Wyrok WSA z dnia 03 września 2025, sygn. I SA/Ol 265/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. W wyniku kontroli sądu administracyjnego decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Przechodząc do meritum sprawy, wskazania wymaga, że kontroli Sądu poddano decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 21.03.2025 r., utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji z 4.12.2024 r., znak: 2807- SEW.4123.3.2024, orzekającą o odpowiedzialności podatkowej skarżącego A. P. jako byłego członka zarządu za zaległości podatkowe zlikwidowanej Spółki M. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, NIP [...], w zakresie podatku od towarów i usług za lipiec 2019 r. i sierpień 2019 r.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy w sprawie zaistniały przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako byłego członka zarządu M.Sp. z o.o. za zaległości podatkowe Spółki, a także tego, czy organy podatkowe prowadząc postępowanie podatkowe uczyniły zadość wymogom Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik strony skarżącej wskazuje, że podatnik w stanie faktycznym tej sprawy nie miał jakiejkolwiek wiedzy na temat źródeł powstania obowiązku podatkowego wobec spółki. Zarówno kontrola podatkowa jak również postępowanie podatkowe w postępowaniu wymiarowym zostało wszczęte po rezygnacji przez skarżącego z funkcji członka zarządu Spółki [...]. Zdaniem skarżącego w niniejszej sprawie istotne znaczenie ma orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 27 lutego 2025 r., sprawa C-277/24 (Dz.U.UE.C.2025.217). Organ odwoławczy w swoim stanowisku wskazuje, że przywołany wyrok TSUE nie ma zastosowania.

Odnosząc się do wskazanych kwestii spornych w pierwszej kolejności należy wskazać, że stosownie do treści art. 116 § 1 O.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swym majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność członków zarządu spółki obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 O.p.).

Odpowiedzialność osoby trzeciej obejmuje również: 1) podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów; 2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych; 3) niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek; 4) koszty postępowania egzekucyjnego (art. 107 § 2 O.p.).

O odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji (art. 108 § 1 O.p.). Przy czym postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed: 1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania; 2) dniem doręczenia decyzji: a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę; 3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3 (art. 108 § 2 O.p.).

Zgodnie z art. 108 § 3 O.p., w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a.

Na mocy zaś art. 116 § 4 O.p. przepisy o odpowiedzialności członka zarządu stosuje się również do byłego członka zarządu.

W orzecznictwie sądowym funkcjonuje pogląd, że prowadzone wobec skarżącej postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki kapitałowej ma szczególny charakter. W postępowaniu tym, zgodnie z art. 116 O.p., są badane pozytywne i negatywne przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej, przy czym ciężar wykazania istnienia przesłanek pozytywnych spoczywa na organie podatkowym, natomiast ciężar wykazania istnienia przesłanek negatywnych spoczywa na osobie, która zmierza do uwolnienia się od tej odpowiedzialności. Organ powinien wykazać istnienie zaległości podatkowych spółki, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez stronę obowiązków członka zarządu, a także bezskuteczność egzekucji wobec spółki. Natomiast strona tego postępowania, chcąc uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości spółki, powinna wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jej winy bądź też powinna wskazać mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (zob. wyroki NSA: z 20 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 1211/12; z 5 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 249/13; z 19 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2632/15, CBOSA).

Tak specyficzne rozłożenie ciężaru dowodu sprawia, że w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki kapitałowej szczególnego znaczenia nabiera zasada zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.), znajdująca swoje uszczegółowienie w art. 192 i art. 200 § 1 O.p. Strona tego postępowania powinna mieć zapewnioną faktyczną możliwość wykazania okoliczności umożliwiających uwolnienie się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Powinna mieć realną szansę wskazywania nie tylko korzystnych dla niej okoliczności faktycznych, ale też dowodów potwierdzających jej twierdzenia, w tym takich, które powinny być przeprowadzone w toku postępowania podatkowego.

Zauważyć również należy, że zaległości podatkowe spółki kapitałowej mogą być następstwem braku zapłaty podatku wynikającego z deklaracji albo z decyzji określających lub ustalających wysokość zobowiązania podatkowego.

