Następnie DIAS odniósł się do zarzutów proceduralnych odwołania, wyjaśnił m.in., że brak rozstrzygnięcia o żądaniu przeprowadzenia dowodu w formie postanowienia i niewskazanie przyczyn odmowy dopuszczenia dowodu w uzasadnieniu decyzji, mogły stanowić uzasadniony zarzut odwołania tylko wówczas, gdyby stanowiły takie naruszenie przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy W niniejszej sprawie zaś, wobec przyjęcia, że zgromadzono i rozważono cały materiał dowodowy (nawet bez wydania postanowienia o odmowie dopuszczenia dowodu z przesłuchania), brak jest podstaw do uznania, że doszło do naruszenia przepisów o.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.
Konkludując organ odwoławczy wywiódł, że skoro spółka zaprzestała spłacania zobowiązań już od 2011 r., a jej zadłużenie narastało od tego momentu, to rolą członków zarządu w takiej sytuacji było rozważenie możliwości złożenia wniosku o upadłość spółki, a nie o jej restrukturyzację czy też kontynuowanie tego postępowania, w sytuacji kiedy to już spółka ponad wszelką wątpliwość, pozostawała w stanie głębokiej niewypłacalności. W ocenie DIAS w sprawie zaistniały wszystkie przesłanki pozytywne warunkujące odpowiedzialność byłego członka zarządu za zaległości spółki kapitałowej. W sposób nie budzący wątpliwości wykazano, że terminy płatności zobowiązań podatkowych upływały w okresie, kiedy skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki oraz bezsprzecznie stwierdzono w części bezskuteczność egzekucji. Tym samym nie wystąpiły okoliczności, które pozwoliłyby na uwolnienie strony od odpowiedzialności za wymagalne zaległości podatkowe spółki, odsetki od tych zaległości oraz koszty postępowania egzekucyjnego.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także o uchylenie decyzji organu I instancji, umorzenie postępowania podatkowego w sprawie oraz o orzeczenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Zaskarżonej decyzji zarzucono:
1) obrazę przepisów art. 233 §1 pkt 1 w zw. z art. 116 §1 oraz art. 116 §1 pkt 2 o.p. poprzez utrzymanie w mocy orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu za zobowiązania spółki pomimo braku wykazania przez organy podatkowe bezskuteczności egzekucji zaległości podatkowych bezpośrednio z majątku spółki, a także bezspornego istnienia mienia spółki, które umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych podatnika co najmniej w znacznej części,
2) obrazę przepisów art. 233 §1 pkt 1 w zw. z art. 116 §1 pkt 1 lit. a o.p., a także w związku z art. 9a u.p.u. oraz art. 328 ust. 1 u.p.r. poprzez utrzymanie w mocy orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu za zobowiązania spółki, w sytuacji gdy w okolicznościach sprawy wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został zgłoszony we właściwym czasie, po umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego,
3) obrazę przepisów art. 233 §1 pkt 1 oraz art. 233 §2 (poprzez jego niezastosowanie) w związku z art. 127 o.p., tj. naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, w sytuacji gdy istotna i zasadnicza dla rozstrzygnięcia kwestia ustaleń rzekomej bezskuteczności egzekucji zaległości podatkowych bezpośrednio z majątku spółki była merytorycznie weryfikowana i badana wyłącznie w postępowaniu przed organem odwoławczym, a tym samym faktycznie potwierdzony został zarzut odwołania dotyczący wadliwego pominięcia przez organ I instancji wniosków dowodowych strony zgłoszonych w piśmie z 3 grudnia 2024 r., których przedmiotem miały być okoliczności mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy,
4) naruszenie przepisów art. 121 §1, art 122, art. 124, art. 180 §1, art. 187 §1 oraz art. 188 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych i brak dokładnego wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kierował się organ odwoławczy przy rozstrzyganiu sprawy, niewywiązanie się organu z obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, co skutkowało błędnymi ustaleniami faktycznymi przyjętymi za podstawę rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności co do przyjęcia przez organ podatkowy wyłącznie jednej (negatywnej z punktu widzenia zaspokojenia wierzytelności podatkowych) wersji perspektyw zakończenia postępowania upadłościowego spółki A., w sytuacji w której syndyk masy upadłości spółki - nawet pomimo ponawianych przez organ podatkowy prób uzyskania profiskalnego stanowiska - konsekwentnie wskazywał i potwierdzał realną możliwość zaspokojenia w ramach postępowania upadłościowego spółki nawet 100% wierzytelności organu podatkowego (w kwocie 259.233,52 zł zgłoszonej w ramach II kategorii wierzytelności), przy czym ewentualny brak zaspokojenia w ramach postępowania upadłościowego spółki wierzytelności publicznoprawnej zgłoszonej w ramach III kategorii wierzytelności dotyczyć może wyłącznie kwoty 4.579,00 zł.
Autor skargi zauważył, że żaden materiał dowodowy zgromadzony na etapie postępowania przed organem I instancji nie potwierdzał tezy organu podatkowego, jakoby w ramach postępowania upadłościowego spółki nie było możliwości zaspokojenia wierzycieli bezpośrednio z majątku podatnika. Zaznaczył, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że bezskuteczność egzekucji powinna być rozumiana jako sytuacja, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Zdecydowanie podstawą do oceny przez organy podatkowe zaistnienia "bezskuteczności egzekucji" nie mogą być domniemania czy też przypuszczenia, szczególnie gdy mamy do czynienia z obciążeniem osoby trzeciej zobowiązaniami innego podmiotu.
Zdaniem skarżącego skoro syndyk masy upadłości spółki w pismach z 2 kwietnia 2025 r. oraz 5 marca 2025 r. w sposób niezależny potwierdził, że przewidywany stopień zaspokojenia w toku postępowania upadłościowego wierzytelności zgłoszonej przez NUS może wynieść nawet 100%, a postępowanie upadłościowe spółki jest w toku i cały czas trwają czynności zmierzające do likwidacji i sprzedaży majątku spółki (nieruchomości, prawa majątkowe) oraz ściągnięcia znaczących kwotowo wierzytelności, to w okolicznościach sprawy nie została spełniona przesłanka bezskuteczności egzekucji z majątku spółki (podatnika) w rozumieniu art. 116 §1 o.p. warunkująca subsydiarne przeniesienie odpowiedzialności na skarżącego. Jednocześnie strona wskazała w toku postępowania podatkowego mienie spółki, z którego egzekucja (w ramach postępowania upadłościowego) umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki co najmniej w znacznej części (art. 116 §1 pkt 2 o.p.).
Nadto strona zauważyła, że w judykaturze wskazuje się, że w ramach postępowań podatkowych dot. odpowiedzialności członków zarządu terminu "czasu właściwego do zgłoszenia wniosku" nie należy mechanicznie przenosić z ustawy - Prawo upadłościowe, lecz każdorazowo uwzględniając okoliczności sprawy ustalać tzw. "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku w konkretnym przypadku. Istotne jest określenie, w jakim czasie działający z należytą starannością zarząd spółki kapitałowej mógł stwierdzić, że istnieją okoliczności uzasadniające podjęcie działań zmierzających do ogłoszenia upadłości. Skoro zatem:
- w stosunku do spółki prowadzone było od 19 czerwca 2017 r. pod nadzorem sądu postępowanie restrukturyzacyjne, w toku którego w 2019 r. powstały zaległości podatkowe spółki objęte zaskarżoną decyzją,
- zgodnie z obowiązującymi przepisami nie można ogłosić upadłości spółki w okresie od otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego do jego prawomocnego umorzenia, a złożony w takim przypadku wniosek o upadłość podlega odrzuceniu,
- z chwilą umorzenia w połowie 2019 r. postępowania układowego A. zostało ono przekształcone w postępowanie upadłościowe spółki na skutek wniosków złożonych przez zarząd w dniach 4 czerwca 2019 r. oraz 12 sierpnia 2019 r.,
to zdaniem strony uznać należy, że w okolicznościach faktycznych sprawy zaistniały przesłanki egzoneracyjne, o których mowa w art. 116 §1 pkt 1 o.p. Żaden z członków zarządu spółki nie miał bowiem możliwości faktycznych i prawnych podjęcia innych działań, które umożliwiłyby uwolnienie od subsydiarnej odpowiedzialności podatkowej członków zarządu za okres od stycznia do października 2019 r.
Końcowo skarżący zwrócił uwagę, że wskazywana przez syndyka realna możliwość 100% zaspokojenia w ramach upadłości wszystkich wierzycieli z II kategorii wierzytelności jest okolicznością całkowicie precedensową i sama w sobie pozytywnie odbiega od ogólnej praktyki postępowań upadłościowych prowadzonych na terenie Polski, gdzie średni ogólnokrajowy poziom zaspokojenia wierzycieli w ramach wszystkich postępowań upadłościowych nie przekracza 50% (według badań Instytutu Wymiaru Sprawiedliwości). Już tylko ta okoliczność wskazuje, że wszelkie ustalenia organu podatkowego w zaskarżonej decyzji dotyczące rzekomo bardzo złej sytuacji finansowej spółki, rzekomo rażąco spóźnionego wniosku o upadłość (restrukturyzację) spółki czy też rzekomo zawinionego i bezprawnego działania członków zarządu ze szkodą dla wierzycieli spółki są sprzeczne ze stanem faktycznym oraz materiałem dowodowym zgromadzonym w toku postępowania podatkowego.
W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał swoją dotychczasową argumentację, wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:
Sąd administracyjny bada legalność zaskarżonej decyzji, jej zgodność z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 §1 pkt. 1 lit. a - c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935, ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.".
W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji należało orzec, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł bowiem przyczyn do stwierdzenia, że rozstrzygnięcie organu odwoławczego zostało wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym, nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.
