4/ art. 153 i art. 188 p.p.s.a. w zw. z art. 213 § 1 Op i art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez uznanie, że wynik kontroli jest zgodny z wykładnią prawa przedstawioną w ww. wyroku NSA i uwzględnia zalecenia Sądu, a organy podatkowe po wydaniu reformatoryjnego wyroku NSA są uprawnione do kontynuowania postępowania dowodowego w celu poszukiwania nowych dowodów zamiast zakończenia postępowania zgodnie z oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu sądu; zdaniem skarżącej działania NUCS, podjęte po wydaniu wyroku przez NSA, polegające na poszukiwaniu nowych dowodów na okoliczność rzekomej świadomości kontrolowanej co do uczestnictwa w karuzeli podatkowej są rażąco sprzeczne z oceną prawną wyrażoną w tym wyroku, a ich opisanie w wyniku kontroli również jest przejawem niezgodności z wiążącym wyrokiem NSA - bowiem błędnie sugeruje jakoby z tego wyroku wynikała konieczność dalszego badania sprawy i poszukiwania nowych dowodów, mimo iż NSA uznał istotę sprawy za dostatecznie wyjaśnioną i zakończył ją materialnoprawnym rozstrzygnięciem;
5/ art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 Op w zw. z art. 213 § 1 Op i art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez odmowę uzupełnienia rozstrzygnięcia wyniku kontroli zgodnie z wnioskiem kontrolowanej, co doprowadziło do sytuacji, w której wynik kontroli w swoim całokształcie ma wydźwięk niezgodny z konkluzją do jakiej organ został zobligowany w wiążącym go wyroku NSA, co z kolei przeczy zasadzie legalizmu i praworządności, zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasadzie prawdy obiektywnej i zasadzie przekonywania.
W uzasadnieniu tych zarzutów oceniono, że po wydaniu wyroku NSA z 30 sierpnia 2023 r. sygn. akt. I FSK 769/22 NUCS powinien niezwłocznie wydać wynik kontroli i zakończyć postępowanie kontrolne wobec skarżącej. Tymczasem przez kolejny rok po zwrocie akt z sądu ([...]) postępowanie kontrolne było kontynuowane, a NUCS usiłował zgromadzić nowe dowody. Wynik kontroli z [...] stycznia 2025 r. został natomiast wydany dopiero na skutek ponaglenia skarżącej, która nie zgadza się z oceną DIAS co do braku podstaw do jego uzupełnienia lub sprostowania. Wskazano na niekompletność rozstrzygnięcia zawartego w tym wyniku, które pomimo tego, że załatwia sprawę podatkową na korzyść kontrolowanej, zawiera szereg niespójności, które finalnie powodują, że jedynym wrażeniem jaki pozostaje po jego lekturze jest refleksja, czy rzeczywiście rozstrzygniecie jest korzystne dla strony.
Zauważono, że w 162-stronicowym wyniku kontroli dopiero w ostatnim zdaniu znajdują się 4 linijki tekstu, w których NUCS sformułował wnioski korzystne dla kontrolowanej. Ta dysproporcja sprawia zdaniem skarżącej, że wyniku kontroli nie można uznać za kompletne rozstrzygnięcie, respektujące zasadę związania oceną prawną wyrażoną w wyroku NSA dotyczącą kluczowych dla sprawy ustaleń w obszarze świadomości i należytej staranności kontrolowanej. Uznano, że NUCS referując wiążącą go ocenę prawną wyrażoną w wyroku NSA wchodzi w polemikę z tezami Sądu. Zauważono bowiem, że omawiając kolejne tezy wyroku NUCS najpierw po przyimku "mimo" / "pomimo" powołuje szereg okoliczności, które w ocenie organu świadczą o odmiennej ocenie sprawy, a dopiero potem podaje, że "zdaniem NSA" jest odmiennie niż twierdzi organ. Oceniono, że taki sposób redakcji wyniku kontroli nie respektuje zasady związania organu podatkowego oceną prawną wyrażoną w wyroku NSA, podobnie jak działania NUCS podjęte po zwrocie akt z NSA podjęte w celu poszukiwania nowych dowodów pomimo tego, że Sąd wydał wyrok reformatoryjny, który nie dawał podstaw do dalszego gromadzenia materiału dowodowego. Z tych też powodów zdaniem skarżącej wynik kontroli winien zostać sprostowany lub uzupełniony poprzez eliminację fragmentów, które odnoszą się do oceny działań kontrolowanej dokonanej przez organy podatkowe, którą następnie podważył w całości NSA. Wywiedziono, że odpowiednie zastosowanie w tym zakresie winien znaleźć art. 213 § 1 Op, zaś użyte w tym przepisie "uzupełnienie co do rozstrzygnięcia" w przypadku wyniku kontroli – z uwagi na brak takiego elementu - należy rozumieć jako "uzupełnienie co do końcowych ustaleń i wniosków", o których mowa w art. 27 ust. 1 pkt 6 u.k.s.
W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.
Skarga nie jest zasadna, albowiem wbrew zarzutom skargi w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik.
Zagadnieniem spornym pomiędzy stronami pozostaje kwestia sprostowania lub uzupełnienia w trybie art. 213 § 1 Op w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. pkt II wyniku kontroli z [...] stycznia 2025 r. nr [...] w przedmiocie podatku VAT za okres od czerwca 2014 r. do marca 2015 r. W ocenie skarżącej w tej części wyniku kontroli należy usunąć fragmenty, które odnoszą się do oceny działań kontrolowanej dokonanej przez organy podatkowe, którą następnie podważył w całości NSA w wyroku z 30 sierpnia 2023 r. sygn. akt. I FSK 769/22, a także zawrzeć stwierdzenie zgodne ze stanowiskiem NSA, że "strona nie brała świadomego udziału w procederze karuzeli podatkowej oraz dochowała należytej staranności przy zawieraniu transakcji z [...]. Ponadto, że organy podatkowe nie wykazały w sposób obiektywny i bezsporny, że strona i osoby z nią współpracujące miały wiedzę o nieprawidłowościach występujących na wcześniejszych i kolejnych etapach obrotu i w związku z tym NUCS nie stwierdza nieprawidłowości w rozliczeniach kontrolowanej w podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe od czerwca 2014 r. do marca 2015 r.". Zdaniem natomiast DIAS nie zachodzi potrzeba uzupełnienia wyniku kontroli, gdyż NUCS nie stwierdził nieprawidłowości w podatku VAT za cały kontrolowany okres, a w takim przedmiocie prowadzone było postępowanie kontrolne w sprawie. Sąd przyjął zaś, że w stanie faktycznym i prawnym kontrolowanej sprawy prawidłowe jest stanowisko organu odwoławczego. Stwierdził także, że zgromadzony przez organy materiał dowodowy, który znajduje odzwierciedlenie w przekazanych sądowi aktach sprawy, był wystarczający do wydania rozstrzygnięcia w tej sprawie.
Podstawę prawną wydania wyniku kontroli, którego uzupełnienia lub sprostowania domagała się skarżąca, stanowiły przepisy art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. b, art. 27 ust. 1 i 2 u.k.s., które znalazły zastosowanie w tej sprawie na podstawie art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. poz. 1948 ze zm.). Stosownie do art. 24 ust. 1 pkt. 2 lit. b u.k.s. organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne wynikiem kontroli, gdy ustalenia dotyczą nieprawidłowości w zakresie innym niż wymieniony w pkt 1, w szczególności w zakresie oświadczeń o stanie majątkowym, albo gdy nieprawidłowości nie stwierdzono. Zgodnie zaś z art. 27 ust. 1 u.k.s. wynik kontroli powinien zawierać:
oznaczenie organu kontroli skarbowej;
oznaczenie kontrolowanego;
datę wydania;
zakres postępowania kontrolnego;
powołanie podstawy prawnej;
końcowe ustalenia i wnioski w zakresie ustalonym w art. 24 ust. 1 pkt 2;
termin usunięcia nieprawidłowości wskazanych przez organ kontroli skarbowej;
podpis organu kontroli skarbowej.
Strona może żądać uzupełnienia bądź sprostowania wyniku kontroli, a organ skarbowy powinien ustosunkować się do takiego wniosku w formie postanowienia (K. Kandut [w:] Ustawa o kontroli skarbowej. Komentarz, wyd. II, red. A. Sędkowska, Warszawa 2014, art. 24). Wobec braku stosownej regulacji prawnej na gruncie u.k.s., z mocy art. 31 ust. 1 tej ustawy, rozpatrując takie żądanie organy skarbowe stosują odpowiednio przepisy Op. Wymaga jednak podkreślenia, że przepisy Op regulują jedynie tryb sprostowania lub uzupełnienia decyzji podatkowej (art. 213 § 1 Op), to jest aktu o innej strukturze (elementach wymienionych w art. 210 § 1 Op), które jedynie w części pokrywają się z tymi, które na podstawie art. 27 ust. 1 u.k.s. powinien zawierać wynik kontroli. Ponadto z mocy art. 213 § 1 Op sprostowaniem lub uzupełnieniem decyzji mogą być objęte tylko dwa składniki tego aktu: rozstrzygnięcie i pouczenie o trybie odwoławczym. Skoro takich składników nie zawiera wynik kontroli to zastosowanie w kontrolowanej sprawie art. 213 § 1 Op nie mogło nastąpić wprost lecz wymagało (w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s.) odpowiedniego dostosowania tej regulacji do przepisów u.k.s., w tym przede wszystkim art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. b, art. 27 ust. 1 i 2, tak aby nie doszło do wypaczenia zasad postępowania kontrolnego uregulowanego w tej ustawie.
Wymaga zatem zaznaczenia, że postępowanie kontrolne prowadzone przez organ kontroli skarbowej łączy w sobie, szczególnie w zakresie podatków, elementy kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego sensu stricto, zdefiniowanego w dziale IV Op. Jego celem jest sprawdzenie, czy i w jaki sposób kontrolowany wywiązuje się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, co odnosi się do kontroli podatkowej, a ponadto zebranie materiału dowodowego umożliwiającego ocenę i rozstrzygnięcie w zakresie rzetelności deklarowanych przez kontrolowanego podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa. Oznacza to, że organ kontroli skarbowej ma uprawnienia do weryfikacji kwot zobowiązań podatkowych wykazanych przez kontrolowanego w złożonych przez niego deklaracjach lub zeznaniach podatkowych, a także ustalania/określania zobowiązań w ogóle niedeklarowanych. Organy kontroli skarbowej są uprawnione do wydawania decyzji w sprawach zobowiązań podatkowych powstających zarówno z mocy prawa (określające), jak i decyzji konstytutywnych ustalających zobowiązanie podatkowe, w tym dotyczących podatku od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych oraz podatku sankcyjnego w podatku VAT. Wydają także decyzje w przedmiocie straty (K. Kandut [w:] Ustawa o kontroli skarbowej. Komentarz, wyd. II, red. A. Sędkowska, Warszawa 2014, art. 24).
W świetle powyższych rozważań należy przyjąć, że w przypadku zakończenia postępowania kontrolnego wynikiem kontroli odpowiednikiem rozstrzygnięcia zawartego w decyzji podatkowej jest stanowisko organu odnoszące się do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Stanowisko to znajduje swój normatywny wyraz w regulacjach zawartych w art. 24 ust. 1 pkt 2 u.k.s. i może zostać wyrażone tak jak w kontrolowanej sprawie poprzez sformułowanie "nie stwierdzono podstaw do zakwestionowania danych w złożonych przez Kontrolowaną deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe od czerwca 2014 r. do marca 2015 r.". Stanowisko to mieści się bowiem w dyspozycji art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. b u.k.s. zgodnie z którym organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne wynikiem kontroli m.in. gdy nieprawidłowości nie stwierdzono. Ponadto jak trafnie podniesiono w zaskarżonym postanowieniu, NUCS nie stwierdził nieprawidłowości w podatku VAT za cały kontrolowany okres, a w takim przedmiocie prowadzone było postępowanie kontrolne w sprawie. Stanowisko organu kontroli odnoszące się do wywiązywania się przez skarżącą z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku VAT za okres od czerwca 2014 r. do marca 2015 r. nie wymagało zatem ani uzupełnienia ani sprostowania. Przy odpowiednim zastosowaniu do tego stanowiska art. 213 § 1 Op należy bowiem stwierdzić, że rozstrzygnięcie to było kompletne. Natomiast do poprzedzających to stanowisko ustaleń z kontroli i czynionych przy tym rozważań NUCS nie może znaleźć odpowiedniego zastosowania tryb rektyfikacji decyzji podatkowej opisany w art. 213 § 1 Op, gdyż nie zostały one zawarte w elementach relewantnych dla tego trybu. Nie mają zatem usprawiedliwionych podstaw zarzuty (opisane w pkt 1 i 2 petitum skargi) naruszenia w tej sprawie: art. 213 § 1 Op w zw. z art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., a ponadto art. 213 § 1 Op w zw. z art. 210 § 1 Op i art. 27 ust. 1 w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s.
Nie mogą odnieść zamierzonego skutku także pozostałe zarzuty skargi (opisane w pkt 3-5 petitum), które w ocenie Sądu wykraczają poza granice niniejszej sprawy sądowoadministracyjnej. Przedmiotem skargi wniesionej w tej sprawie jest bowiem postanowienie dotyczące odmowy sprostowania lub uzupełnienia wyniku kontroli w trybie art. 213 § 1 Op w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. Nie sposób zatem uznać aby Sąd dokonując kontroli wystąpienia w tej sprawie przesłanek do zastosowania ww. trybu rektyfikacji mógł formułować oceny odnoszące się do legalności całego wyniku kontroli. Takiego zaś działania Sądu zdaje się oczekiwać skarżąca kontestując zgodność wyniku kontroli z wykładnią prawa zawartą w wyroku NSA z 30 sierpnia 2023 r. sygn. akt. I FSK 769/22, czy kontynuowanie przez NUCS postępowania kontrolnego po zwrocie akt z NSA.
Wymaga także podkreślenia, że wydanie wyniku kontroli może wyjątkowo stanowić zaskarżalną czynność z zakresu administracji publicznej, tylko w przypadku gdy czynność taka pozostaje wprost i bezpośrednio w związku ze sferą praw i obowiązków kontrolowanego. W uchwale NSA z 4 grudnia 2000 r. sygn. akt FPS 13/00 (ONSA 2001, nr 2, poz. 58) stwierdzono, że "wynik kontroli, który – nie wykraczając poza granice ukształtowane przepisami art. 24 ust. 2 pkt 2 u.k.s. – wskazuje wyłącznie określone uchybienia oraz dokonuje ustaleń faktycznych, a tym samym nie dotyczy przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia bądź obowiązku wynikających z przepisów prawa, nie podlega zaskarżeniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego". Zgodzić należy się z zawartą w uzasadnieniu uchwały refleksją, że co do zasady, wynik kontroli zawiera tylko ustalenia, które same w sobie nie kreują nowej sytuacji prawnej w ten sposób, że nie są sprzężone z dyspozycjami dotyczącymi sfery praw i obowiązków kontrolowanego. Adresat takiego wyniku może bronić swojego interesu w innym postępowaniu, w którym zawarte w wyniku kontroli ustalenia mogłyby zostać wykorzystane; rozstrzygnięcie wydane w następstwie takiego postępowania podlega – na ogólnych zasadach – kontroli sądowoadministracyjnej, po wyczerpaniu administracyjnego toku instancji. Tym samym prawo jednostki do sądu, określone w art. 45 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz przepisach ratyfikowanych przez Polskę aktów prawa międzynarodowego nie doznaje żadnego uszczerbku (por. postanowienie NSA z 30 sierpnia 2016 r. sygn. akt II GSK 3573/16).
W wyniku kontroli z [...] stycznia 2025 r. NUCS nie sformułował jednak żadnych zaleceń pokontrolnych tożsamych z nałożeniem na skarżącą obowiązku prawnego o indywidualnym charakterze, którego prawidłowość można by podważać w postępowaniu przed sądem administracyjnym w oparciu o art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Brak możliwości zaskarżenia przedmiotowego wyniku kontroli w drodze samodzielnego środka prawnego stanowi dodatkowy argument przemawiający za brakiem możliwości przeprowadzania jego kontroli w postępowaniu sądowoadministracyjnym zainicjowanym skargą na postanowienie dotyczące jego sprostowania lub uzupełnienia.
Końcowo należy wskazać, że Sąd zobowiązany był do przeprowadzenia w tej sprawie kontroli legalności postanowienia organu odwoławczego, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli w takich granicach Sąd nie stwierdził jednak naruszenia prawa, które w świetle art. 145 § 1 p.p.s.a. uzasadniałoby uwzględnienie skargi wniesionej w niniejszej sprawie. Dlatego też na podstawie art. 151 tej ustawy skarga została oddalona.
Przywoływane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl