Wyrok WSA z dnia 20 sierpnia 2025, sygn. I SA/Ol 302/24

9. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 oraz pkt 5 u.p.b. poprzez ich błędną wykładnię, prowadzącą do uznania, że obiekty kontenerowe stanowią budowle opodatkowane, podczas gdy są one tymczasowymi obiektami budowlanymi, tj. obiektami budowalnymi niepołączonymi trwale z gruntem, enumeratywnie wskazanymi w przepisach u.p.b., przez co nie podlegają one opodatkowaniu na gruncie u.p.o.l.;

10. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. w zw. z art. 16 pkt 65 ustawy z 20 lipca 2017 r. Prawo wodne (Dz. U. z 2022 r. poz. 2625) poprzez błędną wykładnię przepisów prowadzącą do wprowadzenia pozaustawowej kategorii "budowli hydrotechnicznych" i uznania, że ujęcia wskazane w pkt 8 wniosku o stwierdzenie nadpłaty stanowią w całości budowle opodatkowane podatkiem od nieruchomości, podczas gdy odczytywanie definicji "budowli" z uwzględnieniem regulacji Prawa wodnego powinno prowadzić do wniosku, że nie każdy obiekt hydrotechniczny musi stanowić budowlę, gdyż może być on urządzeniem, co w sprawie Spółki oznacza, że organ błędnie i apriorycznie założył, że obiekt hydrotechniczny będzie w całości stanowić budowlę opodatkowaną;

11. art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędne uznanie, że w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych podstawą opodatkowania w podatku od nieruchomości jest ich wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, podczas gdy ustawodawca odmiennie uregulował zasady opodatkowania budowli zamortyzowanych i wskazał, że w ich przypadku podstawą opodatkowania jest wartość z 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego i wprost wykluczył przesłankę niepomniejszania tej wartości o dokonane odpisy amortyzacyjne.

II. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez bezkrytyczną akceptację organu dla błędnej oceny dowodów przeprowadzonych w sprawie przez Prezydenta, pomimo faktu, że ocena ta charakteryzuje się całkowitą dowolnością i pomija zasady logicznego rozumowania a w procesie ustalania stanu faktycznego nie uwzględniono wszystkich dowodów przeprowadzonych na tę samą okoliczności, tj.:

a) niezasadna aprobata organu dla oparcia przez Prezydenta ustaleń faktycznych na wnioskach płynących z opinii biegłego L. B., które miałyby wskazywać, że instalacje wskazane w pkt 4 wniosku Spółki o stwierdzenie nadpłaty stanowią obiekty liniowe przy jednoczesnym pominięciu przez organ za Prezydentem dowodu z opinii rzeczoznawcy K. K. G. (dalej: "G."), dowodów z Książek Obiektów Budowlanych oraz wyjaśnień Spółki, które wskazywały, że przedmiotowe instalacje nie są samodzielnymi obiektami a stanowią część składową budynków, w których się znajdują i z całą pewnością nie powinny stanowić odrębnego przedmiotu opodatkowania; organ nie uzasadnił w sposób przekonujący, dlaczego przyznał walor wiarygodności dowodowi z opinii biegłego L. B., chociaż Jest on sprzeczny ze wszystkimi pozostałymi dowodami przeprowadzonymi na okoliczność charakteru instalacji znajdujących się w budynkach należących do Spółki;

b) nieuzasadnione oparcie ustaleń faktycznych (w ślad za Prezydentem) na opinii biegłego J. L. w zakresie kwalifikacji posiadanych przez Spółkę kontenerów i błędne uznanie ich za budowle w rozumieniu Prawa budowlanego, pomimo że przedmiotowa opinia nie odnosi się do najbardziej istotnego zagadnienia wskazanego we wniosku Spółki o stwierdzenie nadpłaty, więc czy stanowią one tymczasowe obiekty budowlane;

2. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, w zw. z art. 180 § 1, art. 191 O.p. poprzez poczynienie przez SKO w ślad za Prezydentem błędnych ustaleń faktycznych, podczas gdy z prawidłowo ocenionych dowodów można wywnioskować zupełnie inne fakty niż te wskazane przez organy, tj.:

a) bezpodstawne uznanie, że większość instalacji wskazanych w pkt 4 wniosku Spółki o stwierdzenie nadpłaty stanowi samodzielne budowle - obiekty liniowe, choć w rzeczywistości są ściśle związane z budynkami należącymi do Spółki, stanowią ich części składowe i pozwalają na realizowanie procesów produkcyjnych i umożliwiają pełnienie przez budynki Spółki funkcji przemysłowej;

b) błędne uznanie w ślad za Prezydentem, że posiadane przez Spółkę zbiorniki popiołu oraz silosy na biomasę stanowią budowle, a nie zaś budynki, pomimo faktu, że ze wszystkich dotychczasowych dowodów, w tym z opinii biegłych M. N. i J. L. wynika, że przedmiotowe obiekty posiadają fundamenty, dach, przegrody budowlane i są trwale związane z gruntem, a zatem spełniają wszystkie przesłanki do uznania ich za budynki w myśl art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i przy uwzględnieniu tez wyroku TK z 13 grudnia 2017 r. SK 48/15, zgromadzone w sprawie dowody powinny przesądzić o prawnopodatkowej kwalifikacji niniejszych obiektów jako budynków;

3. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego i dokonanie jego arbitralnej oceny, polegające na zupełnym pominięciu przez organ istotnych dla sprawy okoliczności i dowodów odnoszących się do części budowlanych i technicznych spornych ujęć wody wskazanych w pkt 8 wniosku nadpłatowego i sugerowanie przez organ jakoby z akt sprawy miało jasno wynikać, że przedmiotowe obiekty stanowią opodatkowane w całości budowle, podczas gdy z pominiętego przez Prezydenta i organ materiału dowodowego, tj. opinii G. oraz opinii biegłego J. L. wynika spójny obraz, że przedmiotowe ujęcia składają się zarówno z urządzeń technicznych (widocznych na dokumentacji zdjęciowej), jak i elementów budowlanych, a zatem nie powinno ulegać wątpliwości, że sporne ujęcia nie stanowią w całości budowli w rozumieniu u.p.o.l.;

4. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez arbitralne przyjęcie przez organ w ślad za Prezydentem, że skorzystanie przez Spółkę ze zwolnienia przedmiotowego w podatku od nieruchomości dla infrastruktury kolejowej stanowiłoby niedozwoloną pomoc publiczną, podczas gdy organ wraz organem pierwszej instancji nie poczynili w tym zakresie żadnych ustaleń, w tym zwłaszcza organy te nie ustaliły specyfiki rynku, na którym działa skarżąca czy choćby potencjalnego wpływu zastosowania zwolnienia z podatku od nieruchomości na konkurentów Spółki, nie wykazując tym samym, że w sprawie Spółki miałaby rzekomo zostać spełniona przesłanka selektywności prowadząca do uznania, że zastosowanie zwolnienia stanowiłoby niedozwoloną pomoc publiczną;

5. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 121 § 1 O.p. i art. 124 O.p. poprzez sporządzenie przez SKO uzasadnienia decyzji w sposób nieodpowiadający wymogom rzetelnego umotywowania rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, w szczególności SKO praktycznie nie odniosło się do kluczowych zarzutów odwołania i nie wskazało, dlaczego przyjęte dowody zasługują na uwzględnienie, nie wyjaśniło, którym dowodom odmówiono wiary i jakie okoliczności uzasadniały takie założenie, a z kolei uzasadnienie prawne decyzji pomija istotne wątki materialnoprawne i jest ukierunkowane na rozstrzygnie wszelkich wątpliwości na niekorzyść skarżącej, tj.:

a) oparcie się w całości na niekorzystnej linii orzeczniczej sądów administracyjnych w zakresie zwolnienia dla infrastruktury kolejowej, bez jakiegokolwiek wyjaśnienia zasadności podzielenia przedstawionej tam oceny prawnej;

b) niedostateczną ocena zarzutu skarżącej w zakresie arbitralnego oparcia się przez Prezydenta na wnioskach płynących z opinii biegłego L. B., które miałyby wskazywać, że instalacje wskazane w pkt 4 wniosku Spółki o stwierdzenie nadpłaty stanowią obiekty liniowe przy jednoczesnym nie odniesieniu się do innych dowodów;

c) brak zajęcia przez organ jakiegokolwiek stanowiska / oceny prawnej w przedmiocie zarzutu skarżącej co do prowadzenia przez Prezydenta postępowania dowodowego z naruszeniem zasady budowania zaufania do organów podatkowych, zasady szybkości postępowania oraz zasady prawdy obiektywnej;

6. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. 124 O.p. poprzez aprobatę organu dla przeprowadzenia przez Prezydenta postępowania dowodowego uchybiającego zasadzie działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, tj. opieranie ustaleń faktycznych na klasyfikacji poszczególnych obiektów w myśl regulacji Prawa budowlanego i nieprzeprowadzenie wykładni regulacji u.p.o.l., które są normami podatkowymi, niezależnymi od sfery unormowań prawnobudowlanych; tym samym w toku postępowania i w samej decyzji organ w ślad za Prezydentem unika stosowania prawa podatkowego, wybiórczo wskazuje okoliczności faktyczne zgodne z przyjętą apriorycznie, niekorzystną dla Spółki tezą i przyjmuje błędne założenie, że budynki i budowle w rozumieniu Prawa budowlanego muszą każdorazowo być w taki sam sposób zaklasyfikowane dla potrzeb regulacji u.p.o.l.

W odpowiedzi na skargę, Kolegium wniosło o jej oddalenie i podtrzymało stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Postanowieniem z 2 października 2024 r. WSA w Olsztynie działając na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej jako p.p.s.a.), zawiesił toczące się w sprawie postępowanie do czasu rozstrzygnięcia pytań prejudycjalnych zawisłych przed Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako TSUE), zawartych w postanowieniu NSA z 19 kwietnia 2023 r., III FSK 3/22. Sprawa została zarejestrowana pod sygnaturą C‑453/23.

