W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że organ odwoławczy był uprawniony i zobowiązany do rozstrzygnięcia merytorycznego po uchyleniu nieprawidłowego postanowienia wydanego w pierwszej instancji. W sytuacji uwzględnienia zarzutów rozstrzygnięcie merytoryczne na poziomie drugiej instancji nie jest niedopuszczalne, albowiem jest zgodne ze stanowiskiem strony. Zasada dwuinstancyjności postępowania nie oznacza, że każde postępowanie jest dwuinstancyjne, w tym znaczeniu, ze zawsze sprawa musi być rozpoznana w dwóch instancjach, lecz to, że jedynie w wypadku negatywnego stanowiska organu pierwszej instancji i wniesienia środka zaskarżenia - sprawa powinna być rozpatrzona ponownie. To zatem strona decyduje czy chce, aby postępowanie było dwuinstancyjne, a wyznacza to jej interes.
Niezależnie od tego skarżąca zwróciła uwagę, że niniejsze postępowanie jest dwuinstancyjne, tzn. rozpatrując merytorycznie zarzuty, organ działałby w drugiej instancji. Nie ma żadnych przeszkód, aby to uczynił, uznając zarzut za uzasadniony i aby umorzył postępowanie egzekucyjne. Przemawiają za tym względy ekonomiki postępowania. W warunkach postępowania administracyjnego podstawowym sposobem działania organu powinno być rozstrzygnięcie merytoryczne, a rozstrzygnięcie kasatoryjne stanowi wyjątek, który należy stosować, interpretując potrzebę ponownego postępowania ściśle.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wskazał, że w zażaleniu na postanowienie NUS skarżąca sama wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania albo o orzeczenie, że zarzuty są uzasadnione.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:
Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako: "p.p.s.a."), zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.
W pierwszej kolejności należało odnieść się również co do środka zaskarżenia przysługującego od kwestionowanego postanowienia, którym organ drugiej instancji uchylił postanowienie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Zdaniem Sądu, nie ulega wątpliwości, że środkiem tym jest skarga, nie zaś sprzeciw unormowany w przepisach art. 64a-64e p.p.s.a.
Zgodnie z art. 64a p.p.s.a. od decyzji, o której mowa w art. 138 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego, skarga nie przysługuje, jednakże strona niezadowolona z treści decyzji może wnieść od niej sprzeciw.
Z powołanego przepisu art. 64a p.p.s.a. wynika jednoznacznie, że sprzeciw wnosi się jedynie od decyzji kasatoryjnych i nie ma podstaw, by zakres tej instytucji rozciągać przez analogię na postanowienia wydane na podstawie art. 138 § 2 w zw. z art. 144 k.p.a., co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (tak: postanowienie NSA z 16 lutego 2018 r., sygn. akt I OZ 130/18, ONSAiWSA 2019/3/45; wyrok NSA z 28 listopada 2018 r., sygn. akt II OSK 3168/18; wyrok NSA z 22 listopada 2022 r. sygn. II OSK 2257/22 oraz wskazane tam orzecznictwo; CBOSA).
Wobec tego niniejszą sprawę rozpoznano na podstawie przepisów regulujących postępowanie ze skargi. Zatem zainicjowana skargą sądowa kontrola legalności postanowienia, wydanego przy zastosowaniu art. 138 § 2 k.p.a. w zw. z art. 144 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., sprowadzała się do rozważenia, czy w motywach tego postanowienia organ odwoławczy wykazał: - naruszenie przez organ pierwszej instancji przepisów postępowania, - istnienie zakresu sprawy koniecznego do jej wyjaśnienia o istotnym wpływie na jej rozstrzygnięcie i rozstrzygnięcia, czy też - jak wywodzi strona w skardze - organ uchylił się od rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy w instancji odwoławczej.
Zgodnie z art. 138 § 2 w zw. z art. 144 k.p.a., organ odwoławczy może uchylić zaskarżone postanowienie w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, gdy postanowienie to zostało wydane z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Przekazując sprawę, organ ten powinien wskazać, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.
Przepis art. 138 § 2 K.p.a. wymaga kumulatywnego spełnienia przesłanek: stwierdzenia przez organ odwoławczy, że zaskarżone postanowienie wydane zostało z naruszeniem przepisów postępowania oraz że konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Stwierdzenie "koniecznego do wyjaśnienia zakresu sprawy" jest równoznaczne z nieprzeprowadzeniem przez organ pierwszej instancji postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części, co uniemożliwia rozstrzygnięcie sprawy przez organ odwoławczy zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania administracyjnego.