Zakres i zasady orzekania o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej - członka zarządu spółki za zaległości podatkowe spółki: (-) z tytułu zaliczek na podatek PIT za okres od stycznia do października 2019 r., (-) z tytułu podatku VAT za okres od maja do października 2019 r., w łącznej kwocie należności głównej 252.162,43 zł, odsetki za zwłokę naliczone do dnia wydania zaskarżonej decyzji w łącznej kwocie 156.577,00 zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec majątku spółki w kwocie 276,21 zł, dalej jako: "zaległości podatkowe" - regulują przede wszystkim przepisy Ordynacji podatkowej oraz ustawy - Prawo upadłościowe.
Przechodząc do rozważań na temat istoty sporu, którą w niniejszej sprawie stanowi kwestia tego, czy organy obu instancji prawidłowo orzekły o odpowiedzialności skarżącego, jako członka zarządu spółki (jej prezesa) za zaległości podatkowe wraz z odsetkami oraz kosztami egzekucyjnymi - w ocenie sądu prawidłowe jest stanowisko organu odwoławczego (a wcześniej organu I instancji), że w niniejszej sprawie zostały spełnione pozytywne przesłanki odpowiedzialności skarżącego wynikające z art. 116 §2 o.p., jak również, że nie zaistniały przesłanki egzoneracyjne, tj. wyłączające możliwość orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zaległości (art. 116 §1 o.p.).
Zgodnie z art. 116 §1 o.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: (a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (....) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo (b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy, 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.
Według art. 116 §2 o.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.
W myśl 10 u.p.u. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny.
Przepis art. 11 §1, §1a i §2 u.p.u. stanowi, że (1) dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. (1a) Domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. (2) Dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące.
Jednocześnie z treści art. 21 §1 i 2 u.p.u. wynika, że (1) dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. (2) Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto na podstawie ustawy, umowy spółki lub statutu ma prawo do prowadzenia spraw dłużnika i do jego reprezentowania, samodzielnie lub łącznie z innymi osobami.
Na wstępie należy zauważyć, że zaległości podatkowe objęte zaskarżoną decyzją wynikają ze złożonej 30 stycznia 2020 r. deklaracji rocznej PIT-4R za 2019 r. o pobranych zaliczkach na podatek PIT oraz z deklaracji i korekt deklaracji dla podatku VAT (złożonych przez spółkę za okres od maja do października 2019 r.). Nadto zobowiązania podatkowe wynikające z ww. deklaracji i korekt nie zostały przez spółkę uiszczone w przewidzianych ustawowo terminach.
Mając na względzie ww. regulacje prawne wskazać należy, że art. 116 o.p. statuuje cztery przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki, którymi kolejno są: (1) wykazanie, że zaległości wynikają ze zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu; (2) bezskuteczność w całości lub w części egzekucji z majątku spółki; (3) niewykazanie przez członka zarządu spółki, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku; (4) niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych. Co istotne, w przypadku ujętych w punkcie 1 i 2 przesłanek pozytywnych ciężar ich wykazania spoczywa na organie podatkowym (choć aktywność strony też jest pożądana). Jeśli natomiast chodzi o przesłanki negatywne (egzoneracyjne), pozwalające członkowi zarządu na uwolnienie się od odpowiedzialności, to w tym wypadku ciężar spoczywa na członku zarządu (por. wyroki NSA: z 5 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3834/17; z 16 lutego 2023 r., sygn. akt III FSK 3363/21).
W ocenie sądu prawidłowo stwierdziły organy obu instancji, że spełniona została pierwsza z przesłanek pozytywnych, wynikająca z art. 116 §2 o.p., uprawniająca do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki, tj., że termin płatności zaległości podatkowych objętych tą sprawą upływał w czasie pełnienia przez stronę obowiązków członka zarządu spółki (jej prezesa), co miało miejsce od 29 stycznia 2003 r. i na dzień 4 czerwca 2025 r. (tj. wydania zaskarżonej decyzji) nadal nim pozostawał, co wynika z danych zawartych w KRS (jak zauważył bowiem DIAS wpis nie został wykreślony do chwili obecnej).
Odnosząc się natomiast do drugiej z przesłanek wynikających z art. 116 §1 o.p. (bezskuteczności w całości lub w części egzekucji z majątku spółki) oraz zarzutu sformułowanego w skardze w tym zakresie, tj.: naruszenia art. 233 §1 pkt. 1 w zw. z art. 116 §1 oraz art. 116 §1 pkt 2 o.p. poprzez utrzymanie w mocy orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu za zobowiązania spółki w upadłości, pomimo braku wykazania przez organy podatkowe bezskuteczności egzekucji zaległości podatkowych bezpośrednio z jej majątku, a także bezspornego istnienia mienia spółki, które umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych podatnika co najmniej w znacznej części (pkt 1 skargi) - to zdaniem sądu nie zasługiwał on na uwzględnienie.
W tym miejscu wymaga wyjaśnienia, że chociaż pojęcie "bezskuteczności egzekucji" nie zostało zdefiniowane w Ordynacji podatkowej ani też w żadnej innej ustawie i należy je interpretować zgodnie z zasadami wykładni językowej (potocznego rozumienia tego określenia), to uwzględniając treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08 - stwierdzenie bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 §1 o.p. może zostać ustalona na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, czego konsekwencją jest brak konieczności oczekiwania każdorazowo na umorzenie postępowania egzekucyjnego (też wyrok NSA z 30 listopada 2011r., sygn. akt I FSK 203/11 oraz wyrok WSA w Krakowie z 26 czerwca 2024 r., sygn. akt I SA/Kr 708/23). W ocenie sądu dotyczy to również postępowania upadłościowego, jako egzekucji uniwersalnej. Mogą to być zatem również inne działania, muszą one jednak nie pozostawiać żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki, czyli nie osiągnięto zakładanego celu, to jest zaspokojenia roszczeń wierzyciela podatkowego w całości lub w części (por. wyrok NSA z 2 czerwca 2023 r., sygn. akt I GSK 1183/19, czy też przywołana wyżej uchwała NSA z 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSP 6/08). O bezskuteczności egzekucji można zatem mówić nie tylko wówczas, gdy postępowanie egzekucyjne było wszczęte i przeprowadzone na podstawie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (por. wyrok NSA z 16 lipca 2024 r., sygn. akt 835/23). Również w piśmiennictwie przyjmuje się, na co zwrócono uwagę w ww. wyroku, że przez egzekucję bezskuteczną należy rozumieć proces niedający oczekiwanych rezultatów, żadnych skutków, wyników, nieskuteczny, daremny, bezowocny. O bezskuteczności egzekucji nie musi przesądzać zatem wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz wydanie postanowienia w sprawie (zob. P. Abramowicz, Bezskuteczność nie ma definicji w przepisach, Prawo i Podatki 2015, nr 5, str. 2-4). Bezskuteczność egzekucji rozumiana jest jako stan oznaczający brak możliwości prowadzenia egzekucji wobec spółki (co zdaniem sądu zostało wykazane przez organy obu instancji). Przedmiotową bezskuteczność egzekucji, oznaczającą brak majątku spółki, z którego możliwa byłaby realna egzekucja, organ może wykazać, korzystając z dostępnych dowodów, potwierdzających uzasadnione przypuszczenie, że egzekwowana należność pieniężna nie będzie mogła być zaspokojona ze znanego majątku spółki. W tymże piśmiennictwie przyjmuje się też, że możliwe jest uznanie bezskuteczności egzekucji przed zastosowaniem środków egzekucyjnych, czyli przed podjęciem czynności wykonawczych. Takie rozwiązanie chroni zarówno wierzyciela przed ponoszeniem kosztów egzekucyjnych, jak i zobowiązanego przed zwiększeniem jego zobowiązań o koszty bezskutecznej egzekucji (zob. L. Klat-Wertelecka, Odpowiedzialność członków zarządu spółki kapitałowej - bezskuteczność egzekucji. Glosa do wyroku NSA z 25 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 872/09; wyrok NSA z 30 marca 2022 r., sygn. akt III FSK 3766/21). Analogiczną funkcję do ww. postępowania, polegającą na likwidacji majątku dłużnika celem zaspokojenia jego wierzycieli pełni również postępowanie upadłościowe uregulowane w ustawie - Prawo upadłościowe (por. wyrok NSA z 2 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 521/22). Zarówno bowiem w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości, że upadłość jest również egzekucją, którą prowadzi się wobec całego majątku upadłego dłużnika celem przymusowego, ale wspólnego i w zasadzie równego (poprzez proporcjonalny podział uzyskanych z masy upadłości środków) zaspokojenia wszystkich wierzycieli, którzy zgłosili w sposób prawidłowy swój udział w tym postępowaniu. Konsekwencją uniwersalnego charakteru egzekucji prowadzonej na podstawie ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze jest sprecyzowana w art. 146 tej ustawy zasada, że z chwilą ogłoszenia upadłości indywidualny wierzyciel nie może już ani wszcząć ani prowadzić odrębnej (samodzielnej) egzekucji. Dotyczy ona wszystkich wierzycieli w tym także organów podatkowych (por. wyrok NSA z 7 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1354/13). Ponadto jej celem jest równomierne, choćby częściowe zaspokojenie wszystkich, nie tylko części wierzycieli (dlatego nazywana jest egzekucją generalną, czy też uniwersalną), poprzez spieniężenie całego majątku niewypłacalnego dłużnika. Brak natomiast możliwości realizacji tego celu (wymaga to za każdym razem wykazania), jest równoznaczny z bezskutecznością ww. egzekucji uniwersalnej. Słusznie też podniósł DIAS, że sformułowanie dotyczące bezskuteczności egzekucji w części należy rozumieć jako sytuację, w której prowadzona egzekucja ze wszystkich aktywów majątkowych dłużnika przynosi wprawdzie efekty w postaci częściowego zaspokojenia wierzyciela, ale ostatecznie, biorąc pod uwagę wszystkie dochodzone należności, okazała się bezskuteczna co do pozostałej ich części. Tu również w ocenie sądu nie trzeba czekać na zakończenie postępowania upadłościowego i przejście formalnych jego etapów.
Za prawidłowością zaskarżonego rozstrzygnięcia w tym zakresie, czyli jak w tej sprawie oceny częściowej bezskuteczności egzekucji, której dokonuje się na moment orzekania o odpowiedzialności solidarnej członka zarządu za zaległości spółki przemawiają następujące ustalenia poczynione w sprawie (uwzględniając przy tym wysokość dochodzonych w sprawie zaległości podatkowych w łącznej kwocie należności głównej 252.162,43 zł, jak również to, że organ oparł się zarówno na postępowaniu: egzekucyjnym, restrukturyzacyjnym, jak i upadłościowym):
- w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego (zawieszonego, z uwagi na wniosek spółki o ogłoszenie upadłości z 12 sierpnia 2019 r. a następnie umorzonego w dniu 13 grudnia 2019 r., z uwagi na ogłoszoną 26 listopada 2019 r. upadłość spółki), prowadzonego na podstawie wystawionych tytułów wykonawczych z lipca, sierpnia i września 2019 r., gdzie dokonano zajęć wierzytelności, m.in.: (-) z rachunków bankowych spółki, (-) u dłużników zajętych wierzytelności (spółek K., M., C.) - nie doszło do realizacji ww. zajęć i nie wyegzekwowano żadnych kwot, co wynikało, m.in.: (-) ze zbiegu egzekucji, (-) braku środków na rachunkach bankowych, (-) braku, mimo ponagleń, realizacji zajęć przez dłużników zajętych wierzytelności. Przy czym, jak zauważył DIAS, toczące się od 2017 r. postępowanie restrukturyzacyjne, zabezpieczenie majątku oraz zawieszenie na żądanie spółki postępowań egzekucyjnych i uchylenie zajęć rachunków bankowych (do czasu rozpatrzenia wniosku o ogłoszenie upadłości), następnie ogłoszenie upadłości, w niedługim czasie po umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego, uniemożliwiało wszczęcie egzekucji administracyjnej co do zaległości podatkowych za okres od stycznia do kwietnia 2019 r. oraz dalsze prowadzenie egzekucji co do pozostałych zobowiązań podatkowych, wynikających z decyzji organu I instancji. Jak słusznie zatem zauważył DIAS, przed datą ogłoszenia upadłości organy egzekucyjne nie były w stanie uzyskać z majątku spółki kwot pozwalających na zaspokojenie wierzytelności. Jak wskazał ponadto DIAS, część zobowiązań, wynikających z decyzji organu I instancji powstała w czasie, kiedy spółka była w otwartym postępowaniu restrukturyzacyjnym, natomiast administracyjne postępowanie egzekucyjne w celu dochodzenia tych zaległości zostało wszczęte po umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego;
- w zaskarżonym rozstrzygnięciu wskazano, że spółka w okresie prowadzenia działalności gospodarczej nie wywiązywała się również z regulowania innych zobowiązań (w tym publicznoprawnych) wobec takich podmiotów jak: (1) Naczelnik WMUS (zaległości z tytułu podatku PIT z lat 2014 i 2017 i podatku VAT z lat 2017 i 2018); (-) Burmistrz Miasta B. (nieuiszczony podatek od nieruchomości); (-) ZUS Oddział w Olsztynie (zaległości z tytułu nieuregulowanych należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych od 2016 r. do 2019 r.); (-) wierzycieli (gdzie postępowania prowadzili Komornicy Sądowi na podstawie zajęć gdzie należności wynikały z: wyroków sądowych, wyciągu ze spisu wierzytelności w postępowaniu układowym, nakazów zapłaty w postępowaniu nakazowym, czy też z weksla (które były wystawiane, czy też zapadały jak w przypadku wyroków sądów w okresie od 2016 r. do 2019 r.);
- wszczęte w dniu 19 czerwca 2017 r. postępowanie restrukturyzacyjne i końcowo umorzone w dniu 10 czerwca 2019 r. nie przyniosło zamierzonego efektu. W postanowieniu o umorzeniu sąd gospodarczy wskazał m.in., że: (-) spółka w sposób trwały nie zaspokaja kosztów postępowania oraz bieżących zobowiązań, (-) wyniki finansowe wskazują, że kontynuowanie działalności generować będzie dalsze straty, (-) spłata wierzycieli układowych jest nierealna, (-) kontynuowanie postępowania jest bezcelowe wobec niewydolności ekonomicznej dłużnika. Wskazał też, że łącznie postępowanie restrukturyzacyjne objęło 209 wierzycieli z kwotą roszczeń w wysokości 10.945.527,45 zł, w tym wierzytelności objęte z mocy prawa postępowaniem układowym wynosiły 5.706.238,43 zł. Należy przy tym pamiętać, że w przeciwieństwie do wniosku o ogłoszenie upadłości, wniosek restrukturyzacyjny nie ma charakteru obligatoryjnego, a w perspektywie może mieć dotkliwe skutki związane z niedopełnieniem obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości przez członka zarządu w ciągu 30 dni od zaistnienia przesłanki niewypłacalności. Ponadto, w orzecznictwie podkreśla się, że nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość (co nastąpiło dopiero 13 sierpnia 2019 r., czyli dopiero po nieudanym postępowaniu restrukturyzacyjnym) mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych, w sytuacji gdy według jego oceny uda się opanować problemy finansowe i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jednak jeśli zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, to sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową (por. wyrok NSA z 24 stycznia 2023 r., sygn. akt III FSK 1567/21);
- jeśli chodzi o postępowanie upadłościowe, którego ogłoszenie miało miejsce 26 listopada 2019 r., to z ustaleń organów podatkowych wynika, że w ramach dotychczas sporządzonych i wykonanych rzeczowych planów podziału kwot uzyskanych ze sprzedaży składników masy upadłości (nieruchomości) uczestniczyli jedynie wierzyciele hipoteczni i to w niepełnym zakresie. NUS natomiast, w wyniku podziału tych kwot nie uzyskał żadnych kwot na dzień wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. A należy mieć na względzie to, że pozostałe składniki, na co zwrócił uwagę organ odwoławczy miały charakter problematyczny.
Wobec powyższego słusznie przyjęto, że w sprawie wystąpiła częściowa bezskuteczność egzekucji z majątku spółki w postępowaniu upadłościowym (z uwagi na brak zaspokojenia wierzycieli), co spowodowało, że spełniona została przesłanka pozytywna warunkująca orzeczenie skarżącego odpowiedzialności jako osoby trzeciej, o której jest mowa w art. 116 §1 o.p. Oceny tej nie zmienia fakt niezakończenia postępowania upadłościowego (por. wyrok NSA z 10 października 2023 r., sygn. akt III FSK 1289/22). Bezsprzecznie bowiem, na dzień wydania zaskarżonej decyzji nie doszło w żadnym zakresie do zaspokojenia zaległości podatkowych spółki w porównaniu z wysokością tych zgłoszonych do kategorii II i III. Ponadto postępowanie upadłościowe pełni analogiczną funkcję do postępowania egzekucyjnego, polegającą na likwidacji majątku dłużnika celem zaspokojenia jego wierzycieli. Zatem częściowy brak zaspokojenia wierzycieli w tym postępowaniu wypełnia również przesłankę "bezskuteczności egzekucji" (por. ww. wyrok NSA z 10 października 2023 r., sygn. akt III FSK 1289/22). W ocenie sądu organy podatkowe wykazały, że stan majątkowy spółki pozwala jedynie na częściowe zaspokojenie wierzyciela podatkowego, a tym samym, że w sprawie zaistniała przesłanka pozytywna orzeczenia odpowiedzialności podatkowej członków zarządu, a mianowicie że egzekucja z majątku spółki jest w części bezskuteczna. A również ten przypadek jest objęty dyspozycją art. 116 §1 o.p. Należy też zauważyć, że obraz przedstawiany przez syndyka ma charakter jedynie szacunkowy i niepewny (w piśmie bowiem z 2 kwietnia 2025 r. z jednej strony wskazuje na szacunki zaspokojenia wierzytelności zgłoszonych przez NUS do kategorii II i III z drugiej zaś stwierdza, że: "(...) odmawia wskazania przewidywanego stopnia zaspokojenia,..."). Słusznie zatem przyjęto (chroniąc) przecież należności podatkowe przysługujące Skarbowi Państwa (i wbrew twierdzeniu strony, że syndyk wskazał na realną możliwość zaspokojenia wierzytelności należących do kategorii II do 100%, co jest rzeczą niespotykaną gdyż średnia wysokość zaspokojenia w tego typu sprawach wynosi 50% i wskazuje na wyjątkowość tej sprawy), że na moment orzekania o odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu istniała właśnie przesłanka częściowej bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Prawidłowo też zauważono, że ewentualne zaspokojenie (na które wskazuje syndyk) dotyczyć może zdarzeń (mogących wystąpić lub nie) i to w długim okresie czasu (gdyż nie był on w stanie określić kiedy postępowanie faktycznie się zakończy – pismo z 5 marca 2025 r.). Podkreślić należy też to, że upadłość ogłoszona została 26 listopada 2019 r., a zatem trwa już od ponad 5 lat. Nie można też zapominać, że chodzi tu o majątek, który na dzień orzekania o odpowiedzialności jest dostępny i łatwo zbywalny.
Uwzględniając powyższe i odnosząc się do mienia nieruchomego (lokalu mieszkalnego o pow. 162,40 m2 przy ul. [...] – o wartości według operatu 1.228.000,00 zł, nieruchomości gruntowej niezabudowanej o pow. 998 m2 przy ul. [...] – o szacunkowej wartości 503.480,00 zł zaś przy wymuszonej sprzedaży 377.610,00 zł - objętych skargami pauliańskimi, udziału w wysokości 7/13 części w nieruchomości lokalowej ul. [...] – o szacunkowej wartości 265.000,00 zł, nieruchomości gruntowej niezabudowanej przy ul. [...] – o szacunkowej wartości 338.000,00 zł) oraz wierzytelności przysługującej spółce od I. w kwocie 1.967.019,07 zł wraz z odsetkami za zwłokę oraz wzajemnych roszczeń z Gminą S., jak również w kontekście podnoszonego faktu, że nie zostało zakończone postępowanie upadłościowe i realnej możliwości (jak twierdzi skarżący) zaspokojenia w jego ramach (z pozostałego syndykowi majątku) nawet 100% wierzytelności organu podatkowego (w kwocie 259.233,52 zł., zgłoszonej w ramach II kategorii wierzytelności), a ewentualny brak zaspokojenia może dotyczyć wierzytelności publicznoprawnej zgłoszonej w ramach III kategorii (kwota 4.579,00 zł) - to wskazać przede wszystkim należy (czego strona zdaje się nie zauważać), że jest to majątek sporny (objęty postępowaniami sądowymi), a przez to trudno zbywalny. Nie jest też wiadome, czy jest on też realny do odzyskania, jak w przypadku wierzytelności przysługującej od spółki I. Nawet bowiem jej zasądzenie na rzecz spółki nie oznacza, że ww. podmiot takie pieniądze ma i dokona ich zwrotu. Z akt wynika ponadto, że żaden spór sądowy dotyczący tych nieruchomości oraz spornych wierzytelności na dzień wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia się nie zakończył. A należy pamiętać, że oceny co do bezskuteczności egzekucji dokonuje się na moment orzekania o odpowiedzialności członka zarządu (por. wyrok NSA z 12 października 2023 r., sygn. akt III FSK 2616/21). DIAS zauważył również, że na moment podjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcia stan ten nie uległ zmianie, bowiem na konto wierzyciela nie wpłynęły żadne środki z masy upadłości. Jak zauważył też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 kwietnia 2025 r., sygn. akt III FSK 811/23, w zakresie wierzytelności przyjmuje się, że tylko wierzytelności spółki, które są stwierdzone i pewne w dacie wydawania decyzji przez organ odwoławczy (co jak wykazał DIAS nie miało miejsca), tzn. wynikają z orzeczenia sądu, zawartej ugody sądowej czy uznania długu, mogą być dochodzone w ramach prowadzonej egzekucji (w tym wypadku egzekucji uniwersalnej). Ponadto, jak podkreśla się w orzecznictwie, wskazane mienie to nie jakiekolwiek mienie, ale takie które faktycznie, realnie umożliwia zaspokojenie istniejących zaległości podatkowych i to w znacznej części (por. wyrok NSA z 24 czerwca 2025 r., sygn. akt III FSK 1242/24). Ponadto musi mieć wartość rokującą zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Musi to być zatem konkretny majątek, nadający się do efektywnej egzekucji (por. wyrok WSA w Poznaniu z 12 czerwca 2025 r., sygn. akt I SA/Po 99/25), który zaspokoi znaczną część dochodzonych zaległości (duży jej odsetek, porównując go z wysokością zaległości podatkowych spółki). Wskazane też mienie spółki, do którego możliwa byłaby egzekucja nie może dotyczyć mienia tylko potencjalnie (co ma miejsce w tej sprawie) możliwego do uzyskania (por. wyrok WSA w Krakwie z 25 czerwca 2025 r., sygn. akt I SA/Kr 337/25). Musi to być również mienie, które istnieje w czasie prowadzenia postępowania (co także nie miało w sprawie miejsca) o przeniesienie odpowiedzialności (por. ww. wyrok NSA z 24 czerwca 2025 r., sygn. akt III FSK 1242/24). Słusznie zatem przyjęto, że pozostały w masie majątek stanowią aktywa trudno zbywalne na dzień orzekania (co również potwierdza syndyk masy upadłościowej), a te które były łatwo zbywalne (ruchomości oraz nieruchomości syndyk już sprzedał i rozdysponował). Organ wskazał również na ich obciążenie hipotekami na rzecz innych wierzycieli oraz wyłącznie szacunkową a nie realną wartość.
Zauważyć również należy, że Sąd Apelacyjny w C., jeśli chodzi o spór z Gminą S. zasądził (choć nie prawomocnie, a syndyk złożył stosowny środek zaskarżenia) od spółki kwotę 600.916,32 zł na rzecz gminy. Jeśli chodzi o sporną wierzytelność przysługującą od I., to zauważyć należy Sąd Najwyższy wyrokiem z 20 lutego 2025 r., sygn. akt [...] uchylił w całości pozytywny dla spółki wyroku Sądu Apelacyjnego w C. z 28 stycznia 2022 r., sygn. akt [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia (sprawa nadal jest zatem w toku). Również pozostałe sprawy sądowe dotyczące wspomnianej już części spornych nieruchomości oraz wierzytelności wobec I. są w toku. W sprawach tych nie ma zatem ostatecznego przesądzenia zakończenia postępowania w sprawie spornych wierzytelności przysługujących spółce i roszczeń wobec niej Gminy S. Organ przedstawił też szereg wątpliwości (oprócz toczących się i nie zakończonych sporów sądowych) odnośnie pozostałego majątku nieruchomego. W przypadku udziału wynoszącego 7/13 części w nieruchomości lokalowej (w parkingu i windzie samochodowej) położonej w O. przy ul. [...] i oszacowanego na kwotę 265.000,00 zł organ wskazał, że awarii uległa widna (operat szacunkowy z 10 października 2024 r.), na której naprawę, jak zauważył syndyk nie chcą zgodzić się mieszkańcy wspólnoty. Ponadto szacunkowy koszt jej naprawy określono na kwotę 130.000,00 zł, co powoduje, że w wariancie pesymistycznym, z uwagi na wskazaną już awarię przewiduje się ich sprzedaż za 20% oszacowanej kwoty, czyli za 53.000,00 zł. Jeśli chodzi o nieruchomość gruntową niezabudowaną, położoną w O. przy ul. [...] (oszacowaną na kwotę 338.000,00 zł) to podniesiono, że w wariancie pesymistycznym może być ona sprzedana za 10% ww. wartości, z uwagi na warunki planistyczne przewidziane dla tej nieruchomości (gdzie wprowadzono całkowity zakaz zabudowy tej nieruchomości obiektami budowlanymi oraz prowadzenie innych robót budowlanych, za wyjątkiem szczegółowo wymienionych w planie zagospodarowania, a na wskazanym terenie przewidywane jest powstanie obszarów zielonych oraz "lekkich" usług turystycznych. Ponadto nieruchomość ta została wpisana do rejestru zabytków, jako [...]). W przypadku zaś nieruchomości położonych w O. przy ul. [...] (wycenionej na 1.228.000,00 zł) oraz przy ul. [...] (wycenionej 503.480,00 zł, a przy sprzedaży wymuszonej wartej 377.610,00 zł) organ odwoławczy zauważył, że są one przedmiotem niezakończonych prawomocnymi orzeczeniami postępowań sądowych (pierwsza dotyczy postępowania przeciwko R. P., tj. skargi pauliańskiej, druga zaś dotyczy uznanie za bezskuteczną czynności przewłaszczenia na rzecz A. P./żony skarżącego, wpisanej w KW jako jej właściciel). Należy jednocześnie zauważyć (na co zwrócił uwagę DIAS), że od zapadłych w tych sprawach wyroków to strona wniosła skargę kasacyjną, zaś w drugiej wraz z żoną wniosła apelację, uniemożliwiając tym samym aby składniki te stały się realnym i dostępnym na dzień orzekania składnikiem masy upadłościowej możliwym do spieniężenia. Wskazać należy również na to, że własność ww. nieruchomości została w dniu 12 czerwca 2017 r., czyli tuż przed otwarciem postępowania układowego spółki, co miało miejsce 19 czerwca 2017 r. przeniesiona pierwotnie na stronę oraz jego żonę, a następnie tylko na żonę skarżącego (nieruchomość przy ul. [...]) oraz na stronę w przypadku nieruchomości zlokalizowanej przy ul. [...].
Należy też zauważyć (na co zwrócił uwagę organ odwoławczy), że uwzględnienie opisanych wcześniej pozostałych składników majątku w masie upadłości będzie skutkowało koniecznością ich spieniężenia, tak aby można było uzyskać środki podlegające podziałowi w ramach toczącego się postępowania. To zaś spowoduje znaczny wzrost kosztów postępowania upadłościowego, co będzie się wiązało, m.in. z koniecznością wypłaty wynagrodzenia dla kancelarii obsługującej postępowania sądowe (na co wskazuje syndyk w piśmie z 10 czerwca 2024 r.), kosztami sprzedaży nieruchomości, czy kosztami odzyskania zasądzonych na rzecz spółki kwot. Pamiętać też trzeba (co nie jest bez znaczenia dla oceny możliwości zaspokojenia wierzyciela) ma również powstanie znacznych kosztów postępowania upadłościowego, które syndyk oszacował w przedziale od 500.000,00 zł do 1.000.000,00 zł. Syndyk przewiduje także (na co także zwrócił uwagę organ), że zaspokojenie kosztów ogólnych postępowania, które określono w przedziale od 1.713.918,43 zł do 2.213.918,43 zł (gdzie koszty te, zgodnie z art. 345 ust. 1 u.p.u. nastąpi z sum uzyskanych z likwidacji składników obciążonych do kwoty 514.174,24 zł, pozostałe natomiast będą pokryte z funduszy ogólnych masy upadłości). Zauważyć również należy, że syndyk (wbrew twierdzeniu strony) w kalkulacjach nie uwzględnił swojego wynagrodzenia, przysługującego w ramach sprawowanej funkcji (notatka służbowa z 11 kwietnia 2025 r. – k. 227 akt odwoławczych). Słusznie zatem organ podkreślił, że nawet posiadanie majątku przez spółkę nie jest równoznaczne z tym, że w najbliższym czasie dojdzie do zaspokojenia wierzycieli z tego majątku. Wpływa też w sposób znaczący na ewentualny brak realnych możliwości zaspokojenia wierzycieli, ujętych w kategorii II i III, w tym NUS (przewiduje się jedynie zaspokojenie w 100% wierzytelności ujętych w kategorii I). Ponadto, jeżeli majątek podlegający spieniężeniu w postępowaniu upadłościowym przedstawia wielokrotnie mniejszą wartość niż zgłoszona do masy wierzytelność lub też nie ma realnych możliwości zbycia tego majątku, to wniosek o bezskuteczności egzekucji jest uzasadniony.
Wbrew również twierdzeniu skarżącego (na co zwrócono już uwagę wcześniej) syndyk nie wskazał, że możliwe jest zaspokojenie (jeśli chodzi o kategorię II) 100% zgłoszonych w tej kategorii kwot. Z pisma syndyka z 2 kwietnia 2025 r. wynika jedynie, że zaspokojenie wierzytelności NUS, zgłoszonych do kategorii II może nastąpić w przedziale pomiędzy 19% a 100%. Natomiast co do wierzytelności zgłoszonych w kategorii III, ich zaspokojenie syndyk oszacował w przedziale od 0% do 3%. To zaś świadczy (jak słusznie zauważył organ), że nie zostaną w całości (a nawet w znacznej części) zaspokojone zobowiązania podatkowe NUS. Co istotne też, syndyk odmówił jednoznacznego wskazania przewidywanego stopnia zaspokojenia wierzycieli z uwagi na to, że nie był w stanie przewidzieć skutków dalszego postępowania upadłościowego (za jaką kwotę ostatecznie zostaną sprzedane pozostałe składniki masy upadłościowej oraz jak zakończy się proces sądowy a następnie egzekucja p-ko I.). Nie jest więc tak, jak twierdzi strona (pkt 4 skargi), że syndyk konsekwentnie wskazywał i potwierdzał i to realną możliwość zaspokojenia w ramach postępowania upadłościowego spółki nawet 100% wierzytelności organu podatkowego (w kwocie 259.233,52 zł. - zgłoszonej w ramach II kategorii wierzytelności), przy czym ewentualny brak zaspokojenia dotyczyć może wyłącznie kwoty 4.579,00 zł, czyli tej zgłoszonej w ramach III kategorii. Nie bez znaczenia jest również to (uwzględniając to, że pozostały majątek jest sporny i trudny do zbycia), że pozostałe do spłaty wierzytelności (uwzględniając treść decyzji I instancyjnej z 16 grudnia 2024 r., do której odwołuje się DIAS - s. 6-11 gdzie wskazano, że: (-) dotychczasowy przebieg postępowania upadłościowego wskazuje, że istniejący i zbywalny majątek spółki został już sprzedany w toku tego postępowania, a środki uzyskane z jego sprzedaży wpłynęły do masy upadłości; (-) pozostały majątek stanowią wierzytelności sporne będące przedmiotem toczących się postępowań sądowych, które nie stanowią realnego majątku spółki; (-) z dokonanych ustaleń wynika, że po zaspokojeniu wierzycieli posiadających zabezpieczenie hipoteczne, na rachunku bankowym masy upadłości pozostawała kwota 3.012.173,81 zł, a wierzytelności spółki wynosiły: w kategorii I - 518.140,20 zł, w kategorii II - 8.748.436,97 zł, w kategorii III - 2.122 231,37 zł, w kategorii IV - 79.883,73 zł) - w znaczący sposób przewyższają (nawet przyjmując wartość optymistyczną tego majątku, od której należy przecież odjąć opisane, m.in. wcześniej koszty jego wyegzekwowania, wynagrodzenie syndyka, koszty postępowania upadłościowego, czy też problematyczne okoliczności z nim związane) – jego wartość.
Wobec powyższego słusznie przyjęto (uwzględniając to, że postępowanie upadłościowe pełni analogiczną funkcję do postępowania egzekucyjnego, polegającą na likwidacji majątku dłużnika celem zaspokojenia jego wierzycieli), że stan środków pieniężnych pozostających w masie upadłości, po zaspokojeniu wierzycieli hipotecznych, w stosunku do wysokości istniejących wierzytelności wskazuje, że w postępowaniu upadłościowym spółki wierzytelności NUS mogą zostać zaspokojone jedynie w nieznacznej części. Tym bardziej, że zaspokojenie to (na dzień wydania zaskarżonej decyzji) nie osiągnęło żadnego poziomu (częściowego, znaczącego, w całości) w zakresie ciążących na spółce zaległości podatkowych i jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego (uwzględniając pozostały sporny i niepewny majątek), czy w ogóle do takiego zaspokojenia i w jakiej części dojdzie. Tym samym egzekucja uniwersalna jaką jest postępowanie upadłościowe, które nie doprowadzi do zaspokojenia w znacznej części należności podatkowych wypełnia również przesłankę częściowej bezskuteczności egzekucji. W ocenie sądu nie trzeba tu też czekać na zakończenie postępowania upadłościowego i przejście wszystkich formalnych jego etapów, jeśli wykaże się, że jak w tym przypadku pozostały po spieniężeniu i rozdysponowaniu pozostałych składników (sporny, a przez to niepewny i trudno zbywalny) majątek na dzień orzekania przez organy podatkowe nie stanowił składników, z których byłaby realna i łatwa możliwość zaspokojenia należności podatkowych (i to w znacznej części). A oceny bezskuteczności egzekucji należy dokonać na moment orzekania o odpowiedzialności członka zarządu (por. wyrok NSA z 12 października 2023 r., sygn. akt III FSK 2616/21). Jeśli więc na ten moment organy wykazały (a zdaniem sądu tak jest w tym wypadku), że spółka nie ma majątku, z którego wierzyciel mógłby uzyskać zaspokojenie swojej należności w całości (a wyłącznie w części jak w tej sprawie) i tym bardziej, że syndyk wskazał (wbrew twierdzeniu strony) jedynie na potencjalną możliwość tylko częściowego zaspokojenia wierzyciela w toku egzekucji generalnej – to prowadzi do wniosku, że w sprawie zaistniała przesłanka pozytywna orzeczenia odpowiedzialności podatkowej członków zarządu, a mianowicie że egzekucja z majątku spółki jest w części bezskuteczna. Tym bardziej, że przez bezskuteczność egzekucji należy (co do zasady) rozumieć sytuację, w której w wyniku jej przeprowadzenia, czy to w trybie egzekucji administracyjnej, czy też egzekucji sądowej, nie osiągnięto zakładanego celu, to jest zaspokojenia roszczeń wierzyciela podatkowego w całości lub w części. Jak też słusznie podkreślił DIAS art. 116 §1 o.p. nie wyznacza granic odpowiedzialności osoby trzeciej, lecz określa warunki, na jakich możliwe jest jej orzeczenie, w tym nakłada na organ podatkowy powinność wykazania choćby częściowej bezskuteczności egzekucji (co zdaniem sądu miało miejsce w tej sprawie). Wobec powyższego, trudno uznać za zasadny zarzut naruszenia art. 233 §1 pkt. 1 w zw. z art. 116 §1 oraz art. 116 §1 pkt. 2 o.p. poprzez utrzymanie w mocy orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu za zobowiązania spółki w upadłości, pomimo braku wykazania przez organy podatkowe bezskuteczności egzekucji zaległości podatkowych bezpośrednio z jej majątku, a także bezspornego istnienia mienia spółki, które umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych podatnika co najmniej w znacznej części (pkt. 1 skargi). Dotyczy to również zarzutu naruszenia naruszenie przepisów art. 121 §1, art 122, art. 124, art. 180 §1, art. 187 §1 oraz art. 188 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych i brak dokładnego wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kierował się organ odwoławczy przy rozstrzyganiu sprawy, niewywiązanie się organu z obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, co skutkowało błędnymi ustaleniami faktycznymi przyjętymi za podstawę rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności co do przyjęcia przez organ podatkowy wyłącznie jednej (negatywnej z punktu widzenia zaspokojenia wierzytelności podatkowych) wersji perspektyw zakończenia postępowania upadłościowego (pkt. 4 skargi).
Uwzględniając treść skargi, w tym miejscu należy też wskazać, że strona zdaje się nie zauważać tego (a na co zwrócił uwagę również DIAS), że przesłanka pozytywna bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 §1 o.p. (zdanie pierwsze, której wykazanie obciąża organ), nie może być utożsamiana z przesłanką negatywną (egzoneracyjną - obciążającą w całości skarżącego) w postaci niewskazania przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (art. 116 §1 pkt. 2 o.p.). Są to dwie odrębne przesłanki orzekania o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Wynika to zarówno z podziału zawartego w treści art. 116 §1 o.p., ale ma także swoje źródło w odmiennym charakterze obu przesłanek (na co wskazano uwagę wyżej). W tym kontekście istotne jest też to, że majątek, o którym mowa w art. 116 §1 pkt 2 o.p. to majątek inny, nie stanowiący mienia objętego postępowaniem upadłościowym (por. wyrok NSA 11 stycznia 2024 r., sygn. akt III FSK 3668/21). W znaczeniu tego przepisu (jak słusznie zauważył DIAS) może być grupowany tylko ten majątek, który nie był wcześniej objęty postępowaniem egzekucyjnym, wskazanie mienia dotyczy bowiem czasu po stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji, nie chodzi więc o ujawnienie majątku w toku egzekucji (również tej uniwersalnej). Trzeba też pamiętać, że musi to być mienie konkretne i rzeczywiście istniejące (por. wyrok NSA z 5 marca 2024 r., sygn. akt III FSK 4923/21). Ponadto, aby doszło do zaistnienia tej przesłanki egzoneracyjnej mówimy o mieniu, na podstawie którego organ może w sposób prosty, bez podejmowania dodatkowych czynności w celu poszukiwania składników majątku lub ustalenia praw do tego mienia dokonać jego sprzedaży i pokrycia zaległości w znacznej części (wyrok NSA z 23 marca 2022 r., sygn. akt III FSK 428/21). Innymi słowy musi mieć "egzekwowalną" wartość spełniającą przesłankę znaczności w porównaniu z wysokością zaległości stowarzyszenia i innymi jej zobowiązaniami (zob. wyrok WSA w Lublinie z 4 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 643/21 czy też przywołany wyżej wyrok NSA z 5 marca 2024 r., sygn. akt III FSK 4923/21). Ponadto przesłanka ta musi istnieć w momencie orzekania o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki (zob. wyrok NSA z 12 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 744/06), co oznacza, że mienie wskazane przez członka zarządu musi istnieć w czasie prowadzenia tego postępowania. Regulacja ta koresponduje z warunkiem podstawowym orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, tzn. warunkiem bezskuteczności egzekucji przeciwko spółce. W zakresie tej przesłanki, spółka od 26 listopada 2019 r. jest w upadłości, co powoduje, że cały jej majątek wszedł do masy upadłości i co jak już wykazano wcześniej nie stanowi majątku, który umożliwiałby zarówno w części/znacznej jak i w całości spłatę zobowiązań podatkowych. Uwzględniając treść tego przepisu znaczna część musi nadto stanowić dużą (znaczącą) część w porównaniu z wysokością zaległości podatkowych. Nie wystarczy zatem wskazanie składników majątkowych, z których egzekucja tylko częściowo, w stopniu innym, niż "znaczny", zaspokoi wierzyciela podatkowego. Jak zauważył też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 maja 2025 r., sygn. akt III FSK 203/24, za znaczną część, w rozumieniu art. 116 §1 pkt. 2 o.p., nie można nawet uznać zaspokojenia 40% zobowiązań podatkowych spółki. Tymczasem strona, jak zauważył organ, na obu etapach postępowania podatkowego nie wskazała majątku spółki, który pozwoliłby choćby na znaczne zaspokojenie zaległości podatkowych. Takim mieniem nie są z pewnością te jego składniki, o których strona wspomina w skardze, a które stanowią mienie, które weszło w skład masy upadłościowej. Tym bardziej, że jest to też mienie sporne i wątpliwe, jak już wykazano wcześniej. Sąd nie znalazł zatem podstaw do zakwestionowania stanowiska organu przyjętego w zakresie drugiej z przesłanek egzoneracyjnych zawartej w art. 116 §1 pkt. 2 o.p., która daje możliwość uwolnienia się przez członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jeśli wskaże jej mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości w całości lub w znacznej części.
Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutu (pkt 2 skargi) naruszenia art. 233 §1 pkt. 1 w zw. z art. 116 §1 pkt. 1 lit. a o.p. a także w zw. z art. 9a u.p.u. oraz art. 328 ust. 1 u.p.r. poprzez utrzymanie w mocy orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu za zobowiązania spółki, w sytuacji gdy w okolicznościach niniejszej sprawy wniosek o ogłoszenie jej upadłości został zgłoszony we właściwym czasie (po umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego). Wskazać na wstępie należy, że przedmiotowa okoliczność zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki została poddana ocenie organów podatkowych w zakresie dotyczącym zarówno wystąpienia przesłanki do jego zgłoszenia, jak i czasu, w jakim powinno to nastąpić. Jak już wspomniano wcześniej postępowanie restrukturyzacyjne trwało od 19 czerwca 2017 r. do 10 czerwca 2019 r., kiedy je umorzono, wskazując u jego podstaw, m.in. na to, że: (-) dłużnik w sposób trwały nie zaspokaja kosztów postępowania oraz bieżących zobowiązań, (-) wyniki finansowe wskazują, że kontynuowanie działalności generować będzie dalsze straty, (-) spłata wierzycieli układowych jest nierealna, (-) kontynuowanie postępowania jest bezcelowe wobec niewydolności ekonomicznej dłużnika. Wniosek o upadłość został natomiast złożony przez zarząd spółki w sądzie gospodarczym w dniu 13 sierpnia 2019 r. (upadłość została ogłoszona w dniu 26 listopada 2019 r.). Taki wniosek został również złożony przez jednego z jej wierzycieli.
Zauważyć też należy (odwołując się do treści przywołanych już wcześniej przepisów), że art. 116 §1 o.p. nie definiuje i nie wyjaśnia pojęcia: "zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości". Trzeba jednak podkreślić, że "czas właściwy" do zgłoszenia takiego wniosku to czas właściwy ze względu na ochronę wszystkich wierzycieli, którzy po ogłoszeniu upadłości będą mogli liczyć na równomierne, chociaż tylko np. częściowe zaspokojenie, by nie dopuścić do zaspokojenia niektórych wierzycieli ze szkodą dla innych albo w ogóle żadnego z wierzycieli. Każdy zatem z członków zarządu powinien zadbać z należytą starannością o ochronę interesów wszystkich wierzycieli zagrożonych stanem niewypłacalności spółki i nie dopuścić, aby niektórzy z wierzycieli zostali zaspokojeni ze szkodą dla innych. Wniosek o ogłoszenie upadłości może być zatem uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy wykazane zostanie, że zgłaszając go zarząd (członek zarządu) uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego (por. wyrok NSA z 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3737/14, czy też wyrok WSA w Warszawie z 22 maja 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 96/07). Jest to też moment, gdy członek zarządu wie albo przy dołożeniu należytej staranności powinien wiedzieć, że spółka nie jest już w stanie zaspokoić w całości wszystkich wierzycieli, ale w części ma jeszcze takie możliwości, a zatem nie jest jeszcze bankrutem niezdolnym do poniesienia nawet kosztów postępowania upadłościowego. Członkowi zarządu spółki powinien być bowiem znany na bieżąco jej stan finansowy i możliwość zaspokojenia długów. Wniosek o ogłoszenie upadłości może być zatem uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy wykazane zostanie, że zgłaszając go członek zarządu uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia ww. celu postępowania upadłościowego.
Należy też podnieść, że w orzecznictwie wskazuje się, że nie ma znaczenia, z jakiego powodu dłużnik (spółka) nie wypełnia swoich wymagalnych zobowiązań, jaki jest okres tego opóźnienia ani też jaka jest wysokość długu w porównaniu do stanu jego aktywów. Nie ma również znaczenia, czy są to zobowiązania publicznoprawne czy cywilnoprawne oraz to, czy są one stwierdzone tytułem wykonawczym. Nie ma też znaczenia to, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych czy tylko niektórych z nich. Nie ma też znaczenia wielkość niewykonanych przez dłużnika zobowiązań (por. wyrok NSA z 8 maja 2025 r., sygn. akt III FSK 1431/24). Istnienie podstaw do ogłoszenia upadłości determinuje wyłącznie przesłanka niewykonania przez dłużnika wymagalnych zobowiązań (wyroki NSA: z 15 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1427/17; z 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1359/16). Niewypłacalność istnieje zarówno wtedy, gdy dłużnik nie ma środków finansowych, jak i wtedy, gdy nie wykonuje zobowiązań z innych powodów (wyroki NSA: z 11 maja 2022 r., sygn. III FSK 533/21, czy też z 29 listopada 2023 r., sygn. akt III FSK 4521/21). Każdy kto nie płaci określonego ustawą (lub umową) drugiego z kolei zobowiązania, staje się od tej chwili niewypłacalny (wyrok NSA z 6 kwietnia 2020 r., sygn. akt II FSK 133/20).
Uwzględniając powyższe rozważania natury ogólnej wskazać należy, że ze zgromadzonego materiału dowodowego (w szczególności w oparciu o wykaz wierzycieli załączony do wniosku o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego, listę wierzytelności wraz z uzupełnieniami w postępowaniu upadłościowym) jednoznacznie wynika, że spółka (jako dłużnik) posiadała wierzytelności z przeterminowanymi płatnościami przysługujące, m. in. od: spółki C.1, Przedsiębiorstwa D., "B.1", podmiotu R., Zakładu Wielobranżowego "I.1", wobec których termin płatności zobowiązań przypadał na 30 listopada 2015 r. (s. 14-16 decyzji I instancji). Tym samym stała się niewypłacalna najpóźniej 1 marca 2016 r., tj. kiedy opóźnienie w opłacaniu wymagalnych zobowiązań wobec wielu wierzycieli (jak ostrożnie przyjęły organy podatkowe, wskazując jednocześnie, że niezapłacone zobowiązania były istotne ilościowo i wartościowo) przekroczyło 3 miesiące (art. 11 ust. 1a u.p.u.). Choć, jak wskazał też DIAS spółka już od 2011 r. generowała zadłużenie (posiadając, co najmniej dwie wierzytelności należne Przedsiębiorstwu "B."). Posiadała także (jak podniesiono już wcześniej) liczne zobowiązania dochodzone za pośrednictwem komorników sądowych, wynikające, m.in. z wyroków sądów z 2012 r., 2013 r., 2016 r. i późniejszych. Posiadała nadto zaległości wobec ZUS (za okres począwszy od listopada 2016 r.) oraz zobowiązania podatkowe z tytułu podatku CIT za 2014 r. przysługujące Naczelnikowi WMUS w Olsztynie (wykazując ostateczną jego wysokość dopiero w korekcie deklaracji CIT-8, złożonej w 2017 r.). Powyższe dane wyraźnie pokazują, że była to sytuacja trwała, generująca zaległości wobec kolejnych podmiotów i w kolejnych okresach (stanowiąc tym samym stan narastającej i pogłębiającej się niewypłacalności, a nie zdarzenie jedynie epizodyczne – jak słusznie zauważył organ), a których wartość zwiększała się i na dzień złożenia wniosku o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego, tj. 25 maja 2017 r. wynosiła ok. 10.131.068,40 zł. Wobec powyższego, wniosek o ogłoszenie upadłości spółki (alternatywnie wniosek o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego) winien być złożony najpóźniej (jak ostrożnie przyjęły organy) do 31 marca 2016 r., czyli w terminie 30 dni od dnia, w którym spółka stała się niewypłacalna (tj. 1 marca 2016 r.). Co istotne też, a na co zwrócił uwagę DIAS, że zobowiązania te nie zostały zapłacone do dnia złożenia wniosku o otwarcie postępowania układowego. Należy też zauważyć, że sytuacji spółki nie poprawiło postępowanie restrukturyzacyjne, które nie osiągnęło zamierzonego celu, co prowadzi do wniosku, że przedstawiana przez spółkę na tym etapie ocena problemów okazała się co najmniej niewystarczająca, skoro postępowanie to zostało umorzone (z uwagi na podane wcześniej przyczyny). Ponadto na dzień złożenia wniosku o restrukturyzację istniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, co potwierdza zgromadzony materiał w sprawie. To dodatkowo wzmacnia argumentację, że zarówno wniosek z 25 maja 2017 r. (o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego), ale przede wszystkim jego otwarcie 19 czerwca 2017 r., jak i wniosek z 13 sierpnia 2019 r. (o ogłoszenie upadłości) były działaniami spóźnionymi. Dla spełnienia przesłanki uwalniającej od odpowiedzialności właściwy czas na złożenie wniosku o upadłość (alternatywnie otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego albo zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu) mijał (jak słusznie przyjęto) wraz z upływem 30 dni licząc od dnia (daty) niewypłacalności spółki. I oczywiście nie można odmówić zarządowi prawa do podjęcia ryzyka naprawienia sytuacji spółki i niezgłoszenia wniosku o upadłość (mimo wystąpienia ku temu przesłanek ustawowych). W takim jednak przypadku ryzyko tych działań obciążą zarządzających spółką. Muszą oni mieć bowiem świadomość tego, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, sami będą oni musieli ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową (por. wyrok NSA z 23 września 2020 r., sygn. akt II FSK 1392/18).
Słusznie też przyjęto, uwzględniając wcześniejsze rozważania, że w przedmiotowej sprawie trudno mówić o braku winy członka zarządu w rozumieniu art. 116 §1 pkt. 1 lit. b o.p. Choć nie można zabraniać członkowi zarządu podejmowania takich decyzji czy i kiedy zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości czy otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego to musi się on liczyć z konsekwencjami ich spóźnienia, co miało miejsce w tej sprawie. Przesłanka bowiem określona w art. 11 ust. 1 u.p.u. (niewypłacalności spółki) wystąpiła bowiem i to przy ostrożnej kalkulacji organów podatkowych 1 marca 2016 r., natomiast postępowanie restrukturyzacyjne otworzono dopiero 19 czerwca 2017 r., a zatem jak słusznie zauważył DIAS nie nastąpiło ono we właściwym czasie, który mijał wraz z upływem 30 dni licząc od dnia (daty) jej niewypłacalności. Właściwy zatem czas na działanie uwalniające od odpowiedzialności to moment, w którym członek zarządu wie, albo przy dołożeniu należytej staranności powinien wiedzieć, że spółka nie jest już w stanie zaspokoić w całości wszystkich wierzycieli, ale w części ma jeszcze takie możliwości, a zatem nie jest jeszcze bankrutem niezdolnym do poniesienia nawet kosztów postępowania upadłościowego. Temu jednakże strona w tej sprawie nie sprostała.
Należy przy tym pamiętać (na co zwrócił uwagę NSA w wyroku z 22 sierpnia 2025 r., sygn. akt III FSK 507/24), że brak winy, o jakiej mowa w art. 116 §1 pkt. 1 lit. b o.p., dotyczy niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Dla uwolnienia się od odpowiedzialności na podstawie tego przepisu, skarżący powinien wykazać (czego w tej sprawie nie zrobił) okoliczności, które w jego ocenie uniemożliwiły mu złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, czy też złożenie wniosku o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego. Brak winy jest bowiem kategorią obiektywną i można się na nią powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego niezależnych. Dla wykazania ponadto tej przesłanki egzoneracyjnej uwalniającej członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki nie wystarczy subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość (też wyrok NSA z 21 sierpnia 2025 r., sygn. akt III FSK 85/24). Ponadto zarzut zawinionego zaniechania, o jakim mowa w ww. przepisie będzie aktualny zawsze wtedy, gdy członek zarządu świadomie (wina umyślna) albo tylko przez niedbalstwo (wina nieumyślna) nie wywiąże się z nałożonego obowiązku terminowego zgłoszenia wniosku. Z pewnością też, taką okolicznością wyłączającą nie jest prowadzone postępowanie restrukturyzacyjne i argumentacja strony, że od 19 czerwca 2017 r. (pod nadzorem sądu) było ono prowadzone i wówczas (tj. w 2019 r.) powstały zaległości podatkowe objęte zaskarżoną decyzją i zgodnie z przepisami prawa nie można ogłosić upadłości spółki w tym czasie (do jego prawomocnego umorzenia), a złożony w takim przypadku wniosek o upadłość podlega odrzuceniu. Należy bowiem zauważyć (co już wykazano wcześniej), że zarówno wniosek o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego z 25 maja 2017 r. i jego otwarcie 19 czerwca 2017 r. (które co istotne zostało umorzone, z uwagi na to, że nie spełniło swojego celu), jak i wniosek z 26 listopada 2019 r. o ogłoszenie upadłości były spóźnione, gdyż niewypłacalność spółki datowana jest na 1 marca 2017 r., a otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego albo zawarcie układu, czy też zgłoszenie wniosku o upadłość winno nastąpić do 31 marca 2017 r. (co nie miało w sprawie miejsca).
Nie jest też tak (jak twierdzi skarżący), że w postępowaniu restrukturyzacyjnym (inaczej niż w postępowaniu upadłościowym, w którym zgodnie z art. 75 §1 u.p.u. z dniem ogłoszenia upadłości upadły traci prawo zarządu oraz możliwość korzystania z mienia wchodzącego do masy upadłości i rozporządzania nim) - zarząd traci prawo zarządu. Takiemu stanowisku przeczy bezpośrednio treść art. 38a, z którego jasno wynika, że: (-) dłużnik po ustanowieniu tymczasowego nadzorcy sądowego jest uprawniony do dokonywania czynności zwykłego zarządu, (-) na dokonanie czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu jest wymagana zgoda tymczasowego nadzorcy sądowego pod rygorem nieważności (zgoda ta może zostać udzielona również po dokonaniu czynności w terminie trzydziestu dni od jej dokonania). Czy też treść art. 67 u.p.r., który stwierdza, że w postępowaniu restrukturyzacyjnym dłużnik sprawuje zarząd własny swoim majątkiem, chyba że został ustanowiony zarządca. Zarząd własny, w zakresie określonym w art. 39 ust. 1 dłużnik sprawuje pod nadzorem nadzorcy sądowego. Wobec tego spółka w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, toczącego się od 19 czerwca 2017 r. do jego umorzenia 10 czerwca 2019 r. sprawowała własny zarząd majątkiem (pod nadzorem), a zatem skarżący miał możliwość podejmowania, w imieniu i interesie spółki wszelkich czynności. Był też zobowiązany przepisami Prawa restrukturyzacyjnego do regulowania swoich bieżących zobowiązań, powstałych po otwarciu postępowania. Strona nie wskazała również innej okoliczności (niezależnej od niej), która uniemożliwiłaby jej złożenie wniosku o upadłość (alternatywnie o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego i jego faktyczne otwarcie), np. ciężka choroba uniemożliwiająca działanie, czy też brak możliwości prowadzenia spraw spółki. Musi się to odbyć jednakże w terminie właściwym, co jak wykazały organy podatkowe nie miało miejsca w tej sprawie.
W sprawie wystąpiła też (jak wskazał organ odwoławczy) bilansowa przesłanka niewypłacalności (w przypadku spółek/osób prawnych przesłankami ogłoszenia upadłości może być zaprzestanie płacenia długów lub sytuacja, gdy majątek osoby prawnej nie wystarcza na zaspokojenie jej długów). Co istotne jednakże przesłanki te mają charakter alternatywny i niezależny, co powoduje, że wystąpienie jednej z nich oznacza możliwość ogłoszenia upadłości (por. wyrok NSA z 5 kwietnia 2024 r., sygn. akt III FSK 4391/21). A jak zauważył DIAS, w przedmiotowej sprawie przyjęto, że właściwy czas na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości odnosi się do daty wystąpienia wcześniejszej okoliczności, wskazującej na niewypłacalność spółki, tj. daty zaprzestania wykonywania przez nią wymagalnych zobowiązań.
Sąd nie znalazł też podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia (pkt 3 skargi) art. 233 §1 pkt 1 oraz art. 233 §2 (poprzez jego niezastosowanie) w zw. z art. 127 o.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, w sytuacji gdy istotna i zasadnicza dla rozstrzygnięcia kwestia ustaleń rzekomej bezskuteczności egzekucji zaległości podatkowych bezpośrednio z majątku spółki była merytorycznie weryfikowana i badana wyłącznie w postępowaniu odwoławczym, a tym samym faktycznie potwierdzony został zarzut odwołania dotyczący wadliwego pominięcia przez organ I instancji wniosków dowodowych zgłoszonych w piśmie z 3 grudnia 2024 r. (k. 274-289 akt I instancji), których przedmiotem miały być okoliczności mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Przeczy temu analiza treści decyzji I instancyjnej, gdzie na stronie od 3 do 11 NUS przedstawił argumentację, na podstawie której uznał, że spełniona została przesłanka częściowej bezskuteczności egzekucji uniwersalnej. Należy też pamiętać, że postępowanie upadłościowe (tym bardziej, że nie zostało ono jeszcze zakończone) jest procesem ciągłym, który zmienia się w czasie. Dlatego też organ odwoławczy nie tylko mógł, ale powinien (mając na uwadze konieczność aktualizacji danych, dotyczących bieżącego stanu upadłości oraz podniesioną w odwołaniu argumentację skarżącego) wystąpić do syndyka z wnioskiem o udzielenie bieżących informacji, dotyczących prowadzonego postępowania upadłościowego oraz przewidywanego stopnia zaspokojenia wierzytelności podatkowych (korzystając z uprawnień określonych w art. 229 o.p.). Zgodzić się należy zatem ze stanowiskiem wskazanym w odpowiedzi na skargę, że wezwanie syndyka do przesłania zaktualizowanych informacji i dokumentów, w tym sprawozdań z czynności za okresy po wydaniu decyzji przez organ I instancji i po potwierdzeniu, że NUS nie jest w ich posiadaniu, nie wykraczało poza kompetencje organu odwoławczego, określone w ww. art. 229 o.p. (k. 64-66 akt odwoławczych).
Sąd nie dopatrzył się też uchybienia zasadom prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 o.p.), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, a organy podatkowe wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Natomiast okoliczność, że skarżący nie zgadza się z rozstrzygnięciem nie oznacza naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 o.p.). Skarżący ma prawo do prezentowania swojego własnego stanowiska, zaś organ ma prawo go nie uwzględnić, jeżeli uzna, że nie ma ono odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych oraz ich wykładni. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie podziela zatem stanowiska skarżącego, że organy nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W świetle powyższych uwag uznać należy, że organy prawidłowo i zgodnie z normami z art. 180, art. 187 §1 i art. 191 o.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, zaś dokonana przez organy ocena dowodów nie nosi cech dowolności. Jak już też wspomniano, w procesie gromadzenia dowodów organ podatkowych jest zobowiązany do ich zbierania jedynie w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (a ta w ocenie sądu było w tej sprawie). W tym kontekście za bezpodstawny należało uznać również zarzut naruszenia art. 216 §1 i §2 w zw. z art. 180 §1 oraz art. 187 §1 i §2 o.p. poprzez niewydanie postanowienia dotyczącego wnioskowanych przez stronę dowodów w piśmie z 3 grudnia 2024 r. (o przesłuchanie w charakterze świadka syndyka oraz przesłuchanie strony). Wskazać przede wszystkim należy, że organ I instancji odniósł się do tych wniosków w przyjętym rozstrzygnięciu, gdzie na stronach od 21 do 22 wskazał argumenty dlaczego tych wniosków nie uwzględnił. Ponadto brak rozstrzygnięcia o żądaniu przeprowadzenia dowodu w formie postanowienia i jednoczesne niewskazanie przyczyn odmowy dopuszczenia dowodu w uzasadnieniu decyzji, mogłyby stanowić uzasadniony zarzut odwołania tylko wówczas gdyby stanowiły takie naruszenie przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy (a taka okoliczność w przedmiotowej sprawie nie miała zdaniem sądu miejsca, a ponadto strona tego nie wykazała). Zauważyć również należy, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, także ten dotyczący aktualnego stanu postępowania upadłościowego oraz perspektyw zaspokojenia należności publicznoprawnych objętych niniejszym postępowaniem podatkowym był wystarczający do wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Dotychczasowe rozważania przeczą również tezie strony, że w postępowaniu podatkowym wystąpiła konieczność przesłuchania skarżącego jako strony postępowania, na okoliczności wskazane we wniosku: (-) wystąpienia w sprawie przesłanki wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu za zaległości spółki, określonej w przepisie art. 116 §1 pkt. 1 lit. a o.p., bowiem brak powyższej przesłanki został stwierdzony wystarczająco innymi dowodami, (-) na okoliczność złożenia przez zarząd spółka w ustawowym terminie uproszczonego wniosku o otwarcie postępowania sanacyjnego oraz (warunkowo) postępowania upadłościowego, w rozumieniu art. 328 ust. 1 oraz art. 334 ust. 1 u.p.r., a co za tym idzie braku prawnych możliwości realizacji w 2019 r. zobowiązań publicznoprawnych przez zarząd spółki. Należy też zauważyć, że w skardze strona nie wskazuje jakie konkretnie wnioski dowodowe zostały pominięte i jaki miałoby to mieć wpływ na prawidłowość przyjętego rozstrzygnięcia, a nie jest rolą sądu doszukiwanie się motywów stawianych w skardze zarzutów.
Nie ma również wątpliwości (uwzględniając stan faktyczny sprawy), co jest badane z urzędu i co nie było przedmiotem skargi, że nie doszło w sprawie do przedawnienia zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją powstałych w 2019 r. (w podatku PIT za okres od stycznia do października, zaś w podatku VAT za okres od maja do października), których ustawowy termin przedawnienia upływał z dniem 31 grudnia 2024 r. Wynika to z faktu, że bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości (art. 70 §3 o.p.), co miało miejsce 26 listopada 2019 r. Ponadto po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo ale dopiero od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o zakończeniu lub umorzeniu postępowania upadłościowego. Przy czym zgodnie z art. 70 §3a o.p., jeżeli ogłoszenie upadłości, o którym mowa w §3 nastąpiło przed rozpoczęciem biegu terminu przedawnienia, bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o zakończeniu lub umorzeniu postępowania upadłościowego (co w tej sprawie nie miało miejsca, gdyż postępowanie upadłościowe jest nadal w toku). Słusznie zatem przyjął DIAS, że zaległości podatkowe spółki objęte zaskarżoną decyzją nie uległy przedawnieniu i są nadal wymagalne.
Sąd za prawidłowe uznał również stanowisko organu w zakresie przedawnienia zaległości z tytułu kosztów egzekucyjnych, powstałych wtoku postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki wynoszących łącznie 276,21 zł. Uwzględniając bowiem przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 65a), jak i przepisy ustawy zmieniającej, która weszła w życie 20 lutego 2021 r. (art. 6 ust. 2 pkt 3) w zw. z przepisami Ordynacji podatkowej (art. 70 §1, 3 i 3a) i ustawy o finansach publicznych (art. 67 i art. 60) oraz stan faktyczny sprawy - słusznie przyjął DIAS, że koszty egzekucyjne, które powstały przed zmianą przepisów (tj. przed 20 lutego 2021 r.) także nie uległy przedawnieniu.
Organy podatkowe działały również (wbrew zaopatrywaniu skarżącego) w zgodzie z art. 118 §1 o.p., z którego wynika, że nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Decyzja bowiem z 16 grudnia 2024 r. (czyli organu I instancji, która jest kluczowa, gdyż regulacja zawarta w art. 118 §1 o.p. dotyczy wyłącznie decyzji tego organu, ponieważ to ona kształtuje odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe – por. wyrok NSA z 19 lutego 2025 r., sygn. akt I GSK 164/24) została wydana z dochowaniem terminu wynikającego z ww. przepisu. Należy przy tym zauważyć, że określone w art. 118 §1 o.p. przedawnienie wiąże się tylko z wydaniem, a nie z doręczeniem decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe (por. wyroki NSA z 29 maja 2025 r., sygn. akt III FSK 1364/24 i z 20 lutego 2025 r., sygn. akt III FSK 1176/23). Uwzględniając treść wskazanego na wstępie tej części rozważań przepisu, jak też zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, który sąd ocenił (wbrew twierdzeniu strony) jako umożliwiający rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy - nieuprawniony jest zarzut (sformułowany w treści uzasadnienia skargi) o naruszeniu zasad prowadzenia postępowania podatkowego, gdyż powinno być ono prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 §1 o.p.) a osiągnięcie przez organy podatkowe celu profiskalnego (w tym poprzez uniknięcie terminu przedawnienia, nawet z rażącym pogwałceniem zasad postępowania dowodowego, po wszczęciu postępowania podatkowego dopiero na 3 miesiące przed upływem okresu, o którym jest mowa w art. 118 §1 o.p.), z pewnością nie jest wartością nadrzędną w demokratycznym państwie prawnym. Ponadto, to organ jest gospodarzem postępowania i on decyduje o podejmowanych w sprawie czynnościach w ramach oczywiście obowiązujących przepisów prawa. Nie można zatem odbierać organowi zarówno prawa do wszczęcia postępowania podatkowego, jak i wydania decyzji do czasu upływu terminu przedawnienia zarówno samego zobowiązania podatkowego, jak i prawa do wydania decyzji (jak słusznie zauważył w odpowiedzi na skargę organ odwoławczy). Oczywiście skarżący ma prawo do wyrażenia swojego stanowiska w tym zakresie, że takie postępowanie organów podatkowych jest niepożądane. Nie zmienia to jednak tego, że jeżeli strona twierdzi, że prawo zostało naruszone poprzez wszczęcie postępowania 20 września 2024 r. oraz wydanie decyzji w dniu 16 grudnia 2024 r. winna to wykazać (co w tym przypadku, w ocenie sądu nie miało miejsca) i że miało to jakikolwiek wpływ na prawidłowość podjętego rozstrzygnięcia (czego też strona nie wykazała). W ocenie sądu, swoim postępowanie, zarówno w zakresie wszczęcia postępowania, jak i wydania decyzji organ I instancji nie naruszył obowiązujących przepisów prawa.
Uwzględniając dotychczasowe rozważania wskazać należy, że zarzuty podniesione w skardze w żaden sposób nie wpływają na prawidłowość zaskarżonego rozstrzygnięcia. Stanowią natomiast niczym niepopartą polemikę, pozostającą bez istotnego znaczenia dla sprawy. To zaś powoduje, że nie było podstaw zarówno do uchylenia decyzji organów obu instancji, jak i umorzenia postępowania podatkowego. Sąd, nie będąc jednocześnie związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się również innych błędów w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przy tym zauważyć, że sąd nie jest zobowiązany odnosić się w uzasadnieniu wydanego orzeczenia do zarzutów i argumentacji niemających istotnego znaczenia dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Pominięcie w uzasadnieniu wyroku rozważań dotyczących zarzutów niezasadnych nie stanowi naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego o istotnym wpływie na wynik sprawy. Jeżeli wyczerpujące przedstawienie i wyjaśnienie podstawy prawnej zamyka zagadnienie stanu prawnego sprawy (a tak zdaniem sądu jest w tej sprawie), to tym bardziej zbędne jest ustosunkowanie się do tych argumentów skargi, które pozostają bez związku z istotą normy prawnej, której prawidłowość interpretacji i zastosowania przez organ stanowi przedmiot kontroli sądu administracyjnego (por. wyroki NSA: z 25 marca 2025 r., sygn. akt III OSK 273/22, czy też z 3 września 2025 r., sygn. akt I FSK 470/25). Mając na uwadze powyższe, sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.
Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.