Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w tezie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 maja 2021 r. sygn.. akt II OSK 2596/18, że "Zgodnie z art. 273 § 2 p.p.s.a., można żądać wznowienia postępowania w razie późniejszego wykrycia takich okoliczności faktycznych lub środków dowodowych, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy, a z których strona nie mogła skorzystać w poprzednim postępowaniu. Z konstrukcji powyższej normy prawnej wynika, iż chodzi o takie okoliczności faktyczne lub środki dowodowe, które nie zostały ujawnione w zakończonym postępowaniu sądowoadministracyjnym, to jest nieznanych w jego trakcie stronom i z których strona nie mogła skorzystać. Dodatkowo okoliczności te lub środki dowodowe muszą pozostawać w związku z prawomocnym orzeczeniem, które jest przedmiotem postępowania wznowieniowego, to znaczy muszą być tego rodzaju, że mogłyby mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy w poprzednim postępowaniu. Chodzi więc o sytuację, w której przy wiedzy sądu o tych faktach czy dowodach w momencie orzekania zapadłoby rozstrzygnięcie innej treści".
Ze względu na wyjątkowy charakter tego postępowania przesłanki wznowienia powinny być interpretowane w sposób ścisły. Celem tej instytucji jest weryfikacja orzeczenia prawomocnego pod kątem enumeratywnie wyliczonych, kwalifikowanych naruszeń prawa oraz - w razie ich stwierdzenia - usunięcie z obrotu prawnego wadliwego orzeczenia i zastąpienia go rozstrzygnięciem wolnym od wad (zob. K. Celińska - Grzegorczyk, Pozbawienie jednostki możności obrony praw w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Warszawa 2018, s. 213 i n.; H. Knysiak - Sudyka (w:) Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, red. T. Woś, komentarz do art. 270, LEX/el). Ponadto przyjmuje się, że wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego uzasadniają tylko takie okoliczności, które są następstwem zdarzeń zaistniałych w samym postępowaniu sądowym, nie zaś w postępowaniu administracyjnym, w którym rozstrzygnięto co do istoty sprawę administracyjną (zob. J. Drachal, A. Wiktorowska, K. Wojciechowska (w:) R. Hauser, M. Wierzbowski (red.), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. C.H. Beck, Warszawa 2023 r., s. 1396).
W przedmiotowej sprawie dokonując wstępnej kwalifikacji skargi o wznowienie postępowania pojawiła się wątpliwość co do tego czy pismo strony skarżącej z 9 czerwca 2025 r. wniesione do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie spełnia wymogi formalne skargi w rozumieniu art. 279 ustawy p.p.s.a. Strona skarżąca zarządzeniem z dnia 17 lipca 2025 r. została wezwana do wykazania interesu prawnego w świetle wymogów określonych w 273 § 2 p.p.s.a., bo wyłącznie taką podstawę wznowieniową wskazano w skardze (k. 74 akt postępowania sądowego).
W odpowiedzi na wezwanie Sądu strona skarżąca przedłożyła pismo procesowe z 6 sierpnia 2025 r. zatytułowane: "Skarga uzupełniająca do skargi z dnia 9 czerwca 2025 r." (k. 81-103 akt postępowania sądowego). W przywołanym dokumencie skarżący wskazuje, że:
1. materiał dowodowy przedstawiony przez organ podatkowy w toku postępowania zakończonego decyzją z 21 września 2022 r. był powierzchowny, wybiórczy i niepełny, a sama decyzja – którą niniejszym zaskarżam w całości – została wydana bez uwzględnienia istotnych dowodów potwierdzających rzeczywisty charakter prowadzonej działalności gospodarczej;
2. w szczególności materiał ten miał charakter założeniowy, oparty na przyjęciu a priori fikcyjności działalności gospodarczej, co narusza zasady postępowania dowodowego oraz art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej;
3. organ podatkowy nie wykazał pozytywnie i jednoznacznie okoliczności faktycznych, a jego wnioski opierały się na domniemaniu, a nie weryfikowalnym materiale dowodowym;
4. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną brak jest spójnego uzasadnienia faktycznego wskazującego na realną analizę dostarczonych dokumentów.
