5) art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 O.p. i w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego w zakresie sposobu zorganizowania działalności gospodarczej skarżącej i powiązanego z tym sposobu organizacji zakupu i sprzedaży usług oraz bezpodstawne przyjęcie, że transakcje odbywały się w ramach świadomego działania związanego z nadużyciem (oszustwem podatkowym), a także przyjęcie pozorności działalności gospodarczej spółki w sytuacji, gdy dowody zebrane w postępowaniu wskazują na fakt rzeczywistego świadczenia usług pośrednictwa w transakcjach,
6) art. 210 § 4 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez wadliwe uzasadnienie decyzji, w którym uchybiono wykazaniu, z jakich powodów organ podatkowy uznał, że transakcje zostały przeprowadzone wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej, mimo niespornego wykazania ich celu gospodarczego, oraz pominięcia okoliczności potwierdzających rzeczywiste i realne świadczenie usług przez skarżącą oraz dowolne i uznaniowe uzasadnienie co do zastosowania sankcji i brak obiektywnego wykazania, jakie przesłanki organy podatkowe uznały za istotne do jej zastosowania, a ograniczenie się do bezzasadnego stwierdzenia, że skarżąca dopuściła się oszustwa w zakresie podatku od towarów i usług, bez wskazania na czym ono polegało i po czyjej stronie zaistniało, oraz nieprzeprowadzenie dowodów w tym zakresie, a także niezgodne z prawdą uzasadnienie, że żaden ze świadków nie stwierdził, że w świadczeniu usług przez spółkę uczestniczyły firmy podwykonawcze,
7) art. 122 w zw. z art. 120 O.p. w zw. z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U z 2024 r., poz. 236 ze zm.) poprzez włączenie do postępowania materiałów dotyczących kontrahentów spółki zebranych bez jej czynnego udziału, obciążenie jej negatywnymi konsekwencjami okoliczności niewyjaśnionych, wynikające z wybiórczego uznania okoliczności z innych postępowań (bez właściwych dowodów), pominięcie dowodów świadczących na korzyść strony, co pozbawiło ją prawa do obrony oraz przeniesienie na stronę odpowiedzialności za rzekomą nierzetelność kontrahenta mimo tego, że spółka współpracowała z nim w dobrej wierze i o jego rzekomej nierzetelności nie wiedziała i nie mogła wiedzieć,
8) art. 127 O.p. poprzez brak ponownego rozstrzygnięcia tej samej sprawy, a jedynie ograniczenie się do kontroli zarzutów postawionych wobec decyzji organu pierwszej instancji oraz brak obiektywnego zbadania istotnych okoliczności sprawy, a tym samym poczynienie ustaleń faktycznych na niepełnym i dowolnie ocenionym materiale dowodowym i informacjach nieodzwierciedlających stanu faktycznego, przez co niemożliwe było ustalenie w sposób obiektywny stanu faktycznego, rozpatrzenie całości materiału dowodowego i prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy na podstawie i zgodnie z wymogami obowiązujących przepisów prawa, wydanie decyzji wbrew zasadom legalizmu i praworządności, dwuinstancyjności oraz nieprzeprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,
- przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
9) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 168 Dyrektywy 112 poprzez rozszerzającą (a więc niedopuszczalną) wykładnię zasady neutralności w podatku od towarów i usług, w szczególności z pominięciem wiążących orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, z których bezspornie wynika brak możliwości pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego tylko i wyłącznie z powodu nieprawidłowości popełnionych przez kontrahenta, a w rezultacie nieuprawnioną odmowę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony,
10) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na pozbawieniu skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, pomimo że kwestionowane czynności i dokumentujące je faktury miały realny (rzeczywisty) charakter, a zakup nimi udokumentowany nie następował w świadomym zamiarze popełnienia nadużycia (oszustwa podatkowego) ani też bez zachowania należytej staranności kupieckiej, co wynikało z oparcia rozstrzygnięcia na dowolnie ustalonym i niekompletnym stanie faktycznym,
11) art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w zw. z art. 273 Dyrektywy 112 poprzez jego błędne zastosowanie, w sytuacji gdy wskazaną w tym przepisie sankcję 100% można zastosować wyłącznie, gdy nieprawidłowości były skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę i wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur, które zostały wystawione przez podmiot nieistniejący lub stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, a skarżąca nie naruszyła przepisów w sposób celowy, wiedząc, że bierze udział w oszustwie podatkowym, oraz poprzez rozszerzającą (a więc niedopuszczalną) wykładnię zasady proporcjonalności w podatku od towarów i usług, w szczególności z pominięciem wiążących orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, z których wynika, że zastosowanie dodatkowego zobowiązania podatkowego jest nieuprawnione bez uwzględnienia takich okoliczności, jak to, że podatnik naruszył przepisy podatkowe wskutek niedochowania aktów staranności i bez celowego i świadomego udziału w oszustwie podatkowym,
- a tym samym nieuzasadnioną odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących nabycie usług oraz bezpodstawne ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego wskutek uznania, że spółka podejmowała działania w sposób celowy i mając wiedzę o nieprawidłowościach u jej kontrahentów w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane.