Regulacja art. 138 § 2 k.p.a. stanowi bowiem wyjątek od zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego (art. 15 k.p.a.), zgodnie z którą każda sprawa administracyjna rozpoznana i rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji podlega w wyniku wniesienia odwołania przez legitymowany podmiot, ponownemu rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu przez organ drugiej instancji. Zasada dwuinstancyjności postępowania oznacza, że każda sprawa administracyjna, jeżeli zawiśnie przed organem drugiej instancji na skutek wniesienia przez stronę środka zaskarżenia, wymaga ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia. Zasada ta jest zrealizowana, gdy rozstrzygnięcia obu organów zostały poprzedzone przeprowadzeniem postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone, czyli postępowania merytorycznego w zakresie ustalenia stanu faktycznego, zebrania i oceny dowodów, przeanalizowania wszystkich argumentów i żądań strony oraz rozważań prawnych stosownych dla rozstrzygnięcia, które powinny znaleźć odzwierciedlenie w jego uzasadnieniu. To, że druga instancja postępowania administracyjnego jest także instancją merytoryczną, potwierdza również brzmienie art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a., zgodnie z którym organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy. Zasada dwuinstancyjności nie wyklucza zatem dokonania odmiennej oceny materiału dowodowego zgromadzonego już w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Organ odwoławczy nie jest bowiem organem stricte kontrolującym prawidłowość rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, ale samodzielnie, w oparciu o już zgromadzone (ewentualnie uzupełnione) dowody, ponownie rozstrzyga sprawę.
Zatem dopiero w sytuacji zaistnienia przeszkód do ponownego rozpatrzenia sprawy administracyjnej i zakończenia jej merytorycznym rozstrzygnięciem drugoinstancyjnym, dopuszczalne jest rozstrzygnięcie kasatoryjne. Zasadnie zatem strona wywodzi w skardze, że wydanie takiego rozstrzygnięcia jest uzasadnione tylko w przypadkach wyjątkowych, co ma miejsce, gdy organ pierwszej instancji przy rozpatrywaniu sprawy nie przeprowadził w ogóle postępowania wyjaśniającego lub naruszył przepisy postępowania w stopniu uzasadniającym uznanie sprawy za niewyjaśnioną i przez to niekwalifikującą się do merytorycznego rozstrzygnięcia przez organ drugiej instancji (por. wyrok NSA z 14 lutego 2017 r., sygn. akt II OSK 1386/15; CBOSA).
Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie zaistniał przypadek uzasadniający podjęcie przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia kasatoryjnego.
Stosownie do art. 155a § 1 pkt 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia na wniosek wierzyciela i na podstawie wydanego przez niego zarządzenia zabezpieczenia. Zgodnie zaś z art. 155b § 1 pkt 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny lub egzekutor, przystępując do czynności zabezpieczających, doręcza zobowiązanemu odpis zarządzenia zabezpieczenia, przy czym zgodnie z uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z 16 czerwca 2025 r., sygn. akt III FPS 1/25, doręczenie zarządzenia zabezpieczenia w trybie art. 155b § 1 u.p.e.a., w wykonaniu decyzji o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 33 § 2 w zw. z art. 33 § 1 O.p., powinno nastąpić do rąk pełnomocnika ustanowionego i zgłoszonego przez podatnika w postępowaniu podatkowym (kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej). Zgodnie zaś z art. 164 § 1 pkt 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnej przez zajęcie pieniędzy, wynagrodzenia za pracę, wierzytelności z rachunków bankowych, innych wierzytelności i praw majątkowych lub ruchomości. Stosownie do art. 164 § 4 u.p.e.a. do zajęcia zabezpieczającego stosuje się odpowiednio przepisy o zajęciu egzekucyjnym m.in. rachunków bankowych. Zgodnie z art. 80 § 2 u.p.e.a., zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego jest dokonane z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu (...). Ponadto stosownie do art. 166b u.p.e.a. w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio przepisy działu I i art. 168d.