Stosownie do art. 281 p.p.s.a. na rozprawie Sąd rozstrzyga przede wszystkim o dopuszczalności wznowienia postępowania. Sąd może jednak po rozważeniu stanu sprawy połączyć badanie dopuszczalności wznowienia z rozpoznaniem sprawy.
Oceniając skargę z punktu widzenia wymagań formalnych wskazanych art. 279 p.p.s.a., Sąd po zapoznaniu się z całokształtem dokumentacji zgromadzonej w aktach sprawy stwierdził, że w sprawie nie było podstaw do odrzucenia skargi o wznowienie postępowania, ponieważ strona skarżąca w skardze powołała ustawowe przesłanki wznowieniowe oraz zachowała termin do jej wniesienia.
Przechodząc do merytorycznej oceny powołanych w skardze podstaw wznowienia, wyjaśnić na wstępie trzeba, że skarga o wznowienie postępowania nie jest środkiem odwoławczym, lecz nadzwyczajnym środkiem zaskarżenia. Skarga ta nie jest zatem środkiem umożliwiającym ponowną ocenę, w pełnym zakresie postępowania w sprawie zakończonej prawomocnym wyrokiem WSA w Olsztynie z dnia 30 sierpnia 2023 r., sygn. akt I SA/OI 556/22. Skarga o wznowienie stanowi odstępstwo od zasady związania prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego (art. 170 p.p.s.a.), dlatego zakres orzekania w sprawie zainicjowanej taką skargą jest ściśle zdeterminowany podstawami wznowienia przywołanymi w skardze. Podkreślić również należy, że zgodnie z art. 282 § 1 p.p.s.a. Sąd rozpoznaje sprawę w granicach, jakie zakreśla podstawa wznowienia. Postępowanie wznowieniowe nie może wobec tego stanowić kolejnej, trzeciej instancji postępowania sądowoadministracyjnego.
Jak wynika z akt sprawy, strona skarżąca w skardze o wznowienie postępowania sądowego złożonej do Sądu z dnia 9 czerwca 2025 r. (k. 4 akt postępowania sądowego) jak również w uzupełnieniu skargi z dnia 6 sierpnia 2025 r. (k. 81 akt postępowania sądowego) jako podstawę prawną wznowienia postępowania sądowego zakończonego prawomocnym wyrokiem WSA w Olsztynie z dnia 30 sierpnia 2023 r. sygn. akt I SA/Ol 556/22, w którym Sąd skargę oddalił - wskazuje art. 273 § 2 p.p.s.a. W złożonej skardze nie ma wskazanych innych podstaw wznowieniowych. Przywołany przepis prawa stanowi, że można żądać wznowienia w razie późniejszego wykrycia takich okoliczności faktycznych lub środków dowodowych, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy, a z których strona nie mogła skorzystać w poprzednim postępowaniu.
Z akt sprawy wynika, że skargę wniesiono w terminie 3 miesięcznym przewidzianym w art. 277 p.p.s.a. Zgodnie z przywołanym przepisem termin ten liczy się od dnia, w którym strona dowiedziała się o podstawie wznowienia. Jak już wskazano strona skarżąca podstawy prawnej z art. 273 § 2 p.p.s.a. upatruje w wyroku WSA w Olsztynie z 20 lutego 2025 r. sygn. akt I SA/Ol 269/24. Na dzień rozpoznania przedmiotowej sprawy wyrok ten jest nieprawomocny. Jak można przeczytać na s. 2 skargi (k. 5 akt postępowania sądowego), cyt.: "W dniu 17 marca 2025 r. po zapoznaniu się z uzasadnieniem wyroku mojego męża H.G. wydanego przez WSA w Olsztynie w dniu 20 lutego 2025 r., sygn. akt I SA/Ol 269/24 dowiedziałam się o uchyleniu przez Sąd decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 28 maja 2024 r. wydanej w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w mojej sprawie".
