego doręczenia decyzji organu I instancji, z uwzględnieniem oceny dokonanej w wyroku.
O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 ppsa.