Z akt kontrolowanej sprawy wynika, że organy podatkowe obu instancji przyjęły, że stanowiska w zarządzie Spółki faktycznie sprawowali:

- Pan S. P. Prezes Zarządu w okresie od 23.08.2019 r. do 05.12.2019 r.;

- Pan A. P. Członek Zarządu w okresie od 11.04.2019 r. do 16.11.2020 r.;

- Pan J. K. Prezes Zarządu w okresie od 17.11.2020 r. do dnia rezygnacji.

Jak wskazał organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji: "Z danych uzyskanych w toku postępowania podatkowego wynika, że na podstawie "uchwały nadzwyczajnego walnego zgromadzenia M. Sp. z o.o. z 17.11.2020 r. o powołaniu prezesa zarządu" - złożył Pan rezygnację z pełnienia funkcji członka zarządu oraz powołano zarząd w osobie prezesa zarządu Pana J. K. Za uchwałą głosowało 100% kapitału zakładowego".

Należy w tym miejscu podkreślić, że odwołanie oraz wybór członka zarządu z ograniczoną odpowiedzialnością następuje na mocy uchwały zgromadzenia wspólników, której skuteczność nie zależy od dokonania odpowiedniego wpisu w rejestrze. Okoliczność rezygnacji skarżącego z funkcji członka zarządu Spółki w dniu 16.11.2020 nie jest sporna w przedmiotowej sprawie.

Z materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy wynika, że zaległości podatkowe Spółki M. określone decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 26 maja 2023 r. powstały w okresie gdy skarżący pełnił mandat członka zarządu.

Jak wynika jednak z treści decyzji wymiarowej Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 26 maja 2023 r. postępowanie podatkowe zostało wszczęte z urzędu w dniu 14 lutego 2022 r., czyli prawie 2 lata po rezygnacji skarżącego z funkcji członka zarządu.

Podkreślić należy, że w aktach kontrolowanej sprawy nie ma jakichkolwiek dokumentów dotyczących przedmiotowego postępowania wymiarowego. Wskazać w tym miejscu należy, że Sąd orzeka w oparciu o akta sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny sprawy istniejący na dzień wydania zaskarżonej decyzji. Powyższa zasada wynika z art. 133 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym “sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy". Od tej zasady istnieje wyjątek, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a.

Mając na względzie datę rezygnacji skarżącego z funkcji członka zarządu można jedynie domniemywać, że skarżący nie brał czynnego udziału w kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G.. Jak wynika z treści uzasadnienia decyzji wymiarowej z 26 maja 2023 r. skarżący w postępowaniu podatkowym wszczętym w dniu 14 lutego 2022 r. był wyłącznie przesłuchany w charakterze świadka. Zarówno wydanie jak i doręczenie decyzji określającej zobowiązania w podatku od towarów i usług nastąpiło w czasie, kiedy skarżący nie był już członkiem zarządu.

W ocenie Sądu, w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, tj. w sytuacji, gdy zarówno na etapie kontroli podatkowej jak również postępowania podatkowego skarżący nie brał czynnego udziału, w wykonaniu prawa do obrony, strona jako członek zarządu spółki kapitałowej, w postępowaniu podatkowym w przedmiocie swojej odpowiedzialności podatkowej powinien mieć w świetle przywołanego wyroku TSUE z 27 lutego 2025 r., sprawa C-277/24 mieć zagwarantowane prawo do zapoznania się z aktami postępowania wymiarowego.