W realiach niniejszej sprawy zdaniem Sądu należało uznać, że wydanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyroku z 20 lutego 2025 r. sygn. akt I SA/Ol 269/24 pozostawało bez jakiegokolwiek wpływu na wydane w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 556/22 rozstrzygnięcie z 30 sierpnia 2023 r. Choćby już z tego powodu, że wyrok WSA w Olsztynie z 20 lutego 2025 r. zapadł w dacie późniejszej. Orzeczenie na które powołuje się strona skarżąca jako środek dowodowy o którym mowa 273 § 2 p.p.s.a zapadło prawie 1,5 roku później. Trudno zatem mówić o wykryciu okoliczności uzasadniających wznowienie postępowania w oparciu o wskazaną przez skarżącą podstawę wznowienia postępowania sądowego. Już zatem z tej przyczyny należało uznać, że przedstawiony przez stronę skarżącą środek dowodowy nie stanowi podstawy wznowieniowej zakończonego postępowania przed sądem administracyjnym - nie istniał on w dacie orzekania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, nie mógł mieć zatem jakiegokolwiek wpływu na wynik sprawy (por. wyrok NSA w wyroku z dnia 24 maja 2024 r., sygn. akt I FSK 1336/23).
Godzi się również raz jeszcze zauważyć, że na dzień rozpoznania sprawy przywołany wyrok tutejszego Sądu 20 lutego 2025 r. sygn. akt I SA/Ol 269/24 jest wyrokiem nieprawomocnym. Nieprawomocny wyrok sądu administracyjnego na gruncie przepisów p.p.s.a do czasu uprawomocnienia poza wyjątkami wskazanymi w ustawie nie wywołuje skutków prawnych i nie jest wiążący.
Dodatkowo, jak wynika z akt kontrolowanej sprawy, strona skarżąca pomimo wezwania Sądu z dnia 17 lipca 2025 r. do wykazania interesu prawnego zgodnie z powołaną podstawą prawną z art. 273 § 2 p.p.s.a. w żaden sposób nie wykazała, że wskazanego jako podstawę wznowieniową dowodu, nie mogła przedstawić wcześniej, przed wydaniem wyroku z 30 sierpnia 2023 r., sygn. akt I SA/Ol 556/22. Przepis art. 273 § 2 p.p.s.a. wprost wymaga, aby dokument czy okoliczność miała walor nowości strona musi wykazać że nie mogła z nich skorzystać w poprzednim postępowaniu. Walor nowości w rozumieniu art. 273 § 2 p.p.s.a. oznacza obiektywną niemożność skorzystania z dowodu lub okoliczności w poprzednim postępowaniu. Nie chodzi o to, czy strona faktycznie z tego skorzystała, lecz o to, czy mogła to zrobić. W judykaturze przyjmuje się, że nie spełnia wymogu nowości dowód, o którym strona wiedziała, ale go nie przedstawiła; dokument, który mógł być zdobyty wcześniej przy zachowaniu minimalnej staranności; okoliczności znane stronie, ale pominięte. Należy również podkreślić, że między nowymi okolicznościami czy dowodami a treścią wcześniej wydanego orzeczenia musi istnieć wyraźny związek przyczynowy (por. wyrok NSA z 24 maja 2024 r., sygn. akt I FSK 1335/23; wyrok NSA z 21 września 2022 r., sygn. II FSK 13/22).
Na marginesie powyższych wywodów Sąd pragnie zwrócić w tym miejscu uwagę, że strona skarżąca miała prawną możliwość zaskarżenia wyroku WSA w Olsztynie z 30 sierpnia 2023 r. sygn. akt I SA/Ol 556/22. W aktach sądowych sprawy o sygn. akt I SA/Ol 556/22 znajduje się postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 lutego 2024 r. sygn. akt I FZ 378/23. W przywołanym, postanowieniu NSA oddalił zażalenie na postanowienie WSA w Olsztynie z dnia 30 sierpnia 2023 r. sygn. akt I SA/Ol 556/22 odmawiające przywrócenia terminu do zgłoszenia wniosku o sporządzenie uzasadnienia wyroku z dnia 30 sierpnia 2023 r., sygn. akt I SA/Ol 556/22. W uzasadnieniu przywołanego postawienia Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: "Prawidłowe było bowiem stwierdzenie przez WSA, że nie sposób uznać, aby skarżąca w tej sprawie należycie zadbała o swoje interesy. W sprawie tej nie wystąpiły także przeszkody, których skarżąca nie mogła usunąć przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku". Należy zwrócić uwagę, że wznowienie postępowania sądowego zakończonego prawomocnym wyrokiem sądu nie służy do "naprawiania" sytuacji, w której strona nie dochowała terminowi na złożenie wniosku o uzasadnienie. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 maja 2020 r., sygn. II OSK 2264/19 jednoznacznie wskazał, że wznowienie postępowania nie jest instytucją automatyczną ani zamienną względem innych środków prawnych, podlega też odrębnym ścisłym warunkom określonym w ustawie. Strona skarżąca nie może w skardze o wznowienie postępowania upatrywać również substytutu postępowania kasacyjnego, do czego zdaje się zmierzać w niniejszej sprawie kwestionując prawidłowość wyroku wydanego w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 556/22. Są to bowiem dwa odrębne względem siebie postępowania, bowiem służą zwalczaniu innych wadliwości orzeczenia sądowego, co znajduje wyraz w precyzyjnie uregulowanych przez ustawodawcę podstawach kasacyjnych i wznowieniowych (por. prawomocny wyrok WSA w Łodzi z 25 maja 2018 r., sygn. akt II SAB/Łd 54/18).