Postanowieniem z 30 maja 2025 r. Sąd na podstawie art. 128 § 1 pkt 4 p.p.s.a. podjął zawieszone postępowanie sądowe. Sąd wyjaśnił, że TSUE w wyroku z 29 kwietnia 2025 r. zapadłym w sprawie C‑453/23 rozstrzygnął pytania prejudycjalne, zatem ustała przyczyna zawieszenia niniejszego postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skargę należało uwzględnić, jednak nie wszystkie zarzuty podniesione w skardze Sąd uznał za zasadne.

W przedmiotowej sprawie spór pomiędzy stronami ogniskuje się wokół kilku zasadniczych kwestii problemowych. Strona skarżąca zarówno na etapie postępowania podatkowego jak również w skardze złożonej do WSA w Olsztynie kwestionuje:

1) bezpodstawne zanegowanie przez organy podatkowe prawa skarżącej Spółki do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego dla posiadanych przez Spółkę gruntów i budowli wchodzących w skład infrastruktury kolejowej, udostępnianych licencjonowanemu przewoźnikowi kolejowemu,

2) błędne uznanie przez organy podatkowe, że instalacje i obiekty powinny stanowić odrębny przedmiot postępowania, podczas gdy w ocenie strony skarżącej są one częściami składowymi budynków, które zapewniają im możliwość korzystania z nich zgodnie z przeznaczeniem, a więc nie powinny stanowić samodzielnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości,

3) złą kwalifikację poczynioną przez organy podatkowe co do obiektów kontenerowych i uznanie ich za budowle, podczas gdy w ocenie strony skarżącej są one tymczasowymi obiektami budowlanymi zgodnie z ustawą prawo budowlane,

4) błędne założenie organów podatkowych, że obiekt hydrotechniczny będzie w całości stanowić budowlę opodatkowaną podatkiem od nieruchomości.

Zdaniem Sądu odnosząc się do najdalej postawionego zarzutu wyartykułowanego w punkcie I skargi należy uznać go w pełni za zasadny. W niniejszej sprawie, podstawową kwestią sporną jest możliwość zastosowania w stanie faktycznym kontrolowanej sprawy zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. w podatku od nieruchomości za 2017 r., w konsekwencji ustalenie czy skarżąca Spółka miała prawo do nadpłaty podatku od nieruchomości. Zdaniem organów podatkowych powołany przepis, stanowi selektywną pomoc publiczną i nie został notyfikowany Komisji Europejskiej co oznacza, że Spółka nie była uprawniona do zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Organy podatkowe obu instancji przyjęły, że są uprawnione do wyeliminowania w procesie stosowania prawa przepisu ustawowego. Stanowiska tego nie podziela strona skarżąca.

Jak można przeczytać w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy nie kwestionuje tego, że stosując prawo krajowe Spółka spełnia przesłanki zastosowania zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Potwierdza to SKO na str. 8 uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazując, że: "(...) organ pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że w świetle literalnej wykładni przepisów prawa krajowego Spółka spełnia przesłanki do uzyskania zwolnienia z art. 7 ust 1 pkt 1 u.p.o.l." Organ podnosi jednak, że zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. stoi w sprzeczności z treścią przepisów Dyrektywy 2012/34/EU przyznając podatnikom szerszy zakres zwolnienia (obejmującego również prywatną infrastrukturę kolejową). W związku z tym organ odwoławczy uznaje się za władny do zbadania, czy zwolnienie przewidziane w u.p.o.l. stanowi pomoc publiczną w myśl art. 107 ust. 1 TFUE, która na mocy art. 108 ust. 3 TFUE podlega obowiązkowi notyfikacji do Komisji Europejskiej.

W niniejszej sprawie Kolegium w ślad za Prezydentem wywodzi, że mamy do czynienia niedozwoloną selektywną pomocą publiczną.

W ocenie Sądu stanowisko organów podatkowych obu instancji jest błędne z kilku powodów i narusza przywołany w skardze art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. w związku z art. 4 ust. 1 ustawy z 28 marca 2003r. o transporcie kolejowym oraz załącznikiem nr 1 do u.t.k. oraz w zw. z art. 107 ust. 1 i art. 108 ust. 1, 2 i 3 TFUE poprzez bezpodstawne uznanie, że w odniesieniu do posiadanych przez Spółkę gruntów, budynków i budowli wchodzących w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów u.t.k., które mają być udostępniane licencjonowanemu przewoźnikowi kolejowemu, nie będzie mieć zastosowania zwolnienie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości dla infrastruktury kolejowej z uwagi na ocenę, że przyznanie zwolnienia stanowiłoby niedozwoloną pomoc publiczną.

Rozważając sporne zagadnienie na wstępie wskazać należy ramy prawne kontrolowanego rozstrzygnięcia.

Regulacje unijne.

I. Przepisy Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana: Dz. Urz. UE C 202 z 7.06.2016 r., s. 47, dalej powoływanego jako traktat lub TFUE)

Artykuł 107

1. Z zastrzeżeniem innych postanowień przewidzianych w Traktatach, wszelka pomoc przyznawana przez Państwo Członkowskie lub przy użyciu zasobów państwowych w jakiejkolwiek formie, która zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji poprzez sprzyjanie niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów, jest niezgodna z rynkiem wewnętrznym w zakresie, w jakim wpływa na wymianę handlową między Państwami Członkowskim.

Artykuł 108

3. Komisja jest informowana, w czasie odpowiednim do przedstawienia swych uwag, o wszelkich planach przyznania lub zmiany pomocy. Jeśli uznaje ona, że plan nie jest zgodny z rynkiem wewnętrznym w rozumieniu artykułu 107, wszczyna bezzwłocznie procedurę przewidzianą w ustępie 2. Dane Państwo Członkowskie nie może wprowadzać w życie projektowanych środków dopóki procedura ta nie doprowadzi do wydania decyzji końcowej.

II. Przepisy Rozporządzenia Rady (UE) 2015/1589 z 13 lipca 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady stosowania art. 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (tekst jednolity) (Tekst mający znaczenie dla EOG), Dz. U. UE L 248/9 z 24.09.2015 r., dalej przywoływane jako rozporządzenie 2015/1589.

Artykuł 2

1. Z zastrzeżeniem odmiennych przepisów rozporządzeń wydanych zgodnie z art. 109 TFUE lub innych jego przepisów, zainteresowane państwo członkowskie zgłasza Komisji w odpowiednim czasie wszelkie plany przyznania nowej pomocy. Komisja bezzwłocznie informuje zainteresowane państwo członkowskie o otrzymaniu takiego zgłoszenia.

2. W zgłoszeniu zainteresowane państwo członkowskie przedstawia wszystkie informacje konieczne dla umożliwienia Komisji podjęcia decyzji zgodnie z art. 4 i 9 ("zgłoszenie kompletne").

Regulacja krajowa.

I. Przepisy ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

Artykuł 2

1. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

1) grunty;

2) budynki lub ich części;

3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

2. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Artykuł 4

1. Podstawę opodatkowania stanowi:

1) dla gruntów - powierzchnia;

2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa;

3) dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Artykuł 7

1. Zwalnia się od podatku od nieruchomości:

1) grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która:

a) jest udostępniana przewoźnikom kolejowym.

II. Przepisy ustawy z 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. z 2023 r. poz. 702).

Artykuł 6

2. Pomoc publiczna przewidziana w akcie normatywnym, który uzależnia nabycie prawa do otrzymania pomocy wyłącznie od spełnienia przesłanek określonych w tym akcie, bez konieczności wydania decyzji lub zawarcia umowy, albo gdy wydawana decyzja jedynie potwierdza nabycie prawa, może być udzielana, jeżeli akt normatywny jest programem pomocowym zatwierdzonym przez Komisję zgodnie z art. 108 TFUE lub przewidującym udzielanie pomocy, której nie dotyczy obowiązek notyfikacji.

Podkreślić również należy, że wskazana kwestia sporna była już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. Skład orzekający w niniejszej sprawie przychylił się do dominującej i przeważającej linii orzeczniczej, która wspiera stanowisko strony skarżącej wskazując, że brak jest podstaw prawnych do uznania zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. za pomoc publiczną, a w konsekwencji odmowy zastosowania przez organy podatkowe powołanego przepisu jako sprzecznego z prawem unijnym (por. wyroki: WSA w Warszawie z 23 stycznia 2023 r., III SA/Wa 1706/22 (prawomocny); WSA w Gdańsku z 9 sierpnia 2022 r., I SA/Gd 470-473/22; WSA w Opolu z 28 września 2022 r., I SA/Op 211/22 - prawomocny, I SA/Op 212/22, I SA/Op 214/22 i z 30 września 2022 r., I SA/Op 213/22 ; WSA w Gliwicach z 23 stycznia 2023 r., I SA/GI1247/22 , z 31 stycznia 2023 r., I SA/GI1358/22, z 11 kwietnia 2023 r., I SA/GI 1537-1539/22; WSA w Krakowie z 8 grudnia 2022 r,, I SA/Kr 969-972/22 , z 8 marca 2023 r., I SA/Kr 1289/22; WSA w Łodzi z 22 marca 2023 r., I SA/Łd 99/23, WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 23 marca 2023 r., I SA/Go 13/23).