W uzasadnieniu powyższych zarzutów podniesiono, że zebrany materiał dowodowy nie jest wystarczający do stwierdzenia, że skarżąca nie dochowała należytej staranności, a tym bardziej, że wiedziała i była świadoma, że uczestniczy w transakcjach mających służyć nadużyciom w podatku od towarów i usług. Zarówno w utrwalonym orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak i polskich sądów administracyjnych, przesądzone zostało prawo podatnika rozliczenia podatku naliczonego gdy: przyjęte do rozliczenia faktury VAT dokumentowały rzeczywisty obrót (warunek taki jest spełniony, gdy dane faktury odzwierciedlają zdarzenia gospodarcze dokonane miedzy podmiotami w nich wymienionymi, a przedmiotem są towary bądź usługi tam opisane) i podatnik działał w dobrej wierze, nawet w sytuacjach, kiedy transakcje oparte o faktury VAT budzą wątpliwości, np. ze względu na zachowanie innych podatników, m.in. w przypadku oszustwa podatkowego, a przez dobrą wiarę podatnika należy rozumieć określony stan wiedzy (świadomości) podatnika z chwili dokonywania przez niego transakcji.
W ocenie skarżącej, Dyrektor nie udowodnił złej wiary w jej działaniach w zakresie współpracy z M1. M. I., lecz poprzestał jedynie na sformułowaniu swojej oceny w tym względzie. Nie wskazał dowodów, na podstawie, których dokonał ustaleń pozbawiających prawa do odliczenia. Dowodami takimi w świetle Ordynacji podatkowej i orzecznictwa sądowego nie są same protokoły z kontroli podatkowej czy też decyzje wymiarowe, lecz dopiero w zestawieniu z dowodami potwierdzającymi zawarte w nich ustalenia, a dotyczącymi kontrahentów na wcześniejszych etapach obrotu, jeżeli zostały one wykorzystane w danym postępowaniu jako okoliczności świadczące o nieprowadzeniu rzeczywistej działalności gospodarczej. Organ odwoławczy nie odniósł się do tego, że M. I. świadczył usługi pośrednictwa, a do świadczenia tych usług nie są koniecznie elementy składowe, które - według organu - przesadzają o fikcyjności, czy też pozorności działalności gospodarczej. Zdaniem strony, również okoliczności nieprowadzenia działalności gospodarczej przez A. Sp. z o.o. i Z. Sp. z o.o. nie zostały udowodnione. Wydane wobec spółki A. decyzje z 5 czerwca 2023 r. zostały uchylone przez organ odwoławczy. Włączenie wyżej wskazanych decyzji do akt niniejszego postępowania i opieranie się na ich ustaleniach jest zatem całkowicie chybione. Tym bardziej, że do akt sprawy nie włączono decyzji uchylającej z 22 grudnia 2023 r.
W ocenie skarżącej, organ nie ustalił jednoznacznie i wyraźnie w treści zaskarżonej decyzji, czy sporne faktury były typowymi "pustymi" fakturami i w ten sposób nie dokumentowały rzeczywistości gospodarczej, czy też za spornymi fakturami stała jakaś działalność gospodarcza. Dyrektor, w ślad za Naczelnikiem, swoje ustalenia w tym zakresie sprowadza do informacji, że "organ nie twierdzi, że usługi nie zostały wykonane na obiektach, jednak z całą pewnością nie zostały wykonane przez M1. M. I.". Takie twierdzenie oznacza złamanie zasady prawdy obiektywnej i oznacza, że organ podatkowy w dotychczas prowadzonym postępowaniu nie wyczerpał środków dowodowych, które mogłyby przyczynić się do wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy w ww. zakresie.
Ponadto, zdaniem strony, marginalizowanie jej działalności gospodarczej jest skutkiem stosowania przez organy podatkowe nieprawidłowej praktyki polegającej na budowaniu całej argumentacji na ocenie celów i rezultatów poszczególnych łańcuchów transakcji w oparciu o ustalenia i oceny innych kontroli czy postępowań, prowadzonych najczęściej przez inne organy podatkowe, a następnie przerzucanie na podatnika odpowiedzialności za stwierdzone w tych postępowaniach (prowadzonych zresztą bez jego udziału) nieprawidłowości u innych. Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie z tym, że dodatkowo organy pominęły badanie okoliczności leżących po stronie finalnych odbiorców usług mimo tego, że powinny one stanowić istotną część ustaleń w zakresie sposobu zarządzania skarżącej i konieczności w szczególnych sytuacjach z korzystania z usług podwykonawców i pośredników (sytuacje kryzysowe i awaryjne wynikające z warunków pogodowych, covid, zwolnienia lekarskie i inne absencje pracowników).
Strona podniosła również, że z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika jednoznacznie, że przesłuchanie strony jest z reguły podstawowym środkiem dowodowym, który winien być podjęty w celu zbadania dochowania bądź niedochowania należytej staranności przez stronę. W niniejszym przypadku nie zostało przeprowadzone postępowanie dowodowe mające na celu ustalenie, czy skarżąca dokonała rzeczywistego nabycia od podmiotu określonego na wystawionych na jej rzecz fakturach (usługi pośrednictwa), jak również czy dochowała należytej staranności. Nie ustalono, w jaki sposób nawiązano współpracę, jak dokonano weryfikacji kontrahenta, czy usługi zostały w rzeczywistości wykonane. Nie podjęto próby przesłuchania strony w celu złożenia wyjaśnień w sprawie. Nie włączono do akt decyzji wydanych w postępowaniach, z których dokumenty wykorzystano w niniejszym postępowaniu (wraz z informacją o ich ostateczności) oraz niezbędnym materiałem dowodowym dotyczącym kwestionowanych transakcji. Organ zawarł w zaskarżonej decyzji de facto jedynie własne stanowisko w sprawie bez przedstawienia dowodów i przeprowadzenia postępowania dowodowego w sposób wymagany przepisami prawa.