W doktrynie prawa administracyjnego jednolicie wskazuje się środek dowodowy, który powstał po uprawomocnieniu się wyroku nie może stanowić podstawy wznowienia postępowania (por. H. Knysiak-Molczyk w T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2005.s 671, J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, s. 55, A. Kabat t. 6 do art. 273 w Komentarz do art. 273 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, publ. baza LEX). Teza ta jest w pełni aprobowana w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z dnia 25 listopada 2011 r. w sprawie II FSK 976/10 i powołane w nim orzecznictwo). To oznacza, że przywołany przez stronę skarżącą skarżącą środek dowodowy w postaci wyroku WSA w Olsztynie z 20 lutego 2025 r. sygn. akt I SA/Ol 269/24 nie może stanowić podstawy wznowieniowej zakończonego postępowania przed sądem administracyjnym w dniu 30 sierpnia 2023 r. sygn. akt I SA/Ol 556/22 - nie istniał on w dacie orzekania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, nie mógł mieć zatem wpływu na wynik sprawy.
Zarówno w literaturze przedmiotu jak i w orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości twierdzenie, że przez okoliczności faktyczne lub środki dowodowe (które zostały później wykryte) należy rozumieć tylko takie okoliczności faktyczne i dowody, które istniały przed zakończeniem postępowania sądowoadministracyjnego, które miałoby zostać wznowione (zob. B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, 6. wydanie, wyd. Wolters Kluwer, s. 1183; wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 22 września 2017 r. sygn. akt II FSK 679/17, 16 stycznia 2018 r. sygn. akt II OSK 1676/17, 21 września 2021 r. sygn. akt II OSK 1719/21, z dnia 21 września 2022 r., sygn. akt: II FSK 13/22).
W świetle przywołanej argumentacji przywołany przez stronę skarżącą wyrok WSA w Olsztynie z 20 lutego 2025 r. sygn. akt I SA/Ol 269/24 nie może być zatem potraktowany jako nowa okoliczność faktyczna lub środek dowodowy w rozumieniu art. 273 § 2 p.p.s.a.
W przedmiotowej sprawie w ocenie Sądu strona skarżąca błędnie utożsamia przesłanki wznowienia postępowania sądowego z przesłankami wznowienia postępowania podatkowego. Zauważyć należy, że orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego na które powołuje się strona skarżąca w uzasadnieniu skargi na poparcie przedłożonej argumentacji (s. 8 akt postępowania sądowego - tj. wyrok NSA z 6 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 566/17; wyrok NSA z 24 lipca 2024 r., sygn. akt II FSK 1639/23 oraz wyrok NSA z 26 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 391/12) nie dotyczy istoty rozpoznawanej sprawy, bowiem wszystkie te orzeczenia dotyczą wznowienia postępowania w trybie administracyjnym zakończonego decyzją ostateczną na zasadach określonych w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.
W ugruntowanym orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego uzasadniają tylko te przesłanki, które są następstwem zdarzeń powstałych w samym postępowaniu sądowym, nie zaś w postępowaniu administracyjnym lub podatkowym, w którym ostatecznie rozstrzygnięto co do istoty sprawę administracyjną. Odmienne są bowiem przesłanki wznowienia postępowania sądowego i podatkowego z art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Innymi słowy wznowienie postępowania z uwagi na wykrycie okoliczności faktycznych lub środków dowodowych, które mogą mieć wpływ na wynik sprawy uzasadniają jedynie te przesłanki, które są następstwem zdarzeń powstałych w samym postępowaniu sądowym, nie zaś w postępowaniu administracyjnym. W świetle powyższego powołane przez stronę skarżącą okoliczności nie mogą być uznane za mające wpływ na wynik sprawy sądowej w rozumieniu art. 273 § 2 p.p.s.a.