Uzasadniając zajęte stanowisko Sąd odwoła się do argumentacji wskazanej w przywołanych judykatach. Na wstępie podnieść należy, że obszar podatków lokalnych w prawie Unii Europejskiej (UE), nie został – co do zasady – zharmonizowany na szczeblu europejskim co bezpośrednio pozwala na autonomię rozwiązań systemowych w tym przedmiocie. Co więcej, systemy opodatkowania nieruchomości różnią się istotnie w poszczególnych państwach członkowskich UE. Nie oznacza to jednak, że prawo UE pośrednio nie próbuje oddziaływać na różne sposoby, także na tę sferę opodatkowania. Przykładem mogą tu być przepisy unijne dotyczące pomocy państwa dla przedsiębiorstw (art. 107–109 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej), które wyznaczają granice stosowania różnego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych także pośrednio na potrzeby podatków lokalnych, w tym podatku od nieruchomości. Okazuje się jednak, że znaczenie w tym kontekście mogą mieć również różnego rodzaju unijne przepisy sektorowe. Nie zmienia to tego, że zasadnicze koncepcje preferowania w podatkach lokalnych określonych celów strategicznych, gospodarczych, czy też mających za zadanie ochronę środowiska i innych należą do poszczególnych krajów członkowskich. W związku z akcesją Polski do UE z dniem 1 maja 2004 r. w Polsce obowiązują właściwe w tym zakresie przepisy prawa unijnego, określające zarówno warunki dopuszczalności pomocy publicznej, jak i zasady jej nadzorowania. Obecnie, aby pomoc państwa była uznana za pomoc publiczną i podlegała zasadom ustanowionym w przepisach komentowanej ustawy, musi spełniać przesłanki określone w art. 107 TFUE. Udzielanie pomocy przez państwa członkowskie UE lub ze źródeł państwowych w jakiejkolwiek formie, która grozi naruszeniem konkurencji lub narusza ją przez uprzywilejowanie niektórych przedsiębiorstw lub produkcji niektórych wyrobów, w zakresie, w jakim wpływa ona negatywnie na wymianę handlową pomiędzy państwami członkowskimi, stanowi pomoc niedozwoloną. Pomoc publiczna, do której odnoszą się regulacje zawarte w art. 107 TFUE (dawniej art. 87 i 88 TWE), a także w ustawie o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej, jest – co do zasady – udzielana przez różnego rodzaju podmioty na podstawie odrębnych unormowań prawnych (tak: K. Kwapisz-Krygel, Postępowanie w sprawach dotyczących pomocy publicznej, Komentarz; Wolters Kluwer 2015, system LEX). Organ samorządowy stosujący przepisy ustawy podatkowej może stosować bezpośrednio przepisy prawa unijnego w ramach realizacji europejskiej polityki spójności, jeżeli dostrzega sprzeczność regulacji krajowej z regulacją unijną kształtującą bezpośrednio prawa i obowiązki jednostki, co wynika z zasady pierwszeństwa prawa UE przed przepisami krajowymi. Zasada pierwszeństwa stanowi w istocie regułę kolizyjną, która w przypadku kolizji przepisów prawa krajowego z przepisem unijnym, daje prymat przepisom unijnym, zapewniając tym samym efektywność prawa Unii Europejskiej i ochronę jednostek w jej obszarze prawnym. W przypadku niemożności zastosowania wykładni zgodnej, pozwala na pominięcie przepisów krajowych. Zasada bezpośredniego skutku (bezpośredniości) zapewnia jednostkom na powołanie się bezpośrednio na przepisy unijne w celu zakwestionowania czy uniknięcia niezgodności pomiędzy przepisami krajowymi a unijnymi. Zdaniem Sądu taka sytuacja niewątpliwie w sprawie nie zaistniała.

Podkreślić należy, że dokonywanie oceny zgodności z prawem unijnym stanowionego prawa należy do obowiązków ustawodawcy. Podmiot stanowiący prawo, którego skutkiem jest udzielenie pomocy publicznej, musi dokonywać oceny, czy udzielona pomoc publiczna jest dopuszczalna. Ocena jest dokonywana z uwzględnieniem definiowanych w art. 107 TFUE kryteriów niedopuszczalnej pomocy publicznej. Taka ocena została przeprowadzona przez ustawodawcę polskiego, który uznał, że art. 7 ust.1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. nie wymaga przedstawienia instytucjom i organom Unii Europejskiej. Z tych względów organ, obowiązany jest do stosowania przepisów prawa powszechnie obowiązujących w Polsce. Regulacje mające ewentualnie zastosowanie w niniejszej sprawie nie zostały uchylone a ich stosowanie zawieszone w jakikolwiek sposób.

Powyższe twierdzenie potwierdza Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z 19 kwietnia 2023 r., III FSK 3/22, w którym skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej następujące pytania prejudycjalne: 1) Czy w świetle art. 107 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana: Dz. Urz. UE C 202 z 7.06.2016 r., s. 47) zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji przyznanie przez kraj członkowski adresowanej do wszystkich przedsiębiorców ulgi podatkowej, takiej jak w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, polegającej na zwolnieniu od podatku od nieruchomości gruntów, budynków i budowli wchodzących w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która jest udostępniana przewoźnikom kolejowym? 2) Czy w przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie 1 przedsiębiorca, który skorzystał ze zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisu krajowego, wprowadzonego bez zachowania wymaganej procedury, określonej w art. 108 ust. 3 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana: Dz. Urz. UE C 202 z 7.06.2016 r., s. 47) w związku z art. 2 Rozporządzenia Rady (UE) 2015/1589 z 13 lipca 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady stosowania art. 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (tekst jednolity) (Tekst mający znaczenie dla EOG), Dz. U. UE L 248/9 z 24.09.2015 r., jest zobowiązany do zapłaty zaległego podatku wraz z odsetkami? W uzasadnieniu przywołanego orzeczenia wskazano, że ani organ ani Sąd w ramach sprawowanej kontroli, nie dokonują oceny zgodności środków pomocowych z rynkiem wewnętrznym, która wchodzi w zakres wyłącznych kompetencji Komisji. Sądy krajowe są natomiast uprawnione do stwierdzenia, czy dany środek krajowy należy sklasyfikować jako pomoc publiczną w rozumieniu Traktatu.

W odpowiedzi na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego w dniu 29 kwietnia 2025 r. Trybunał Sprawiedliwości UE wydał wyrok w sprawie C-453/23.

Wprawdzie treścią wyroku Trybunału Sprawiedliwości jest bezwzględnie związany sąd kierujący w tej sprawie pytanie prejudycjalne, jednakże biorąc pod uwagę autorytet tego sądu oraz jego usytuowanie w systemie prawnym, przejawiające się tym, że Trybunał Sprawiedliwości ma swoisty monopol w zakresie wykładni prawa unijnego, sądy powinny respektować wykładnię Trybunału. W wyroku z 29 kwietnia 2025 r. w sprawie C-453/23 TSUE stwierdził (w zakresie pytania pierwszego), że "Art. 107 ust. 1 TFUE należy interpretować w ten sposób, że nie wydaje się, by przepisy państwa członkowskiego, które zwalniają z podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej, gdy jest ona udostępniana przewoźnikom kolejowym, stanowiły środek, który przysparza beneficjentom tego zwolnienia selektywnej korzyści". Jednocześnie cytowane wyżej pytanie drugie Trybunał uznał za niedopuszczalne, bowiem zadaniem Trybunału nie jest formułowanie opinii doradczych w przedmiocie zagadnień ogólnych lub hipotetycznych.

W powołanym judykacie TSUE wskazał, że w celu ustalenia, czy środek krajowy może przysparzać selektywnej korzyści w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE, należy zbadać, czy w ramach danego systemu prawnego może on sprzyjać "niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów" w porównaniu z innymi, znajdującymi się, w świetle celu przyświecającego temu systemowi, w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej i tym samym poddanymi odmiennemu traktowaniu, które w istocie można uznać za dyskryminacyjne (pkt 43). W konsekwencji w celu uznania środka podatkowego, takiego jak środek będący przedmiotem postępowania głównego, za "selektywny" należy, po pierwsze, wskazać ramy odniesienia, czyli "normalny" system podatkowy obowiązujący w danym państwie członkowskim, a po drugie, wykazać, że przedmiotowy środek podatkowy stanowi odstępstwo od tych ram odniesienia, jako że wprowadza on zróżnicowanie wśród podmiotów gospodarczych znajdujących się, w świetle celu przyświecającego tym ramom, w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej. Pojęcie "pomocy państwa" nie obejmuje jednak środków wprowadzających zróżnicowanie wśród przedsiębiorstw, które znajdują się, w świetle celu przyświecającego danemu systemowi prawnemu, w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej, i tym samym a priori selektywnych, w wypadku gdy dane państwo członkowskie zdoła wykazać, po trzecie, że zróżnicowanie to jest uzasadnione, gdyż wynika z charakteru lub ze struktury systemu, w który środki te się wpisują (pkt 44).

Jak wskazał Trybunał, system prawny podatku od nieruchomości wynikający z ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stanowi "normalny" system podatkowy, a w konsekwencji – ramy odniesienia mające zastosowanie w niniejszej sprawie (pkt 62). Na ów system składa się system zasad, które mają zastosowanie do wszystkich podmiotów będących właścicielami lub posiadaczami nieruchomości, określając między innymi przedmiot i podstawę opodatkowania, podatników i stawki podatkowe. W szczególności art. 2 ust. 1 rzeczonej ustawy wprowadza zasadę, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (pkt 63). Dalej zaś, przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) ww. ustawy zwolnienie stanowi część tych ram odniesienia, chyba że przesłanki przyznania tego zwolnienia odnoszą się pod względem prawnym lub faktycznym do jednej lub kilku szczególnych cech jedynej kategorii przedsiębiorstw mogących z niego korzystać, przy czym cechy te są nierozerwalnie związane z charakterem tych przedsiębiorstw lub z charakterem ich działalności i pozwalają w ten sposób uznać, że owe przedsiębiorstwa należą do spójnej kategorii (pkt 66).

W oparciu m.in. o powyżej przytoczone rozważania, Trybunał stanął na stanowisku, że przesłanka posiadania gruntu, budynku lub budowli wchodzących w skład infrastruktury kolejowej, która jest udostępniana przewoźnikom kolejowym, nie wydaje się związana pod względem prawnym lub faktycznym z jedną lub kilkoma szczególnymi cechami przedsiębiorstw będących beneficjentami tego zwolnienia, co pozwoliłoby na zgrupowanie wszystkich tych przedsiębiorstw w ramach spójnej kategorii w rozumieniu pkt 54 i 64 niniejszego wyroku (pkt 65 i 66). Wydaje się, że zwolnienie to może uzyskać każdy podatnik, który posiada grunt, budynek lub budowlę wchodzące w skład infrastruktury kolejowej, która jest udostępniana przewoźnikom kolejowym, niezależnie od tego, czy dany podatnik prowadzi działalność gospodarczą, a jeśli ją prowadzi - niezależnie od charakteru tej działalności. Wydaje się zatem, że kategoria beneficjentów zwolnienia podatkowego będącego przedmiotem postępowania głównego odpowiada zróżnicowanej całości, składającej się zarówno z podmiotów niebędących podmiotami gospodarczymi, jak i z przedsiębiorstw, przy czym te ostatnie mogą ponadto przybierać bardzo różne formy prawne i różnić się znacznie pod względem rozmiarów oraz działać w bardzo odmiennych sektorach działalności (pkt 67).

TSUE stanął zatem na stanowisku, że, z zastrzeżeniem weryfikacji przez sąd odsyłający, przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. zwolnienie z podatku od nieruchomości nie przyznaje selektywnej korzyści przedsiębiorstwom będącym beneficjentami tego zwolnienia (pkt 74).

Skład orzekający w niniejszej sprawie, po uprzedniej analizie omówionego wyżej orzeczenia, doszedł do przekonania, że zgodnie ze stanowiskiem Trybunału sporne zwolnienie ma charakter ogólny i abstrakcyjny i nie powinno być uznane za niedozwoloną, selektywną pomoc publiczną, a przepisy dotyczące tegoż zwolnienia nie naruszają art. 107 ust. 1 TFUE. W zwolnieniu regulowanym w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. próżno doszukiwać się przesłanek opierających się na dyskryminujących parametrach lub uzależniających przyznanie zwolnienia od szczególnych cech przedsiębiorców będących jej beneficjentami. Podkreślenia przy tym wymaga, że poza dziedzinami, w których prawo podatkowe Unii jest przedmiotem harmonizacji, to dane państwo członkowskie, wykonując swoje własne kompetencje w dziedzinie podatków bezpośrednich i w poszanowaniu swojej autonomii podatkowej, określa cechy konstytutywne podatku, które definiują co do zasady ramy odniesienia lub "normalny" system podatkowy, na podstawie których należy analizować przesłankę dotyczącą selektywności.

Stanowisko WSA w Olsztynie znajduje pełne potwierdzenie w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wskazać należy, że NSA w obszernym uzasadnieniu wyroku z 6 sierpnia 2025 r., III FSK 1126/22, po analizie omówionego wyżej orzeczenia Trybunał Sprawiedliwości UE z 29 kwietnia 2025 r. w sprawie C-453/23, dokonał jednoznacznej oceny prawnej, że uwzględniając stanowisko Trybunału sporne zwolnienie ma charakter ogólny i abstrakcyjny i nie powinno być uznane za niedozwoloną, selektywną pomoc publiczną, a przepisy dotyczące tego zwolnienia nie naruszają art. 107 ust. 1 TFUE. NSA wskazał, że w zwolnieniu regulowanym w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. nie sformułowano przesłanek opierających się na dyskryminujących parametrach lub uzależniających przyznanie zwolnienia od szczególnych cech przedsiębiorców będących jej beneficjentami.

Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyroku zwrócił uwagę, że zwolnienie przyznaje się osobom podlegającym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości po warunkiem, że posiadają grunt, budynek lub budowlę wchodzące w skład infrastruktury kolejowej, która jest udostępniana przewoźnikom kolejowym. Omawiane zwolnienie skierowane jest zatem do nieokreślonego kręgu adresatów, a możliwość skorzystania z niego przewidziana jest bez ograniczeń dla każdego, co jednocześnie wyklucza stwierdzenie, by było skierowane do zindywidualizowanego kręgu przedsiębiorców, sektora, regionu czy prowadzących konkretną działalność. Zasadniczo może ono dotyczyć niezliczonych stanów faktycznych, zaś dostęp do zwolnienia ma każdy przedsiębiorca, który korzysta z transportu kolejowego przy użyciu posiadanej bocznicy kolejowej. Więcej, zwolnienie to skierowane jest nie tylko do przedsiębiorców, ale do każdego podatnika, niezależnie od tego, czy prowadzi działalność gospodarczą. Zwolnienie to opiera się zatem na neutralnym kryterium, dalekim od wykorzystywania parametrów dyskryminujących.

Jednocześnie omawiana instytucja, poza celem/funkcją fiskalną, wypełnia również cel o charakterze środowiskowym, polegający na motywowaniu przedsiębiorstw do remontowania nieczynnych bocznic i do korzystania z transportu kolejowego, który nie powoduje emisji dwutlenku węgla (CO2) i jest bezpieczniejszy niż transport drogowy.

Nie ma zatem podstaw do stwierdzenia, że sporne zwolnienie przyznaje selektywną korzyść przedsiębiorcom będącym jego beneficjentami. Skoro dla uznania danego środka za "pomoc państwa" konieczne jest kumulatywnie spełnienie czterech wyżej wspominanych przesłanek, to stwierdzenie, że nie spełniono przesłanki przyznania selektywnej korzyści niweczy cel badania przesłanki zakłócenia lub zagrożenia zakłócenia konkurencji. Wobec uznania, że omawiane zwolnienie nie spełnia warunków "pomocy państwa", wykluczona zostaje również konieczność badania obowiązku notyfikacji zwolnienia ("nowej pomocy").

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania Trybunału oraz bogate orzecznictwo sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu w tym najnowsze wypowiedzi orzecznicze Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA w Olsztynie stoi na stanowisku, że skarżąca Spółka przedwcześnie została pozbawiona możliwości skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Organy podatkowe błędnie bowiem stwierdziły, że sporne zwolnienie ma charakter pomocy publicznej, a to poprzez przyznawanie selektywnej korzyści oraz zakłócenie (lub groźbę) zakłócenia konkurencji, co w dalszej mierze przełożyło się na stwierdzenie niedopełnienia obowiązku notyfikacyjnego tej pomocy. Z uwagi na powyższe za zasadne należało uznać podnoszone w skardze zarzuty naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. w zw. z art. 107 ust. 1 i art. 108 TFUE. Rozpoznając sprawę ponownie, organ obowiązany będzie zastosować się do oceny prawnej przedstawionej w niniejszym orzeczeniu w zakresie zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., mając na uwadze treść powoływanego wyroku TSUE z 29 kwietnia 2025 r. wydanego w sprawie C-453/23, w celu zbadania kwestii opodatkowania spornej infrastruktury kolejowej.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów w petitum skargi, szeroko opisanych w jej uzasadnieniu, Sąd nie uwzględnił tych zarzutów odnoszących się zarówno do naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i procesowego.

Przede wszystkim należy wskazać, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Z kolei według art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Dla pełnego odkodowania definicji budowli konieczne jest odwołanie się do art. 3 pkt 1 u.p.b. (powoływanej już ustawy prawo budowlane), według którego obiektem budowlanym jest budynek, budowla bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Na gruncie przepisów u.p.b. w art. 3 pkt 3 zdefiniowano budowlę jako każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolnostojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Budowlą na gruncie u.p.o.l. jest także urządzenie budowlane w rozumieniu u.p.b. (art. 3 pkt 9), tj. urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Zauważenia wymaga, że w definicji legalnej obiektu budowalnego w stanie prawnym obowiązującym od 28 czerwca 2015 r. ustawodawca zrezygnował z odrębnego definiowania poszczególnych kategorii obiektów budowlanych, jak również nie użył cechy całości techniczno-użytkowej. Wraz z wyliczeniem kategorii obiektów budowlanych ustawodawca dodał natomiast instalacje zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, a także cechę wzniesienia z użyciem wyrobów budowlanych.

Jak stwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15 definicja pojęcia budowli, zawarta zarówno w prawie budowlanym, jak i w ustawie o podatkach lokalnych, przewiduje jednoznacznie, że budowlą jest obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Oznacza to z konieczności, że najpierw trzeba ustalić, czy dany obiekt należy zakwalifikować jako budynek albo obiekt małej architektury, a dopiero później można rozważać jego kwalifikację jako budowli.

Podsumowując powyższe, na gruncie przepisów u.p.o.l. (w związku z przepisami u.p.b.), budynek to obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Z kolei według tych przepisów budowla opodatkowana podatkiem od nieruchomości to obiekt budowlany wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, wymieniony w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, albo urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów u.p.b., zapewniające możliwość użytkowania danego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

W przedmiotowej sprawie należy odnieść się do kwestii, czy obiekt zlokalizowany w budynku może stanowić odrębny od budynku przedmiot opodatkowania. Zagadnienie to doczekało się jednolitego stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego, aprobowanego również przez skład orzekający w niniejszej sprawie. W judykatach tych wskazuje się, że jeżeli w budynku została usytuowana budowla lub część innej budowli (np. sieciowej), która stanowi odrębny od budynku, samodzielny obiekt budowlany lub urządzenia budowlane, budowla ta stanowi wówczas odrębny od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości (por. m.in. wyroki NSA: z 22 lipca 2020 r., II FSK 1064/20; z 25 marca 2021 r., III FSK 917/21). Obiekty znajdujące się we wnętrzu budynku mogą zatem stanowić odrębny od samego budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, o ile na gruncie przepisów prawa budowlanego mogą być one kwalifikowane jako samodzielne obiekty budowlane (budowle) lub jako urządzenia budowlane. Okoliczność położenia budowli jest neutralna z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego. Budowla może być posadowiona na gruncie jako obiekt (urządzenie) wolnostojący, może też znajdować się w innym obiekcie budowlanym.

Trzeba zauważyć, że z przepisów u.p.o.l., ani z wyroków Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., P 33/09, czy też z 13 grudnia 2018 r., SK 48/15 nie wynika aby budowla znajdująca się wewnątrz budynku nie mogła być przedmiotem odrębnego opodatkowania, szczególnie, jeżeli budynek pełni wobec budowli tylko funkcję ochronną. Zaakcentowana w wyroku TK z 13 grudnia 2018 r., SK 48/15 zasada rozłączności i pierwszeństwa kwalifikacji obiektu budowlanego jako budynku wyklucza jedynie wielokrotne zaliczenie do budowli elementów składowych budynku oraz przekształcenie w budowlę elementów składowych budynku. Omawiana zasada nie wyklucza kwalifikacji jako budowli obiektów nieodpowiadających definicji budynku, nawet jeżeli znajdują się one w przestrzeni zamkniętej przez elementy definiujące budynek (por. K. Radzikowski, Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości "budowli w budynku" w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 48/15, ZNSA 5/2018, s. 41).

W przypadku rzeczy znajdujących się w budynkach w określonych sytuacjach rola tych budynków może sprowadzić się głównie do roli "obudowy" znajdujących się wewnątrz elementów. Jest to istotna różnica między instalacjami stanowiącymi część budynku a urządzeniami (instalacjami), które są w nim usytuowane i stanowią odrębną budowlę lub jej część. Instalacje znajdujące się w budynku (np. elektryczna, centralnego ogrzewania) nie mogłyby funkcjonować niezależnie od budynku. W tym przypadku występuje ścisły związek instalacji z budynkiem. Same budynki mogą natomiast pełnić funkcję służebną (stanowiąc odrębny przedmiot opodatkowania) wobec znajdujących się w nich budowli.

Skoro przedmiotem podatku od nieruchomości są, spełniające określone kryteria, obiekty budowlane, to kluczowe jest ustalenie, z iloma tego rodzaju obiektami mamy do czynienia. Dokonując prawnopodatkowej oceny danego obiektu, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy jest to jeden obiekt budowlany, czy też kilka tego rodzaju obiektów. Jeżeli obiektów jest kilka, w dalszej kolejności każdy z nich powinien podlegać ocenie w kontekście definicji budynku lub budowli przedstawionych w u.p.o.l.

W tym miejscu trzeba zauważyć, że wskazane w prawie budowlanym definicje budynku i budowli jako obiektów budowlanych obejmują również "instalacje". W uchwale NSA z 29 września 2021 r., III FPS 1/21 zwrócono uwagę na nowelizację dokonaną z dniem 28 czerwca 2015 r., w wyniku której zwrot legislacyjny "budynek (...) wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem" (stan prawny obowiązujący od 28 czerwca 2015 r.) zastąpiono zwrotem "budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi" (brzmienie u.p.b. sprzed 28 czerwca 2015 r.). NSA stwierdził, że skutkiem dokonanej nowelizacji jest zawężenie (wykluczenie) możliwości uznania za odrębny przedmiot opodatkowania jedynie "instalacji zapewniających możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Nie stanowią też odrębnego przedmiotu opodatkowania inne części składowe budynku, tzn. takie, które związane są z jego użytkowaniem i nie mogą być od budynku odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (art. 47 § 2 k.c.). Natomiast samo wyposażenie obiektu budowlanego (np. budynku) w instalacje nie jest elementem decydującym o jego kwalifikacji. W praktyce istnieją obiekty spełniające określone funkcje, będące budynkami, lecz których uzbrojenie w określone instalacje (np. elektryczne, grzewcze, wodne), w kontekście ich przeznaczenia, jest zbędne. Jednocześnie NSA podkreślił, że brak określonych w u.p.b. cech obiektu budowlanego wyklucza możliwość identyfikowania danego obiektu, do którejkolwiek z kategorii wymienionych w tym przepisie.

W znaczeniu słownikowym pojęcie "instalacje" oznacza: "Zespół urządzeń technicznych (przewodów i sprzętu) służących do jednego celu, np. do doprowadzania elektryczności, gazu, wody itp. do jakichś obiektów, pomieszczeń: Instalacja sanitarna, wodno-kanalizacyjna. Instalacja centralnego ogrzewania. System instalacji" (por. Słownik języka polskiego, red. M. Szymczak, t. 1, Warszawa 1996, s. 794).

Budynek w rozumieniu prawa budowlanego to nie tylko jego elementy budowlane, jak fundamenty, ściany, podłoga i dach, ale także wszystkie elementy techniczne (instalacje) służące do wykorzystywania go zgodnie z przeznaczeniem. Chodzi tu o instalacje, które są konstrukcyjnie związane z budynkiem oraz związane są z funkcjonowaniem tego budynku. Przeznaczenie budynku może mieć różnorodny charakter, co przekłada się też na rodzaj instalacji składających się na dany obiekt. W szczególności nie budzi wątpliwości, że budynki przemysłowe wymagają bardziej skomplikowanych instalacji, zapewniających wykorzystywanie budynku zgodnie z jego przeznaczeniem. Z zakresu art. 3 pkt 1 u.p.b. można wnioskować, że chodzi o instalacje służące wyłącznie budynkowi, bez których nie mógłby on spełniać swoich podstawowych funkcji. Tego typu instalacje nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości i nie mogą być utożsamiane z budowlami, bądź urządzeniami budowlanymi.

Wyznacznikiem rozgraniczającym instalacje składające się na część techniczną budynku, od obiektów budowlanych, które stanowią odrębne budowle jest ustalenie, czy zapewniają one wyłącznie możliwość użytkowania tego konkretnego budynku (w którym się znajdują) zgodnie z jego przeznaczeniem. W tym kontekście nie należy natomiast uwzględniać funkcji jaką wypełniają dane instalacje, obiekty w procesie produkcyjnym stanowiąc element linii technologicznej. Takie powiązanie funkcjonalne nie dotyczy bowiem samego budynku, wynika natomiast z ich roli w wytwarzaniu danego produktu. Zarówno budynek umiejscowiony w zakładzie produkcyjnym, tak i budowla przynależna do tego zakładu (niezależnie czy znajduje się wewnątrz budynku, czy poza budynkiem) mogą stanowić odrębne przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Jeżeli instalacja stanowi element obiektu budowlanego stanowiącego budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., to fakt ten nie wpływa na zasady opodatkowania tego budynku, gdyż podstawą opodatkowania jest w tym przypadku powierzchnia użytkowa. Takie instalacje nie mogą być odrębnie opodatkowane, gdyż stanowią wyposażenie budynku. Obiekty, które w świetle przepisów prawa budowlanego nie mogą zostać zakwalifikowane do "instalacji zapewniających możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem" mogą mieścić się w kategorii odrębnego obiektu budowlanego lub urządzenia budowlanego. Zaliczenie do elementów odrębnego obiektu budowlanego lub uznanie ich za samodzielny obiekt budowlany, który jest budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., oznacza, że powinny być one uwzględnione przy obliczaniu podstawy opodatkowania na podstawie regulacji art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 4-6 u.p.o.l.

Należy podkreślić, że w przypadku umiejscowienia określonych obiektów w budynkach wymagane jest ustalenie ich roli tj. tego czy stanowią one rolę służebną wobec budynku, w którym się znajdują, a więc umożliwiają jego wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem, czy też występuje sytuacja odwrotna. W tym ostatnim przypadku budynki będą pełniły rolę "obudowy" znajdujących się w nich urządzeń. Byt tych urządzeń nie jest zatem uzależniony od istnienia budynku. Jest to istotna różnica między instalacjami stanowiącymi część budynku a urządzeniami, które będąc w nich usytuowane, stanowią odrębną budowlę lub są jej częścią. Z perspektywy u.p.o.l. budynek przemysłowy może być kompleksem obiektów budowlanych, w skład którego wchodzić mogą budynek, budowle i urządzenia budowlane. Każdy z tych obiektów wymaga samodzielnej oceny pod kątem możliwości objęcia zakresem przedmiotowym podatku od nieruchomości.

Zaliczenie instalacji do elementów obiektu budowlanego lub uznanie ich za samodzielny obiekt budowlany, który jest budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., powinno natomiast nastąpić w oparciu o materiał dowodowy obejmujący dokumentację architektoniczno-budowlaną; organ podatkowy może też w tym zakresie skorzystać z opinii biegłego stosownie do art. 197 O.p.

Uwzględniając powyższe uwagi natury ogólnej, Sąd w pełni podzielił ocenę organów podatkowych w kwestii obiektów przedstawionych w pkt 4. wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Po pierwsze wskazania wymaga, że 46 spośród 60 obiektów wykazanych przez stronę we wniosku o nadpłatę zostało zidentyfikowane przez powołanego w sprawie biegłego mgr inż. L. B. jako elementy 4 instalacji, tj. instalacji sprężonego powietrza, instalacji wody zakładowej i wody kotłowej, instalacji sieci ciepłowniczej oraz instalacji parowej. Ponadto stwierdzono 8 obiektów służących nie celom produkcyjnym spółki, lecz użytkowaniu budynków spółki zgodnie z ich przeznaczeniem, jak również 6 elementów instalacji wyłączonych z eksploatacji, przy czym 1 z nich został fizycznie zlikwidowany, co zostało uwzględnione przez organ pierwszej instancji. Opinia biegłego zawiera charakterystykę techniczną obiektów, po zapoznaniu się z dostępną dokumentacją techniczną i projektową. Przyjęta w opinii metodologia określenia faktycznej konstrukcji poszczególnych obiektów, ich układu funkcjonalnego i technologicznego, pozwalała zdaniem Sądu na określenie charakteru obiektów i ich klasyfikację do obiektów liniowych w rozumieniu art. 3 pkt 3a u.p.b. Zgodnie bowiem z tym przepisem, przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, droga kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg (...). Obiekt liniowy został przy tym wymieniony wprost w definicji budowli w art. 3 pkt 3 u.p.b.

Uwzględniając powyższe Sąd nie podzielił stanowiska, że sporne instalacje stanowią część składową budynków oraz realizują przypisaną budynkom rolę, tj. zapewniają możliwość korzystania z budynków przemysłowych zgodnie z ich przeznaczeniem. Jak już wyżej wskazano, dla uznania, że instalacja stanowi część budynku, przepis art. 3 pkt 1 u.p.b. wymaga, by instalacja zapewniała możliwość użytkowania budynku zgodnie z jego przeznaczeniem. Ustawodawca nie różnicuje rodzajów instalacji, jakie mogą znajdować się w budynkach, w szczególności budynki o różnym przeznaczeniu i charakterze mogą posiadać zupełnie inne instalacje i wyposażenie (np. budynki mi.niowe, budynki przemysłowe). O odrębności instalacji od budynków powinno zatem przesądzać to, czy służą one budynkom, w których są położone, czy też nie, tzn. czy rolą tych instalacji jest zapewnienie funkcjonalności budynków, czy też realizacja innych celów, np. zapewnienie funkcjonalności sieci ciepłowniczej. Na gruncie "innych urządzeń technicznych" (niewymienionych w art. 3 pkt 9 u.p.b.) NSA w wyroku z 22 listopada 2022 r., III FSK 257/22, wskazał, że mogą one zostać zaliczone do urządzeń budowlanych, a w konsekwencji do budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jeżeli zapewniają możliwość użytkowania konkretnego obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, a nie całego kompleksu przemysłowego, obejmującego zarówno budowle, jak i budynki.

W niniejszej sprawie zgromadzono opisane już wyżej dowody potwierdzające, że rolą instalacji sprężonego powietrza, instalacji wody zakładowej i wody kotłowej, instalacji sieci ciepłowniczej oraz instalacji parowej nie było zapewnienie funkcjonalności samych budynków, w których częściowo te instalacje się znajdowały, lecz zapewnienie funkcjonalności urządzeń znajdujących się we wnętrzu tych budynków, a szerzej prowadzenie przez skarżącą działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania ciepła grzewczego, pary technologicznej i energii elektrycznej. Służyły one zatem nie jednemu konkretnemu obiektowi, tak jak tego wymaga przepis art. 3 pkt 1 u.p.b., lecz całemu kompleksowi przemysłowemu. Powyższe instalacje nie stanowiły też części składowych budynków. W stanie sprawy zasadne było zatem twierdzenie, że to nie budynki determinowały jakie instalacje zostały w nich zamontowane, lecz znajdujące się w tych budynkach urządzenia służące prowadzeniu działalności gospodarczej przez skarżącą. Skarżąca niejako traktuje budynek jako punkt odniesienia prawnopodatkowej kwalifikacji wszystkich zlokalizowanych w nim obiektów. Takie jednak rozumienie pozostaje w sprzeczności z rzeczywistą rolą i funkcją budynku. Nie wszystkie obiekty umieszczone w budynku służą temu budynkowi, jako takiemu, część z nich może służyć działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika.

Wskazania przy tym wymaga, że organy podatkowe odniosły się do opracowania rzeczoznawcy majątkowego mgr inż. K. K. W zasadniczej zaś części swe stanowisko prawidłowo wsparły ustaleniami poczynionymi w oparciu o opinię biegłego, która stanowiła źródło szczegółowych, wręcz detalicznych opisów składu oraz funkcji poszczególnych instalacji.

W odniesieniu zaś do powiązanej z częścią przedmiotów opodatkowania objętych pkt 4. wniosku o stwierdzenia nadpłaty spornej kwestii obiektów wyłączonych z eksploatacji wskazania wymaga, że zgodnie z przepisem art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nieruchomości związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to nieruchomości będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Zdaniem Sądu, wynik literalnej wykładni analizowanego przepisu mógłby wskazywać, że wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i podlegają opodatkowaniu według najwyższych stawek. Pogląd ten został jednak zakwestionowany przez TK w wyroku z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15, a następnie w wyroku z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, w którym TK uznał za sprzeczną ze standardami konstytucyjnymi taką interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w świetle której o stosowaniu stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. decyduje wyłącznie fakt posiadania gruntu (budynku lub budowli) przez przedsiębiorcę.

Sposób definiowania relacji związania z prowadzoną działalnością gospodarczą wyjaśnił NSA w wyroku z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21. W wyroku tym stwierdzono m.in., że za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu tego przepisu można "(...) uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55[1] Kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej (...)". A zatem w sytuacji, gdy przedmiot działalności danego przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej nie ma znaczenia, czy nieruchomość jest wykorzystywana do jej prowadzenia. W pozostałych zaś przypadkach z istoty i celu określenia dotyczącego relacji związania z tą działalnością konieczne staje się poszukiwanie pewnych jej przejawów w postaci określonych zachowań podmiotów.

Jeżeli zatem w funkcjonowaniu danego podmiotu można wyodrębnić działalność gospodarczą, o której mowa art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a także działalność, która nie spełnia tej definicji, to w świetle wyroku TK z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, sam fakt prowadzenia przez ten podmiot działalności gospodarczej nie uzasadnia twierdzenia, że wszystkie posiadane przez niego nieruchomości są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przykładem podmiotów, których działalność nie ma jednolitego charakteru mogą być agencje państwowe, stowarzyszenia lub fundacje. Natomiast jeżeli jedyną formą aktywności podatnika jest wykonywanie działalności gospodarczej, już tylko samo posiadanie nieruchomości oznacza, że jest ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Wyrok TK odnosi się do podmiotów prowadzących nie tylko działalność gospodarczą, gdyż jedynie w ich przypadku istnieje potrzeba ustalenia, jaka część majątku związana jest z prowadzeniem działalności gospodarczej. W odniesieniu zaś do podmiotów prowadzących wyłącznie działalność gospodarczą nie jest to potrzebne, ponieważ nieruchomości jako składniki ich przedsiębiorstwa mogą być przeznaczone jedynie do działalności gospodarczej (L. Etel, Co wynika z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. w sprawie SK 39/19, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych nr 7/2021).

W ocenie Sądu, wyrok TK nie dotyczy też takiej sytuacji, w której podatnik wskazuje, że obiekty nie są wykorzystywane do prowadzonej działalności np. z uwagi na stan techniczny. Jeśli zatem w stanie rozpoznawanej sprawy nie zachodziła przesłanka określona w art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l., tj. nie została wydana decyzja nakazująca rozbiórkę obiektów, to zastosowanie do tej sytuacji ww. wyroku TK stanowiłoby obejście ww. przepisu ustawy. Wyrok TK nie ma bowiem zastosowania do wszystkich sytuacji, w których przedsiębiorca posiada nieruchomość, lecz nie wykorzystuje jej z różnych powodów w działalności; musi on wykazać, że jest ona przeznaczona na inne cele niż własne przedsięwzięcie gospodarcze, a na takie wykorzystanie wyłączonych z eksploatacji obiektów w stanie sprawy strona nie wskazywała.

Sąd nie znalazł podstaw do podzielenia stanowiska strony skarżącej również w kwestii opodatkowania łącznie 6 obiektów, tj. zbiorników na popiół – 3 szt. oraz żelbetowych silosów na biomasę – 3 szt. Obiekty te stanowiły przedmiot opinii wydanych niezależnie przez inż. J. L. i dr hab. inż. M. N.. W oparciu o przedstawiony w tych opiniach opis przedmiotów opodatkowania, organy ustaliły, że zbiorniki popiołu stanowią obiekty wolnostojące posadowione na fundamencie, posiadają przekrycie oraz przegrody pionowe. Ustawione są na przestrzennej ramie (stalowej, żelbetowej) i są powiązane bezpośrednio z ciągiem technologicznym części węglowej zakładu oraz pośrednio z pozostałymi ciągami technologicznymi zakładu. Natomiast silosy stanowią obiekty budowlane posadowione na fundamencie. Są trwale związane z gruntem. Posiadają przekrycie oraz przegrody pionowe. Zauważenia przy tym wymaga, że biegły dr hab. inż. M. N. ocenił, że silosy posiadają znamiona techniczne charakterystyczne dla budynku, jednak zastosowane w nich rozwiązania techniczne, w zakresie sposobu posadowienia, konstrukcji przegród pionowych i poziomych, w tym dachu, nie występują w budynkach i nie ma możliwości eksploatacji obiektów do innych celów aniżeli określony pierwotnie sposób użytkowania – miejsce składowania biomasy.

Zdaniem Sądu, analiza uzasadnienia decyzji organów podatkowych obu instancji wskazuje, że organy nie pominęły powyższych wniosków biegłego, a organ pierwszej instancji przytoczył je w szerokim zakresie w uzasadnieniu decyzji. Przechodząc zatem do oceny zasadności zarzutów sformułowanych w ramach zarzutu błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, należało odwołać się do ww. uchwały NSA o sygn. III FPS 1/21, w której wskazano, że okoliczność, że ustawodawca w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i art. 3 pkt 2 u.p.b. sformułował tożsame co do treści definicje budynku nie oznacza, że pojęcia te należy identycznie postrzegać na gruncie prawa budowlanego i podatkowego. Do konkluzji takiej prowadzą przede wszystkim: (1) stanowisko zawarte w wyroku TK z 13 września 2011 r., P 33/09; (2) autonomiczne (samodzielne) uregulowanie w ustawie podatkowej definicji budynku, tj. w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.; (3) konieczność odniesienia sposobu postrzegania tej konstrukcji do celów fiskalnych, jakie rozwiązanie to ma przynieść; (4) konieczność uwzględnienia jednego z podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku, jakim jest podstawa opodatkowania (w przypadku budynków jest to powierzchnia użytkowa). Za zbiornik w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. należy uznać zatem obiekt budowlany przeznaczony do gromadzenia materiałów sypkich (np. ziarno, cement), występujących w kawałkach (np. węgiel, rudy, kompostowane fragmenty organiczne) albo w postaci ciekłej (np. paliwa) lub gazowej, związany z prowadzeniem działalności gospodarczej podatnika, który nadto (biorąc pod uwagę jego cechy techniczne) nie jest przeznaczony do realizacji innych celów. Skoro już z samej nazwy "zbiornik" wynika jego funkcja użytkowa, za zasadny uznać należy wniosek, że obiekt budowlany, posiadający cechy budynku, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jest zbiornikiem w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., jeżeli został wytworzony (wzniesiony) dla realizacji takich celów gospodarczych i jednocześnie jego zasadnicze parametry techniczne od samego początku są wyznaczone przez pojemność (przestrzeń), a nie powierzchnię użytkową.

Sąd w przedmiotowej sprawie w analizowanej kwestii podzielił również stanowisko zaprezentowane przez NSA w wyroku z 26 stycznia 2022 r., III FSK 1432/21, że obiekt budowlany będący zbiornikiem, posiadający zarazem cechy budynku, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. stanowi budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 2 tej ustawy oraz art. 3 pkt 3 u.p.b., jeżeli: nie da się ustalić jego powierzchni użytkowej (jest ona nieuchwytna, jak w przypadku tzw. silosów lejowych) albo powierzchnia ta jest znikoma z perspektywy relacji tego wyróżnika do innych parametrów technicznych obiektu (np. wysokości, kubatury, sposobu napełniania, braku kondygnacji itp.) i nieistotna z uwagi na cel jego wzniesienia, tzn. zadań gospodarczych, jakie ma i może spełniać, ponieważ podstawowe właściwości techniczne i znaczenie gospodarcze wyznacza pojemność. Kryterium pozwalającym na rozgraniczenie budynku od budowli (w przypadku wykorzystywania obiektu budowlanego jako zbiornika), na co zwrócił uwagę NSA w wyroku z 26 stycznia 2022 r., III FSK 3315/21, są jego cechy techniczne, co wiąże się z koniecznością ustalenia, czy zasadniczym parametrem architektoniczno-technicznym (konstrukcyjnym) jest jego powierzchnia użytkowa, czy też pojemność, przekładająca się wprost na możliwość ściśle określonego wykorzystywania. Tym samym dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości inaczej postrzegać należy, jako przedmiot opodatkowania, klasyczny budynek magazynowy, który wykorzystywany jest w praktyce gospodarczej jako zbiornik (np. zboża i innych materiałów sypkich), a jego wyróżniającą cechą techniczną jest powierzchnia użytkowa (podlegać on winien opodatkowaniu jako budynek), a odmiennie obiekt budowlany, który zaprojektowany został i zrealizowany wyłącznie jako pojemnik (zbiornik) określonych produktów sypkich, ciekłych bądź gazowych. NSA wskazywał także, że wyjątkowa specyfika m.in. takich budowli jak zbiorniki, których podstawowym parametrem technicznym jest przestrzeń (pojemność), determinuje jego traktowanie, dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., nawet jeżeli posiadają cechy budynku wymienione w art. 1a ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Podzielając te poglądy, zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo stwierdziły, że klasyfikowanie w stanie sprawy zbiorników popiołu/silosów do kategorii budynków nie znajdowało uzasadnienia. Należy podkreślić, że sporne obiekty są przeznaczone do składowania materiału w postaci popiołu/biomasy, a ich wyróżniającymi cechami użytkowymi jest pojemność wnętrza, nie zaś powierzchnia użytkowa.

W kolejnej kwestii dotyczącej kwalifikacji prawnopodatkowej obiektów kontenerowych podnieść należy, że wykazane przez spółkę obiekty kontenerowe nie były trwale związane z gruntem i w związku z tym nie spełniały przesłanek uznania ich za budynki w rozumieniu art. 3 pkt 2 u.p.b. Sporne w sprawie było natomiast to, czy jako tymczasowy obiekt budowlany mogły zostać sklasyfikowane do kategorii budowli. Tożsama problematyka była wielokrotnie przedmiotem rozważań wojewódzkich sądów administracyjnych i NSA, m.in. w wyrokach: z 6 września 2023 r., III FSK 319/23; z 26 października 2021 r., II FSK 953/18, czy też z 18 maja 2021 r., III FSK 2456/21. Sąd w niniejszym składzie podziela argumentację zawartą w powyższych orzeczeniach i uznaje ją za własną.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 3 pkt 5 u.p.b., tymczasowym obiektem budowlanym jest obiekt budowlany przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a także obiekt budowlany nie połączony trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przekrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe.

Z powołanego przepisu u.p.b. wynika, że obiekty kontenerowe są kwalifikowane jako obiekty tymczasowe, a z uwagi na pełnione przez nie funkcje brak jest podstaw do uznania ich za obiekty małej architektury w rozumieniu art. 3 pkt 4 u.p.b. Zakres opodatkowania tymczasowych obiektów budowlanych wywołał istotne rozbieżności wśród sądów administracyjnych. W jednym nurcie ukształtował się pogląd, zgodnie z którym tymczasowy obiekt budowlany, w tym również niepołączony trwale z gruntem, może stanowić budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (np. NSA w wyroku z 20 stycznia 2012 r., II FSK 1405/10. Według drugiego nurtu, tymczasowe obiekty budowlane nie stanowią budowli ze względu na odrębne zdefiniowanie obu pojęć na gruncie u.p.b. Dodatkowo trwały związek z gruntem jest cechą posiadaną przez wszystkie obiekty wymienione w definicji budowli z art. 3 pkt 3 u.p.b. (m.in. wyrok NSA z 22 grudnia 2011 r., II FSK 1330/11).

W konsekwencji, ze względu na istotną rozbieżność w orzecznictwie sądów administracyjnych, NSA podjął uchwałę z 3 lutego 2014 r., II FPS 11/13 dotyczącą rozważanej kwestii. Orzekł, że uwzględniając wykładnię przedstawioną w wyroku TK z 13 września 2011 r., P 33/09, tymczasowe obiekty budowlane mogą być budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. o ile są one budowlą: a) wprost wymienioną w art. 3 pkt 3 u.p.b. lub b) innych przepisach tej ustawy lub c) załączniku do niej stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b. W razie spełnienia tych kryteriów, tymczasowy obiekt budowlany będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jeżeli jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jednakże z uwagi na fakt, że wyliczenie zawarte w art. 3 pkt 1 u.p.b. ma charakter wyczerpujący, każdy obiekt budowlany może być zaliczony wyłącznie do jednej z trzech wymienionych w tym przepisie kategorii. W tym znaczeniu odrębnej kategorii nie tworzą tymczasowe obiekty budowlane, gdyż są one pewną odmianą wszystkich obiektów budowlanych: budynków, budowli oraz obiektów małej architektury. Takie rozumienie tymczasowych obiektów budowlanych zaaprobował także TK w wyroku z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, wykluczając możliwość uznania za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, a także stwierdzając, że skoro kontenery telekomunikacyjne jako obiekty kontenerowe są w świetle art. 3 pkt 5 u.p.b. obiektami budowlanymi, wykluczając możliwość uznania ich za obiekty małej architektury, muszą być uznane za budynki albo za budowle. Jeżeli są trwale związane z gruntem, pierwszeństwo ma ich kwalifikacja jako budynku, a jeżeli trwałe związanie z gruntem nie występuje – należy je kwalifikować jako budowle.

Zdaniem Sądu, powyższe stanowisko potwierdza wykładnia gramatyczna analizowanych przepisów. Nie podzielając tym samym zarzutu strony co do błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 oraz pkt 5 u.p.b. wskazać należy, że wprowadzając definicję podatkową budowli w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., ustawodawca skorzystał z pewnego stopnia swojej autonomii, obejmując zakresem tej definicji również urządzenie budowlane. Przy definicji budowli odesłano do kryterium obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów u.p.b., co stanowi pewien punkt wyjścia, by w dalszej kolejności wskazać, że jest to taki obiekt budowlany, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury, obejmując wskazaną definicją również urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów u.p.b. związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W przypadku definicji budowli ustawodawca "przejmuje" tę część definicji z u.p.b., gdzie także wskazuje się na każdy obiekt budowlany wprowadzając regułę wyłączności, a zatem poprzez wykluczenie budynku lub obiektu małej architektury i dodaje jednocześnie kategorię urządzeń budowlanych (por. wyrok NSA z 21 lipca 2021 r., III FSK 2821/21). Z powołanego wyżej przepisu art. 3 pkt 5 u.p.b. wynika, że wśród tymczasowych obiektów budowlanych można wyróżnić obiekty przeznaczone do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziane do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki oraz obiekty niepołączone trwale z gruntem, jak m.in. obiekty kontenerowe. W niniejszej sprawie nie było sporne, że obiekty kontenerowe nie były trwale związane z gruntem, co – zdaniem Sądu – było wystarczające dla zakwalifikowania tych obiektów do budowli. Skoro bowiem wyłączono możliwość kwalifikacji obiektów do kategorii budynków, a z racji pełnionych przez nie funkcje – również do kategorii obiektów małej architektury, to jedyną możliwą kwalifikacją była kategoria budowli.

Należy przy tym podkreślić, że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji oparte zostało na opinii biegłego inż. J. L., choć organ wyprowadził odmienne wnioski co do kwalifikacji spornych tymczasowych obiektów budowlanych. W uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji wielokrotnie akcentowano, że ustaleń stanu faktycznego dokonano w oparciu o zawarty w opinii biegłych opis i charakterystykę techniczną obiektów, natomiast pominięto te tezy biegłych, które dotyczyły kwalifikacji prawnopodatkowej obiektów, co należy do wyłącznej domeny organu podatkowego. Również ustaleń faktycznych dotyczących obiektów kontenerowych, które były zresztą bezsporne, dokonano w oparciu o te elementy opinii biegłego, które miały charakter opisu i charakterystyki tych obiektów. Uwzględniono, że zarówno z opinii biegłego, jego dalszych wyjaśnień, jak również przeprowadzonych oględzin nie wynika, by obiekty te były w jakikolwiek sposób zakotwiczone do fundamentów.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania Sąd podzielił ocenę sformułowaną przez SKO, że obiekty kontenerowe należy zakwalifikować jako budowle. Tym samym nie podzielił zarzutów naruszenia prawa materialnego sformułowanych przez skarżącą w zakresie kwalifikacji ww. grupy obiektów.

