4) art. 99 ust. 12 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 87 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 33 pkt 4 lit. a) w zw. z art. 13 ust. 1 i 6 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 i 5 oraz art. 7 ust. 1, art. 19a ust. 1, art. 20 ust. 1 i art. 41 ust. 4, 6 i 11 ustawy o VAT w zw. z art. 207 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. i w zw. z art. 47 KPP, poprzez brak takiego uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonych decyzji, które odnosiłoby się do działań i ewentualnych zaniechań spółki, a nie podmiotów działających na wcześniejszych etapach łańcucha dystrybucyjnego, a w konsekwencji dokonaniu odmowy spółce odliczenia podatku naliczonego za lV kwartał 2018 r. oraz lipiec 2019 r. w odniesieniu do jego kwot wynikających z zakwestionowanych faktur, w sytuacji, gdy z okoliczności sprawy i zebranego materiału wynika, że nabyte przez spółkę towary istniały, transakcje, których były przedmiotem zostały dokonane, a strony tych transakcji są w pełni zidentyfikowane,
5) art. 99 ust. 12 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 87 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 33 pkt 4 lit. a) w zw. z art. 13 ust. 1 i 6 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 i 5 oraz art. 7 ust. 1, art. 193 ust. 1, art. 20 ust. 1 i art. 41 ust. 4, 6 i 11 ustawy o VAT w zw. z art. 207, art. 191, art. 187 § 1, art. 180, art. 181, art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 O.p. w zw. z art. 2 i art. 10 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r. poz. 1292 ze zm.; dalej jako: "u.p.p.") w zw. z art. 17, art. 47 i art. 52 ust. 1 KPP w zw. z art. 1 Protokołu oraz art. 21 ust. 1 i art. 64 w zw. z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 45 w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, a także ogólnych zasad prawa Unii: zasady pewności prawa, zasady skuteczności, zasady proporcjonalności, zasady neutralności i prawa do dobrej administracji, poprzez:
- przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i ustalenie w sposób dowolny, bez oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale lub interpretując go niezgodnie z doświadczeniem życiowym oraz zasadami logicznego myślenia, że strona nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur,
- nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego zebranego materiału, potraktowanie dowodów w sposób wybiórczy, z pominięciem tych, które podważają stawianą przez organ a priori tezę o niedokonaniu przez podatnika rzeczywistych transakcji, a co za tym idzie manipulowanie materiałem dowodowym, co z kolei nasuwa wątpliwości w kwestii zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości w zakresie trafności oceny innych dowodów,
- niewskazanie przez organ, które dowody pominął i dlaczego oraz niewskazanie przez organ, jakie działania podejmował, żeby w sposób niebudzący wątpliwości ustalić stan faktyczny sprawy, a także niewskazanie, które z dowodów uznał za wiarygodne, a które za niewiarygodne i z jakich przyczyn,
- ocenę materiału dowodowego w sposób dowolny i zbiorczy, co doprowadziło do przyjęcia zbiorowej odpowiedzialności podmiotów biorących udział w łańcuchach dostaw, które to okoliczności prowadzą do wniosku, że ustalony w sprawie stan faktyczny nie jest zgodny z rzeczywistością, zaś samo postępowanie zostało przeprowadzone w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz w sposób sprzeczny z zasadami ogólnymi prawa Unii Europejskiej;
6) art. 99 ust. 12 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 87 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 13 ust. 1 i 6 w zw. z art. 5 i 7 ustawy o VAT w zw. z art. 167 Dyrektywy VAT w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 13 ust. 1, 2 i 6 w zw. z art. 20 i art. 109 ust. 3 ustawy o VAT w zw. z art. 193 § 4 O.p. w zw. z art. 17 i art. 47 i art. 52 ust. 1 KPP w zw. z art. 1 Protokołu oraz art. 21 ust. 1 i art. 64 w zw. z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 45 w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, a także zasad ogólnych prawa UE: zasady pewności prawa, zasady proporcjonalności, zasady skuteczności i zasady neutralności, poprzez pozbawienie skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur, w sytuacji, gdy strona rzeczywiście nabyła towary od znanego sobie i tut. organowi dostawcy (jest on ustalony),
7) art. 112c ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c) i d) ustawy o VAT oraz art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez ich błędne zastosowanie i ustalenie skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego,
8) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 4 ust. 3 i art. 19 ust. 1 Traktatu o Unii Europejskiej oraz art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej w zw. z art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347, s. 1) w kształcie wiążąco zinterpretowanym w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE ) i w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, polegające na przyjęciu, że każdy krajowy organ władzy publicznej lub sąd może wykładać prawo unijne w sposób odmienny od przedstawionego w orzecznictwie TSUE,
9) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej w zw. z art. 4 ust. 3 i art. 19 ust. 1 Traktatu o Unii Europejskiej polegającą na zakwestionowaniu usytuowania TSUE jako sądu międzynarodowego powołanego do autorytatywnej i wiążącej wykładni prawa unijnego celem zapewnienia jego jednolitego stosowania we wszystkich państwach członkowskich oraz wagi orzeczeń interpretacyjnych wskazanych w niniejszej skardze jako części wspólnotowego (unijnego) porządku prawnego - acquis communautaire - obejmującego wykładnię prawa unijnego o charakterze powszechnie obowiązującym, wiążącą wszystkie organy i sądy krajowe państw członkowskich w oparciu o zasadę lojalnej współpracy,
10) art. 121 O.p. w związku z prowadzeniem przez organ podatkowy postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych,
11) art. 122 O.p. w związku z niewyjaśnieniem przez organ podatkowy stanu faktycznego sprawy i pominięcie okoliczności korzystnych dla skarżącej,
12) art. 187 § 1 O.p. w związku z pominięciem przy wydawaniu decyzji istotnych okoliczności sprawy oraz skoncentrowaniu materiału dowodowego wokół okoliczności niekorzystnych dla skarżącej, podczas, gdy kwota do odliczenia podatku naliczonego wykazana przez skarżącą nie wynikała z czynności, które nie miały miejsca,
13) art. 191 O.p. w związku z niewzięciem przez organ podatkowy pod uwagę przy rozstrzyganiu sprawy całego zebranego materiału dowodowego i bezzasadne przyjęcie, że kwota do odliczenia podatku naliczonego wykazana przez skarżącą spółkę wynikała z czynności, które nie miały miejsca i że skarżąca celowo doprowadziła do powstania nieprawidłowości w rozliczeniu podatku,
14) art. 64 Konstytucji RP poprzez ustalenie spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, pomimo braku podstaw ku temu i uczynienie tego z naruszeniem zasady proporcjonalności,
15) art. 1 Protokołu nr 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, poprzez ustalenie spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług pomimo braku podstaw ku temu i uczynienie tego z naruszeniem zasady proporcjonalności,
16) art. 47 Karty Praw Podstawowych poprzez nieprowadzenie postępowania w sposób, które gwarantowałby skarżącej ochronę jego praw, których naruszenie skutkowało ustaleniem spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, pomimo braku podstaw ku temu i uczynienie tego z naruszeniem zasady proporcjonalności.
