2) udzielenie licencji na korzystanie z przysługujących Liderowi Konsorcjum lub Konsorcjantowi praw do wyników prac B+R w działalności gospodarczej prowadzonej przez innego przedsiębiorcę lub
3) sprzedaż praw do wyników prac B+R w celu wprowadzenia ich do działalności gospodarczej innego przedsiębiorcy.
Sprzedaż praw do wyników prac B+R lub udzielenie licencji na korzystanie z przysługujących Liderowi Konsorcjum lub Konsorcjantowi praw do wyników prac B+R w działalności gospodarczej prowadzonej przez innego przedsiębiorcę, powinno zostać dokonane po cenie rynkowej.
Wnioskodawca wskazał, że na dzień udzielania wyjaśnień nie są znane inne podmioty gospodarcze niż Lider Projektu, które będą zainteresowane odpłatnym nabyciem po cenie rynkowej wyników B+R. Otrzymana dotacja nie będzie wpływać na kształtowanie się ceny tych wyników, cena ma być ustalona w wartości rynkowej. Otrzymana dotacja nie jest dopłatą do ceny, lecz stanowi zwrot kosztów poniesionych na wytworzenie wyników B+R tzn. ma ona charakter dotacji zakupowej i nie będzie miała wpływu na cenę. W przypadku, gdyby Instytut nie otrzymał dofinansowania od NCBiR, to nie przystąpiłby do realizacji Projektu,
- (pyt. 7) w przypadku odpłatnego zbycie praw do wyników Projektu Instytut utraci możliwość dysponowania/korzystania z tych praw. Natomiast w przypadku, gdy Instytut udzieli licencji do korzystania z tych praw, będzie nadal nimi dysponował. Forma komercjalizacji praw do wyników Projektu na dzień udzielania wyjaśnień nie została określona,
- (pyt. 8) zgodnie z Umową o dofinansowanie Projekt może być realizowany przez Konsorcjanta będącego jednostką naukową wyłącznie w ramach jego działalności niegospodarczej. Oznacza to, że Instytut nie może wykorzystać efektów Projektu do swojej działalności gospodarczej ani do działalności statutowej. Efekty Projektu mają być odpłatnie zbyte w cenie rynkowej innemu przedsiębiorcy, który wdroży te efekty do swojej działalności gospodarczej,
- (pyt. 9) zgodnie z Regulaminem konkursu I Programu rządowego [...] poziom dofinansowania dla jednostek naukowych niebędących przedsiębiorstwami na wykonanie badań przemysłowych i eksperymentalnych prac rozwojowych wynosi 100% kosztów kwalifikowalnych. Jednostki naukowe mogą realizować projekt wyłącznie w ramach działalności niegospodarczej. Wartość wydatków kwalifikowalnych dot. zakupu odczynników i materiałów do badań została ustalona na podstawie danych o cenach towarów i usług zgromadzonych w wyniku analizy rynku przeprowadzonej na etapie przygotowania wniosku o przyznanie dofinansowania. Wartość wydatków kwalifikowalnych dot. wynagrodzenia personelu z tytułu właściwego i skutecznego przeprowadzenia zaplanowanych zadań i osiągnięcia zakładanego celu w wyznaczonym okresie przez zespół badawczy została ustalona na podstawie zapisów "Regulaminu zatrudniania i wynagradzania pracowników I. w O. uczestniczących w realizacji projektów finansowanych ze źródeł zewnętrznych." Wartość kosztów pośrednich stanowi 25% wartości kosztów kwalifikowalnych wskazanych powyżej. Koszty te rozliczane są ryczałtem,
- (pyt. 10) gdyby Instytut nie otrzymał środków finansowych, to nie realizowałby zadań określonych w Projekcie. Wnioskodawca wykonuje kompleksowe badania, których koszt realizacji jest wysoki. Instytut nie posiada takich środków statutowych, które pozwoliłyby mu na realizację zadań określonych w Projekcie,
- (pyt. 11) dofinansowanie przyznane przez NCBR na podstawie ww. Umowy na realizację Projektu może być przeznaczona jedynie na pokrycie kosztów związanych z realizacją zadania przypisanego Instytutowi w Projekcie działań, wskazanych we wniosku, który został zatwierdzony do dofinansowania. Nie może być przeznaczone na inną prowadzoną przez Instytut działalność,
- (pyt. 12) Instytut, jako członek Konsorcjum, rozlicza otrzymane dofinansowanie za pośrednictwem Lidera Konsorcjum poprzez złożenie do NCBR za pośrednictwem Lidera wniosku o płatność w terminach wskazanych w Umowie o dofinansowanie. Zgodnie z Umową o dofinansowanie wypłata dofinansowania na pokrycie kosztów pośrednich uzależniona jest od wykazania wydatków bezpośrednich. Lider Konsorcjum niezwłocznie przekazuje Konsorcjantom środki finansowe, w kwotach zapewniających właściwą realizację Projektu/płynność finansową w Projekcie. Pierwsza zaliczka na realizację Projektu w wysokości do 100% transzy środków zaplanowanych w harmonogramie płatności na dany rok budżetowy, wypłacana jest Liderowi Konsorcjum w terminie 30 dni od dnia zawarcia Umowy. Warunkiem otrzymania kolejnej zaliczki jest wykazanie poniesienia kosztów stanowiących co najmniej 70% wszystkich przekazanych zaliczek. W celu otrzymania kolejnej zaliczki lub w celu otrzymania refundacji poniesionych kosztów Lider Konsorcjum zobowiązany jest do przedłożenia CENTRUM wniosku o płatność,
- (pyt. 13) zgodnie z Umową o dofinansowanie zwrot otrzymanych środków pieniężnych następuje w przypadku:
a) uznania kosztów za niekwalifikowalne, w szczególności na skutek przeprowadzonej kontroli bądź innych czynności weryfikujących prawidłowość poniesienia wydatków przez Lidera Konsorcjum lub Konsorcjantów,
b) rozwiązania Umowy z winy Konsorcjantów w sytuacji działań sprzecznych z postanowieniami Umowy o dofinansowanie.
Natomiast w przypadku, gdy niepowodzenie realizacji Projektu związane było z wystąpieniem siły wyższej, ryzykiem naukowym wynikającym z realizacji badań lub znacznej i niemożliwej do przewidzenia zmiany stosunków społeczno-gospodarczych i przeprowadzona analiza wykaże, że niepowodzenie realizacji Projektu nie nastąpiło na skutek nieuprawnionego działania lub zaniechania Lidera Konsorcjum lub Konsorcjanta Lider Konsorcjum w zakresie wskazanym przez CENTRUM nie będzie zobowiązany do zwrotu dofinansowania,
- (pyt. 14) efekty realizowanego Projektu będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, rezultaty Projektu (efekty, wyniki prac itp.) mają być przekazane przedsiębiorcom odpłatnie po cenie rynkowej. Czynność odpłatnego przekazania praw do wyników badań stanowi świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku VAT, które to usługi są czynnościami opodatkowanymi tym podatkiem,
- (pyt. 15) nabywane towary i usługi związane z realizacją Projektu służą (i będą służyć) czynnościom opodatkowanym, tj. odpłatnej sprzedaży po cenie rynkowej uzyskanych wyników B+R. Instytut prowadzi odrębną ewidencję rachunkową dla Projektu.
- (pyt. 16) Instytut samodzielnie, tj. we własnym imieniu i na swoją rzecz, dokonuje zakupów towarów i usług na potrzeby realizacji zadań w ramach Projektu,
- (pyt. 17) faktury dokumentujące nabycie towarów i usług związanych z Projektem są wystawiane na Instytut.
W związku z powyżej opisanym zdarzeniem przyszłym zadano następujące pytania:
1. Czy w świetle art. 29a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2024 r. poz. 361, ze zm.), dalej jako: "ustawa o VAT", otrzymana dotacja na pokrycie kosztów stanowi wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2. Czy w świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wynagrodzenie, jakie ma być przekazane przez Lidera Projektu Instytutowi z tytułu przekazania Liderowi Projektu prawa własności intelektualnej do wyników prac B+R będących rezultatem Projektu będzie stanowić wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
3. Czy w świetle art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i b) ustawy o VAT wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego na nabyciu towarów i usług związanych z realizacją Projektu?