Podsumowując, skarżąca zarzuciła, że zebrany materiał dowodowy nie jest wystarczający do stwierdzenia, że nie dochowała należytej staranności, zawierając transakcje z M1 M. I., a tym bardziej, że wiedziała i była świadoma, że uczestniczy w transakcjach mających służyć nadużyciom w podatku od towarów i usług.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:
W wyniku kontroli sądowej zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że decyzja ta nie narusza prawa, co skutkowało oddaleniem skargi.
Zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja obejmuje dwa rozstrzygnięcia, tj. w kwestii odliczenia przez skarżącą spółkę podatku naliczonego w łącznej kwocie 97.181 zł, wynikającego z faktur wystawionych przez M1. M. l., mających dokumentować nabycie usług z zakresu sprzątania i napraw, oraz w kwestii dodatkowego zobowiązania podatkowego ustalonego w wysokości 100%. Sporne między stronami postępowania jest to, czy wystawione przez ww. podmiot gospodarczy faktury VAT na rzecz strony skarżącej dokumentowały rzeczywiste usługi w nich wykazane. Organ celno-skarbowy stwierdził na podstawie ustalonego stanu faktycznego, że zakwestionowane faktury VAT nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i z tego powodu nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, co w konsekwencji stanowiło też podstawę do orzeczenia na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT dodatkowych zobowiązań podatkowych w wysokości 100% łącznej kwoty zaniżenia zobowiązań podatkowych w związku z ustaleniem, że skarżąca spółka świadomie przyjęła do rozliczenia tzw. puste faktury.
W związku z zarzutami skargi stwierdzić należy, że istota sporu sprowadza się głównie do zagadnień dowodowych. Postępowanie dowodowe było jednakże prowadzone w związku z zagadnieniem prawa do odliczenia, które było przedmiotem kontroli celno-skarbowej, a następnie postępowania podatkowego. Uwzględniając stan prawny w tym zakresie, przypomnieć należy, że zagadnienie prawa do odliczenia reguluje art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, z zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe, tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury VAT, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi przez podmiot widniejący na fakturze, jako nabywca. Zatem faktura VAT nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. Organ jest zatem obowiązany do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do zbadania, czy faktura VAT stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej. Transakcje, które nie stanowią dostawy towarów dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy 2006/112, nie spełniają kryteriów wyznaczonych w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, a w takiej sytuacji zastosowanie znajduje art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) tej ustawy.
Na konieczność badania, przy ustalaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego, w jakim charakterze występują podmioty deklarujące dostawy (skarżąca i jej kontrahenci) oraz w jakich pozostają wzajemnych relacjach, wskazał TSUE m.in. w wyroku z 7 marca 2018 r. w sprawie C-159/17. TSUE stwierdził, że na mocy art. 168 lit. a) Dyrektywy 112 w celu skorzystania z prawa do odliczenia, po pierwsze, dany podmiot ma być "podatnikiem" w rozumieniu tej dyrektywy oraz po drugie, towary lub usługi, które są wskazywane jako podstawa tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary lub usługi powinny zostać dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Wobec tego w zakresie, w jakim zakwestionowane faktury dotyczą nabyć i dostaw towaru związanych z oszustwem podatkowym, nie stanowią one podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.
W świetle powyższego, na gruncie niniejszej sprawy organy miały uprawnienie ale i obowiązek kontrolować skarżącą spółkę oraz nie tylko jej bezpośrednich kontrahentów, ale i cały łańcuch podmiotów. Odmawiając skarżącej spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego, w ocenie Sądu, prawidłowo organy odwołały się do regulacji z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.
W skardze strona wskazuje na naruszenie przepisów postępowania podatkowego, co skutkowało nieprawidłowym ustaleniem stanu faktycznego i dokonaniem oceny o braku prawa do odliczenia w oparciu o faktury wystawione przez M1. M. l. Zdaniem skarżącej, nie wystąpiły podstawy do zajęcia przez organ podatkowy stanowiska o nierzeczywistym charakterze zdarzeń gospodarczych, bowiem zrealizowała ona umowę z kontrahentem, nie ponosi przy tym odpowiedzialności za nieprawidłowości stwierdzone na innym etapie obrotu gospodarczego. Zwrócić jednak należy uwagę, że organ podatkowy prowadził postępowanie względem skarżącej celem wykazania, że przyjmowała do rozliczenia faktury wystawione przez M1. M. l., który nie był rzeczywistym podwykonawcą strony w zakresie usług ujętych w tych fakturach. Ustalenia organu w tym zakresie nie budzą wątpliwości Sądu, bowiem zostały dokonane na podstawie zgromadzonych w aktach sprawy dowodów.
Zdaniem Sądu, twierdzenie organu, że sporne faktury dokumentowały fikcyjne zdarzenia gospodarcze, gdyż M1. M. l. nie prowadził w istocie działalności gospodarczej, wspierały przede wszystkim ustalenia dotyczące braku potencjału technicznego i personalnego ww. podmiotu do świadczenia opisanych wyżej usług na rzecz strony skarżącej, jak również ustalenia co do braku nabycia tych usług od innych podmiotów, tj. spółki A., która z kolei miała nabyć usługi od spółki Z. Po pierwsze wskazania wymaga, że pierwszy w łańcuchu podmiotów fakturujących usługi, tj. spółka Z., okazał się podmiotem fikcyjnym, nieprowadzącym działalności gospodarczej w zakresie wystawionych przez niego w okresie od października do grudnia 2020 r. na rzecz spółki A. 14 faktur, na których wskazano prace sprzątające i konserwacyjne. Jak wynikało z ustaleń postępowania, podmiot ten z uwagi na brak kontaktu został w dniu 25 sierpnia 2022 r. wykreślony z rejestru podatników VAT. Założony został przez podmiot profesjonalnie obracający gotowymi spółkami z minimalnym kapitałem zakładowym i do momentu sprzedaży na rzecz P. S. w październiku 2020 r. był tzw. podmiotem "uśpionym". Z ustaleń postępowania wynikało przy tym, że udziałowiec i prezes zarządu P. S. w rzeczywistości nie prowadził spraw spółki i nie miał wiedzy na ten temat. Spółka nie posiadała rzeczywistej siedziby i miejsca prowadzenia działalności, korzystała z usług biura wirtualnego. W październiku 2020 r. złożyła korekty deklaracji VAT-7 za wcześniejsze okresy, w których nie była prowadzona działalność. W korektach tych wykazano ponad 2 mln zł nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe. Spółka nie wykazywała nabyć od innych podmiotów, a przy tym nie posiadała majątku, środków trwałych, zaplecza techniczno-organizacyjnego i osobowego, które umożliwiałyby jej prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wynikającym z wystawianych przez nią faktur VAT. Sąd podzielił stanowisko organu, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdził, że spółka Z. nie świadczyła żadnych usług, co - w sytuacji powoływania się przez kolejne ustalone w łańcuchu transakcji podmioty na fakt podwykonawstwa - determinowało też ustalenia co do oceny rzetelności faktur wystawianych na kolejnych etapach obrotów. Żaden bowiem z kolejnych podmiotów, tj. ani spółka A., ani też M1. M. l., nie powoływał się na fakt świadczenia usług we własnym zakresie, a jedynie na fakt nabycia usług od podwykonawcy. Niemniej jednak organy dokonały w niezbędnym zakresie ustaleń nie tylko na okoliczność istnienia ciągu podwykonawców wynikających z treści badanych faktur, ale również na okoliczność możliwości samodzielnego wykonania usług przez badane podmioty. Wbrew zatem twierdzeniom skargi, organy odniosły się w swych ustaleniach zarówno do możliwości świadczenia usług we własnym zakresie przez M. I., jak również oceniły możliwość skorzystania przez niego z podwykonawców.
W wyniku tych ustaleń organy prawidłowo wykazały, że zarówno spółka A., jak i M1. M. I., nie dysponowały własnym zapleczem personalnym, jak i technicznym, umożliwiającym świadczenie usług sprzątania i napraw ostatecznie zafakturowanych na rzecz strony skarżącej. Z bezspornych ustaleń postępowania wynikało, że oba te podmioty nie wykonały usług we własnym zakresie, przy czym, jak już wyżej oceniono, usługi te nie mogły też pochodzić od spółki Z. W wyniku toczących się wobec spółki A. i M1. M. I. kontroli celno-skarbowych oraz postępowań podatkowych wydano decyzje określające kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT oraz pozbawiające prawa do odliczenia w oparciu o faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jakkolwiek strona skarżąca podniosła, że decyzja wydana wobec spółki A. w przedmiocie podatku VAT za październik - grudzień 2020 r. nie jest ostateczna, gdyż decyzją z 22 grudnia 2023 r. Naczelnik uchylił decyzję wydaną w pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, to jednak wskazania wymaga, że organ był zobowiązany do poczynienia w niniejszym postępowaniu samodzielnych ustaleń, a w opozycji do dokonanych ostatecznie w tej sprawie ustaleń nie stał fakt wydania wobec jednego z uczestników stwierdzonego oszustwa podatkowego decyzji o charakterze kasatoryjnym, zwłaszcza w sytuacji gdy wskazany w tej decyzji zakres postępowania wyjaśniającego wymagający uzupełnienia nie dotyczył okoliczności związanych z wystawieniem faktur przez spółkę A. na rzecz M1 M. I., dokumentujących usługi będących następnie przedmiotem dalszego obrotu fakturowego w relacji M1. M. I. l - strona skarżąca. Wskazania przy tym wymaga, że wbrew zarzutom skargi, decyzja kasatoryjna wydana wobec spółki A. została włączona do akt postępowania przed organem drugiej instancji i została poddana ocenie tego organu w kontekście prawidłowości stanowiska organu pierwszej instancji o pozbawieniu strony skarżącej prawa do odliczenia. W uzasadnieniu tego stanowiska nie tyle odwołano się do wydania decyzji ostatecznej wobec spółki A., co do stwierdzonych w toku kontroli, a następnie w toku postępowania podatkowego, okoliczności wystawienia badanych faktur. Z ustaleń tych wynikało, że spółka ta nie posiadała środków trwałych i majątku, nie zatrudniała pracowników. Faktu świadczenia przez tę spółkę usług w zakresie sprzątania i napraw nie potwierdzały też zeznania prezesa zarządu spółki – D. K. oraz jedynego udziałowca R. U., którzy nie posiadali wiedzy na ten temat, tj. co do zakresu usług, osób wykonujących prace, miejsc ich realizacji. Osoby te zresztą konsekwentnie wskazywały, że usługi sprzątania nabywane były od Z. Sp. z o.o., co do której dokonano ustaleń, że nie miała możliwości świadczenia tych usług.
Zdaniem Sądu, zasadne i w pełni przekonywujące było też stanowisko organów podatkowych w kwestii oceny charakteru działalności M. l. Złożone przez niego zeznania, jak trafnie zauważyły organy, były bardzo ogólnikowe, a jedyne wskazane przez niego szczegóły realizacji usług dotyczyły miejsc wykonania usług, co jak zasadnie ocenił organ odwoławczy, zostało określone w treści spornych faktur. M. I. nie wskazywał na realizację usług we własnym zakresie, lecz utrzymywał, że nabył te usługi od spółki A. Niejasne były też jego twierdzenia o osobistym nadzorowaniu prac, skoro powołał się na nabycie usług od podwykonawcy. Dokonując oceny rzetelności faktur wystawionych przez M. I., organ odwołał się też do wydanych wobec niego decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 15 lipca 2024 r. w przedmiocie podatku VAT za poszczególne okresy od października do grudnia 2020 r. oraz od stycznia do października 2021 r., w których stwierdzono, że M. l. w badanych okresach przyjmował do swego rozliczenia faktury nabycia i sprzedaży, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wskutek czego podważono jego prawo do odliczenia podatku naliczonego z nierzetelnych faktur wystawionych przez A. Sp. z o.o. oraz w oparciu o art. 108 ustawy o VAT orzeczono o obowiązku zapłaty podatku wykazanego na wystawionych przez niego fakturach, w tym na rzecz strony. Decyzje te zostały poddane kontroli sądowej, w wyniku której Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie prawomocnymi wyrokami z 21 grudnia 2024 r., sygn. akt I SA/Ol 351/24 oraz I SA/Ol 352/24 oddalił skargi złożone przez M. l.
Rekapitulując tę część rozważań, Sąd stwierdził, że z powyższych ustaleń wynika w sposób oczywisty, że podmioty wskazane w fakturach jako wystawcy faktur na poszczególnych etapach obrotu, tj. spółki Z. i A. oraz M1. M. I., nie prowadziły w badanym okresie działalności gospodarczej, a faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. W ocenie Sądu, wyniki postępowania dowodowego są jednoznaczne i potwierdzają w sposób niebudzący żadnych wątpliwości, że wystawione na rzecz strony faktury przez M1. M. I. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
W odniesieniu do powołanych w zarzutach skargi przepisów O.p., przypomnieć należy, że zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Stosownie do art. 121 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (§ 1), zaś organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (§ 2). Zgodnie z treścią art. 122 O.p., obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Nie budzi wątpliwości, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury. Z regulacji art. 121 i art. 122 O.p. nie wynika jednak, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, czyli w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy wynikający z dyspozycji art. 122 O.p. nie ma zaś charakteru nieograniczonego, bezwzględnego. Generalną zasadą postępowania dowodowego jest bowiem to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyrok NSA z 29 września 2023 r., sygn. akt II FSK 218/21). Zgodnie zaś z treścią art. 191 O.p., który wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów, organ prowadzący postępowanie musi dążyć do ustalenia prawdy materialnej. Zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję.
W ocenie Sądu, przeprowadzone w sprawie postępowanie podatkowe odpowiadało wskazanym wyżej regułom procedury podatkowej. Organy podatkowe zebrały materiał dowodowy w sposób wyczerpujący, zgodnie z wymogami zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Ocena tego materiału, każdej okoliczności z osobna w świetle całokształtu zebranych dowodów, zaprezentowana w zaskarżonej decyzji, nie wykraczała poza granice wyznaczone przepisem art. 191 O.p., statuującego zasadę swobodnej oceny dowodów, i znalazła swe odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji stosownie do art. 210 § 4 O.p. W zaskarżonej decyzji w skondensowany sposób przedstawiono ustalenia faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. W uzasadnieniu wskazano, jaki stan faktyczny został przyjęty przez organ za podstawę rozstrzygnięcia. Ocenie został poddany całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym również dowody zebrane w toku innych postępowań prowadzonych wobec bezpośrednich i pośrednich kontrahentów skarżącej. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów, organ nie był skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonał jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Ponadto w postępowaniu podatkowym zapewniono czynny udział stronie postępowania zgodnie z art. 123 § 1 O.p. Sąd przyjął zatem za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ podatkowy, bowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury podatkowej. Następnie zaś Sąd dokonał oceny, że na podstawie stanu faktycznego prawidłowo organ zastosował normy prawa materialnego z zakresu ustawy o VAT. Zasadna była dokonana przez organ analiza zgromadzonego materiału dowodowego, która doprowadziła do ustalenia, że faktury wystawione przez M1. M. I. na rzecz strony skarżącej nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Organ dokonał wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego związanego z kwestią prawa do odliczenia. Nie można w tym zakresie dopatrzyć się naruszenia przepisów postępowania podatkowego.
Sąd nie miał przy tym wątpliwości, że w świetle przepisu art. 180 § 1 O.p. organy uprawnione były do wykorzystania w niniejszej sprawie opisanych dowodów zgromadzonych również w innych postępowaniach, zarówno podatkowych, jak i karnych. Strona skarżąca, pomimo zarzutów stawianych w skardze, nie wykazała, jaki wpływ na rozstrzygnięcie sprawy mogły mieć wskazane przez nią naruszenia przepisów o postępowaniu dowodowym. Nie wskazała, by legitymowała się dowodami, które podważyłyby ocenę wywiedzioną przez organ, a przez Sąd w pełni akceptowaną. Kwestionowanie przez stronę skarżącą ustaleń faktycznych organu nie mogło sprowadzać się wyłącznie do słownej polemiki.