W uzasadnieniu dodatkowo podkreślono, że omyłki (pomyłki, błędy) w dokumentach źródłowych nie mogą stanowić odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego, który to mechanizm jest istotą podatku od towarów i usług. Wskazano, że po pierwsze, transakcje widniejące na fakturach zostały przeprowadzone. Świadczy chociażby o tym to, że dokonano oględzin zakupionych przez spółkę urządzeń. Błąd widniejący na fakturach dotyczył jedynie precyzyjnego oznaczenia urządzeń. Co więcej, organ podatkowy mógł precyzyjnie określić przedmiot tych transakcji. Pozostałe informacje zawarte w treści faktur pozostawały w całkowitej zgodności z prawdą. Po drugie, mimo błędnego oznaczenia towarów na fakturach, VAT został prawidłowo pobrany od wystawcy tych faktur. Po trzecie, nie doszło do oszustwa podatkowego, bowiem informacje niezbędne do powstania zobowiązania podatkowego zostały w całości ujawnione. Po czwarte, przedstawiono szczegółowe wyjaśnienia odnoszące się do kwestionowanych faktur. Po piąte, faktury zostały skorygowane i ostatecznie przed wydaniem decyzji przez organ drugiej instancji ich treść jest całkowicie zgodna z wszystkim rzeczywistymi elementami dokonanych transakcji. Kwesta ta została całkowicie przemilczana w uzasadnieniach decyzji, a ma ona fundamentalne znaczenie w sprawie, bowiem gdyby nawet przyjąć optykę organów podatkowych w sprawie, to wystawionych faktury nie można zaklasyfikować jako "pustych faktur" (zdaniem skarżącej dokumenty wystawione wcześniej również nie miały takiego charakteru). Błąd w treści faktur dotyczył jedynie precyzyjnego oznaczenia tych urządzeń; dodatkowo faktury zostały skorygowane. W konsekwencji, brak jest podstaw do odmowy prawa do odliczenia jedynie, dlatego, że sprzedawca w sposób nieprawidłowy określił nazwę towaru.
Podkreślono przy tym, że w toku postępowania można ustalić przedmiot transakcji dokonanych między stronami. Prawo podatnika do odliczenia mogłoby zostać zakwestionowane, jeżeli zostałoby wykazane, że jest ono wykonywane w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie w kontekście odliczenia podatku naliczonego. Natomiast w niniejszej sprawie brak jest podstaw do przyjęcia, że miało miejsce takie oszustwo łub nadużycie w zakresie VAT. Wprawdzie B. K. i A. G. zostali skazani na mocy wyroku Sądu Okręgowego z 23 czerwca 2023 r, sygn. akt: [...], jednakże nastąpiło to na gruncie przepisów kodeksu karnego, a nie kodeksu karnoskarbowego i miało związek ze zmianą oznaczeń identyfikujących, a nie brakiem transakcji jako takiej, bowiem przedmiot transakcji istniał, tylko został niewłaściwie oznaczony. Organ podatkowy wyprowadza całkowicie nieprawdziwy w sensie normatywnym wniosek, że nieprawidłowość w zakresie pozyskiwania dofinansowania unijnego oznacza brak możliwości odliczenia podatku naliczonego. We wszystkich sprawach TSUE odwołuje się do oszustw w zakresie VAT jako przesłanki zanegowania prawa do odliczenia, a nie do jakichkolwiek oszustw, w tym wyłudzenia dofinansowania.
Podniesiono także, że organ podatkowy powołuje się na decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z 18 grudnia 2024 r. wydaną wobec A. G. w przedmiocie podatku od towarów i usług m.in. za IV kwartał 2018 r. oraz III kwartał 2019 r. oraz protokół kontroli Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. wydany wobec spółki I. Powołując te dokumenty, Dyrektor wyciąga jednak całkowicie chybione wnioski, pomijając to, że zwiększona moc dowodowa płynąca z treści art. 194 § 1 O.p. obejmuje jedynie sentencję decyzji wobec kontrahenta podatnika, a nie motywy rozstrzygnięcia lub też ocenę materiału dowodowego dokonaną w toku innego postępowania.
W uzasadnieniu zarzutów o charakterze proceduralnym podniesiono, że wnioskując o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania A. G. i B. K. strona zmierzała do weryfikacji podstawowej dla tej sprawy tezy organów podatkowych, że wystawione przez jej kontrahenta faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W świetle powyższego nie było podstaw do odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków. Należy podkreślić, że organ podatkowy ma prawo nie dać wiary takim zeznaniom lub ocenić je krytycznie w kontekście pozostałych dowodów, jednakże nie może ich nie dopuszczać a priori jako nieprzydatnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Skarżąca w postępowaniach prowadzonych wobec innych podmiotów nie miała przymiotu strony i nie mogła uczestniczyć w czynnościach. Oddalając zgłaszane wnioski dowodowe, organ doprowadził do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu.
Skarżąca zarzuciła również przekroczenie okresu kontroli podatkowej i brak możliwości wszczęcia postępowania podatkowego. Wskazała, że suma czasu wszystkich kontroli nie powinna był dłuższa niż 12 lub 18 dni roboczych w skali roku w zależności od dokładnej klasyfikacji wielkości przedsiębiorstwa, przy czym przedłużenie czasu trwania kontroli nie może naruszać terminów, o których mowa w art. 55 ust. 1 PP. W ocenie strony, przeprowadzenie kontroli nie było niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. Argument ten został użyty przez organ kontrolujący w sposób "sztuczny", nieznajdujący oparcia w stanie faktycznym po to, aby w sposób niezasadny i niezgodny z prawem wydłużyć czas trwania kontroli. Wyrok karny zapadł 23 czerwca 2023 r., a kontrolę przeprowadzono w 2023 r. Nie było możliwe więc w 2023 r. przeciwdziałanie rzekomemu przestępstwu popełnionemu w latach 2018-2020.
W uzasadnieniu zarzutu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2018 r. i lipiec 2019 r. oraz sierpień 2019 r. - styczeń 2020 r. podniesiono, że w sprawie nie miał zastosowania art. 70 § 6 O.p., co powoduje, że nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w/w zobowiązań podatkowych. Wskazano, że w sprawie karnoskarbowej - która rzekomo trwa już trzy lata - nie zostały przeprowadzone jakiekolwiek czynności wbrew temu, co twierdzi organ podatkowy (organ w treści decyzji nie wskazuje nawet przykładowo tych czynności, podając lapidarnie, że zostały one rzekomo przeprowadzone).