Odnośnie pytania pierwszego zdaniem wnioskodawcy dofinansowanie otrzymane na pokrycie kosztów związanych z realizacją Projektu nie będzie stanowić wynagrodzenia, o którym w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Otrzymana dotacja ma charakter przedmiotowy, gdyż dofinansowanie to ma typowo zakupowy charakter.
Przedstawiając swoje stanowisko w zakresie pytania drugiego wnioskodawca wskazał, że jego zdaniem opłaty z tytułu przeniesienia praw majątkowych powstałych w Projekcie, jakie mają być przekazane przez Lidera Projektu Instytutowi ze środków uzyskanych z wdrożenia wyników badań do działalności gospodarczej Lidera będą stanowić wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Jeżeli chodzi o pytanie trzecie, to zdaniem Instytutu będzie przysługiwało mu prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego na nabyciu towarów i usług związanych z eksperymentalnymi pracami rozwojowymi realizowanymi w ramach Projektu.
Postanowieniem z 18 lutego 2025 r. organ interpretujący wniosek strony o wydanie interpretacji indywidualnej pozostawił bez rozpatrzenia. Stwardził bowiem niespójności wynikające z opisu sprawy oraz uzupełnienia, które nie pozwalają na wydanie interpretacji indywidualnej.
Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor KIS (dalej również jako: "organ II instancji") postanowieniem z 4 kwietnia 2025 r. utrzymał w mocy własne rozstrzygnięcie wydane w pierwszej instancji.
Mając na względzie treść wniesionego uzupełnienia wniosku, Dyrektor KIS uznał, że w postanowieniu wydanym w pierwszej instancji słusznie stwierdzono, że nieprecyzyjne odpowiedzi na zadane w wezwaniu pytania stanowią wystarczającą przesłankę do uznania, że uzupełnienie to nie zostało dokonane w należyty sposób.
W ocenie Dyrektora KIS jako organu II instancji wydanie postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia było zasadne. W rozstrzygnięciu tym szeroko wskazano i opisano niejasności, jakie wnioskodawca zawarł we wniosku oraz uzupełnieniu. Zdaniem Dyrektora KIS, który zauważył, że interpretacja indywidualna nie może wychodzić poza zakres opisanego przez wnioskodawcę zdarzenia przyszłego i nie może zakładać w tym zakresie jakichkolwiek domniemań słusznie przyjęto, że pomimo wezwania wniosek nie został skutecznie uzupełniony w sposób precyzyjny i jednoznaczny, a co za tym idzie, w wyniku wezwania opis zdarzenia przyszłego nie jest wyczerpujący i jednoznaczny w rozumieniu art. 14b §3 o.p. i nie może stanowić podstawy faktycznej dla wydania interpretacji indywidualnej w tym zakresie. W analizowanej sprawie istniały zatem podstawy do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.
W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ interpretujący wyjaśnił, że wnioskodawca, przedstawiając stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, precyzując przedmiot interpretacji (pytanie/pytania) i przedstawiając własne stanowisko w sprawie wyznacza zakres problemowy interpretacji, o którą występuje. Wszystkie ww. elementy wniosku powinny być przedstawione w sposób wyczerpujący, spójny i niebudzący wątpliwości co do zakresu żądania wnioskodawcy. Po zbadaniu złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej organ interpretujący wydaje interpretację indywidualną (jeżeli zdaniem organu wniosek jest kompletny) albo wzywa stronę do uzupełnienia tych braków, określając skutki niezastosowania się do wezwania (art. 169 §1 w związku z art. 14h o.p.). Jeżeli jednak strona mimo wezwania nie uzupełni braków wniosku w wyznaczonym terminie i zakresie, to organ interpretujący jest zobowiązany do pozostawienia podania bez rozpatrzenia (art. 169 § o.p.).
Dyrektor KIS podkreślił, że organ interpretujący nie jest uprawniony do wydania interpretacji, zwłaszcza w sytuacji, gdy z akt sprawy wynika, że opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego ma charakter niepełny czy nieprecyzyjny. Nie może też w żaden sposób ingerować w opis sprawy. Wezwanie do usunięcia braków formalnych kierowane jest w związku z konkretną sprawą. Formułując je organ interpretujący ma na uwadze określone okoliczności, które w jego ocenie uniemożliwiają rozpatrzenie wniosku. Pozostawienie podania bez rozpatrzenia następuje wówczas, gdy strona nie uczyniła zadość wezwaniu, a ocena, czy strona usunęła braki formalne podania sprowadza się do prostego porównania tego, do czego była wzywana i tego, co uczyniła.
Dyrektor KIS wskazał, że dokonując analizy złożonego wniosku w pierwszej instancji uznał, że nie spełniał on wymogów określonych m.in. w art. 14b §1 i art. 14b §3 o.p. Dlatego na podstawie art. 169 §1 o.p. wnioskodawca został wezwany do uzupełnienia wniosku. Po ponownej analizie treści wezwania oraz udzielonych w uzupełnieniu odpowiedzi Dyrektor KIS jako organ II instancji wskazał, że będące przedmiotem wezwania elementy były niezbędne do merytorycznego rozpatrzenia wniosku, tj. oceny zawartego w nim stanowiska strony w sprawie oceny prawnej tego zdarzenia przyszłego. Jego zdaniem, z uwagi na to, że interpretacja indywidualna nie może wychodzić poza zakres opisanego przez wnioskodawcę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i nie może zakładać w tym zakresie jakichkolwiek domniemań słusznie przyjęto, że pomimo wezwania wniosek nie został skutecznie uzupełniony, co oznacza, że "uzupełniony" w wyniku wezwania opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie jest wyczerpujący w rozumieniu art. 14b §3 o.p. i nie może stanowić podstawy faktycznej dla wydania interpretacji indywidualnej w tym zakresie. W analizowanej sprawie istniały zatem podstawy do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Niekompletny i nieprecyzyjny opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie może tym samym stanowić podstawy faktycznej interpretacji indywidualnej.
Organ interpretujący wskazał, że "(...) jak wynika z wniosku:
"Instytut [...] w O. (dalej: Instytut) jest państwową jednostką naukową działającą w oparciu o regulacje zawarte w ustawie z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk (Dz. U. z 2020 r., poz. 1796) oraz na podstawie Statutu zatwierdzonego przez Prezesa Polskiej Akademii Nauk w dniu [...]"
Następnie w ramach realizowanego projektu:
"W dniu [...] 2023 r. Lider Konsorcjum działając w imieniu własnym i w imieniu Instytutu podpisał z Narodowym Centrum Badań i Rozwoju umowę nr [...] o dofinansowanie Projektu".
Wspomniana wyżej umowa zakłada, że:
"Projekt może być realizowany przez konsorcjanta będącego jednostką naukową wyłącznie w ramach jego działalności niegospodarczej"."
Następnie podał, że "Z kolei w uzupełnieniu, wskazali Państwo, że otrzymana dotacja z NCBiR, Państwa zdaniem:
"(...) nie będzie wpływać na kształtowanie się ceny tych wyników, cena ma być ustalona w wartości rynkowej. Otrzymana dotacja nie jest dopłatą do ceny, lecz stanowi zwrot kosztów poniesionych na wytworzenie wyników B+R tzn. otrzymana dotacja ma charakter dotacji zakupowej i nie będzie miała wpływu na cenę".
oraz:
"W przypadku, gdyby Instytut nie otrzymał dofinansowania od NCBiR, to nie przystąpiłby do realizacji Projektu".
Jednocześnie wskazali Państwo we wniosku:
"W dniu 3 kwietnia 2024 r. w ankiecie o kwalifikowalności VAT w Projekcie, Instytut wskazał m.in., że:
(...),
w Projekcie przewiduje się komercjalizację (sprzedaż) wyników badań,
w Projekcie przewiduje się patenty,
(...),
produkty (efekty końcowe) Projektu są planowane do sprzedaży,
(...)".
oraz w przedmiocie prawa własności intelektualnej i wdrażania wyników Projektu:
"(...) przekazanie posiadanych praw własności intelektualnej do wyników prac B+R będących rezultatem Projektu pomiędzy Liderem Konsorcjum lub Członkami Konsorcjum następuje za wynagrodzeniem odpowiadającym wartości rynkowej tych praw (...)".