Podzielić należy pogląd ugruntowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż jeżeli wykryta okoliczność faktyczna lub środek dowodowy mógłby mieć wpływ na wynik sprawy administracyjnej, to powinien być wykorzystany w tym właśnie postępowaniu; wówczas dotknięta wadą decyzja administracyjna podlega zweryfikowaniu w trybie wznowienia bez konieczności wcześniejszej zmiany lub uchylenia wyroku sądu administracyjnego oddalającego skargę (por. wyrok NSA z 29 marca 2017 r. sygn. akt II OSK 1942/15; por. szerzej: A. Kabat [w:] B. Dauter, M. Niezgódka-Medek, A. Kabat, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. IX, Warszawa 2024, art. 270; por. szerzej W. Chróścielewski, J.P. Tarno, Z problematyki wznowienia postępowania administracyjnego oraz sądowoadministracyjnego, "Samorząd Terytorialny" 1996, nr 5, s. 22-27). Należy z całą mocą podkreślić, że wznowienie postępowania sądowego i wznowienia postępowania podatkowego to całkowicie odrębne konstrukcje prawne (zob. wyrok NSA z 9 maja 2006 r., sygn. akt II FSK 743/05).
W świetle powyższego wskazane przez skarżącą dokumenty stanowiące załącznik do skargi z 9 czerwca 2025 r. o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego zakończonego prawomocnym wyrokiem, które zdaniem strony skarżącej nie były znane na dzień wydania decyzji Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z dnia 21 września 2022 r. (k. 10-60 akt postępowania sądowego) mogą stanowić odrębny materiał dowodowy, rozpoznany przez właściwy organ podatkowy w odrębnym postępowaniu o którym mowa w Rozdziale 17 Ordynacji podatkowej.
Podkreślić należy, że kompetencje sądów administracyjnych w Polsce są ściśle wyznaczone przepisami prawa, co wynika zarówno z art. 184 Konstytucji RP, jak i z zasady legalizmu (art. 7 Konstytucji RP). Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 10 stycznia 2011 r., sygn. akt I OPS 3/10 podkreślił, że właściwość sądów administracyjnych jest wyjątkowa i ściśle określona ustawowo. W uchwale z 3 czerwca 2013 r., sygn. akt I OPS 2/13 Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił również uwagę, że sąd administracyjny nie może zastępować organu w jego kompetencjach decyzyjnych. Oznacza to, że w ujęciu przepisów działu VII Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wznowienie postępowania jest instytucją wyjątkową. Owa wyjątkowość wyraża się w tym, że wymieniona instytucja przysługuje od ściśle określonych orzeczeń i na ściśle określonych podstawach. Postępowania ze skargi o wznowienie postępowania ogranicza się bowiem do ponownego rozpatrzenia sprawy, ale wyłącznie w granicach wskazanych przez stronę przesłanek, które muszą mieścić się w ściśle określonych prawem podstawach wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego (por. wyrok NSA z 28 lutego 2013 r., sygn. akt II GSK 1695/12).
Końcowo wskazać należy, że w doktrynie i orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, że negatywny wynik merytorycznej oceny podstawy o wznowienie postępowania powoduje oddalenie wniosku (skargi) na podstawie art. 282 § 2 p.p.s.a., a nie jego odrzucenie w oparciu o art. 281 p.p.s.a. (por. postanowienie NSA z dnia 10 maja 2005 r., sygn. akt OSK 1342/04; wyrok WSA w Warszawie z 9 marca 2018 r., sygn. akt VII SA/Wa 1627/17).
Mając na względzie całokształt argumentacji przywołanej w uzasadnieniu Sąd orzekł na mocy art. 282 § 2 p.p.s.a. o oddaleniu skargi o wznowienie postępowania. Takie rozstrzygnięcie Sądu ma miejsce w razie negatywnej oceny zasadności zgłoszonej podstawy wznowienia postępowania sądowoadministracyjnegto lub braku jej wpływu na treść wydanego uprzednio orzeczenia.