Kwestionując ustalenie dodatkowych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2018 r. i lipiec 2019 r., podniesiono, że skoro nie ma podstaw do określenia w decyzji kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, to tym samym nie ma podstaw do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Wskazano też, że prawo do doręczenia decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za IV kwartał 2018 r. uległo przedawnieniu w dniu 31 grudnia 2023 r., z kolei za lipiec 2019 r. uległo przedawnieniu w dniu 31 grudnia 2024 r. W żadnym z tych terminów nie doręczono podatnikowi decyzji ostatecznych ustalających dodatkowe zobowiązanie podatkowe (w pierwszym przypadku przed końcem 2023 r. nie doręczono nawet decyzji pierwszoinstancyjnej). Myli się przy tym organ podatkowy, że dla skutecznego ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego wystarczające jest doręczenie podatnikowi decyzji nieostatecznej. Przeczy temu ugruntowane orzecznictwo sądowe zapoczątkowane uchwałą NSA z 6 października 2003 r., FPS 8/03. Nawet gdyby przyjąć, że organ mógł ustalić dodatkowe zobowiązanie, co skarżąca konsekwentnie kwestionuje, to sankcja w maksymalnej wysokości (100%) nie mogła być nałożona w niniejszej sprawie, bowiem nie zaktualizowała się żadna z przesłanek z art. 112c ust. 1 ustawy o VAT.
W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie wniósł o ich oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.
Dodatkowo w pismach procesowych z 18 września 2025 r. skarżąca w zakresie zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych ponownie podkreśliła brak realnej aktywności organów w toku postępowania karnego skarbowego. Jak wskazała, wszystkie znajdujące się w aktach dokumenty dotyczące postępowania karnoskarbowego datowane są na okres od 27 czerwca 2022 r. do 25 stycznia 2023 r. i dotyczą jedynie czynności formalnych takich jak: wszczęcie śledztwa, przekazanie śledztwa, pytanie o kontrole i postępowania podatkowe. Nie przeprowadzono żadnych czynności dowodowych poza zwróceniem się o faktury, pliki JPK i jedną deklarację CIT-8. Nie przesłuchano świadków ani podejrzanych, przy czym postawienie zarzutów - przy założeniu instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego - jest niemożliwe ze względu na wystąpienie negatywnej przesłanki z art. 17 § 1 pkt 6 k.p.k. - przedawnienie karalności.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 165b O.p., podniesiono, że organ nie wskazał, jakie dowody udało mu się zebrać w toku kontroli podatkowej, które nie były wcześniej zgromadzone przez Prokuraturę Okręgową. O tym, że w trakcie kontroli podatkowej rozpoczętej 27 marca 2023 r. nie istniała obiektywna potrzeba zabezpieczenia dowodów, świadczy fakt wydania wyroku karnego w dniu 23 czerwca 2023 r. W konsekwencji nie istniała potrzeba wszczynania kontroli bez zawiadomienia o zamiarze jej wszczęcia.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie na rozprawie w dniu 24 września 2025 r. postanowieniem połączył sprawy o sygn. akt od I SA/Ol 308/25 oraz I SA/Ol 310/25 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. akt I SA/Ol 308/25. W rozpoznawanych sprawach skargi ze względu na stronę skarżącą oraz stan faktyczny i istotę spornych zagadnień pozostawały ze sobą w związku, który uzasadniał zastosowanie art. 111 § 2 p.p.s.a.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:
Skargi nie zasługiwały na uwzględnienie. Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji, Sąd stwierdził bowiem, że nie zostały one wydane z naruszeniem przepisów prawa, a zatem nie istniały podstawy do ich uchylenia.
Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy organy podatkowe prawidłowo zakwestionowały na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w okresach rozliczeniowych IV kwartał 2018 r. i lipiec 2019 r. prawo strony skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie 638.135 zł wynikający z 5 faktur VAT wystawionych przez spółkę I., uznając, że stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane. Ponadto, czy słusznie organy podatkowe przyjęły, że skarżąca spółka miała świadomość przyjęcia do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które nie potwierdzają rzeczywistych czynności, co powodowało, że kwestia badania tzw. "dobrej wiary" nie znalazła w przedmiotowej sprawie uzasadnienia, a następnie, czy prawidłowo organy ustaliły stronie dodatkowe zobowiązania w podatku VAT za IV kwartał 2018 r. i lipiec 2019 r. w wysokości 100% wartości podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT. Przesądzenie powyższych kwestii było przy tym determinujące dla oceny prawidłowości rozstrzygnięcia organów podatkowych w przedmiocie podatku VAT za sierpień 2019 r. - styczeń 2020 r.
Przed przystąpieniem do analizy zasadniczej kwestii spornej związanej z kwestią obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, Sąd w pierwszej kolejności odniesie się do zarzutów skarg dotyczących naruszenia przepisów normujących przedawnienie zobowiązania podatkowego, tj.: art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. w zw. z art. 1 i art. 3 i art. 4 ust. 1 i 4 i art. 6 ust. 1 rozporządzenia Rady (WE Euratom) nr 2988/95 w zw. z art. 17, art. 41 ust. 1, art. 47 i art. 52 ust. 1 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności oraz art. 21 ust. 1 i art. 64 w zw. z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 45 ust. 1 w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 125 w zw. z art. 210 § 4 O.p.
Sąd podzielił w powyższym zakresie ocenę organu odwoławczego co do okoliczności zawieszającej bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Wskazania bowiem wymagało, że przepis art. 70 § 1 O.p. stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Stosownie zaś do art. 70 § 7 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.
Zgodnie z art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.
Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, stwierdził, że w świetle art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) oraz art. 1 - 3 i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.
W uzasadnieniu uchwały wskazano, że kontrola sądów administracyjnych powinna koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s., z którego wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. NSA zauważył jednak, że w ramach tej kontroli nie można pomijać zagadnienia merytorycznego, a mianowicie tego, czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Sąd, uwzględniając powołaną wyżej uchwałę NSA, zgodził się z oceną organu odwoławczego, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało na celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.
Podkreślenia wymagało, że w przedmiocie podatku VAT za IV kwartał 2018 r. i lipiec 2019 r. organ pierwszej instancji wydał decyzję w dniu 13 grudnia 2024 r. i doręczył ją pełnomocnikowi strony skarżącej 28 grudnia 2024 r., a zatem przed upływem nominalnego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego zgodnie z art. 70 § 1 O.p. (31 grudnia 2024 r.). W odniesieniu bowiem zarówno do zobowiązania z tytułu podatku VAT za IV kwartał 2018 r., jak i zobowiązania z tytułu podatku VAT za lipiec 2019 r. (odpowiednio terminy płatności: 25 stycznia 2019 r. oraz 25 sierpnia 2019 r.), 5-letni termin przedawnienia określony w art. 70 § 1 O.p. upływał 31 grudnia 2024 r. Zatem organ pierwszej instancji wydał i doręczył decyzję określającą wysokość zobowiązań podatkowych za ww. okresy przed upływem terminu określonego w art. 70 § 1 O.p. Natomiast decyzja organu pierwszej instancji z 15 stycznia 2025 r. w przedmiocie podatku VAT za sierpień 2019 r. - styczeń 2020 r. została wydana i doręczona już po upływie terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p.
Jednakże w odniesieniu do możliwości orzekania przez organ odwoławczy w sprawie podatku VAT za w IV kwartał 2018 r. i lipiec 2019 r. oraz przez organy obu instancji w sprawie podatku VAT za sierpień 2019 r. - styczeń 2020 r., wskazać należy, że w dniu 24 czerwca 2022 r. zostało wszczęte śledztwo przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 i § 2 k.k.s. i inne. Na podstawie art. 70c O.p. zawiadomiono stronę o wszczęciu ww. postępowania i o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co jest okolicznością bezsporną. Sporne jest natomiast to, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe miało pozorowany charakter i służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.
Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom skarg, nie można uznać czynności wszczęcia śledztwa za instrumentalne. Po pierwsze, postępowanie karne skarbowe nie zostało wszczęte tuż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Skoro bowiem bieg tego terminu w odniesieniu do najstarszych zobowiązań określonych w zaskarżonych decyzjach upływał z dniem 31 grudnia 2024 r., to wszczęcie śledztwa na 2,5 roku przed upływem terminu określonego w art. 70 § 1 O.p. nie mogło być motywowane zbliżającym się upływem terminu przedawnienia. Po drugie, postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte przez inny organ niż organ prowadzący kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe (były to organy "odpowiednie" w rozumieniu powołanej wyżej uchwały NSA o sygn. akt I FPS 1/21). Nie istniała więc tożsamość organu prowadzącego postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe oraz postępowanie podatkowe. Po trzecie zaś, kontrolę podatkową w sprawie podatku VAT za IV kwartał 2018 r. i lipiec 2019 r. wszczęto 27 marca 2023 r., w sytuacji gdy wszczęcie śledztwa miało miejsce 24 czerwca 2022 r., co pozwalało racjonalnie wnioskować, że to nie na użytek kontroli podatkowej, tzn. przez wzgląd na zapewnienie dopuszczalności procedowania w przedmiocie objętym kontrolą podatkową i ewentualnym przyszłym postępowaniem podatkowym, doszło do wszczęcia postępowania karnego skarbowego.
Powyższe wskazuje, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego. W uzasadnieniu zaskarżonych decyzji uwzględniono kryteria wskazane w przytoczonej wyżej uchwale NSA. W przywołanych powyżej okolicznościach, sam fakt, że organ odwoławczy nie wyspecyfikował w uzasadnieniach decyzji czynności, jakie zostały podjęte w ramach postępowania karnego skarbowego od daty jego wszczęcia, nie powoduje, że można automatycznie zakładać, że proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego została wykorzystana tylko w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Odnośnie zaś do kwestii przedawnienia dodatkowych zobowiązań podatkowych za IV kwartał 2018 r. i lipiec 2019 r., ponownie należy wskazać, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana 13 grudnia 2024 r. i doręczona 28 grudnia 2024 r. Na podstawie art. 68 § 3 O.p. dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku VAT nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W związku z tym należy stwierdzić, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe powstało w wyniku doręczenia decyzji pierwszoinstancyjnej ustalającej to zobowiązanie, a nie z mocy prawa. Ze względu na charakter konstytutywny tej decyzji nie ma znaczenia, że wydanie decyzji organu odwoławczego miało miejsce w 2025 r. Z uwagi na brzmienie art. 68 § 3 O.p. wykluczyć należy przedawnienie dodatkowego zobowiązania podatkowego, które powstało z chwilą doręczenia przez organ pierwszej instancji decyzji, czyli w 2024 r., a zatem w podstawowym terminie przedawnienia (5-letnim). Możliwym było zatem dalsze orzekanie w postępowaniu odwoławczym (w 2025 r.) w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.
Podsumowując tę część rozważań, Sąd prezentuje stanowisko, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług oraz ustalenia dodatkowych zobowiązań podatkowych za wskazane w zaskarżonych decyzjach okresy rozliczeniowe.
Przechodząc wobec powyższego do oceny stanowiska organów podatkowych w kwestii braku podstaw do skorzystania przez skarżącą spółkę z prawa do odliczenia w oparciu o badane faktury, wskazania w pierwszej kolejności wymaga, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
Przepis art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a) ustawy o VAT stanowi zaś, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.
Według art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.
Wskazując zaś na istotne w sprawie unormowania z zakresu prawa unijnego, powołać należy art. 168 lit. a) Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE, który stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Stosownie do art. 178 lit. a) Dyrektywy w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240.
Z powyższych uregulowań jednoznacznie wynika, że rzeczywiste nabycie towarów/świadczenie usług jest elementem koniecznym mechanizmu odliczenia podatku naliczonego. W orzecznictwie sądów krajowych podkreśla się przy tym, że zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć strony przedmiotowej i podmiotowej faktury. Podważenie któregokolwiek z tych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie nie stanowi podstawy do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Tym samym faktura, w której wskazano inne niż w rzeczywistości strony transakcji, czy też inny niż w rzeczywistości przedmiot transakcji, nie jest fakturą, o jakiej mowa w powyższym przepisie. Faktura, w której jako przedmiot wpisano inny przedmiot niż faktycznie dostarczony, nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli nawet ten inny towar został dostarczony, chyba że podatnik, na rzecz którego dostawa została zrealizowana działał w tzw. dobrej wierze, stosownie do orzecznictwa TSUE chroniącej go przed utratą prawa do odliczenia (zob. wyrok NSA z 31 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 723/19; opubl.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak inne orzeczenia sądowe powołane poniżej, o ile nie wskazano innego publikatora). To, że prawo do odliczenia VAT naliczonego może zależeć od "dobrej wiary" wynika z szeregu wyroków TSUE (w tym m. in.: w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben i David, pkt 47; w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 41), zaś kwintesencją tego orzecznictwa są tezy z wyroków TSUE z 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stoj trans EOOD i C-643/11 ŁWK-56 EOOD.
TSUE w wyrokach tych podkreślił z jednej strony, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równości traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu - to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku - należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej. Natomiast jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań.
Również w jednym z najnowszych orzeczeń, tj. w wyroku z 11 stycznia 2024 r., C-537/22 Global Ink Trade Kft., TSUE wyraził stanowisko, że przesłanki materialne prawa do odliczenia są spełnione tylko wtedy, gdy dostawa towarów lub usług, których dotyczy faktura, została rzeczywiście zrealizowana (pkt 34). W kwestii należytej staranności TSUE w pkt 39 uzasadnienia wyroku podniósł, że zależy ona od okoliczności danej sprawy, a w szczególności od tego, czy istnieją przesłanki pozwalające podatnikowi w chwili nabycia przez niego podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub oszustwa. Zatem w przypadku wystąpienia znamion oszustwa można oczekiwać od podatnika zwiększonej staranności. Jednakże nie można od niego wymagać, by dokonywał on kompleksowych i dogłębnych weryfikacji, takich jak te, do których dokonywania środkami dysponuje organ podatkowy (wyrok z 1 grudnia 2022 r., Aquila Part Prod Com, C-512/21, EU:C:2022:950, pkt 52; postanowienie z 9 stycznia 2023 r., A.T.S. 2003, C-289/22, EU:C:2023:26, pkt 70).
Z powyższego wynika, że faktura, w której wskazano inne niż w rzeczywistości strony transakcji, podobnie jak faktura, w której podano inny niż faktyczny przedmiot dostawy lub ilość dostarczonego towaru jest fakturą, o jakiej mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zatem niewystarczające jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury ustalenie, że jakikolwiek towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia towaru wykazanego w tej właśnie fakturze. Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności jakiegokolwiek towaru, w jakikolwiek sposób i od jakiegokolwiek podmiotu (wyrok NSA z 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1933/14, i powołane tam orzecznictwo).
W świetle powyższych unormowań oraz tez zapadłego na ich gruncie orzecznictwa TSUE i sądów administracyjnych w sprawie istotne było ustalenie, czy w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organy podatkowe wykazały, że sporne faktury nie dokumentują faktycznych dostaw towarów. Oceny tej należało dokonać w aspekcie konsekwentnie podnoszonej w toku postępowania podatkowego i w skardze argumentacji skarżącej spółki, że nabyte przez nią towary istniały, transakcje zostały rzeczywiście dokonane, a ich strony zostały zidentyfikowane, zaś organy podatkowe odmówiły prawa do odliczenia jedynie z uwagi na to, że towary nie zostały prawidłowo określone w treści faktur, choć spółka przedstawiła w toku postępowania faktury korygujące, których treść jest całkowicie zgodna z wszystkimi rzeczywistymi elementami dokonanych transakcji.
Zdaniem Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdzał prawidłowość stanowiska organów podatkowych. Z materiału tego wynikało bowiem, że wystawca faktur na rzecz strony - spółka I. w datach wystawienia faktur nie dysponowała towarem w nich wskazanym, a w konsekwencji nie mogła go odsprzedać stronie. Samo wystawienie przez spółkę I. faktur, które miały potwierdzić dostawę towarów, nie spowodowało powstania skutków podatkowych, dopiero wykonanie umów, czyli dostawa towaru, rodziłaby takie skutki. W ocenie Sądu, organy w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy prawidłowo stwierdziły, że stworzono łańcuchy transakcji w zakresie obrotu towarami, których zasadniczym celem było uzyskania dofinansowania ze środków unijnych w ramach realizacji projektu pn. "[...]". Stwierdzone w tych łańcuchach dostawy pomiędzy stroną skarżącą a spółką I. zostały przeprowadzone wyłącznie w celu pozorowania rzeczywistego obrotu gospodarczego. Z ustaleń organu wyłaniają się następujące schematy wystawiania faktur VAT dotyczących towarów ostatecznie nabytych przez skarżącą spółkę:
1) w zakresie dostawy centrum obróbkowego CNC: [...] (obecnie [...]) J. Z. (faktura nr [...] z 6 grudnia 2019 r. na wartość netto 125.934,96 zł, VAT 28.965,04 zł) –> [...] A. G. (faktura nr [...] z 20 listopada 2018 r. na wartość netto 571.951,22 zł, VAT 131.548,78 zł) –> spółka I. (faktura nr [...] z 1 listopada 2018 r. na wartość netto 572.500 zł, VAT 131.675 zł) –>skarżąca spółka;
2) w zakresie dostawy światłowodowej wycinarki laserowej: Sp. M. (faktura nr [...] z 2 września 2019 r. na wartość netto 770.000 zł, VAT 177.100 zł) –> [...] A. G. (faktura nr [...] z 20 lipca 2019 r. na wartość netto 1.417.886,18 zł, VAT 326.113,82 zł) –> spółka I. (faktura nr [...] z 19 lipca 2019 r. na wartość netto 1.420.000 zł, VAT 326.600 zł) –>skarżąca spółka;
3) w zakresie dostawy automatu do przecinania profili: [...] A. G. (faktura nr [...] z 21 listopada 2018 r. na wartość netto 1337.398,37 zł, VAT 77.601,63 zł) –> spółka I. (faktura nr [...] z 1 listopada 2018 r. na wartość netto 339.000 zł, VAT 77.970 zł) –>skarżąca spółka;
4) w zakresie dostawy prasy hydraulicznej: [...] S. S.z (faktura nr [...] z 2 kwietnia 2019 r. na wartość netto 31.825 zł, VAT 7.319,75 zł) –> [...] A. G. (faktura nr [...] z 20 lipca 2019 r. na wartość netto 313.495,93 zł, VAT 72.104,07 zł) –> spółka I. (faktura nr [...] z 19 lipca 2019 r. na wartość netto 314.00 zł, VAT 72.220 zł) –>skarżąca spółka;
5) w zakresie dostawy giętarki pierścieniowej: S1. Sp. z o.o. (faktura nr [...] z 21 grudnia 2020 r. na wartość netto 48.848,10 zł, VAT 11.235,06 zł) –> [...] A. G. (faktura nr [...] z 19 lipca 2019 r. na wartość netto 128.455,28 zł, VAT 29.544,71 zł) –> spółka I. (faktura nr [...] z 19 lipca 2019 r. na wartość netto 129.000 zł, VAT 29.670 zł) –>skarżąca spółka.
Z zebranego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że będące przedmiotem dostaw specjalistyczne maszyny, tj. prasa hydrauliczna, światłowodowa wycinarka laserowa, centrum obróbcze, automat do przecinania profili i giętarka pierścieniowa, nie były w rzeczywistości przedmiotem dostawy najpierw przez [...] A. G. na rzecz spółki I., a następnie przez I. na rzecz strony skarżącej, bowiem ani [...] A. G., ani spółka I., nie dysponowali tymi maszynami w chwili wystawienia przez nich faktur. Z porównania dat wystawienia ww. dokumentów wynika bezspornie, że do nabycia maszyn przez [...] A. G. bądź spółkę I. doszło już po wystawieniu faktur sprzedaży na rzecz strony skarżącej, przy czym, w świetle ustaleń organów podatkowych, nie można też mówić o tożsamości maszyn wykazanych w fakturach wystawionych na rzecz skarżącej spółki a maszynami nabytymi przez [...] A. G. od zewnętrznych dostawców. Brak było bowiem spójności co do parametrów maszyn określonych w treści faktur, a ponadto stwierdzono kilkukrotne różnice w zakresie wartości maszyn będących przedmiotem obrotu na jego poszczególnych etapach.
Nie można przy tym tracić z pola widzenia, że wniosek o wystawianiu faktur dokumentujących sprzedaż maszyn na rzecz strony jeszcze przed dokonaniem nabycia tych maszyn przez [...] A. G. oraz spółkę I. znajdował potwierdzenie w złożonych w toku kontroli podatkowej zeznaniach B. K. - ówczesnego prezesa zarządu skarżącej spółki oraz A. G., którzy sami przyznali, że faktury nabycia maszyn przez spółkę skarżącą były wystawiane przed datą nabycia maszyn przez spółkę I., co miało być spowodowane wprowadzeniem ich w błąd przez Agencję Rozwoju Regionalnego SA co do zasad wystawiania faktur stanowiących podstawę wypłaty dofinansowania projektu realizowanego ze środków unijnych. Z powyższych zeznań wynika zatem wprost, że wystawione na rzecz strony skarżącej faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Pod pozorem czynności zakupu i sprzedaży ww. podmioty realizowały w listopadzie 2018 r. i lipcu 2019 r. fikcyjny łańcuch dostaw sprzętu. Powyższe potwierdzały również ustalenia kontroli na miejscu przeprowadzonej przez Agencję Rozwoju Regionalnego SA w związku zakończeniem przez skarżącą spółkę realizacji projektu i złożeniem wniosku o płatność końcową. Jak wynikało z ustaleń tej kontroli, okazane w jej toku urządzenia zostały nabyte w późniejszym terminie, przy czym różniły się ceną lub parametrami od urządzeń wskazanych w treści faktur nabycia przedstawionych wraz z wnioskiem o płatność końcową lub stanowiły urządzenia leasingowane od P. SA przez B. K. w jego indywidualnej działalności gospodarczej pod firmą [...], co dotyczyło automatu do przecinania profili oraz prasy hydraulicznej. Prawidłowość ustaleń organów co do stwierdzonych różnic w zakresie parametrów urządzeń i ich wartości potwierdzały również włączone do akt sprawy dowody z opinii biegłego sądowego P. M., który dokonał analizy co do pochodzenia i wartości rynkowej urządzeń.
Nie sposób podzielić też stanowiska skarżącej spółki w kwestii znaczenia dla dokonanych w sprawie ustaleń prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego z 23 czerwca 2023 r., sygn. akt [...], skazującego B. K. i A. G. za popełnienie przestępstwa z art. 286 § 1 w zw. z art. 294 § 1 i z art. 13 § 1 w zw. z art. 286 § 1 w zw. z art. 294 § 1 i art. 297 § 1 kk (i w przypadku B. K. art. 306 kk) w zw. z art. 11 § 2 w zw. z art. 12 § 1 w zw. z art. 4 § 1 k.k., tj. za to, że wspólnie i w porozumieniu, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru uzyskania dla W. \ Spółka z o.o. dofinansowania ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego wprowadzili w błąd pracowników Agencji Rozwoju Regionalnego SA, co do dokonanych zakupów i wydatków kwalifikowanych, a tym samym podstaw do przyznania dofinansowania w związku z przedłożeniem poświadczających nieprawdę spornych w niniejszej sprawie faktur VAT, czym doprowadzili lub usiłowali doprowadzić do niekorzystnego rozporządzania mieniem wielkiej wartości stanowiącego wypłaconą kwotę zaliczek w ramach przyznanego dofinansowania z tytułu dokonanych zakupów maszyn w postaci światłowodowej wycinarki laserowej, prasy hydraulicznej i giętarki pierścieniowej lub poprzez refundację zakupów maszyn w postaci centrum obróbkowego oraz automatu do przecinania profili, które to zakupy w rzeczywistości nie miały miejsca. Jednocześnie B. K. skazano za to, że celem wprowadzenia w błąd pracowników Agencji Rozwoju Regionalnego SA, co do zgodności maszyn, znajdujących się w pomieszczeniach spółki W., z dokumentacją rozliczeniową i deklarowanymi zakupami dokonał usunięcia i podrobienia albo przerobienia znaków identyfikacyjnych w postaci tabliczek znamionowych.
Z powyższego wprost wynika, że wbrew zarzutom skarg, prawomocny wyrok sądu karnego nie obejmował wyłącznie orzeczenia w przedmiocie skazania za przestępstwa usunięcia i podrobienia albo przerobienia znaków identyfikacyjnych w postaci tabliczek znamionowych (art. 306 kk), lecz ustalenia wydanego w postępowaniu karnym wyroku dotyczyły również tego, czy transakcje miały miejsce w rzeczywistości, co z mocy art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", było wiążące w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Przepis ten nie zawęża prejudycjalności prawomocnego skazującego wyroku karnego jedynie do przestępstw skodyfikowanych w Kodeksie karnym skarbowym, jak postuluje skarżąca. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądowym, przez pojęcie ustalenia prawomocnego wyroku, w ujęciu art. 11 p.p.s.a., należy rozumieć ustalenia wynikające z sentencji wyroku karnego dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa oraz miejsca i czasu jego popełnienia (wyrok NSA z 8 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2070/09, CBOSA). Związanie sądu ustaleniami co do popełnienia przestępstwa, stwierdzonymi w prawomocnym wyroku wydanym w postępowaniu karnym oznacza obowiązek przyjęcia przez sąd administracyjny, że zaistniały wszystkie okoliczności istotne dla bytu przestępstwa, za które został skazany sprawca, w szczególności wszystkie okoliczności należące do znamion strony przedmiotowej i podmiotowej przestępstwa (wyrok WSA w Gliwicach z 25 czerwca 2025 r., sygn. akt I SA/Gl 307/24, CBOSA). Wprowadzenie do postępowania sądowoadministracyjnego zasady, o jakiej mowa w art. 11 p.p.s.a., powoduje, że adresatami tej zasady stają się też pośrednio organy administracji publicznej, które w kontrolowanej sprawie czyniły zgodne z powołanym wyrokiem SO w Olsztynie ustalenia faktyczne.
Wskazania przy tym wymaga, że sąd administracyjny jest związany tylko zawartymi w sentencji wyroku skazującego ustaleniami okoliczności związanych ze sprawą i typem czynu przypisanego sprawcy (wyroki NSA: z 13 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 93/14; z 30 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 914/12). Sąd zobowiązany jest uwzględnić także ustalenia co do popełnienia przestępstwa zawarte w wyrokach karnych dotyczących osób niebędących stronami postępowania administracyjnego (sądowoadministracyjnego), jeżeli jest to konieczne i uzasadnione w okolicznościach danej sprawy. Ustalenia sądu karnego muszą dotyczyć elementu stanu faktycznego, który ustalają organy po to, aby móc zastosować określoną normę prawa materialnego. Stan faktyczny nie zamyka się tylko w obrębie działań strony postępowania. Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego z reguły wiąże się z koniecznością oceny działań kilku podmiotów, które bardzo często pozostają ze sobą w ścisłym związku. Zatem wyroki karne skazujące np. wspólników czy też kontrahentów osoby będącej stroną postępowania muszą być brane pod uwagę przez organy i w konsekwencji przez sąd administracyjny (zob. wyrok NSA z 29 września 2021 r., sygn. akt I FSK 197/18, CBOSA).
Przeciwnie do twierdzeń skarg, na prawidłowość powyższych ustaleń nie mógł wpłynąć fakt późniejszego nabycia przez skarżącą spółkę niektórych innych urządzeń i maszyn. Okoliczność ta nie była przez organy podatkowe kwestionowana. Natomiast organy eksponowały, że nie mogło mieć to znaczenia w aspekcie prawa do odliczenia realizowanego w oparciu o badane w niniejszej sprawie faktury. Nie mogły być też uznane za skuteczne przedłożone w toku postępowania korekty faktur wystawione 8 kwietnia 2023 r. przez spółkę I. na rzecz strony skarżącej dotyczące 3 faktur: z 1 listopada 2018 r., nr [...] oraz z 19 lipca 2019 r. nr [...] i nr [...]. Po pierwsze spółka I. została wykreślona z rejestru podatników VAT 15 lutego 2023 r. na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 3 ustawy o VAT, przy czym nie przedłożyła tych faktur w toku prowadzonej wobec niej kontroli zakończonej protokołem kontroli z 28 czerwca 2024 r. Po drugie zaś, korekty faktur dotyczyły wyłącznie oznaczenia towarów będących przedmiotem dostaw, w sytuacji gdy zasadniczym powodem odmowy prawa do odliczenia było nie błędne oznaczenia towaru w treści faktur, lecz brak dysponowania towarem przez spółkę I. w momencie jego sprzedaży.
Zdaniem Sądu, nie było też zasadne stanowisko skarżącej spółki, według którego pozbawienie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego nie znajdowało uzasadnienia z powodu braku wykazania uszczuplenia podatkowego, w sytuacji gdy wystawca faktury odprowadził podatek należny z niej wynikający, tj. niewykazania przez organ korzyści podatkowej, jaką skarżąca miała uzyskać z dokonania zakwestionowanych transakcji. W świetle powołanego powyżej już orzecznictwa TSUE wystarczające jest wykazanie, że podatnik brał udział w łańcuchu transakcji służących oszustwu podatkowemu i dodatkowo wiedział o tym lub przy dochowaniu należytej staranności powinien był o tym wiedzieć. Nie jest przy tym przesłanką pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego uzyskanie korzyści podatkowej przez samego podatnika, dokonującego transakcji zakwestionowanych przez organy podatkowe, z którymi podatnik wiąże prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wystarczające jest wykazanie, że podatnik poprzez zakwestionowane transakcji w sposób świadomy bierze udział w oszustwie, przyczyniając się do realizacji celów tego procederu. Tak samo prawo do odliczenia podatku nie powstaje, gdy podatnik działa w okolicznościach świadczących o tym, że powinien był wiedzieć o tym, że dokonywane przez niego transakcje są elementem zespołu czynności mających na celu popełnienie oszustwa przez inne osoby. W rozpoznanej sprawie organ wykazał, że zakwestionowane w rozliczeniu podatnika transakcje zakupu maszyn i urządzeń wiązały się z oszustwem, gdyż miały na celu uwiarygodnienie łańcuchów transakcji, które nie miały miejsca w rzeczywistości. W skargach nie zakwestionowano skutecznie oszukańczego charakteru działalności podmiotów oraz tego, że transakcje wykazane w zakwestionowanych fakturach służyć miały ukryciu działalności stanowiącej oszustwo nie tylko w zakresie pozyskania dofinansowania ze środków unijnych, ale również oszustwo podatkowe. W tej sytuacji nie było wystarczającym argumentem przeciwko zasadności zastosowania przez organy podatkowe w sprawie skarżącej art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT stwierdzenie, że z okoliczności sprawy nie wynika, żeby skarżąca, dokonując zakwestionowanych transakcji, miała na celu uzyskanie dla siebie bezpośrednich korzyści podatkowych.
Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutów skarg o naturze procesowej. W odniesieniu do zarzutów koncentrujących się wokół kwestii oparcia rozstrzygnięcia w sprawie na materiałach dowodowych zgromadzonych w toku innych postępowań, zasadniczo postępowania karnego, ale również postępowania podatkowego prowadzonego wobec A. G. oraz kontroli podatkowej prowadzonej wobec spółki I., wskazania wymaga, że cel postępowania podatkowego, jakim jest realizacja zasady prawdy obiektywnej może być osiągnięty także za pomocą dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Wyrazem tak zdefiniowanej zasady jest art. 181 O.p., zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, jak również zeznania świadków oraz wyjaśnienia stron zebrane w toku innych postępowań podatkowych lub kontroli podatkowej. Organy podatkowe mogą zatem w toku prowadzonego postępowania podatkowego czynić wszelkie ustalenia w sprawie na podstawie dowodów ujawnionych przez inne organy, w tym ujawnionych w toku postępowań kontrolnych i innych postępowań podatkowych, a także w toku postępowania karnego. Takie działanie pozostaje pod ochroną art. 181 O.p., o ile dowody te pozwalają na odtworzenie stanu faktycznego, w takim zakresie w jakim jest to konieczne do zastosowania normy prawa materialnego. Zasada prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) wymaga, aby organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Tym samym włączenie dowodów zebranych w innym postępowaniu nie jest sprzeczne z prawem.
Na prawidłowość powyższych wniosków nie ma też wpływu powołany przez skarżącą wyrok TSUE z 16 października 2019 r. o sygn. C-189/18. Zaznaczenia przede wszystkim wymaga, że orzeczenie to zapadło w stanie prawnym, w którym przepisy prawa węgierskiego przewidywały wprost związanie ustaleniami faktycznymi oraz kwalifikacją prawną dokonaną w postępowaniu prowadzonym przez organy administracyjne względem dostawcy podatnika. Sedno zagadnienia rozważanego przez Trybunał sprowadzało się do odpowiedzi na pytanie, czy w świetle prawa unijnego dopuszczalne jest rozwiązanie przewidujące związanie ustaleniami faktycznymi oraz kwalifikacją prawną dokonaną w toku postępowania prowadzonego względem dostawcy podatnika. Ordynacja podatkowa nie normuje zaś tego rodzaju związania, a tym samym wyłączenia zasady równej mocy dowodowej środków dowodowych oraz zasady swobodnej oceny materiału dowodowego (wyrok NSA z 4 kwietnia 2023 r., sygn. akt II FSK 1240/22, CBOSA).
Zdaniem Sądu, z uwagi na zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym zarzut skarżącej dotyczący oparcia się na dowodach włączonych z innych postępowań, a tym samym braku powtórzenia w postępowaniu podatkowym zeznań świadków, uprzednio przesłuchanych w innych postępowaniach bądź w toku kontroli podatkowej w tej sprawie (co dotyczy zeznań B. K. i A. G.), dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 O.p. byłby uzasadniony tylko wówczas, gdyby skarżąca wskazała na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczas zebranym materiałem dowodowym. W rozpoznawanej sprawie skarżąca nie wskazała jednak takich okoliczności uzasadniających potrzebę przeprowadzenia dodatkowych dowodów z zeznań świadków dotyczących kontrahenta. Przepis art. 188 O.p. przyznaje stronie postępowania podatkowego prawo inicjatywy dowodowej, która co do zasady powinna być przez organy respektowana. Istotne jest jednak, że w niniejszej sprawie strona z tego uprawnienia nie skorzystała i nawet na etapie skarg nie wskazała przekonująco okoliczności niezbędnych do wyjaśnienia bądź też sprzeczności w materiale dowodowym, które mogłyby zmierza do podważenia prawidłowo i logicznie ustalonych już przez organy podatkowe faktów.
Jako nietrafne Sąd ocenił ponadto stanowisko strony skarżącej w kwestii znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy dokumentu urzędowego w postaci decyzji podatkowej wydanej wobec A. G. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zaznaczenia bowiem wymaga, że organ odwoławczy nie tyle powołał się na fakt związania decyzją wydaną wobec ww. osoby, co przede wszystkim wskazał na ustalenia dokonane w toku postępowań zakończonych wydaniem tej decyzji, jak i w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec spółki I., a następnie dokonał samodzielnej oceny tych ustaleń i zgromadzonych dowodów. W tej sytuacji nie był zasadny zarzut skarg dotyczący naruszenia art. 194 § 1 O.p.
Bezpodstawny był także zarzut naruszenia art. 165b O.p. w zw. z art. 55 ust. 1 Prawa przedsiębiorców. Przypomnieć należy, że organ pierwszej wszczął wobec skarżącej kontrolę podatkową w dniu 27 marca 2023 r. Kontrola ta zakończyła się 30 kwietnia 2024 r. Postępowanie podatkowe wszczęto natomiast 30 sierpnia 2024 r., a zatem przed upływem 6 miesięcznego terminu przewidzianego w art. 165b § 1 O.p. Nie ma racji przy tym racji skarżąca, wskazując, że stosownie do art. 55 ust. 1 Prawa przedsiębiorców wszelkie kontrole podatkowe u podatnika będącego mikroprzedsiębiorcą, powinny zakończyć się po upływie 12 dni roboczych. Jak bowiem stanowi art. 55 ust. 2 pkt 2 Prawa przedsiębiorców, ograniczeń czasu kontroli nie stosuje się w przypadkach gdy przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. Niewątpliwie taki przypadek nastąpił w niniejszej sprawie, o czym świadczy fakt prowadzenia śledztwa w sprawie o przestępstwo wiążące się z niewykonaniem zobowiązań podatkowych będących przedmiotem kontroli.
W przedstawionych powyżej okolicznościach rozpoznawanej sprawy organy miały prawo przyjąć, że zachodzi przesłanka do ustalenia dodatkowych zobowiązań podatkowych za IV kwartał 2018 r. oraz lipiec 2019 r. w wysokości kwalifikowanej. W myśl bowiem art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, w zakresie, w jakim nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę, i wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury, która stwierdza czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższej faktury wynosi 100%. Przepis art. 112c ustawy o VAT został bezpośrednio powiązany z art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a ustawy o VAT i stanowi lex specialis wobec tych regulacji. Przewiduje dodatkowe zobowiązanie podatkowe za analogiczne, jak w tych przepisach nieprawidłowości w rozliczeniu VAT, ale wynikające z kwalifikowanych działań. Przyczyną zaistniałego w niniejszej sprawie uszczuplenia podatkowego nie był bardziej lub mniej nieświadomy błąd podatnika, lecz świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym.
Zdaniem Sądu, ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości przewidzianej w art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT dla świadomego uczestnika oszustwa podatkowego nie uchybia zasadzie proporcjonalności. Zastosowanie tego przepisu nie jest zależne od uznania administracyjnego organu, lecz jest jego obowiązkiem wynikającym z ww. przepisów prawa. Jego zastosowanie przez organ było zgodne z normami prawa unijnego, w tym ujętą w Dyrektywie Rady 2006/112/WE zasadą proporcjonalności oraz ujętą w art. 4 ust. 3 TUE zasadą lojalnej współpracy, a także z Konstytucją RP, w szczególności z jej art. 64 ust. 1 normującym prawo do własności, innych praw majątkowych oraz prawo dziedziczenia, jak również z art. 1 Protokołu nr 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności. W sprawie nie znajduje więc zastosowania przywołany przez skarżącą wyrok TSUE w sprawie C-935/19, albowiem wymiar dodatkowego zobowiązania podatkowego został ustalony w oparciu o regulację z art. 112c ustawy o VAT, który nie podlegał bezpośredniej ocenie TSUE, a nadto został przez ustawodawcę znowelizowany przy uwzględnieniu stanowiska ujętego w tym wyroku. Wobec powyższego nie był też zasadny zarzut naruszenia art. 47 Karty Praw Podstawowych normujący prawo do skutecznego środka prawnego i dostępu do bezstronnego sądu.
W ocenie Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający do wydania decyzji, co czyniło niezasadnym zarzuty skarg dotyczące naruszenia art. 120, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. Zaskarżone rozstrzygnięcia zostały należycie uzasadnione, a proces analizy stanu sprawy i wnioski z niej wypływające zostały jasno i czytelnie opisane. Rozważania organu są spójne, logiczne, a przede wszystkim uwzględniają przesłanki ustalenia sankcji w kontekście poczynionych ustaleń faktycznych. Nie był również zasadny zarzut skarg, że ustalenia w rozpoznawanej sprawie zostały oparte na dowodach pośrednich (materiałach włączonych do akt z innych postępowań). Zauważyć bowiem należy, że cel postępowania podatkowego, jakim jest realizacja zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) może być osiągnięty także za pomocą dowodów przeprowadzonych przez inny organ, na co wprost wskazuje brzmienie przepisu art. 181 O.p. Organy podatkowe mogą zatem w toku prowadzonego postępowania podatkowego czynić wszelkie ustalenia w sprawie na podstawie dowodów ujawnionych przez inne organy, w tym ujawnionych w toku postępowań kontrolnych i innych postępowań podatkowych, a także w toku postępowania karnego. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innych postępowań jest konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej.
W świetle powyższego Sąd ocenił również, że sformułowane przez skarżącą spółkę zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego powiązane z zarzutami naruszenia prawa unijnego oraz reguł konstytucyjnych i konwencyjnych, były chybione. W kontekście powyższych rozważań nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty koncentrujące się na wykazaniu naruszenia przez organy zasady pewności prawa, zasady proporcjonalności, zasady skuteczności, zasady równoważności, zasady neutralności, zasady uzasadnionych oczekiwań, zasady prawa do dobrej administracji, które stanowią część prawa unijnego, a także zasady zaufania do organów podatkowych, zasady demokratycznego państwa prawa, zasady praworządności oraz zasady prawa do poszanowania własności.
Mając na uwadze dotychczasowe rozważania, należy stwierdzić, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe wykazały, że zakwestionowane faktury VAT uwzględnione przez stronę skarżącą w rozliczeniu podatku VAT za IV kwartał 2018 r. oraz lipiec 2019 r. nie dokumentowały rzeczywistych operacji gospodarczych, co było też determinujące dla oceny prawidłowości rozstrzygnięcia organów w przedmiocie podatku VAT za sierpień 2019 - styczeń 2020 r. Zakwestionowanie prawa strony skarżącej do odliczenia podatku naliczonego poprzedziły konkretne ustalenia faktyczne, udokumentowane w aktach sprawy i szczegółowo omówione przez organy, zaś skarżąca nie wykazała ani nie przedstawiła przeciwdowodów i okoliczności mogących świadczyć o tym, że stan faktyczny kształtował się odmiennie, niż zostało to ustalone w toku postępowania podatkowego zakończonego. Z tych przyczyn Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżone rozstrzygnięcia zostały wydane z naruszeniem przywołanych w skargach przepisów prawa zarówno materialnego, jak i procesowego.
W związku z tym, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie orzekł o oddaleniu skarg.