Organ interpretujący podał, że z kolei w odpowiedzi na zadane w wezwaniu pytanie nr 14 wnioskodawca wskazał, że:
"Efekty realizowanego Projektu będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Jak wskazano zarówno w opisie stanu faktycznego, jak i w odpowiedzi na powyższe pytania, rezultaty Projektu (efekty, wyniki prac itp.) mają być przekazane przedsiębiorcom odpłatnie po cenie rynkowej. Czynność odpłatnego przekazania praw do wyników badań stanowi świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku VAT, które to usługi są czynnościami opodatkowanymi tym podatkiem"."
Dyrektor KIS przedstawił również odpowiedź udzieloną przez wnioskodawcę na pyt. nr 4, 5, 6 (str. 10/20 postanowienia).
Następnie stwierdził, że informacje zawarte w opisie sprawy, nawet po jego uzupełnieniu są nieprecyzyjne i niejednoznaczne oraz wzajemnie się wykluczają. Przy tak przedstawionym opisie sprawy nie sposób bowiem nawet rozstrzygnąć, czy otrzymana dotacja nie będzie wpływać na kształtowanie się ceny skoro zakres i przedmiot realizowanego projektu od samego początku jest ukierunkowany na działania komercyjne, prowadzące do sprzedaży przez Instytut praw intelektualnych za cenę odpowiadającą wartości rynkowej tych praw, a ponadto, gdyby strona nie otrzymała tej dotacji to nie realizowałaby projektu i ta dotacja jest przeznaczona na realizację zadań wykonywanych w ramach Projektu, o czym świadczy stwierdzenie, że: "Gdyby Instytut nie otrzymał środków finansowych, to nie realizowałby zadań określonych w Projekcie".
Ponadto nabywane towary i usługi związane z realizacją Projektu służą (i będą służyć), jak wskazał wnioskodawca, czynnościom opodatkowanym, tj. odpłatnej sprzedaży po cenie rynkowej uzyskanych wyników B+R. Powyższe w ocenie organu interpretującego wyklucza się z założeniami umowy o dofinansowanie Projektu, która zakłada, że Projekt może być realizowany przez Konsorcjanta będącego jednostką naukową wyłącznie w ramach jego działalności niegospodarczej. Co wielokrotnie podkreślono w opisie sprawy. Dyrektor KIS zaznaczył, że również w odpowiedzi na pytanie nr 8 wnioskodawca wskazał, że: "Zgodnie z Umową o dofinansowanie Projekt może być realizowany przez konsorcjanta będącego jednostką naukową wyłącznie w ramach jego działalności niegospodarczej". Skoro zatem efekty Projektu nie mogą być przez Instytut wykorzystywane do jego działalności gospodarczej (bowiem, jak sam wskazał, jako jednostka naukowa może realizować Projekt wyłącznie w ramach jego działalności niegospodarczej), to nielogiczne i sprzeczne z ww. wskazaniem jest stwierdzenie, że efekty Projektu mogą być odpłatnie zbyte przez Instytut po cenie rynkowej innemu przedsiębiorcy, który wykorzysta te efekty do swojej działalności gospodarczej. Zdaniem Dyrektora KIS, jeśli strona dokona sprzedaży efektów Projektu i jak twierdzi będzie wykorzystywać efekty Projektu do czynności opodatkowanych, to oczywiste jest, że czynności opodatkowane dokonywane są przez nią w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem ww. informacje stoją w sprzeczności ze wskazaniem przez wnioskodawcę, że zgodnie z umową o dofinansowanie, Projekt musi być realizowany przez konsorcjanta będącego jednostką naukową wyłącznie w ramach jego działalności niegospodarczej.
Organ interpretujący przytoczył też, że z uzupełnienia opisu sprawy, tj. z odpowiedzi na pytanie nr 14 wynika, że efekty realizowanego Projektu będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Podniósł, że jak wskazano zarówno w opisie stanu faktycznego, jak i w odpowiedzi na powyższe pytania, rezultaty Projektu (efekty, wyniki prac itp.) mają być przekazane przedsiębiorcom odpłatnie po cepie rynkowej. Czynność odpłatnego przekazania praw do wyników badań stanowi świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku VAT, które to usługi są czynnościami opodatkowanymi tym podatkiem. Zatem w ocenie Dyrektora KIS nie można uznać, że przedstawiając opis sprawy Instytut przeniósł "słowo w słowo" zapisy z Regulaminu Konkursu I, Umowy o dofinansowanie oraz Umowy konsorcjum, skoro Instytut samodzielnie doprecyzował, do jakich czynności będzie wykorzystywał efekty realizowanego Projektu. Organ interpretujący zaznaczył, że jeśli Instytut udostępni wyniki badań odpłatnie i jak twierdzi będzie to świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT, które to czynności są opodatkowane tym podatkiem, to dokona tego właśnie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku VAT. Zatem słusznie wskazano w pierwszej instancji, że ww. stwierdzenia pozostają ze sobą w sprzeczności.
Dyrektor KIS podkreślił też, że na żadnym etapie procedowania sprawy, tj. ani we wniosku ani w jego uzupełnieniu strona nie odniosła się do ustawy z 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 20024 r., poz. 236 ze zm.), dalej jako: "Prawo przedsiębiorców". Wskazał, że definicje działalności gospodarczej wynikające zarówno z Prawa przedsiębiorców, jak i ustawy o VAT, wskazują na te same elementy, które determinują uznanie podmiotu za prowadzącego działalność gospodarczą. Obie definicje wskazują na zarobkowy charakter, czyli działalność prowadzoną z zamiarem osiągnięcia zysków, tj. w celu osiągnięcia dochodu (zarobku), na co wskazywano w postanowieniu wydanym w pierwszej instancji. Zatem definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie Prawo przedsiębiorców nie stoi w sprzeczności z definicją działalności gospodarczej sformułowaną w ustawie o VAT.
Następnie organ interpretujący podniósł, że strona wskazała, że efekty, wyniki prac itp. mają być przekazane przedsiębiorcom odpłatnie po cenie rynkowej. Czynność odpłatnego przekazania praw do wyników badań stanowi świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT, które to usługi są czynnościami opodatkowanymi tym podatkiem. Zatem Instytut będzie świadczyć usługi na rzecz osób trzecich, czyli będzie wykonywał działalność gospodarczą również w rozumieniu ustawy Prawo przedsiębiorców. W opisie sprawy wnioskodawca podał, że sprzedaż praw do wyników prac B+R lub udzielenie licencji na korzystanie z przysługujących Liderowi Konsorcjum lub Konsorcjantowi praw do wyników prac B+R w działalności gospodarczej prowadzonej przez innego przedsiębiorcę powinno zostać dokonane po cenie rynkowej.
W ocenie Dyrektora KIS oznacza to, że czynność ta będzie polegała na uzyskaniu zysku, dochodu, a zatem nie sposób przy tak przedstawionym opisie sprawy, z którego wynikają rozbieżności i niejasności, dokonać właściwej oceny i wskazać jednoznacznie, do jakich czynności będzie wykorzystywana otrzymana dotacja, skoro zgodnie z tym, co wynika z wniosku:
- Projekt musi być realizowany przez Konsorcjanta będącego jednostką naukową w ramach jego działalności niegospodarczej,
- otrzymana dotacja nie jest dopłatą do ceny, lecz stanowi zwrot kosztów poniesionych na wytworzenie wyników B+R, tzn. otrzymana dotacja ma charakter dotacji zakupowej i nie będzie miała wpływu na cenę,
- efekty realizowanego Projektu będę wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Jak wskazano zarówno w opisie stanu faktycznego, jak i w odpowiedzi na powyższe pytania, rezultaty Projektu (efekty, wyniki prac itp.) maję być przekazane przedsiębiorcom odpłatnie po cenie rynkowej.
W konsekwencji powyższego Dyrektora KIS ocenił, że nie sposób rozstrzygnąć, czy stronie będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z przedmiotowym Projektem.
Organ interpretujący stwierdził, że postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia wydano na podstawie obowiązujących przepisów prawa oraz przedstawiono w jego treści argumentację podjętego rozstrzygnięcia, tym samym nie nastąpiło naruszenia art. 121 §1 o.p.
Dyrektor KIS wyjaśnił nadto, że interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach. Zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających rozstrzygnięciu, trudno wskazywać na takie same okoliczności sprawy. Zatem wcześniejsze rozstrzygnięcia w analogicznych, lecz nie takich samych sprawach nie mogą być potraktowane jako wyznacznik rozstrzygnięcia oraz nie mogą wpływać na ocenę prawidłowości analizowanej kwestii, gdyż rozstrzygnięcia te są osadzone w odmiennych stanach faktycznych.
W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz o zwrot kosztów postępowania prawem przepisanych.
Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie:
- art. 233 §1 pkt 1 w zw. z art. 14h o.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia zamiast jego uchylenie,
- art. 233 §1 pkt 1 w zw. z art. 14h o.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia,
- art. 14g §1 w zw. z art. 14b §3 o.p. poprzez ich błędne zastosowanie i pozostawienie wniosku bez rozparzenia, podczas gdy w sprawie nie zaistniały przesłanki do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia na skutek wyczerpującego przedstawienia przez skarżącego stanu przyszłego,
- art. 14b §1 oraz art. 14g §1 w zw. art. 14b §3 o.p. poprzez przyjęcie, że przedmiotowy wniosek (wraz z uzupełnieniem) nie pozwala na wydanie indywidualnej interpretacji w zakresie przepisów prawa podatkowego,
- art. 121 §1 w zw. z art. 14h o.p. poprzez pozostawienie wniosku bez rozpoznania mimo udzielenia wyczerpującej odpowiedzi na pytania mające na celu jego doprecyzowanie.
Autor skargi podkreślił, że organ interpretujący oceniając opis stanu przyszłego (faktycznego) nie ma uprawnień do kwestionowania tego opisu, jak również nie może sugerować wnioskodawcy, że cytowane w opisie zapisy umów, regulaminów i innych dokumentów zostały w jakikolwiek sposób zmodyfikowane przez wnioskodawcę, co ma znaczenie dla funkcji ochronnej, jaką pełni interpretacja indywidualna. W jego ocenie organ ten nie zapoznał się w sposób dokładny i szczegółowy z opisem stanu przyszłego.
Skarżący uważa, że organ interpretujący zarówno w I, jak i II instancji nie dostrzega dwóch odrębnych obszarów działania określonych w Projekcie. W pierwszym obszarze działania Projektu Instytut, będąc jednostką naukową, zobowiązany jest do prowadzenia badań naukowych, które są wykonywane w jego działalności niegospodarczej (statutowej), w wyniku których to badań naukowych może powstać własność intelektualna (i to jest zadanie przypisane Instytutowi w Projekcie). I w tym obszarze działania dotacja otrzymana przez Instytut będzie dotacją kosztową przeznaczoną na pokrycie wydatków związanych z prowadzonymi badaniami naukowymi. I w tym zakresie Instytut wyraził swoje stanowisko stwierdzając, że otrzymana dotacja nie stanowi wynagrodzenia, o którym mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Drugim obszarem działania w Projekcie jest ewentualne nabycie w cenie rynkowej przez przedsiębiorcę - Lidera Projektu praw autorskich do wytworzonej przez Instytut w swojej działalności niegospodarczej własności intelektualnej celem wdrożenia masowej produkcji musu w działalności gospodarczej przedsiębiorcy. Również w tym zakresie Instytut wyraził swoje stanowisko we wniosku, stwierdzając, że czynność ta będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem wbrew stanowisku Dyrektora KIS wyrażonemu w obu instancjach elementy opisu stanu przyszłego są ze sobą jak najbardziej spójne i logiczne, a tym samym dają podstawę do wydania interpretacji indywidualnej.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS podtrzymując dotychczasowe stanowisko wniósł o oddalenie skargi.
Replikując do odpowiedzi na skargę w piśmie procesowym z 23 lipca 2025 r. Instytut podniósł, że organ interpretujący w żaden sposób nie odniósł się w niej do stanowiska skarżącego zawartego w skardze. Wskazał, że od 2023 r. w ramach "I Konkursu Programu rządowego [...]" ogłoszonego przez Narodowe Centrum Badań i Rozwoju realizuje trzy Projekty, do których stosuje się postanowienia "Regulaminu Konkursu I" oraz wzory umów o dofinansowanie, w tym sporny Projekt. W przypadku dwóch Projektów realizowanych w ramach ww. Konkursu, Instytut otrzymał interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora KIS, gdzie uznano stanowisko Instytutu za prawidłowe. Zarówno w niniejszej sprawie, jak i w dwóch pozostałych projektach Instytut w opisie stanu faktycznego/przyszłego cytował te same zapisy Regulaminu Konkursu I i Umów. Niezrozumiałe zatem jest uznanie przez organ interpretujący, że w przypadku jednego Projektu - realizowanego w oparciu o te same zasady konkursowe co pozostałe Projekty, których tożsame elementy, opisy stanów faktycznych nie budziły jakichkolwiek wątpliwości co do ich spójności i logiki, opis stanu przyszłego w niniejszej sprawie budzi wątpliwości, jest nieprecyzyjny czy niekompletny, niespójny i nielogiczny.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:
Sąd administracyjny bada legalność zaskarżonego postanowienia, jego zgodność z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron, oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Postanowienie podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 §1 pkt 1 lit. a-c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935, ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.".
W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonego postanowienia należało orzec, że skarga zasługuje na uwzględnienie. W ocenie sądu rozstrzygnięcie organu II instancji zostało wydane zarówno z naruszeniem przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec tego zaskarżone postanowienie należało uchylić.
Istota sporu w sprawie dotyczy tego, czy organy obu instancji miały prawo do pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku strony o wydanie interpretacji indywidualnej uznając (z czym nie zgadza się strona), że opis zdarzenia przyszłego nie jest wyczerpujący w rozumieniu art. 14b §3 o.p. i nie może stanowić podstawy faktycznej dla wydania interpretacji indywidualnej we wnioskowanym zakresie.
Zgodnie z art. 14b §1 o.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej na wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).
Według art. 14b §2 o.p. wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych.
Stosownie do art. 14b §3 o.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.
W myśl art. 14c §1 o.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.
Z art. 14g §1 o.p. wynika, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b §3 lub 3a lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia.
Natomiast w myśl art. 169 §1 o.p., jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.
Na wstępie należy podkreślić, że celem wprowadzenia instytucji interpretacji indywidualnej było stworzenie mechanizmu polegającego na tym, aby podatnik mógł uzyskać od organu interpretacyjnego wyjaśnienie oraz określenie swojej sytuacji prawnopodatkowej. Chodziło również o uświadomienie, jakie konsekwencje prawne spowoduje jego zachowanie przedstawione we wniosku o interpretację indywidualną. Założeniem jest więc działanie organu interpretacyjnego skierowane na wydanie interpretacji, a nie na unikaniu tego tak istotnego obowiązku, dla którego został on, m.in. powołany (por. Wyrok WSA w Lublinie z 16 kwietnia 2021r., sygn. akt I SA/Lu 648/20). Jego działania powinny być więc skierowane na realizację przyporządkowanego mu zadania, a pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia stanowić ostateczność. Temu założeniu służy, m.in. instytucja wezwania do uzupełnienia braków przewidziana przez art. 169 §1 o.p. w zw. z art. 14h o.p. Daje ona gwarancję podatnikowi, że przepis art. 14b §3 o.p. zawierający niedookreślone sformułowanie: "wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego" nie będzie nadużywany, a w jego kontekście organ interpretujący nie pozostawi wniosku bez rozpatrzenia (por. wyrok NSA z 17 września 2015r., sygn. akt I FSK 1025/14). Dzięki niemu wnioskodawca, co do zasady, otrzymuje również szansę naprawienia błędów i uzupełnienia braków w złożonym podaniu. Dopiero więc niewykonanie wskazówek organu (co zdaniem sądu nie miało w tej sprawie miejsca, gdyż strona udzieliła odpowiedzi na każde z zadanych przez Dyrektor KIS pytań) może spowodować negatywne skutki, o których jest mowa w art. 14g §1 o.p. (por. wyrok NSA z 17 września 2015r., sygn. akt I FSK 1025/14, wyrok WSA w Warszawie z 22 października 2020r., sygn. akt III SA/Wa 774/20).
Odnosząc powyższe do realiów rozpoznawanej sprawy, uznać należy, że stwierdzenie organów obu instancji, że nie przedstawiono jednoznacznych i wyczerpujących informacji niezbędnych do dokonania oceny okoliczności sprawy i możliwości wydania interpretacji indywidualnej nie znajduje zdaniem sądu potwierdzenia. Skarżący bowiem we wniosku dokonał obszernego opisu stanu faktycznego, pogłębiając go w uzupełnieniu o kwestie wskazane w wezwaniu do uzupełnienia wniosku. Co istotne też wezwanie zawierało jedynie wskazanie (bez żadnych szczegółowych wyjaśnień) o: doprecyzowanie opisu sprawy z uwagi na to, że nie jest on wyczerpujący oraz że nie zawiera wszystkich informacji, które są potrzebne, żeby ocenić jego skutki podatkowe. W tym celu organ zadał szereg pytań, na które strona udzieliła odpowiedzi. Jak zauważył ponadto Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 lutego 2025 r., sygn. akt III FSK 1214/23 w trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. Elementy te organ interpretujący powinien precyzyjnie wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu podatkowego w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie - ustalanego przez organ podatkowy, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Trzeba też pamiętać, że pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia może mieć miejsce dopiero wówczas, gdy wnioskodawca nie uzupełni go lub nie poprawi i to według zaleceń organu interpretacyjnego (w zakreślonym terminie). A o tyle jest to istotne, że w ocenie sądu strona uzupełniła wniosek nie tylko w terminie, ale również zgodnie ze wskazaniami i pytaniami organu interpretacyjnego, zawartymi w wezwaniu. Za w pełni zasadny należało zatem uznać zarzut naruszenia art. 121 o.p. w zw. z art. 14h o.p. Przyznać bowiem należy rację stronie, że działając w zaufaniu do organu interpretacyjnego, zgodnie z zasadą wyrażoną w tym przepisie udzieliła ona odpowiedzi na wezwanie, zgodnie ze swoją najlepszą wiedzą. Jednocześnie nie uzyskując szczegółowego i przekonującego wyjaśnienia, dlaczego elementy zawarte we wniosku i jego uzupełnieniu nie wystarczyły Dyrektor KIS do wydania interpretacji indywidulanej, udzielając tym samym odpowiedzi na nurtujące spółkę pytania prawno-podatkowe.
Ponadto w ocenie sądu:
- przepis art. 14b §3 o.p. będący podstawą rozstrzygnięcia mówi jedynie, że składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do "wyczerpującego" przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Co zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN (internetowym) oznacza: "przedstawiający jakieś zagadnienie wszechstronnie, szczegółowo". W orzecznictwie natomiast przyjmuje się, że wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny (zaistniały bądź przewidywany), to taki, na podstawie, którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (por. wyrok NSA z 5 lutego 2025 r., sygn. akt III FSK 1214/23). Nie ma natomiast w nim mowy o "nieprecyzyjności", czy też "niejednoznaczności", na które powołuje się organ. Analiza treści zaskarżonego postanowienia wskazuje ponadto, że organ udowadnia zaistnienie przesłanki "obowiązku wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego" przez pryzmat nieistniejących przesłanek nieprecyzyjności, czy też niejednoznaczności, na które położono szczególny nacisk. Nie wskazując równocześnie w jakim zakresie przedstawiony stan faktyczny nie jest wyczerpujący, co przewiduje ten przepis;
- zauważalna jest również niekonsekwencja organu, który raz twierdzi, że nie może wydać interpretacji i udzielić odpowiedzi na zadane we wniosku pytania z uwagi na to, że przedstawiony stan faktyczny uniemożliwia (jest on bowiem w jego ocenie niejednoznaczny i niewyczerpujący) jednoznaczne określenie czynności, do jakich będą przez stronę wykorzystywane efekty projektu oraz czy otrzymana dotacja będzie podlegała opodatkowaniu (trudno wskazać czy będzie to dotacja kosztowa), to nie sposób rozstrzygnąć, czy będzie skarżącemu przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z przedmiotowym projektem) - a jednocześnie wplata w treść uzasadnienia elementy odpowiedzi twierdząc np., że: "Jeśli dokonają Państwo sprzedaży efektów Projektu i - jak Państwo twierdzą - będą Państwo wykorzystywać efekty Projektu do czynności opodatkowanych, to oczywistym jest, że czynności opodatkowane dokonywane są przez Państwa w ramach prowadzonej przez Państwa działalności gospodarczej.", czy też: "(...) jeśli Państwo udostępnią wyniki badań odpłatnie, i jak Państwo twierdzą, będzie to świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku VAT, które to czynności są opodatkowane tym podatkiem, to dokonają Państwo tego właśnie w ramach prowadzonej przez Państwa działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.". Ponadto w zastosowanym przez Dyrektor KIS rozstrzygnięciu nie ma miejsca na merytoryczne odniesienia, a jedynie na wykazanie zaistnienia przesłanki z art. 14b §3 o.p.;
- sąd nie był w stanie rozszyfrować w oparciu o co organ twierdzi, że strona modyfikowała opis stanu faktycznego zarówno w jego opisie, jak i udzielając odpowiedzi na pytania zawarte w wezwaniu do uzupełnienia wniosku względem dokumentacji źródłowej (Regulaminu Konkursu I, Umowy o dofinansowanie oraz Umowy konsorcjum) podnosząc, że:
(-) w opisie sprawy strona wskazała, że:
- umowa stwierdza, że projekt może być realizowany przez konsorcjanta będącego jednostką naukową wyłącznie w ramach jego działalności niegospodarczej - po czym w opisie znajdują się informacje - w projekcie przewiduje się komercjalizację (sprzedaż) wyników badań (...);
(-) w uzupełnieniu do wniosku strona wskazała z kolei, że:
- sprzedaż praw do wyników prac B+R lub udzielenie licencji na korzystanie z przysługujących Liderowi konsorcjum lub konsorcjantowi praw do wyników prac B+R w działalności gospodarczej prowadzonej przez innego przedsiębiorcę, powinno zostać dokonane po cenie rynkowej.
- umowa stwierdza, że Projekt może być realizowany przez konsorcjanta będącego jednostką naukową wyłącznie w ramach jego działalności niegospodarczej. Oznacza to, że Instytut nie może wykorzystać efektów Projektu do swojej działalności gospodarczej, ani do działalności statutowej.
(-) natomiast już nie z treści umowy - ale z uzupełnienia przez stronę opisu sprawy, tj. z odpowiedzi na pytanie z wezwania oznaczone nr 14 wynika, że:
- (-) efekty realizowanego projektu będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Jak wskazano zarówno w opisie stanu faktycznego, jak i w odpowiedzi na powyższe pytania, rezultaty projektu (efekty, wyniki prac itp.) mają być przekazane przedsiębiorcom odpłatnie po cepie rynkowej. Czynność odpłatnego przekazania praw do wyników badań stanowi świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku VAT, które to usługi są czynnościami opodatkowanymi tym podatkiem.
Przede wszystkim należy zauważyć, że organ nie miał wglądu do tej dokumentacji. W oparciu o co zatem organ twierdzi, że: "Zatem nie można uznać, iż przedstawiając opis sprawy Instytut przeniósł "słowo w słowo" zapisy z Regulaminu Konkursu I, Umowy o dofinansowanie oraz Umowy konsorcjum, skoro Instytut samodzielnie doprecyzował, do jakich czynności (jak wskazali Państwo wyżej - opodatkowanych) będzie wykorzystywał efekty realizowanego Projektu.". Słusznie zauważył też Instytut w odpowiedzi na skargę, że takie postępowanie nosi element ingerencji w treść tego stanu, czego prawo w tego typu sprawach organowi zabrania. Ponadto jak zauważył, nie ma on uprawnień do kwestionowania tego opisu, jak również nie może sugerować wnioskodawcy, że cytowane w opisie zapisy umów, regulaminów i innych dokumentów zostały w jakikolwiek sposób zmodyfikowane przez wnioskodawcę;
- co istotne także, w zbliżonych stanach faktycznych, gdzie wystąpiły praktycznie wszystkie zakwestionowane zapisy (mające w ocenie organu świadczyć o tym, że przedstawiony przez stronę stan faktyczny - uwzględniając wniosek i jego uzupełnienie - jest niejednoznaczny i nieprecyzyjny):
- "Projekt może być realizowany przez konsorcjanta będącego jednostką naukową wyłącznie w ramach jego działalności niegospodarczej",
- "(...) nie będzie wpływać na kształtowanie się ceny tych wyników, cena ma być ustalona w wartości rynkowej. Otrzymana dotacja nie jest dopłatą do ceny, lecz stanowi zwrot kosztów poniesionych na wytworzenie wyników B+R tzn. otrzymana dotacja ma charakter dotacji zakupowej i nie będzie miała wpływu na cenę",
- "W przypadku, gdyby Instytut nie otrzymał dofinansowania od NCBiR, to nie przystąpiłby do realizacji Projektu.".
- "W dniu 3 kwietnia 2024 r. w ankiecie o kwalifikowalności VAT w Projekcie, Instytut wskazał m.in., że: (-) w Projekcie przewiduje się komercjalizację (sprzedaż) wyników badań, (-) w Projekcie przewiduje się patenty, (...), (-) produkty (efekty końcowe) Projektu są planowane do sprzedaży,
- "(...) przekazanie posiadanych praw własności intelektualnej do wyników prac B+R będących rezultatem Projektu pomiędzy Liderem Konsorcjum lub Członkami Konsorcjum następuje za wynagrodzeniem odpowiadającym wartości rynkowej tych praw (...)",
- "Efekty realizowanego Projektu będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Jak wskazano zarówno w opisie stanu faktycznego, jak i w odpowiedzi na powyższe pytania, rezultaty Projektu (efekty, wyniki prac itp.) mają być przekazane przedsiębiorcom odpłatnie po cenie rynkowej. Czynność odpłatnego przekazania praw do wyników badań stanowi świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku VAT, które to usługi są czynnościami opodatkowanymi tym podatkiem" – (odp. na pytanie 14 wezwania organu do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej),
- "Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, wyniki prac prowadzonych w ramach Konsorcjum stanowią własność Konsorcjanta, który je wyłącznie stworzył. Umowa o dofinansowanie przewiduje następujące formy wdrożenia wyników B+R realizowanych w ramach Projektu: 1) wprowadzenie wyników prac B+R do własnej działalności gospodarczej Lidera konsorcjum lub konsorcjanta poprzez rozpoczęcie produkcji lub świadczenia usług na bazie uzyskanych wyników Projektu - przy czym Instytut, jako jednostka naukowa nie może wdrożyć tych wyników do swojej działalności gospodarczej, lub 2) udzielenie licencji na korzystanie z przysługujących Liderowi konsorcjum lub konsorcjantowi praw do wyników prac B+R w działalności gospodarczej prowadzonej przez innego przedsiębiorcę lub 3) sprzedaż praw do wyników prac B+R w celu wprowadzenia ich do działalności gospodarczej innego przedsiębiorcy. Sprzedaż praw do wyników prac B+R lub udzielenie licencji na korzystanie z przysługujących Liderowi konsorcjum lub konsorcjantowi praw do wyników prac B+R w działalności gospodarczej prowadzonej przez innego przedsiębiorcę, powinno zostać dokonane po cenie rynkowej. Na dzień udzielania wyjaśnień nie są znane inne podmioty gospodarcze niż Lider Projektu, które będą zainteresowane odpłatnym nabyciem po cenie rynkowej wyników B+R. (...)" - (odp. Na pytanie 4, 5, 6 wezwania organu do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej),
organ wydał interpretację indywidulaną (z 23 stycznia 2025 r., znak: [...] i z 28 marca 2025 r., znak: [...]). I choć organ wskazuje w zaskarżonym rozstrzygnięciu, odpierając zarzut zażalenia (że takie same elementy stanu faktycznego i prawnego były już przedmiotem jego oceny i nie budziły one jakichkolwiek wątpliwości interpretacyjnych), że w przywołanej przez stronę interpretacji indywidulanej (z 23 stycznia 2025 r., znak: [...]) przedstawiono odmienny stan faktyczny, bowiem w opisie sprawy wskazano m.in., że: w projekcie nie przewiduje się komercjalizacji (sprzedaży) wyników badań oraz w projekcie nie przewiduje się patentów – to nie zauważa jednak, że w innej interpretacji (o analogicznym stanie faktycznym), o której wspomina strona w odpowiedzi na skargę patenty już były przewidziane. Ponadto sądowi jest wiadomo z urzędu, że w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 200/24 (gdzie organ również wydał interpretację indywidulaną) taka komercjalizacja (sprzedaż) ewentualnie wytworzonej wartości intelektualnej przez Instytut (wyników badań) była przewidziana i wówczas nie przeszkodziło to w wydaniu interpretacji. Organ zdaje się nie zauważać również treści pytania w interpretacji indywidulane z 23 stycznia 2025 r. (Czy w świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, opłaty, jakie mają być przekazane przez Lidera Projektu Instytutowi ze środków uzyskanych z wdrożenia wyników badań do działalności gospodarczej Lidera, będą stanowić wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?), które ma zbliżoną treść z pytaniem zadanym w tej sprawie przez stronę we wniosku. Ponadto, czym innym może być wdrożenie wyników badań do działalności gospodarczej Lidera Projektu jak właśnie nie komercjalizacją. Trudno zatem uznać stanowisko zajęta w tym zakresie zaprezentowane przez Dyrektor KIS za przekonujące. W ocenie sądu rację ma strona wskazując w odpowiedzi na skargę, że niezrozumiałym jest uznanie przez organ, że w przypadku jednego projektu - realizowanego w oparciu o te same zasady konkursowe co pozostałe projekty, których tożsame elementy opisy stanów faktycznych nie budziły jakichkolwiek wątpliwości, co do ich spójności i logiki - opis stanu przyszłego w niniejszej sprawie budzi wątpliwości, jest nieprecyzyjny czy nie kompletny, niespójny i nielogiczny.
I chociaż akceptowalne jest stanowisko Dyrektor KIS, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach i kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia i dotyczą konkretnych stanów faktycznych oraz nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego (co oznacza, że należy je traktować indywidualnie), to już fakt, że w opisanych wcześniej okolicznościach w dwóch sprawach strony, gdzie występuje zbliżony stan faktyczny (zawierający praktycznie wszystkie zakwestionowane jako niejednoznaczne i nieprecyzyjne zapisy) oraz zadawane są dokładnie te same pytania wydawana jest interpretacja a w niniejszej sprawie organ tego odmawia. Taka sytuacja zdaniem sądu jest nieakceptowalna i powoduje, że trudno uznać, że organ prowadził przedmiotowe postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Takie postępowanie byłoby jeszcze uzasadnione gdyby organ wskazał (czego nie zrobił), że nie chciał powielać błędnej interpretacji, czy też wadliwego stosowania prawa (por. wyrok NSA z 14 lutego 2025 r., sygn. akt I FSK 1783/21);
- zauważalna jest również inna niekonsekwencja organu, który operuje w kontekście strony pojęciem: "efektów Projektu", stwierdzając m.in., że: "Skoro zatem, efekty Projektu nie mogą być przez Państwa wykorzystywane do Państwa działalności gospodarczej (bowiem - jak sami Państwo wskazali - jako jednostka naukowa mogą Państwo realizować projekt wyłącznie w ramach Państwa działalności niegospodarczej), to nielogiczne i sprzeczne z ww. wskazaniem jest stwierdzenie, że efekty Projektu mogą być odpłatnie zbyte przez Państwa po cenie rynkowej innemu przedsiębiorcy, który wykorzysta te efekty do swojej działalności gospodarczej.", czy też: "Jeśli dokonają Państwo sprzedaży efektów Projektu i - jak Państwo twierdzą - będą Państwo wykorzystywać efekty Projektu do czynności opodatkowanych, to oczywistym jest, że czynności opodatkowane dokonywane są przez Państwa w ramach prowadzonej przez Państwa działalności gospodarczej.". Tymczasem jak słusznie podnosi strona organy obu instancji nie dostrzegają dwóch odrębnych obszarów działania określonych w Projekcie. W pierwszym obszarze, Instytut będąc jednostką naukową zobowiązany jest do prowadzenia badań naukowych, które są przez niego wykonywane w jego działalności niegospodarczej (statutowej), w wyniku których to badań naukowych może powstać własność intelektualna (i to jest zadanie przypisane stronie w Projekcie). I w tym obszarze działania dotacja otrzymana przez Instytut będzie dotacją kosztową przeznaczoną na pokrycie wydatków związanych z prowadzonymi badaniami naukowymi, a otrzymana dotacja nie stanowi wynagrodzenia, o którym mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Drugim natomiast obszarem działania w Projekcie, jest ewentualne nabycie w cenie rynkowej przez przedsiębiorcę - Lidera Projektu praw autorskich do wytworzonej przez Instytut w swojej działalności niegospodarczej własności intelektualnej, celem wdrożenia masowej produkcji ww. musu w działalności gospodarczej przedsiębiorcy. Również w tym zakresie Instytut wyraził swoje stanowisko we wniosku, stwierdzając, że czynność ta będzie podlegać , opodatkowaniu podatkiem VAT. Należy zatem odróżnić (czego organ nie zrobił) efekt końcowy Projektu (co wynika z opisu stanu przyszłego), którym nie są wytworzone własności intelektualne będące własnością tego partnera w Projekcie, który je wytworzył) – tylko powstanie musu owocowo-warzywnego zawierającego określone substancje żywieniowe, który będzie produkowany przez przedsiębiorcę (Lidera Projektu) w jego działalności gospodarczej;
- słusznie też zauważyła strona (odnosząc się do uznania przez Dyrektor KIS, jakoby sprzeczne ze sobą były jej twierdzenia, że może jako jednostka naukowa realizować Projekt wyłącznie w ramach swojej działalności niegospodarczej, a zarazem może odpłatnie w cenach rynkowych zbywać wytworzone efekty tego projektu), że twierdzenia te stoją w sprzeczności z opisem stanu przyszłego. Z opisu tego wynika bowiem, że wytworzony podczas realizacji Projektu efekt końcowy (dostarczanie konsumentom substancji o udowodnionym działaniu prozdrowotnym podczas konsumpcji lekkich, łatwo dostępnych i przystępnych cenowo przekąsek owocowo-warzywnych w postaci musów, a produkty te będą zawierały surowce pochodzenia naturalnego, bez dodatku konserwantów i cukru) może wykorzystać w swojej działalności gospodarczej wyłącznie Lider Projektu, którym jest przedsiębiorca. Nie może go natomiast produkować jednostka naukowa w swojej działalności gospodarczej. Ponadto Projekt jest realizowany w ramach konsorcjum i każdy z konsorcjantów ma przypisane zadania do wykonania, które to zadania są jego elementami składowymi. W przypadku strony jest to: (-) prowadzenie eksperymentalnych prac rozwojowych polegających na ocenie właściwości prozdrowotnych produktu; (-) prowadzenie badań na komórkach Caco-2 (model nabłonka jelita człowieka), (-) odpowiednie analizy po wytworzeniu produktów i podczas ich przechowywania. W ramach wykonywania tych zadań każdy z nich może wytworzyć własność intelektualną, do której przysługiwać mu będą prawa własności intelektualnej (prawa autorskie). Natomiast, aby osiągnąć efekt końcowy Projektu w postaci jego produkcji Lider Projektu (przedsiębiorca) powinien uzyskać prawa do korzystania z własności intelektualnej, jaką może wytworzyć każdy z konsorcjantów w wyniku realizacji danego, przypisanego mu zadania. I to te wytworzone prawa autorskie (jak słusznie podniosła w skardze strona) mają podlegać odpłatnemu zbyciu na rzecz Lidera Projektu (przedsiębiorcy). Efektem końcowym Projektu, jak już wskazano wcześniej (a co wynika z opisu stanu przyszłego) nie są bowiem wytworzone własności intelektualne, będące własnością tego konsorcjanta, który je wytworzył (stanowiące jedynie element składowy efektu końcowego), lecz powstanie musu owocowo-warzywnego zawierającego określone substancje żywieniowe, który będzie produkowany przez przedsiębiorcę w jego działalności gospodarczej. Sąd nie był w stanie zatem rozszyfrować w czym tutaj organ widzi sprzeczność (tym bardziej, że nie dostrzegał jej wydając dla strony interpretacje, do których ta się odwołuje, wskazując na tożsamość stanu faktycznego (co znalazło swoje szczegółowe odniesienie wcześniej) uprawniającą do twierdzenia, że: "przy tak przedstawionym opisie sprawy, nie sposób było rozstrzygnąć, czy otrzymana dotacja nie będzie wpływać na kształtowanie się ceny, skoro zakres i przedmiot realizowanego projektu od samego początku jest ukierunkowany na działania komercyjne, prowadzące do sprzedaży przez Instytut praw intelektualnych za cenę odpowiadającą wartości rynkowej tych praw.".
Co również istotne, organ nie wziął pod uwagę tego, że wcale nie jest pewne czy założony w Projekcie cel badań i analiz zostanie osiągnięty. Przyznawane Instytutowi środki dotyczą bowiem pokrycia kosztów badań, których efekt jest nieznany w chwili ich rozpoczęcia (por. wyrok NSA z 8 listopada 2023 r., sygn. akt I FSK 275/23). Natomiast zakładając osiągnięcie celów Projektu, nie jest wiadome, czy w rezultacie zostanie wytworzona własność intelektualna, która przełoży się na wartość komercyjną. Na podstawie opisu przedmiotu wniosku nie jest pewne nawet też to, czy efekt końcowy prac Projektu będzie spełniał założenia i czy będzie możliwe dokonanie zgłoszeń patentowych w zakresie opisanym we wniosku, czy też będzie się nadawał do wdrożenia (komercjalizacji), np. wobec przekraczających racjonalne założenia kosztów realizacji. Omawiana problematyka wynika ze specyfiki badań naukowych, co również należy brać pod uwagę w rozpoznawanej sprawie. Należy też zauważyć, że również cena ewentualnie wytworzonych praw własności intelektualnej nie jest znana. Dyrektor KIS jednakże pominął te aspekty sprawy, co czyni przedmiotowe rozstrzygnięcie także i z tej przyczyny za wadliwe i przedwczesne.
Należy też zauważyć, że w opisie stanu faktycznego strona wyraźnie wskazała, że dofinansowaniem objęte będą koszty kwalifikowalne projektu: zakup odczynników, materiałów zużywalnych, enzymów do badań, eksperymentów i analiz; zakup usług zewnętrznych (synteza oligonuleotydów, sekwencjonowanie wysokoprzepustowe amplikonów genu 16S rRNA); koszty wynagrodzeń, upowszechnianie wyników projektu i koszty pośrednie (administracja Projektu). Dofinansowanie zatem, które strona otrzyma nie będzie stanowić dopłaty do ceny, bowiem dofinansowanie w całości dotyczy zwrotu kosztów kwalifikowalnych poniesionych na realizację zadań jej przypisanych w Projekcie tj.: eksperymentalnych prac rozwojowych polegających na ocenie właściwości prozdrowotnych produktu; prowadzenie badań na komórkach Caco-2 (model nabłonka jelita człowieka) i odpowiednie analizy po wytworzeniu produktów i podczas ich przechowywania;
- organ odwołując się do wyroku WSA w Gdańsku z 10 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1184/11 wskazał, że gdyby wnioskodawca zastosował się do żądania organu podatkowego i uzupełnił prawidłowo wniosek, organ podatkowy nie miałby podstaw prawnych do wydania postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia i obowiązany byłby do oceny stanowiska strony wydając interpretację indywidualną przepisów prawa. Pomimo takiego wskazania, w ocenie sądu Dyrektor KIS nie wyjaśnił szczegółowo na czym polegała nieprawidłowość uzupełnienia wniosku, która uniemożliwiła wydanie interpretacji indywidulanej, skoro strona zastosowała się do żądania organu i uzupełniła wniosek udzielając odpowiedzi na każde z zawartych w wezwaniu do uzupełnienia wniosku pytań;
- w ocenie sądu również stan faktyczny przestawiony przez stronę we wniosku oraz jego uzupełnieniu należy czytać razem ze stanowiskiem strony w sprawie jego oceny prawnej (czego organ nie zrobił). Daje to wówczas pełny obraz zasadności zadanych we wniosku pytań. Wskazać bowiem należy, że taka analiza pozwala na stwierdzenie, że opis stanu przyszłego przedstawiony przez stronę zawiera niezbędne elementy konieczne do dokonania oceny przez organ interpretujący i wydania interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie. Mając na uwadze bowiem pytanie 1 (Czy w świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT otrzymana dotacja na pokrycie kosztów Projektu stanowi wynagrodzenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?) strona wskazała we wniosku (wraz z jego uzupełnieniem oraz własnym stanowiskiem) m.in., że otrzymane dofinansowanie ma związek z realizacją przypisanego jej zadania w Projekcie badawczym, czyli sfinansowanie eksperymentalnych prac rozwojowych i pokrywa koszty z nimi związane, w związku z czym nie stanowi dotacji, subwencji ani innej dopłaty o podobnym charakterze mającej bezpośredni wpływ na cenę dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Ponadto, że dofinansowaniem objęte będą koszty kwalifikowalne projektu: zakup odczynników, materiałów zużywalnych, enzymów do badań, eksperymentów i analiz; zakup usług zewnętrznych (synteza oligonuleotydów, sekwencjonowanie wysokoprzepustowe amplikonów genu 16S rRNA); koszty wynagrodzeń, upowszechnianie wyników projektu i koszty pośrednie (administracja projektu).