Odnosząc się do kwestii dotyczącej opodatkowania jako budowli hydrotechnicznej ujętych we wniosku o stwierdzenie nadpłaty obiektów "Ujęcie nowe KRST25300" oraz "Ujęcie stare KRST25300", stwierdzić należy, że ustalenia w tym zakresie organy oparły przede wszystkim na dowodzie z opinii biegłego dr hab. inż. M. N., który oba obiekty scharakteryzował jako budowle hydrotechniczne posiadające części stałe (żelbetowe) oraz elementy ruchome (klapy) składające się na jeden obiekt. W opinii wskazano, że elementy te umożliwiają kształtowanie zakresu (częstotliwości i wydajności) pracy obiektów, który są wykorzystywane do poboru wody rzecznej stosowanej do chłodzenia urządzeń technologicznych oraz wody poddawanej uzdatnieniu wykorzystywanej jako woda kotłowa w procesie produkcji pary. W ocenie biegłego obiekty te jako całość są elementami zapewniającymi możliwość użytkowania zakładu przemysłowego zgodnie z jego podstawowym przeznaczeniem czyli produkcją energii elektrycznej oraz energii cieplnej. W ocenie Sądu podzielić należy stanowiska organów, że w skład analizowanych obiektów nie wchodzą jakiekolwiek urządzenia techniczne, a zatem podlegają one opodatkowaniu jako budowle od pełnej wartości.

Analizując zatem treść wskazanych przez stronę zarzutów wskazać należy, że w zebranym w sprawie materiale dowodowym nie znajdowała potwierdzenia argumentacja strony o istnieniu jakichkolwiek urządzeń w obrębie ww. obiektów. Wbrew argumentacji skargi dowodem na istnienie urządzeń technicznych, zobowiązującym organy podatkowe do podjęcia obligatoryjnych dalszych czynności wyjaśniających, nie mogły być wyłącznie fotografie, w sytuacji gdy istnienia urządzeń jako elementów składowych badanych budowli nie stwierdzono w toku oględzin prowadzonych z udziałem niezależnych biegłych, jak również w wyniku analizy dokumentacji fotograficznej sporządzonej przez biegłych. Niewystarczające w tym zakresie były przedstawione w skardze argumenty o rozbieżnościach w materiale fotograficznym na poparcie tezy o istnieniu urządzeń stanowiących części spornych obiektów.

Trafnie przy tym organy uznały, że badane obiekty należy zakwalifikować jako budowle w rozumieniu u.p.o.l. i w konsekwencji opodatkować od całości wartości. Zgodnie z art. 3 pkt 3 u.p.b. obiekty hydrotechniczne zaliczają się do budowli w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, prze czum ujęcie wód śródlądowych w świetle przepisów Prawa budowlanego stanowi obiekt (budowlę) kategorii XXX (określoną w załączniku do u.p.b.), jako jeden z obiektów służących do korzystania z zasobów wodnych. W powiązaniu z powyższym zasadnie SKO uznało za chybione odwoływanie się przez Spółkę do przepisów ustawy z 18 lipca 2001 r. Prawo wodne.

Odnosząc się do zarzutów skargi nadmienić również należy, że wyrokiem z 4 lipca 2023 r., SK 14/21, TK orzekł, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jest niezgodny z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP i stwierdził, że przepis ten traci moc obowiązującą po upływie 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku. Wynikało to nie tylko z potrzeby zapewnienia ustawodawcy czasu na zmianę przepisów, ale również z konieczności zapewnienia stabilności finansowej samorządów, których budżety bazowały na dotychczasowych przepisach. Zdaniem Sądu wykładnia przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie pojęcia budowli powinna następować z uwzględnieniem standardów interpretacyjnych wypływających zarówno z ww. wyroku TK, jak i wyroków TK z 13 września 2011 r., P 33/09, oraz z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, jak i z uchwały NSA z 29 września 2021 r., III FPS 1/21, oraz orzecznictwa sądowego dotyczącego opodatkowania budowli. W szczególności kierując się rozważaniami poczynionymi w wyroku TK z 13 września 2011 r., P 33/09 przypomnieć należy, że nie powinno budzić wątpliwości, że budynkiem w rozumieniu u.p.o.l. jest po prostu budynek, o którym mowa w art. 3 pkt 1 u.p.b., tj. budynek wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. W świetle wyroku TK z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15 nie może budzić wątpliwości, że definicja pojęcia budowli, zawarta zarówno w u.p.b., jak i w u.p.o.l., przewiduje jednoznacznie, że budowlą jest obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Oznacza to z konieczności, że najpierw trzeba ustalić, czy dany obiekt należy zakwalifikować jako budynek albo obiekt małej architektury, a dopiero później można rozważać jego kwalifikację jako budowli.

Kierując się treścią wyroku TK z 13 września 2011 r., P 33/09 należy uznać, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać:

1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., lub w innych przepisach tego aktu wraz z instalacjami;

2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co – jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis – wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu u.p.b.., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu Prawa budowlanego nie są instalacje. Nie jest przy tym wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane.

W ocenie Sądu, w badanej sprawie dochowano określonych w ww. wyrokach standardów wykładni.

Sąd nie znalazł również podstaw do zakwestionowania stanowiska organów w zakresie kwalifikacji obiektów: kotłów oraz turbozespołów, które w ocenie organów stanowią budowlę. W tym zakresie organ pierwszej instancji oparł się na opinii biegłego, z której wynikało, że są to urządzenia techniczne, które posiadają elementy budowlane w postaci fundamentów. Przy tym fundamentów tych nie można uznać za część składową budynku, ponieważ, zgodnie z opinią biegłego, są one oddzielone i niezależne od fundamentów budynku z powodów technologicznych. Są również posadowione bezpośrednio na gruncie przenosząc obciążenia na ten grunt bez udziału fundamentów budynku. Z opinii tej wynika, że sporne fundamenty zostały zaprojektowane i wykonane odrębnie od urządzeń, jednocześnie nie są częścią konstrukcji budynków. Powyższe poparte zostało dokonaną przez biegłego analizą dokumentacji technicznej w tym rzutów bocznych fundamentów i budynków. Stosownie natomiast do art. 3 pkt 3 u.p.b. ustawodawca zaliczył do budowli m.in. części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Zatem części budowlane urządzeń technicznych oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia mimo, że składają się z urządzeniami i maszynami (czyli z częściami niebudowlanymi) na całość użytkową, to stanowią budowlę samodzielnie.

Końcowo Sąd wskazuje, że zobowiązany był do przeprowadzenia w rozpoznawanej sprawie kontroli legalności decyzji organów podatkowych, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Obie strony sporu bardzo szeroko argumentowały zajęte stanowiska. Sąd odniósł się do zarzutów skargi, zaś ze względu na obszerność argumentów stron, Sąd odniósł się do tych z nich, które uznał za istotne dla prawidłowego rozstrzygnięcia sporu. Podkreślenia wymaga, że o akceptacji przez Sąd stanowiska organów co do opodatkowania spornych obiektów zadecydował materiał zgromadzony szeroko i starannie, z poszanowaniem przepisów postępowania – przez organ pierwszej instancji, poddany swobodnej lecz nie dowolnej ocenie w decyzji tego organu. W ocenie Sądu organy podatkowe w badanej sprawie nie naruszyły powołanych w skardze przepisów prawa procesowego poprzez poczynienie błędnych, niepełnych ustaleń faktycznych oraz błędnej i arbitralnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów, a także poprzez brak zajęcia stanowiska w przedmiocie kluczowych zarzutów odwołania. Do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego odnoszących się bezpośrednio do kwalifikacji konkretnych grup spornych obiektów Sąd odniósł się wyżej, analizując zasadność stanowiska organów w każdym ze spornych zagadnień odrębnie. Ujmując zaś te kwestie w sposób zbiorczy, wspólny dla wszystkich rozpoznawanych zagadnień, wskazać przede wszystkim należy, że skarżąca nie zakwestionowała skutecznie ustaleń poczynionych zasadniczo w oparciu o opinie powołanych przez organ pierwszej instancji biegłych. Zdaniem Sądu opinie biegłych w zakresie, w którym dotyczą one stanu faktycznego odnoszącego się do poszczególnych ocenianych obiektów, nie budzą wątpliwości co do ich poprawności, zupełności i przydatności dla dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych w sprawie.

Zdaniem Sądu, organy zgromadziły wyczerpujący materiał dowodowy i poddały go swobodnej ocenie, czyniąc ustalenia niezbędne do podjęcia rozstrzygnięcia. Wypełnione zostały więc wymogi określone w art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p. Stąd też sformułowane przez skarżącą zarzuty naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 O.p. nie mogły zostać uwzględnione.

Wobec powyższego Sąd, mając na względzie zasadność najdalej postawionego zarzutu dotyczącego naruszenia przez organy podatkowe art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. przy wydawaniu decyzji w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r., orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej wydanie decyzji organu pierwszej instancji w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 135 p.p.s.a.

Rozpoznając sprawę ponownie, organy podatkowe obowiązane będą zastosować się do oceny prawnej przedstawionej w niniejszym orzeczeniu. W szczególności w zakresie zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., organy podatkowe mając na uwadze treść powoływanego wyroku TSUE z 29 kwietnia 2025 r. wydanego w sprawie C-453/23, raz jeszcze dokonają oceny kwestii opodatkowania spornej infrastruktury kolejowej.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a.

Powołane orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne na stronie https://orzeczenia.nsa.gov.pl. Natomiast orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej na stronie https://curia.europa.eu.