Z przepisu art. 33 § 1 u.p.e.a. wynika, że zobowiązanemu przysługuje prawo wniesienia do wierzyciela, za pośrednictwem organu egzekucyjnego, zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej. Natomiast stosownie do art. 34 § 2 u.p.e.a. wierzyciel wydaje postanowienie, w którym:
1) oddala zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej;
2) uznaje zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej:
a) w całości,
b) w części i w pozostałym zakresie oddala ten zarzut;
3) stwierdza niedopuszczalność zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, jeżeli:
a) zarzut jest albo był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym,
b) zobowiązany kwestionuje w całości albo w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługuje środek zaskarżenia.
W niniejszej sprawie podstawą rozstrzygnięcia organu odwoławczego o charakterze kasatoryjnym było uznanie, że organ pierwszej instancji stwierdził na podstawie art. 34 § 2 pkt 3 lit. a) u.p.e.a. niedopuszczalność zarzutu w sprawie zabezpieczenia z uwagi na jego tożsamość z zarzutami odwołania od decyzji zabezpieczającej, choć nie przeprowadził w prawidłowy sposób analizy co do daty złożenia zarzutu w sprawie zabezpieczenia oraz daty wniesienia odwołania od decyzji zabezpieczającej, w kontekście stwierdzenia, że zarzuty powinny być rozpatrzone w oparciu o stan faktyczny na dzień wszczęcia egzekucji, naruszając tym samym obowiązek w zakresie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Przy czym, zdaniem Dyrektora, wskazane naruszenie przepisów prawa nie mogły zostać usunięte przez organ odwoławczy bez naruszenia wyrażonej w art. 15 k.p.a. zasady dwuinstancyjności postępowania na skutek pozbawienia strony możliwości kontroli instancyjnej. Organ odwoławczy wskazał, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ pierwszej instancji w sposób jednoznaczny stwierdzi, czy występują przesłanki do uznania, oddalenia bądź stwierdzenia niedopuszczalności zarzutów spółki.
Zatem przeciwnie do organu pierwszej instancji, organ odwoławczy powziął wątpliwości co do skutków oceny co do tożsamości zarzutu w sprawie zabezpieczenia z zarzutami odwołania od decyzji zabezpieczającej w kontekście daty wniesienia obu środków prawnych. Przeprowadzone przez organ drugiej instancji w sposób prawidłowy postępowanie doprowadziło do podjęcia właściwego rozstrzygnięcia, bowiem dokonana przez organ pierwszej instancji ocena stanu faktycznego sprawy została słusznie oceniona jako niewystarczająca. Podana przez organ odwoławczy okoliczność przesądziła o niemożności orzeczenia merytorycznego. Zasadnie bowiem uznał organ odwoławczy, że ww. kwestie nie nadawały się do usunięcia w postępowaniu odwoławczym bez uchybienia zasadzie dwuinstancyjności postępowania, w kontekście skutków stwierdzonego uchybienia dla możliwości wydania zupełnie odmiennego rozstrzygnięcia, które nie stanowiło przedmiotu rozważań organu pierwszej instancji. Zdaniem Sądu, brak w niezbędnych ustaleniach organu pierwszej instancji stanowiska co do skutków złożenia zarzutu w dniu 21 marca 2025 r., a zatem przed złożeniem odwołania od decyzji zabezpieczającej w dniu 24 marca 2025 r., budzi zastrzeżenia, skoro na konieczność ich prawidłowego dokonania naprowadzały twierdzenia oraz zarzuty strony formułowane w pismach znajdujących się w aktach administracyjnych. To samo dotyczy dostępnego w nich materiału dowodowego, który nie został poddany należytej ocenie, zaś mógł prowadzić do zupełnie innego rozstrzygnięcia. Brak rozważenia przez organ pierwszej instancji skutków złożenia zarzutu w dniu 21 marca 2025 r. miał istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem ocena tej kwestii mogłaby finalnie prowadzić do zupełnie innego rozstrzygnięcia. Ziściły się zatem przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia kasacyjnego, gdyż postanowienie organu pierwszej instancji zostało wydane z naruszeniem przepisów postępowania (art. 77 i art. 80 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a.), a sprawa nie była wyjaśniona w stopniu dostatecznym do jej rozstrzygnięcia. Nie było możliwości dokonania przez organ odwoławczy merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy we własnym zakresie, co czyni zaskarżone postanowienie kasatoryjne uzasadnionym w zaistniałych okolicznościach.