Jeśli chodzi o drugie z pytań (Czy w świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, wynagrodzenie jakie ma być przekazane przez Lidera Projektu Instytutowi z tytułu przekazania Liderowi Projektu prawa własności intelektualnej do wyników prac B+R będących rezultatem Projektu, będzie stanowić wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT?) to skarżący we wniosku (wraz z uzupełnieniem oraz własnym stanowiskiem) wskazała m.in., że: (-) całość praw majątkowych do wyników projektu przysługuje przedsiębiorstwu, które jest zobowiązane do wdrożenia rozwiązania będącego wynikiem realizacji projektu, przy czym przekazanie praw pomiędzy konsorcjantami następuje za wynagrodzeniem, które odpowiada wartości rynkowej tych praw, co znalazło wyraz w dokumentacji źródłowej, na którą się powołuje; (-) prawa własności intelektualnej do wyników prac B+R będących rezultatem projektu stanowić będą własność wspólną stron umowy, niezależnie czy zostały one opracowane samodzielnie czy wspólnie przez wszystkich konsorcjantów; (-) przekazanie posiadanych praw własności intelektualnej do wyników prac B+R będących rezultatem projektu pomiędzy Liderem Konsorcjum lub konsorcjantami następuje za wynagrodzeniem odpowiadającym wartości rynkowej tych praw.
W przypadku natomiast pytania trzeciego (Czy w świetle art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit. a i b ustawy o VAT Instytutowi będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego na nabyciu towarów i usług związanych z realizacją Projektu?) strona wskazał m.in., że: stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit. a i b ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn.: odliczenia tego dokonuje czynny, zarejestrowany podatnik podatku VAT, towary i usługi, na nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Powołana norma prawna statuuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, które jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika. Prawo to realizuje zasadę neutralności podatku VAT, co oznacza, że opodatkowaniu tym podatkiem podlega faktycznie konsumpcja. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, przykładowo w orzeczeniu z dnia 15.01.1998 r. w sprawie C-37/95 Trybunał stwierdził, że: "system odliczeń podatku oznacza całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od obciążeń z tytułu VAT zapłaconego lub należnego (do zapłaty) w prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, że jakakolwiek działalność gospodarcza, bez względu na jej cel oraz rezultat, o ile sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny."; (-) jak wskazano w stanowisku do pytania 2, wynagrodzenie jakie ma otrzymać Instytut z tytułu przekazanie posiadanych praw własności intelektualnej do wyników prac B+R będących rezultatem Projektu na rzecz Lidera Konsorcjum nastąpi za wynagrodzeniem odpowiadającym wartości rynkowej tych praw. W związku z tym należy stwierdzić, że wynagrodzenie te będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tj. będzie stanowić czynność opodatkowaną; (-) z uwagi na to, że w rozumieniu art. 8 ust. 1 tiret pierwsze ustawy o VAT, Instytut przenosząc na Lidera Projektu prawa majątkowe, jakie mogą powstać w toku realizacji Projektu, wyświadczy usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, za którą otrzyma zapłatę, to zostaną spełnione przesłanki dające prawo do odliczenia podatku naliczonego na nabyciu towarów i usług wykorzystywanych do realizacji tej usługi. W związku z powyższym, Instytutowi będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego na nabyciu towarów i usług służących do realizacji zadań przypisanych Instytutowi w Projekcie.
Uwzględniając powyższe, twierdzenie organu, że (przy tak przedstawionym opisie sprawy, nie sposób było rozstrzygnąć, czy otrzymana dotacja nie będzie wpływać na kształtowanie się ceny, skoro zakres i przedmiot realizowanego Projektu od samego początku jest ukierunkowany na działania komercyjne, prowadzące do sprzedaży przez Instytut praw intelektualnych za cenę odpowiadającą wartości rynkowej tych praw), zdaniem sądu jest nieuprawnione, również i z tego powodu (na co już wskazano wcześniej, a co Dyrektor KIS pominął), że na dzień realizacji Projektu nie jest znana (jak słusznie zauważyła strona), i nie może być znana cena ewentualnych wytworzonych jego efektów (wartości intelektualnych) bowiem wartości intelektualne mogą w ogóle nie powstać.
Tym samym w ocenie sądu za zasadne należało uznać zarzuty skargi naruszenia: (-) art. 233 §1 pkt. 1 o.p. w zw. z art. 14h o.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia, zamiast jego uchylenie; (-) art. 14g §1 w zw. z art. 14b §3 o.p. poprzez ich błędne zastosowanie i pozostawienie wniosku bez rozparzenia, podczas gdy w niniejszej sprawie nie zaistniały przesłanki do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia na skutek wyczerpującego przedstawienia przez skarżącego stanu przyszłego; (-) art. 14b §1 o.p. oraz art. 14g §1 o.p. w zw. art. 14b §3 o.p. poprzez przyjęcie, że przedmiotowy wniosek (wraz z uzupełnieniem) nie pozwala na wydanie indywidualnej interpretacji w zakresie przepisów prawa podatkowego; (-) oraz wspomnianego już wcześniej nart. 121 §1 w zw. z art. 14h o.p. poprzez pozostawienie wniosku bez rozpoznania mimo udzielenia wyczerpującej odpowiedzi na pytania mające na celu jego doprecyzowanie.
Biorąc powyższe pod uwagę na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. orzekł jak w punkcie I wyroku.
Ponownie rozpatrując sprawę, Dyrektor KIS uwzględni ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Jego rolą w dalszym postępowaniu będzie w szczególności ocena, czy wniosek strony o wydanie interpretacji indywidualnej wraz z jej uzupełnieniem pozwalał na zastosowanie w sprawie rozstrzygnięcia, o którym jest mowa w art. 14b §3 o.p. (dokonując jego ścisłej interpretacji), czy też należało w sprawie wydać interpretację indywidulaną. Organ weźmie również pod uwagę to, na co zwróciła uwagę strona, że: (-) w sprawie występują dwa odrębne obszary działania określone w Projekcie (pierwszy - gdzie Instytut, będąc jednostką naukową, zobowiązany jest do prowadzenia badań naukowych, które są wykonywane w jego działalności niegospodarczej (statutowej), w wyniku których to badań naukowych może powstać własność intelektualna (i to jest zadanie przypisane Instytutowi w Projekcie i drugi – którym jest ewentualne nabycie w cenie rynkowej przez przedsiębiorcę - Lidera Projektu praw autorskich do wytworzonej przez Instytut w swojej działalności niegospodarczej własności intelektualnej celem wdrożenia masowej produkcji musu w działalności gospodarczej przedsiębiorcy; (-) na dzień realizacji Projektu nie jest znana i nie może być znana cena ewentualnych wytworzonych jego efektów (wartości intelektualnych) bowiem wartości intelektualne mogą w ogóle nie powstać (czego organ nie wziął w ogóle pod uwagę).
O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 §2 i §4 p.p.s.a. w zw. z §2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687). Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi w wysokości 100,00 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17,00 zł oraz wynagrodzenie w kwocie 480,00 zł.
Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.