Zdaniem Sądu, konsekwencją wyrażonej powyżej oceny było także uznanie za nietrafny zarzutu naruszenia art. 194 § 1 O.p. Z przepisu tego wynika, że dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone, przy czym nie wyłącza to możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach. Powyższa regulacja ustanawia domniemanie prawdziwości (autentyczności), które oznacza, że to, co wynika z treści dokumentu urzędowego, jest zgodne z prawdą oraz domniemanie zgodności z prawdą dokumentu, tzn. że pochodzi on od organu oznaczonego jako jego wystawca. Domniemania te oznaczają więc, że dokument urzędowy nie podlega swobodnej ocenie dokonywanej przez organ podatkowy i za udowodnione należy przyjąć to, co z niego wynika. Rozstrzygnięcie innego organu podatkowego, które zostało wykorzystane w przedmiotowej sprawie i stwierdzenia w nim zawarte korzystają zatem z domniemania prawdziwości. Faktem jest, że przepis § 3 powołanej regulacji nie wyklucza możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko takim dokumentom. W przedmiotowej sprawie nie wystąpiły jednak okoliczności, które stanowić mogłyby podstawę do zastosowania takiego trybu. Niezasadne były przy tym twierdzenia skargi, że organ, bazując na ustaleniach zaczerpniętych z innych postępowań podatkowych, nie dokonał własnej oceny materiału dowodowego. Sięgnięcie do materiałów zgromadzonych w toku innych kontroli czy postępowań nie oznacza, że organ nie dokonuje własnych ustaleń w sprawie.
W związku z powyższym Sąd nie uwzględnił zarzutów dotyczących przeprowadzenia niepełnego postępowania dowodowego. Wskazać należy, ze uwzględniając wniosek dowodowy strony, w toku postępowania podatkowego organ pierwszej instancji włączył do akt sprawy sporządzone w postępowaniu karnym protokoły z przesłuchań części pracowników strony skarżącej, jak również przesłuchał część pracowników strony skarżącej. Zeznania pracowników strony (K. S., K. R., M. Z., U. G., W. O., P. M., T. S.) nie potwierdziły jednak podwykonawstwa ww. podmiotów w zakresie usług sprzątania i napraw. Organ pierwszej instancji przeprowadził również dowody z zeznań osób reprezentujących wspólnoty mieszkaniowe, które miały zawarte ze stroną umowy dotyczące sprzątania. Jednakże i w tej grupie świadków żadna z przesłuchanych osób (P. W., J. B., M. K., M. R., K. G.) nie wskazała, by spółka zgłosiła fakt podwykonawstwa, co mogło być niezbędne zwłaszcza w przypadku, kiedy do wejścia na dane osiedle wymagane było podanie specjalnego kodu bądź zgłoszenie osób wykonujących prace pracownikom ochrony. Niezasadny był w związku z tym zarzut skargi, że ustalenia w sprawie zostały dokonane z pominięciem finalnych odbiorców usług sprzątania budynków wspólnot mieszkaniowych.
Z powyższego wynika zatem, że organ realizował w toku postępowania wnioski dowodowe strony. Wyraźnego zaznaczenia wymaga, że wbrew twierdzeniom skargi organ podjął też próbę przesłuchania M. R. w charakterze strony. Była ona bezskuteczna, jednakże z przyczyn niezależnych od organu. Sąd ocenił natomiast jako nieprawidłowe powołanie się przez organ podatkowy na zeznania złożone przez M. R. w toku innego postępowania w charakterze świadka, w sytuacji gdy w toku niniejszego postępowania nie stawił się on na wezwanie organu. Zgodnie z art. 199 O.p. organ podatkowy może przesłuchać stronę po wyrażeniu przez nią zgody. Do przesłuchania strony stosuje się przepisy dotyczące świadka, z wyłączeniem przepisów dotyczących stosowania środków przymusu. Wszelkie oświadczenia podatnika odebrane w toku postępowania, które następnie są wykorzystywane "przeciwko" podatnikowi winny odpowiadać wymogom opisanym w art. 199 O.p. Przepis ten ma charakter gwarancyjny, zatem oświadczenie odebrane od podatnika bez zachowania tych wymogów, przy wykorzystaniu ich przeciwko podatnikowi, nie może stanowić źródła wiedzy o faktach z negatywnymi tego konsekwencjami. Niemniej, w sytuacji jak ta, która wystąpiła w tej sprawie, powyższe uchybienie nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Przedstawiony bowiem przez organ materiał dowodowy sprawy, przy pominięciu włączonych przez organ zeznań M. R. złożonych w charakterze świadka w toku innego postępowania, był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie.
W kwestii zaś ustaleń organu co do świadomości strony co do udziału w oszustwie podatkowym należy podnieść, że tworzone są różne mechanizmy oszustw podatkowych, a ich istotnym elementem jest wykorzystanie transakcji spełniających przesłanki formalne do nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego, co prowadzi m.in. do uwikłania podmiotów nieświadomych oszustwa. W związku z tym TSUE w swym orzecznictwie wprowadził dodatkowe warunki pozbawienia prawa do odliczenia, mianowicie, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem, podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy VAT uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (tak wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 i powołane w nim orzeczenia). W orzecznictwie TSUE podkreśla się, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości, w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Stwierdzenie niemożliwości skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym razie do sądu krajowego, pod warunkiem, że w świetle obiektywnych okoliczności podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, nawet, gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opiera się pojęcie dostawy towarów zrealizowanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz pojęcie działalności gospodarczej (por. wyroki TSUE: w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta, w sprawach C-80/11 Mahageben i C-142/11 David, w sprawie C-285/11 Bonik EOOD czy w sprawie C-78/12 Ewita-K).
Wyraźnego zaznaczenia przy tym wymaga, że w utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, że czynienie ustaleń w zakresie wykazania dobrej wiary lub należytej staranności strony, w sytuacji gdy zakwestionowane transakcje okazały się fikcyjne od strony przedmiotowej jest bezcelowe (zob. przykładowo wyroki NSA: z 19 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 2013/19; z 11 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1865/16; z 28 marca 2018 r., sygn. I FSK 438/17; z 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1527/15; z 23 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 522/15 oraz wcześniejszych wyrokach z 9 lutego 2015 r., sygn. I FSK 25/14 oraz z 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13; z 5 lutego 2014 r., sygn. I FSK 197/13; z 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13; CBOSA).
Kwestia ta nie budzi też wątpliwości w orzecznictwie TSUE, co bardzo wyraźnie wyartykułowano m.in. w postanowieniu z 4 lipca 2013 r. w sprawie C-572/11, w którym podniesiono, że prawo do odliczenia związane jest z rzeczywistym wykonaniem danej dostawy towarów lub usługi i dlatego nie obejmuje ono podatku, który jest należny wyłącznie dlatego, że został wymieniony na fakturze. Dlatego też, jak podniesiono w wyroku TSUE z 27 czerwca 2018 r. w sprawach połączonych C-459/17 i C-460/17, w celu odmówienia prawa do odliczenia VAT wystarczy, aby organ podatkowy ustalił, że transakcje, którym odpowiada faktura, w rzeczywistości nie zostały zrealizowane.
Zdaniem Sądu, dokonane w niniejszej sprawie ustalenia organów co do świadomego udziału skarżącej spółki w oszustwie podatkowym znajdują potwierdzenie w zgromadzonych dowodach i całokształcie wynikających z nich okoliczności. Oczywiście podatnik nie musi posiadać pełnej wiedzy o wszystkich podmiotach zaangażowanych w proceder i dla przypisania mu świadomego udziału w nim wystarczające jest wykazanie takich działań i elementów transakcji strony z bezpośrednimi dostawcami i odbiorcami, wskazujących na ich całkowitą sztuczność i oderwanie od realiów gospodarczych. W stanie sprawy należy przypomnieć takie okoliczności jak to, że M. R. nie stawił się na wezwanie na przesłuchanie w charakterze strony i nie skorzystał z możliwości przedstawienia wyjaśnień oraz potwierdzających je dowodów na okoliczność współpracy z M. I. Składane zaś w tym zakresie pisemne wyjaśnienia spółki organ trafnie ocenił jako niewiarygodne, wskazując, że wbrew twierdzeniom o dokonaniu weryfikacji kontrahenta wszelkimi możliwymi sposobami, w rzeczywistości nie sprawdzono rzetelności wystawcy faktur. Ustalono, że kontrahent nie był rozpoznawalny na rynku, nie posiadał nawet strony internetowej informującej o zakresie działalności. Natomiast był znany M. R. na stopie prywatnej. Brak jakiejkolwiek weryfikacji kompetencji i możliwości faktycznego świadczenia usług przez kontrahenta, a także wystawianie faktur przez M. I. w praktyce tylko na rzecz strony, dowodziły fikcyjności współpracy. W ocenie Sądu, organ właściwie też zaakcentował, że umowa zawarta z kontrahentem miała jedynie uprawdopodobnić transakcje. Na uwzględnienie nie zasługiwał też zarzut skargi dotyczący zmarginalizowania działalności prowadzonej przez skarżącą spółkę. W rozpoznawanej sprawie jest wręcz odwrotnie - ustalenia dotyczące możliwości świadczenia usług przez podwykonawcę były oparte na specyfice usług sprzątania i napraw, a zatem prowadzone były z uwzględnieniem takich zasad i warunków prowadzenia tej działalności jak m.in.: dostęp podwykonawców do zamkniętych osiedli mieszkaniowych, nadzór nad wykonywaniem usług, kontakt z przedstawicielami wspólnot mieszkaniowych.
Zdaniem Sądu, w przedstawionych powyżej okolicznościach organy miały w pełni zasadne podstawy, by przyjąć, że strona była świadoma nierzetelności obrotu. Na podstawie wskazanych wyżej okoliczności nietypowych dla realnego obrotu gospodarczego, w szczególności faktu dysponowania wyłącznie fakturami i umową, organy podatkowe słusznie uznały, że skarżąca spółka świadomie przyjęła do rozliczenia puste faktury. W ocenie Sądu, ogólnikowe uzasadnienie zarzutów skargi nie wskazuje, by skarżąca dysponowała konkretnymi argumentami i dowodami, które mogłyby podważać ustalenia organów. Podważając decyzję z punktu widzenia przepisów procedury, skarżąca spółka ograniczyła się do konkluzji, że ustalenia organów są nieprawdziwe, gdyż kwestionowane transakcje miały charakter rzeczywisty. Nie wykazała jednak istotnych okoliczności, które wymagałyby dalszego wyjaśnienia w toku postępowania podatkowego. Przez cały czas trwania kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego skarżąca miała pełną możliwość przedstawienia wszystkich dla sprawy istotnych okoliczności oraz dowodów, czy chociażby wskazania źródeł dowodowych. Takich jednak działań nie podjęła, co przesądzało o bezskuteczności formułowanych aktualnie zarzutów o charakterze proceduralnym. W szczególności bezzasadny był w tym kontekście zarzut o braku dokonania przez organy zindywidualizowanej analizy do każdej z transakcji z osobna, skoro sama skarżąca nie formułowała zarzutów dotyczących bezpośrednio konkretnych transakcji. Nie świadczy to o dowolności ustaleń organów i zebraniu przez nich materiału dowodowego w sposób wybiórczy. Zdaniem Sądu, w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego wykazano, że skarżąca nie posiada dowodów wykonania czynności ujętych w spornych fakturach, a przeprowadzone przez organy czynności procesowe z udziałem podmiotów widniejących w treści badanych faktur dostatecznie podważyły rzetelny charakter transakcji.
Powyższe ustalenia determinowały rozstrzygnięcie w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Przepisem materialnoprawnym, w oparciu o który organy wydały w tym zakresie kontrolowane decyzje, był art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Przepis ten, jak i powiązany z nim art. 112b tej ustawy, zostały znowelizowane na mocy ustawy z dnia 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2023 r. poz. 1059). Zmiany w tym zakresie weszły w życie w dniu 6 czerwca 2023 r. W art. 25 ustawy zmieniającej przewidziano, że do postępowań podatkowych, kontroli podatkowych lub kontroli celno-skarbowych, wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszego przepisu, stosuje się przepisy art. 112b i art. 112c ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. W aktualnym brzmieniu art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT stanowi, że w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, w zakresie, w jakim nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę, i wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury, która (...) stwierdza czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższej faktury wynosi 100%.
Zdaniem Sądu, prawidłowo organy w niniejszej sprawie przyjęły, że stwierdzenie świadomego przyjęcia do rozliczenia VAT faktur pustych przedmiotowo uzasadnia rozstrzygnięcie w oparciu o powołany wyżej przepis art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Wbrew twierdzeniom skargi, ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości przewidzianej w art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT dla świadomego uczestnika oszustwa podatkowego nie uchybia zasadzie proporcjonalności. Przyczyną zaistniałego w niniejszej sprawie uszczuplenia podatkowego nie był bowiem bardziej lub mniej nieświadomy błąd podatnika, lecz świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym.
Reasumując, zdaniem Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający do wydania decyzji, co czyniło niezasadnym zarzuty skarg dotyczące naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Zaskarżone rozstrzygnięcie zostało należycie uzasadnione, a proces analizy stanu sprawy i wnioski z niej wypływające zostały jasno i czytelnie opisane. Rozważania organu są spójne, logiczne, a przede wszystkim uwzględniają przesłanki ustalenia sankcji w kontekście poczynionych ustaleń faktycznych. W szczególności nie był zasadny zarzut skargi, że ustalenia w rozpoznawanej sprawie zostały oparte na dowodach pośrednich (materiałach włączonych do akt z innych postępowań). Zauważyć bowiem należy, że cel postępowania podatkowego, jakim jest realizacja zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) może być osiągnięty także za pomocą dowodów przeprowadzonych przez inny organ, na co wprost wskazuje brzmienie przepisu art. 181 O.p. Organy podatkowe mogą zatem w toku prowadzonego postępowania podatkowego czynić wszelkie ustalenia w sprawie na podstawie dowodów ujawnionych przez inne organy, w tym ujawnionych w toku postępowań kontrolnych i innych postępowań podatkowych, a także w toku postępowania karnego. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innych postępowań jest konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej.
Sąd uznał za niezasadny również zarzut skargi dotyczący naruszenia unormowanej w art. 127 O.p. zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Jak zauważył NSA w wyroku z 7 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 628/18 (CBOSA), w zasadzie dwuinstancyjności nie można upatrywać obowiązku czynienia nowych ustaleń czy podejmowania nowych czynności - ustalenia organu odwoławczego muszą być samodzielne, ale mogą nie różnić się wcale od ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji. W związku z tym, organ po przeanalizowaniu ustaleń poczynionych na wcześniejszym etapie, mógł je zaakceptować, nawet nie podejmując dodatkowych czynności. To zaś, że ustalenia organu odbiegają od stanowiska skarżącej spółki, nie oznacza automatycznie, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa.
W ocenie Sądu, poprzedzonej lekturą akt sprawy i argumentów obu stron postępowania sądowego, organ prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Nie można bowiem, tak jak czyni to podatnik w skardze, w sposób zasadny stawiać zarzutu naruszenia normy prawa materialnego, gdy nie zakwestionowano skutecznie ustaleń stanu faktycznego, na których oparto zaskarżoną decyzję. W niniejszej sprawie ocena zastosowania przepisów prawa materialnego zasadniczo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy, a uwzględnienie zarzutu w tym zakresie wymaga wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też dowiedzenia ich wadliwości, co jednak w sprawie nie miało miejsca.
Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy - Prawo
o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w sentencji wyroku.