W ocenie Sądu, uzasadnienie zaskarżonego postanowienia pozwala stwierdzić, że organ odwoławczy wywiązał się z obowiązków orzeczniczych wynikających z zasady dwuinstancyjności postępowania. O zasadności przyjęcia przez organ drugiej instancji istnienia przesłanek pozwalających na wydanie postanowienia kasatoryjnego przekonuje to, że dokonanie pominiętego przez organ pierwszej instancji ustalenia może spowodować zupełnie inne rozstrzygnięcie sprawy niż to, które podjął organ. Konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego co do zastosowania trybu opartego na innej podstawie prawnej, niż akt organu pierwszej instancji, oznacza brak możliwości wydania postanowienia reformatoryjnego. Konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy, opartej na materialnych przesłankach z art. 34 § 2 pkt 3 lit. a) u.p.e.a., ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Organ pierwszej instancji, jak wyżej wskazano, nie ustalił istotnych okoliczności w tej mierze. Wydanie postanowienia na podstawie art. 138 § 2 k.p.a. było też zgodne z wolą strony wyrażoną w zażaleniu. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy, nawet gdyby mógł przeprowadzić postępowanie wyjaśniające we własnym zakresie (art. 136 k.p.a.), nie mógłby bez naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 15 k.p.a.), zmienić podstawy prawnej (trybu) prowadzonego postępowania administracyjnego. Organ odwoławczy, rozpatrując zażalenie na postanowienie wydane na podstawie art. 34 § 2 pkt 3 lit. a) u.p.e.a., nie był uprawniony do wyjścia poza granice sprawy ograniczone stwierdzeniem niedopuszczalności zarzutu przez organ pierwszej instancji, w szczególności nie był uprawniony do oceny sprawy z punktu widzenia innej podstawy prawnej, w tym podstaw określonych w art. 34 § 2 pkt 1 i pkt 2 u.p.e.a. Działanie takie naruszałoby zasadę dwuinstancyjności postępowania wyrażoną w art. 15 k.p.a., gdyż uchybiałoby wymogowi dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia tej samej sprawy. W orzecznictwie sądowym jednolicie przyjmuje się, że konieczność przeprowadzenia postępowania administracyjnego opartego na innej podstawie prawnej niż postępowanie zakończone rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji oznacza brak możliwości wydania decyzji reformatoryjnej (np. wyroki NSA: z 23 marca 2023 r., sygn. akt II OSK 303/23; z 19 stycznia 2023 r., sygn. akt II OSK 2725/22; CBOSA).
Zdaniem Sądu, organ odwoławczy prawidłowo sformułował również wskazania co do dalszego postępowania dla organu pierwszej instancji. Podkreślenia wymaga jednak, że wytyczne organu odwoławczego co do ponownego rozpatrzenia sprawy nie mają charakteru decydującego ani nawet sugerującego sposób załatwienia sprawy przez organ pierwszej instancji. Zaskarżone postanowienie nie rozstrzyga bowiem sprawy co do meritum, ma wyłącznie charakter procesowy, cofa sprawę na etap postępowania przed organem pierwszej instancji.
Reasumując, zdaniem Sądu, zasadne było zastosowanie przez organ odwoławczy przepisu art. 138 § 2 w zw. z art. 144 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. Wprawdzie co do zasady organ odwoławczy obowiązany jest rozpatrzyć zażalenie i wydać postanowienie zgodnie z treścią art. 138 k.p.a. w zw. z art. 144 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., dokonując merytorycznej i prawnej oceny zaskarżonego postanowienia, to jednak w sytuacji, gdy organ odwoławczy, wydając rozstrzygnięcie co do istoty sprawy, naruszyłby zasadę dwuinstancyjności, winien wówczas zastosować art. 138 § 2 k.p.a. Istota zasady dwuinstancyjności sprowadza się do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia tożsamej pod względem przedmiotowym i podmiotowym sprawy administracyjnej. Do uznania, że zasada dwuinstancyjności postępowania administracyjnego została zrealizowana, nie wystarcza stwierdzenie, że w sprawie zapadły dwa rozstrzygnięcia dwóch organów różnych stopni. Konieczne jest też, by rozstrzygnięcia te zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez każdy z organów, który wydał rozstrzygnięcie, postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone (wyrok NSA z 12 listopada 1992 r., sygn. akt V SA 721/92, ONSA 1992/3-4/95).
Z powołanych wyżej względów, wobec niezasadności skargi oraz braku stwierdzenia z urzędu innych naruszeń prawa, które mogłyby skutkować uchyleniem kontrolowanego postanowienia, skarga podlegała oddaleniu.
W tym stanie rzeczy Sąd na mocy art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.