Zaznaczenia wymaga, że skarżący nie mógł zostać uznana za stronę prowadzonych wobec spółki postępowania wymiarowego i kontroli podatkowej. Na gruncie przepisu art. 133 O.p. były członek zarządu nie jest stroną postępowania podatkowego, którego przedmiotem jest wymiar podatku należnego od spółki. Przyznanie skarżącej tego statusu jest wykluczone, jak również wykluczone jest zainicjowanie przez nią postępowania podatkowego zmierzającego do wzruszenia ostatecznej decyzji wymiarowej w trybie nadzwyczajnym (por. wyrok TK z 26 maja 2009 r., sygn. SK 32/07). Niemniej traktowanie decyzji wymiarowej jako prejudykatu automatycznie wiążącego organy podatkowe także w postępowaniu podatkowym w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej byłego członka zarządu, pozbawiłoby stronę skarżącą realnego udziału w sprawie, która jej dotyczy. W związku z tym należy dopuścić możliwość kwestionowania przez byłego członka zarządu istnienia zobowiązania podatkowego w postępowaniu w przedmiocie jego odpowiedzialności podatkowej jako osoby trzeciej. W demokratycznym państwie prawnym (art. 2 Konstytucji RP) jest niedopuszczalne, by odpowiedzialność za zaległość podatkową ponosił były członek zarządu pozbawiony prawnej możliwości wywodzenia, że zaległość ta nie istnieje. To na państwie, zgodnie z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, ciąży obowiązek takiego ukształtowania procedury sądowej, w oparciu o zasady jawności i sprawiedliwości, aby zapewnić stronom postępowania możliwość podjęcia skutecznej obrony ich praw (por. wyrok TK z 12 kwietnia 2023 r., sygn. akt P 5/19).

Z perspektywy prawa unijnego powyższe stanowisko potwierdza powołany przez pełnomocnika strony skarżącej wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 27 lutego 2025 r. w sprawie C-277/24 Adjak, który to ma charakter przełomowy, jeśli chodzi o uprawnienia procesowe osoby trzeciej w sprawach odpowiedzialności solidarnej za zaległości podatkowe spółek kapitałowych. Podważone zostało w nim bowiem prezentowane dotychczas w praktyce organów i orzecznictwie sądów administracyjnych założenie co do związania decyzją wymiarową wydaną wobec spółki oraz braku podstaw do kwestionowania przez osobę trzecią podstaw faktycznych i prawnych tejże decyzji.

Podkreślić należy, że w wyroku tym Trybunał orzekł, że art. 273 dyrektywy 2006/112/WE w związku z art. 325 ust. 1 TFUE, prawem do obrony i zasadą proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że: nie stoi on na przeszkodzie uregulowaniom krajowym i praktyce krajowej, zgodnie z którymi osoba trzecia, która może zostać uznana za solidarnie odpowiedzialną za zobowiązanie podatkowe osoby prawnej, nie może być stroną w postępowaniu prowadzonym przeciwko tej osobie prawnej w celu ustalenia jej zobowiązania podatkowego, bez uszczerbku dla konieczności, by ta osoba trzecia w toku ewentualnie prowadzonego wobec niej postępowania w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej mogła skutecznie podważyć ustalenia faktyczne i kwalifikacje prawne dokonane przez organ podatkowy w ramach pierwszego postępowania i mieć dostęp do jego akt, z poszanowaniem praw wspomnianej osoby prawnej lub innych osób trzecich.

W uzasadnieniu wyroku Trybunał podkreślił, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem poszanowanie prawa do obrony stanowi zasadę ogólną prawa Unii. Zasada ta znajduje zastosowanie wówczas, gdy organ administracyjny ma podjąć w stosunku do danej osoby decyzję, która wiąże się z niekorzystnymi dla niej skutkami. Na podstawie tej zasady adresaci decyzji, która w sposób odczuwalny oddziałuje na ich interesy, powinni być w stanie skutecznie przedstawić swoje stanowisko odnośnie do dowodów, na których organ zamierza się oprzeć. Obowiązek ten ciąży na organach państw członkowskich, gdy podejmują one decyzje należące do zakresu zastosowania prawa Unii, nawet wówczas, gdy właściwe przepisy prawa Unii nie przewidują wyraźnie takiej formalności (wyrok z dnia 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, EU:C:2019:861, pkt 39 i przytoczone tam orzecznictwo). Prawo do obrony obejmuje prawo do bycia wysłuchanym i prawo dostępu do akt. Niemniej jednak zasada poszanowania prawa do obrony nie ma bezwzględnego charakteru, lecz może podlegać ograniczeniom, pod warunkiem że ograniczenia te rzeczywiście odpowiadają celom interesu ogólnego zamierzonym przez dany przepis i nie stanowią z punktu widzenia realizowanego celu nieproporcjonalnej oraz niedopuszczalnej ingerencji w samą istotę zagwarantowanych w ten sposób praw (pkt 53).

Przy kontroli poszanowania prawa do obrony w ramach powiązanych postępowań administracyjnych należy też uwzględnić pewność prawa, która jest również zasadą ogólną prawa Unii - ponieważ ostateczny charakter decyzji administracyjnej przyczynia się do pewności prawa, co do zasady prawo Unii nie wymaga, aby organ był zobowiązany do zmiany decyzji administracyjnej, która uzyskała taki ostateczny charakter (pkt 55).

Jednak ostateczny charakter decyzji administracyjnej nie może uzasadniać naruszenia samej istoty prawa do obrony. Nie można zatem przyjąć, że z powodu ostatecznego charakteru decyzji wydanych w powiązanych postępowaniach administracyjnych organ podatkowy zostaje zwolniony z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z tych postępowań, w oparciu o które organ ten zamierza podjąć wobec niego decyzję, przez co podatnik ten zostaje pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych (pkt 56).

Jak wskazał Trybunał, powyższe zasady wymagają, aby polskie organy podatkowe przestrzegały prawa do obrony osoby, której dotyczy postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej wszczęte w wyniku postępowania podatkowego zakończonego ustaleniem zobowiązania podatkowego, które nie mogło zostać ściągnięte w całości lub w części od podatnika VAT (pkt 59).

Zgodnie z zasadą proporcjonalności państwa członkowskie muszą stosować środki, które umożliwiając im efektywne osiągnięcie celu realizowanego przez prawo krajowe, jednocześnie w jak najmniejszym stopniu zagrażają celom i zasadom wynikającym z odpowiednich przepisów Unii. O ile zatem uzasadnione jest, by środki stosowane przez państwa członkowskie zmierzały do jak najskuteczniejszej ochrony praw skarbu państwa, o tyle nie powinny one wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia tego celu (wyrok z dnia 13 października 2022 r., Direktor na Direktsia "Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika", C-1/21, EU:C:2022:788, pkt 73 i przytoczone tam orzecznictwo - pkt 64).

Reasumując, z powyższego wynika, że tylko taki model postępowania, w którym (były) członek zarządu spółki kapitałowej może kwestionować istnienie zobowiązania podatkowego w toku postępowania w przedmiocie jego odpowiedzialności podatkowej jest zgodny z zasadą demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP), art. 273 dyrektywy 2006/112/WE oraz zasadą poszanowania prawa do obrony, a także art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej.

Z przywołanego wyroku TSUE z 27 lutego 2025 r., C-277/24, wynika konieczność zapewnienia byłemu członkowi zarządu spółki w toku ewentualnie prowadzonego wobec niego postępowania w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej możliwości skutecznego podważenia ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych dokonanych przez organ podatkowy w ramach postępowania podatkowego przeprowadzonego wobec spółki i zapewnienia dostępu do akt, z poszanowaniem praw wspomnianej osoby prawnej lub innych osób trzecich.

Sąd w składzie rozpoznającym sprawę dostrzega, że realizacja tego wymogu jawi się jako problematyczna na gruncie statycznie rozumianych instytucji procesowych Ordynacji podatkowej, takich jak chociażby zasada trwałości decyzji administracyjnych. Przywołany wyrok TSUE z 27 lutego 2025 r., C-277/24 w sprawie Adjak stwarza trudności w zapewnieniu zgodności przepisów krajowych ze stanowiskiem TSUE. Problem tkwi w tym, że dotyczy on przepisów proceduralnych, które trudno zmieniać na podstawie samego wyroku. Potrzebna jest nowelizacja przepisów określających zasady odpowiedzialności "osób trzecich" tak, aby umożliwiały kwestionowanie zobowiązania podatkowego. Niewątpliwie przywołany wyrok TSUE w sprawie Adjak ujawnia, że obecna konstrukcja proceduralna w zakresie odpowiedzialności członków zarządu za długi podatkowe spółki wymaga istotnych modyfikacji. Przełomowe znaczenie ma potwierdzenie przez TSUE, że polski model postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu nie zawiera odpowiednich gwarancji procesowych dla członków zarządu, adekwatnych do obrony ich praw. Problematyka ta wykracza poza granice niniejszej sprawy, choć wymaga zasygnalizowania.

W ocenie Sądu wytyczne TSUE zawarte w przywołanym wyroku z 27 lutego 2025 r., C-277/24 powinny mieć znaczący wpływ na przebieg postępowań dotyczących odpowiedzialności członków zarządu. W obecnym stanie prawnym orzekanie w sprawie solidarnej odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe tych podmiotów wymagać będzie zatem od organów podatkowych szczególnie starannego postępowania, ukierunkowanego na zagwarantowanie poszanowania praw podatników, z jednoczesnym skutecznym działaniem dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym. Podkreślić należy, że zgodnie z art. 120 O.p. organ podatkowy ma obowiązek działać w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 O.p.). Przepis art. 121 § 1 O.p. stanowi przy tym, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Stosownie zaś do art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Ponadto jedną z ogólnych zasad postępowania podatkowego jest jego jawność dla stron postępowania (art. 129 O.p.), która znajduje swój wyraz w treści art. 178 O.p. Przepis ten w § 1 wskazuje, że strona ma prawo wglądu w akta sprawy. Skoro więc postępowanie jest jawne dla strony, a ponadto strona ma prawo wglądu w akta postępowania, to mając na uwadze analizowany wyrok TSUE z 27 lutego 2025 r., C-277/24, należy przyjąć, że materiał dowodowy w postaci akt postępowania wymiarowego winien znaleźć się w aktach postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Włączenie materiału dowodowego do akt sprawy jest władczą i jednostronną czynnością procesową organu podatkowego, która na podstawie art. 216 § 1 i § 2 O.p. przybiera postać postanowienia. Na podstawie art. 211 w zw. z art. 219 O.p. postanowienie doręcza się stronie, która dzięki temu otrzymuje informacje jakie dowody znajdują się w aktach sprawy i w jaki materiał dowodowy może mieć wgląd na podstawie art. 178 O.p. Raz jeszcze należy zwrócić uwagę, że TSUE w przywołanym wyroku kategorycznie przesądził, że osoba trzecia w toku postępowania w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej musi mieć prawo do skutecznego podważenia ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych dokonanych przez organ podatkowy w ramach postępowania wymiarowego. Oznacza to, że materiały z postępowania wymiarowego stanowią istotny dowód w sprawie na okoliczność, że zobowiązania podatkowe, za które członek zarządu miałby solidarnie odpowiadać, zostały określone w następstwie prawidłowo zgromadzonego i ocenionego materiału dowodowego, a także wskutek zastosowania adekwatnych przepisów prawa materialnego, które organ podatkowy właściwie zinterpretował. Prawo do skutecznego podważania ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych nie przejawia się tylko w możliwości wnoszenia środków odwoławczych, lecz ma wyraz znacznie szerszy, oparty o zasadę zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym (art. 123 § 1 O.p.). Konkretyzację tej zasady stanowią zaś art. 188 O.p., przyznający inicjatywę dowodową również stronie postępowania oraz art. 200 § 1 O.p. zobowiązujący organ (przed wydaniem decyzji) do wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Zatem, w świetle analizowanego wyroku TSUE, należy przyjąć, że nie wystarczy jak to ma miejsce w niniejszej sprawie dołączenie do akt sprawy samej decyzji wymiarowej, albowiem osoba trzecia nie mogłaby nawet sprawdzić, czy przedstawione w tej decyzji ustalenia znajdowały oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym.

Z akt rozpoznawanej sprawy wynika, że o ile skarżący miał możliwość zapoznania się z decyzją wymiarową wydaną wobec spółki za sporny okres, to jednakże nie miał on możliwości zapoznania się z wynikiem kontroli podatkowej a ponadto z materiałami dowodowymi zgromadzonymi w ramach kontroli i postępowania podatkowego prowadzonego w stosunku do spółki. Jak już podkreślono, w aktach kontrolowanej przez Sąd sprawy nie ma jakichkolwiek dokumentów dotyczącego postępowania wymiarowego.

Tym samym w ocenie Sądu nie budzi wątpliwości fakt, że stronie skarżącej nie zapewniono dostępu do akt tych postępowań. Na marginesie powyższych wywodów warto zauważyć, że z dokumentu z dnia 7 października 2024 r. zatytułowanego "Analiza wstępna w zakresie wydawania decyzji w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe osób trzecich" Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wprost wskazuje, że w aktach sprawy przeprowadzonego postępowania podatkowego znajdują się dokumenty przekazane przez Pana J. K. – Prezesa Spółki powołanego 17 listopada 2020 r. na podstawie Uchwały Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia M. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z dnia 17 listopada 2020 r. o powołaniu Prezesa Zarządu.

Zdaniem Sądu wydane w sprawie zarządzenie o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranych dokumentów nie może być uznane za spełniające wymóg zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu, gdyż dotyczyło ono materiału dowodowego, do którego uprzednio nie włączono akt stanowiących postawę do wydania decyzji wymiarowej oraz wyniku kontroli podatkowej.

Godzi się zauważyć, że w ramach prowadzonego postępowania dotyczącego orzeczenia solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki skarżący wyraźnie podnosił to, że nie ma wiedzy o zakończonym postępowaniu wymiarowym wobec spółki i zwracał uwagę na ograniczenie jego podstawowych praw procesowych. Sygnalizował, że nie wie z czego wynika zobowiązanie podatkowe wobec spółki za które ma ponieść odpowiedzialność. I tak w piśmie procesowym z dnia 21 października 2024 r. skarżący wprost wskazał, że, cyt.: "Nie jestem w jakimkolwiek stanie odnieść się do sprawy ponieważ z pism, które od Państwa otrzymałem nie wynika nic poza informacją o powstałej zaległości podatkowej w okresie marzec 2019-sierpień 2019 r." W przywołanym piśmie skarżący zwrócił się z prośbą o: "przesłanie kopii dokumentacji z której zobowiązanie wymiarowe wobec Spółki wynika". W odpowiedzi na to pismo organ podatkowy przekazał wyłącznie decyzję wymiarową. W aktach kontrolowanej sprawy nie ma jakichkolwiek innych dokumentów z postępowania podatkowego i kontroli podatkowej.

Mając to wszystko na uwadze, Sąd stwierdził, że organ naruszył art. 216 § 1 i § 2 w zw. z art. 211 w zw. z art. 219, art. 180 i art. 178 O.p., poprzez niewłączenie do akt niniejszej sprawy akt postępowania prowadzonego wobec spółki. Ponadto organ naruszył art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 i art. 187 § 1 O.p., poprzez uniemożliwienie stronie skarżącej wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego, zgromadzonego w zakresie gwarantującym jej należyte prawo do obrony.

Zaniechanie powyższych czynności powoduje, że wtórne znaczenie ma to, czy skarżący zarzuty w tym zakresie sformułował dopiero w skardze do sądu administracyjnego. Kluczowe jest bowiem to, czy w postępowaniu podatkowym stronie skarżącej stworzono warunki procesowe gwarantujące jej prawo do obrony, który to obowiązek spoczywał na organach podatkowych. Nie można przy tym pomijać, że dotychczasowa praktyka organów podatkowych oraz orzecznictwo sądowe zasadniczo wykluczały możliwość odnoszenia się do decyzji wymiarowych w ramach postępowań w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej osoby trzeciej. Tę praktykę orzeczniczą przełamał dopiero TSUE w przywoływanym wyroku z 27 lutego 2025 r. w sprawie C-277/24 Adjak.

W związku z powyższym zauważyć należy, że w niniejszej sprawie strona skarżąca reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, formułowała swoje stanowisko w odniesieniu do stanu prawnego i praktyki orzeczniczej funkcjonującej jeszcze przed wydaniem ww. wyroku TSUE. Zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie decyzja została zaś wydana w dniu 21 marca 2025 r., czyli już po wydaniu wyroku TSUE w sprawie C-277/24 Adjak.

W okolicznościach niniejszej sprawy trudno zatem obarczać stronę skarżącą konsekwencjami stwierdzenia, że w toku postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej nie formułowała zarzutów, czy też wniosków dowodowych, które w świetle dotychczasowej ugruntowanej praktyki orzeczniczej nie mogły być uznane za celowe i skuteczne. Innymi słowy, nie sposób zarzucać stronie skarżącej, że już w toku postępowania nie antycypowała, że może zapaść orzeczenie TSUE. Pozostawałoby to w sprzeczności z wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni zgadza się z argumentacją zaprezentowaną w orzeczeniach wojewódzkich sądów administracyjnych, które w ślad za wyrokiem TSUE w sprawie C-277/24 w sposób konsekwentny przyznają osobom trzecim prawo podważenia ustaleń poczynionych w decyzji wydanej wobec spółki kapitałowej jako realizację ich prawa do obrony, posługując się nią dla uzasadnienia wyroku wydanego w sprawie niniejszej (zob. wyroki WSA w Warszawie: z 14 marca 2025 r., sygn. akt III SA/Wa 2810/24; z 25 kwietnia 2025 r., sygn. akt III SA/Wa 86/25; z 25 kwietnia 2025 r., sygn. akt III SA/Wa 223/25; z 25 kwietnia 2025 r., sygn. akt III SA/Wa 226/25; z 8 maja 2025 r., sygn. akt III SA/Wa 1493/23; z 16 maja 2025 r., sygn. akt III SA/Wa 1885/23; z 22 maja 2025 r., sygn. akt III SA/Wa 473/25; wszystkie orzeczenia nieprawomocne; CBOSA).

W związku z powyższym Sąd stwierdził, że jakkolwiek decyzja wymiarowa bezwzględnie wywołuje skutki prawne wobec podatnika - spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, gdyż spółka była stroną postępowania wymiarowego, to może okazać się, że nie wywoła identycznych skutków prawnych wobec strony skarżącej jako osoby trzeciej. Stąd też przedwczesna jest ocena prawidłowości zastosowania przez organ art. 116 § 1 i § 2 O.p.. Organ musi bowiem najpierw uzupełnić postępowanie w sposób uwzględniający wskazania Sądu, a następnie określić jaki jest ostateczny kształt zobowiązań spółki w podatku od towarów i usług, za które miałaby odpowiadać strona skarżąca.

Uchylając zaskarżoną decyzję Sąd miał na uwadze, że wyrok TSUE w sprawie C-277/24 ma charakter precedensowy i przełomowy jeśli chodzi o uprawnienia procesowe osoby trzeciej w sprawach dotyczących jej odpowiedzialności solidarnej za zaległości podatkowe spółek kapitałowych. Podważona została w nim bowiem prezentowana konsekwentnie w praktyce organów i orzecznictwie sądowym doktryna związania decyzją wymiarową wydaną wobec spółki oraz braku podstaw do kwestionowania przez osobę trzecią (w postępowaniu, w którym jest stroną) podstaw faktycznych i prawnych tejże decyzji. Rodzi się zatem pytanie, czy sąd administracyjny może w ogóle zarzucać organowi podatkowemu naruszenie prawa wpisujące się w przyjętą i ugruntowaną praktykę, a konkretnie zgodną z tą praktyką interpretację przepisów prawa podatkowego, która przed wydaniem analizowanego wyroku TSUE nie budziła w orzecznictwie większych wątpliwości?

Na tak postawione pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej, gdyż TSUE wskazał wyraźnie, że dotychczasowa praktyka orzecznicza (organów i nota bene sądów) kolidowała z prawem do obrony i zasadą proporcjonalności, czyli z art. 47 Karty Praw Podstawowych i art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej. Zasada pierwszeństwa prawa unijnego nad krajowym powoduje natomiast, że w przypadku sprzeczności między normami prawa unijnego a normami prawa krajowego, pierwszeństwo mają normy unijne. Oznacza to, że sądy krajowe muszą stosować prawo unijne, nawet jeśli jest ono sprzeczne z prawem krajowym oraz wykładać przepisy prawa krajowego w zgodzie z prawem unijnym. W konsekwencji, jeśli organ dopuścił się naruszenia prawa (w tym wypadku procesowego), gdyż interpretował i stosował krajowe przepisy procesowe w sposób sprzeczny z art. 47 Karty Praw Podstawowych i art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej, zaś uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to sąd rozpoznający skargę jest obowiązany stosować art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a.

Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie wobec naruszenia przepisów prawa w związku z niezapewnieniem stronie skarżącej gwarancji procesowych w postaci możliwości skutecznego podważania ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych dokonanych przez organ podatkowy w ramach prowadzonych wobec spółki postępowania wymiarowego oraz kontroli podatkowej oraz wglądu do akt tego postępowania i kontroli, co skutkowało naruszeniem prawa strony skarżącej do obrony. Przepisy O.p. nie były interpretowane i stosowane z uwzględnieniem art. 47 Karty Praw Podstawowych i art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej, wobec czego organ podatkowy dopuścił się naruszenia prawa procesowego, które to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto wskazania wymaga, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. sąd uchyla decyzję w całości lub w części jeśli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Powołany przepis p.p.s.a. nie nawiązuje do naruszeń prawa, które bezwzględnie i już na chwilę obecną stanowiłyby podstawę do wydania w trybie wznowieniowym decyzji uchylającej decyzję dotychczasową (vide: art. 245 § 1 i 2 O.p.), lecz do naruszeń prawa czyniących wznowienie dopuszczalnym, czyli otwierających drogę do wydania postanowienia o wznowieniu postępowania (vide: art. 243 § 1 O.p.). Mając na uwadze wymienione powyżej naruszenia prawa unijnego oraz przepisów procedury podatkowej, dopuszczalność wznowienia postępowania w sprawie niniejszej w oparciu o przesłankę z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. (wyrok TSUE w sprawie C-277/24) nie powinna budzić żadnych wątpliwości.

W realiach kontrolowanej sprawy w ocenie Sądu skarżący nie miał dostępu do akt postępowania wymiarowego pomimo, iż wskazywał na etapie postępowania podatkowego dotyczącego jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, że nie ma jakiejkolwiek wiedzy z czego wynika zobowiązanie podatkowe określone przez organy podatkowe wobec spółki.

Sąd zwraca uwagę, że w niniejszej sprawie - zarówno na etapie kontroli jak również postępowania wymiarowego - skarżący nie mógł uczestniczyć w poszczególnych czynnościach procesowych; nie był upoważniony do reprezentacji Spółki; nie miał wglądu do pełnej dokumentacji Spółki i akt postępowania podatkowego; nie wiedział jakie zagadnienia są weryfikowane. Również na etapie postępowania w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności solidarnej za zaległości podatkowe spółki skarżącemu nie zapewniono możliwości zapoznania się z przedmiotowymi dokumentami.

Wobec powyższego - w niepowtarzalnych okolicznościach tej konkretnej sprawy - w ocenie Sądu tezy wyroku TSUE z 27 lutego 2025 r., C-277/24 są jak najbardziej aktualne. Przywołany wyrok TSUE ma bezpośredni i wiążący wpływ na postępowanie Sądu, ponieważ prawo Unii Europejskiej ma pierwszeństwo przed prawem krajowym, a TSUE jest jego głównym interpretatorem. W świetle przepisów UE kluczowe znaczenie mają postanowienia art. 41 Karty Praw Podstawowych., które określają podstawowe standardy prawa do dobrej administracji. Prawo to obejmuje m.in. prawo każdego do dostępu do akt jego sprawy, przy poszanowaniu uprawnionych interesów poufności oraz tajemnicy zawodowej i handlowej (por. szerzej: M. Sznajder, C. Węgliński, M. Wróblewski (red.), Rola krajowych organów zajmujących się prawami człowieka w zapewnieniu zgodności funduszy UE z prawami podstawowymi, Sprawozdanie bazowe opracowane przez Biuro Rzecznika Praw Obywatelskich, Warszawa 2023; A. Wróbel (red.), Karta Praw Podstawowych Unii Europejskiej. Komentarz, Warszawa 2020).

Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

Ponownie rozpatrując sprawę, Dyrektor dołączy zatem do akt niniejszej sprawy akta postępowania wymiarowego i wyda w tym przedmiocie stosowne postanowienie, które doręczy stronie skarżącej. Następnie, organ wyda i doręczy skarżącej postanowienie na podstawie art. 200 § 1 O.p., czyli wyznaczające siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego (uzupełnionego w sposób wskazany powyżej) materiału dowodowego. Organ winien uzupełnić zgromadzony dotychczas materiał dowodowy w sposób wynikający z przedstawionych wcześniej wytycznych Sądu, a następnie określić jaki jest ostateczny kształt zobowiązań Spółki w podatku od towarów i usług, za które miałaby odpowiadać strona skarżąca.

Na wniosek skarżącego zasądzono na jego rzecz od strony przeciwnej zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości 997 zł obejmującej: wpis w wysokości 500 zł, opłatę skarbową od złożenia dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł.