c) nierzetelne przeprowadzenie przez organ postępowania dowodowego, sprowadzającego się do jednostronnego i nieobiektywnego gromadzenia materiału dowodowego jedynie w celu wykazania świadomego udziału skarżącej w oszustwie podatkowym, podczas gdy Dyrektor nie wskazał jakichkolwiek dowodów, które potwierdzałyby przyjętą tezę:
- wskazujących na współpracę skarżącej ze "znikającymi podatnikami" lub chociażby na ich znajomość lub jakiekolwiek zaangażowanie skarżącej w realizację kwestionowanych transakcji,
- uprawdopodobniających twierdzenia Dyrektora, że skarżąca uzyskała całość lub część korzyści podatkowych powstałych w zidentyfikowanych przez organy obu instancji łańcuchach transakcji,
d) uwzględnienie przy ocenie znajdujących się w aktach mniejszej sprawy innych dokumentów pochodzących z akt śledztwa, które na żądanie Prokuratora zostały wyłączone do osobnego zbioru, niejawnego dla strony, co skutkuje naruszeniem przede wszystkim prawa do obrony, będącego fundamentalnym prawem procesowym strony postępowania;
e) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i uznanie bez racjonalnego wyjaśnienia, że "nietrafiony jest użyty przez M. W. argument, jakoby motywem zawarcia spornych transakcji ze spółką I. było scedowanie na tę spółkę odpowiedzialności za negatywne zdarzenia, które mogą wystąpić w związku z pełnieniem funkcji przez kierowników robót mostowych", podczas gdy przeniesienie odpowiedzialności na inny podmiot jest powszechnie stosowaną praktyką, zwłaszcza w sytuacji, kiedy M. W. większość czasu w latach 2018-2019 poświęcał choremu synowi, który wielokrotnie przebywał w szpitalu z powodu leczenia onkologicznego;
f) nieprzeprowadzenie dowodów z przesłuchania szeregu świadków we wnioskowanym przez Spółkę zakresie, co uniemożliwiło podatnikowi czynny udział w prowadzonym postępowaniu w zakresie w jakim Spółka mogłaby uczestniczyć w czynnościach związanych z przesłuchaniem; w przypadku dowodów osobowych jest to o tyle istotne, że jako strona postępowania Spółka nie miała możliwości m.in. zadawania pytań mogących wyjaśnić szczegóły dotyczące współpracy i rozliczeń kierowników robót mostowych ze spółką I.; w szczególności wskazano na nieprzeprowadzenie dowodu z wniosku o pozyskanie od Prokuratora dokumentacji oraz udzielenie wyjaśnień organowi w zakresie czynności zleconych przez Prokuratora lub posiadanej wiedzy dotyczącej stanu zdrowia F. P.;
5) art. 193 § 1 i 2 w zw. z § 4 O.p. poprzez nieuznanie ksiąg podatkowych Spółki jako dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów;
6) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że Spółka nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółkę I. (podmiot działający w roli podatnika i prowadzący działalność gospodarczą), dokumentujących nabycie usług pomimo, że ze zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego wynika, że usługi zostały faktycznie wykonane i Spółka faktycznie je nabyła, gdyż następnie je odsprzedała w ramach świadczenia realizowanego na rzecz GDDKiA, zatem nabycie usług nastąpiło w celu wykorzystania ich do czynności opodatkowanych, co nie zostało faktycznie zakwestionowane przez organ podatkowy;
7) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 8 ust. 2a u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez spółkę I. pomimo, że podwykonawcy I. mieli zawarte umowy (podpisane przez prezesa spółki I.) i tak je fakturowali, a świadczone usługi były rzeczywiście wykonane i nabywcą tych usług była ostatecznie Spółka, czyli faktury stwierdzały czynności, które były dokonane;
8) art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a, c i d w zw. z art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że nieprawidłowości w złożonych za okresy rozliczeniowe od sierpnia 2019 r. do lutego 2020 r. deklaracjach dla podatku od towarów i usług były skutkiem celowego, oszukańczego działania Spółki, podczas, gdy faktury zakupu, na których jako wystawca widnieje spółka I. dokumentują faktycznie dokonane czynności, a zebrany materiał dowodowy nie wykazał, że Spółka była świadomym uczestnikiem oszustwa;
9) art. 68 § 3 O.p. poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia 2019 r. do lutego 2020 r. w sytuacji, gdy decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat.
Strona wniosła także o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentów załączonych do skargi na okoliczność obecności M. W. w szpitalu przy hospitalizacji jego syna w latach 2017-2021. Podniesiono, że ma to wpływ na możliwą ocenę legalności zaskarżonej decyzji.
W obszernej skardze podniesiono, że organ nie wyjaśnił jakie znaczenie w kontekście instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego ma uznanie, że wszczęcie tego postępowania nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, lecz nakierowane było na ustalenie okoliczności popełnienia czynu zabronionego i pociągnięcie sprawcy do odpowiedzialności karnej. Zakwestionowano w skardze, czy można wywodzić, że ma to wpływ na brak instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Powołanie się na zaistnienie przesłanek wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie przesądza automatycznie o braku instrumentalności, co potwierdzają orzeczenia zapadłe już po uchwale NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, np. wyrok NSA z 1 lutego 2023 r., II FSK 866/22.
Ponadto działania Spółki należy oceniać przy uwzględnieniu stanu wiedzy w momencie zawarcia transakcji. Samo wskazanie, czy wręcz insynuowanie wiedzy o udziale w nielegalnym procederze, nie stanowi wystarczającej przesłanki do odmowy prawa do odliczenia VAT. Chcąc pozbawić skarżącą prawa do odliczenia organ winien przede wszystkim gruntownie zbadać kwestię świadomości (a więc i dobrej wiary) Spółki, a także postawić się w sytuacji kontrolowanej Spółki z badanego okresu i przez ten pryzmat oceniać jej działania. Od Spółki wymagana jest wiedza, której uzyskanie zajęło organom podatkowym kilka lat – co dopiero skutkowało wykreśleniem spółki I. z rejestru podatników VAT.
Z kolei zarzut nieprzeprowadzenia dowodów dotyczy ponownego przesłuchania szeregu świadków: kierowników oddziałów GDDKiA, kierowników robót mostowych, terenowych inspektorów rejonów mostowych i innych osób zatrudnionych przy inwestycjach drogowych.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Pismem procesowym z 8 września 2025 r. pełnomocnik strony wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentu – wezwania z 11 lipca 2025 r. skierowanego przez skarżącą Spółkę do K. B. – Kierownika Robót Mostowych w związku ze stwierdzeniem wad i usterek na inwestycji, którą kierownik nadzorował. Ma to potwierdzić rzeczywisty obrót zakwestionowany przez organy i faktyczne zabezpieczenie wyeliminowania ryzyka odpowiedzialności za działania lub zaniechania kierowników robót mostowych przy realizacji umów z GDDKiA.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Istota sporu sprowadza się do oceny, czy w świetle zebranego materiału dowodowego oraz zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego organy podatkowe zasadnie pozbawiły skarżącą Spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 70.840 zł, wynikającego z faktur wystawionych na jej rzecz przez spółkę I. w okresie od sierpnia 2019 r. do lutego 2020 r. wobec uznania, że faktury nie odzwierciedlają czynności dokonanych. Ponadto Spółka kwestionuje zasadność ustalenia na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sporny okres w łącznej kwocie 70.840 zł.
Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Sąd nie stwierdził, aby w związku z jej wydaniem doszło do naruszenia przez organ obowiązujących przepisów prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego.
W pierwszej kolejności należało ocenić stanowisko organu odwoławczego w zakresie przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od sierpnia 2019 r. do lutego 2020 r., a także przedawnienie dodatkowego zobowiązania ustalonego w omawianym podatku za te okresy. Upływ terminu przedawnienia powoduje bowiem, że organ odwoławczy traci przedmiot sprawy.
W tym zakresie wskazać należy, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z art. 70 § 6 pkt 1 jest powiązany art. 70c O.p., stosownie do którego organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.
Zasadnie DIAS podał, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okresy od sierpnia 2019 r. do lutego 2020 r. nie uległo przedawnieniu, gdyż bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania uległ zawieszeniu z dniem 22 lipca 2024 r. z uwagi na objęcie śledztwem o sygn. [...] nieprawidłowości wykazanych w powiadomieniu Naczelnika UCS z 7 marca 2024 r. o popełnieniu czynu zabronionego, i ujawnionych m.in. w toku prowadzonej wobec skarżącej kontroli celno-skarbowej nr [..., w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za te okresy rozliczeniowe (k. 1216 akt kontroli). Śledztwo wszczął 11 grudnia 2023 r. Prokurator Zachodniopomorskiego Wydziału Zamiejscowego Departamentu Ds. Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji Prokuratury Krajowej w Szczecinie, który następnie włączył do akt śledztwa akta kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec skarżącej.
Zawiadomienie w tej sprawie NUCS doręczył pełnomocnikowi podatnika 14 sierpnia 2024 r. Powyższe powoduje, że spełniono dyspozycję art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p.
Zasadna jest przy tym ocena organu odwoławczego, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nakierowane było na ustalenie okoliczności popełnienia czynu zabronionego i pociągnięcie sprawcy do odpowiedzialności karnej. W nawiązaniu do zarzutów skargi w tym zakresie Sąd ma na uwadze, że elementem decydującym przy ocenie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego winny być okoliczności czynu, a więc to, czy istniały podstawy do wszczęcia postępowania. W sytuacji, gdy postępowanie karnoskarbowe przeszło już z fazy in rem do fazy ad personam i organ dochodzeniowy podjął czynności procesowe z udziałem podatnika, to ocenić należy, czy organ przedstawił stosowne dowody i chronologię czynności karnych procesowych wskazujących, że w sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie instrumentalnego charakteru (por. wyrok NSA z 5 grudnia 2024 r., II FSK 1159/24). Powyższe orzeczono na kanwie uchwały NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21.
W rozpoznawanej sprawie postępowanie karne skarbowe przeszło z fazy in rem do fazy ad personam. Istotna jest przy tym okoliczność podkreślona w zaskarżonej decyzji, że postępowanie karne skarbowe za okres objęty postępowaniem podatkowym nie zostało wszczęte odrębnie, ale rozszerzyło postępowanie karne skarbowe prowadzone od 2023 r. Czynności prokuratorskie doprowadziły do postawienia zarzutów osobom biorącym udział w oszustwie podatkowym, zarówno działającym w imieniu spółki I.: F. P. i M. P., jak i prezesowi skarżącej Spółki M. W. Zarzuty te obejmują m.in. transakcje zakwestionowane w niniejszej sprawie. Postanowieniami z 29 stycznia 2024 r. Prokurator postawił zarzuty F. P. (k. 1144-1189 akt wyłączonych) oraz M. P. (k. 61-155 akt wyłączonych). Postanowieniem z 19 kwietnia 2024 r. Prokurator postawił zarzuty M. W. (k. 872-881 akt kontroli).
Dodatkowo postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte przed wszczęciem i prowadzeniem postępowania (kontroli) w postępowaniu wymiarowym. Powyższe wyklucza tezę o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego (por. wyrok NSA z 24 lipca 2025 r., I FSK 951/24). Powołane wyżej postanowienia o przedstawieniu zarzutów F. P. i M. P. Prokurator wydał 29 stycznia 2024 r., a więc jeszcze przed wszczęciem 12 lutego 2024 r. kontroli celno-skarbowej w niniejszej sprawie, na co zwrócił uwagę Dyrektor. Działania Prokuratora miały zatem charakter uprzedni w stosunku do czynności podjętych przez organ prowadzący kontrolę celno-skarbową i postępowanie podatkowe. Postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe pozostawało w toku na dzień wydania decyzji DIAS.
Celem postępowania karnego skarbowego w niniejszej sprawie było zidentyfikowanie podejrzanego, sformułowanie i postawienie zarzutów, a w konsekwencji, po zgromadzeniu pełnego materiału dowodowego, doprowadzenie do sporządzenia aktu oskarżenia. Postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte przez Prokuratora, a więc organ niezależny, i doprowadziło do postawienia zarzutów M. W., a wcześniej F. i M. P., jak też do podjęcia czynności z udziałem podejrzanych i w dalszej kolejności wniesienia aktu oskarżenia do sądu. Te okoliczności wskazują na aktywność organu śledztwa świadczącą o zorientowaniu na osiągnięcie celów. Nie można zatem mówić w niniejszej sprawie o braku aktywności organu zmierzającej do realizacji celów postępowania karnego skarbowego.
Nie wystąpiło także przedawnienie dodatkowego zobowiązania ustalonego na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w podatku od towarów i usług miesiące od sierpnia 2019 r. do lutego 2020 r. Stosownie do art. 68 § 3 O.p. dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Dyrektor IAS zasadnie zwrócił uwagę, że w podatku od towarów i usług zdarzeniem z którego zaistnieniem ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego jest złożenie deklaracji, w której podatnik wykazał nierzetelne rozliczenie. Deklaracje VAT-7 za poszczególne miesiące od sierpnia 2019 r. do lutego 2020 r. strona złożyła w miesiącach odpowiednio od września 2019 r. do marca 2020 r. Pięcioletni termin do wydania i doręczenia decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie w VAT za okresy od sierpnia do listopada 2019 r. przypadał więc na 31 grudnia 2024 r., a za okresy od grudnia 2019 r. do lutego 2020 r. przypada na 31 grudnia 2025 r. Termin ten został zachowany, gdyż decyzja organu pierwszej instancji została wydana 10 grudnia 2024 r. i doręczona 23 grudnia 2024 r.
Przeczy to zarzutowi skargi, że decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat. Okoliczność, że decyzja NUCS została wydana i doręczona przed upływem 5-letniego terminu powoduje, że nie wygasło zobowiązanie podatkowe. Nie ma na to wpływu wszczęcie postępowania odwoławczego i to, że toczy się ono po tym terminie. Organ drugiej instancji nie ustala na nowo zobowiązania, a jedynie kontroluje prawidłowość decyzji organu pierwszej instancji. Wobec tego omawiany zarzut naruszenia art. 68 § 3 O.p. okazał się niezasadny.
Przechodząc do głównej kwestii spornej Sąd stwierdza, że prawidłowość ustaleń poczynionych przez organ i będących podstawą zaskarżonego do Sądu rozstrzygnięcia, podlegała ocenie z punktu widzenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w powiązaniu z art. 86 ust. 1 w/cyt. u.p.t.u. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego podlega ograniczeniu m.in. w związku z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Na podstawie tego przepisu nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wystawione faktury w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. wyłącza zatem zastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy VAT w przypadku, gdy faktura dokumentująca transakcję gospodarczą nie odzwierciedla przebiegu tej transakcji w zakresie przedmiotowym lub podmiotowym (por. wyrok NSA z 4 grudnia 2020 r., I FSK 1129/20).
Podatnik może zatem korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W każdym przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 lipca 2006 r., I FSK 960/05). Dlatego też zastosowanie w sprawie znalazł art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., co oznacza, że podatnik utracił prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikające z art. 86 ust. 1 u.p.t.u.
W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Nie naruszyły prawa ustalając, że sporne faktury dokumentowały fikcyjne zdarzenia gospodarcze sprawowania nadzoru nad realizacją zadania pt. utrzymanie obiektów inżynierskich Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad.
Ustalenia organów nie budzą wątpliwości. Prowadzą one do wniosku, że spółka I. nie prowadziła rzeczywistej działalności w zakresie pozyskiwania i udostępniania kierowników robót mostowych na rzecz skarżącej w spornym okresie.
Przedmiotem transakcji na zakwestionowanych przez organy fakturach rozliczonych przez skarżącą w deklaracjach VAT-7 za miesiące od sierpnia 2019 r. do lutego 2020 r., wystawionych przez spółkę I. na rzecz skarżącej Spółki, miał być nadzór nad realizacją zadania pt. utrzymanie obiektów inżynierskich GDDKiA. Spółka I. na podstawie umowy ramowej z 1 lutego 2017 r. zawartej ze skarżącą miała m.in. pozyskiwać i udostępniać inżynierów z odpowiednimi kwalifikacjami związanymi z utrzymaniem, eksploatacją i remontami obiektów inżynierskich (k. 371-372 akt kontroli). Z ustalonego stanu faktycznego sprawy wynika, że kierownicy robót uczestniczyli w spornym okresie w wykonywaniu zadań w ramach umów zawartych pomiędzy skarżącą a GDDKiA. Jednak kierownicy nie mieli kontaktu ze spółką I. i zostali pozyskani bezpośrednio przez pracowników skarżącej Spółki. Wynika to jednoznacznie z zeznań kierowników budów mostowych: A1. G., K. B., M. I., G. R., P. A., Z. P2., P3. J. i D. P1., oraz zeznań pracowników skarżącej Spółki: M1. K., B. G1., M2. S. Kierownicy zeznali też, że nie znają prezesa spółki I. F. P. ani żadnej innej osoby ze spółki I. Kontakt z kierownikami nawiązali pracownicy skarżącej Spółki, którzy przedstawiali im też do podpisu i przekazywali dalej umowy zawarte pomiędzy kierownikami a spółką I. W trakcie wykonywania zadań wynikających z umów kierownicy kontaktowali się z GDDKiA oraz ze skarżącą, a nie ze spółką I. Spółka ta występowała zatem wyłącznie w roli strony umów zawartych z kierownikami robót mostowych oraz jako wystawca faktur na rzecz skarżącej. Mimo, że wynagrodzenia za usługi świadczone przez kierowników były przelewane przez spółkę I., to jednak przelewy te miały na celu stworzenie pozorów rzeczywistej działalności spółki I. w zakresie pozyskiwania i udostępniania kierowników robót mostowych, której to działalności spółka ta faktycznie nie prowadziła. Powyższe zasadnie zauważył DIAS zwracając uwagę, że jeden z kierowników robót mostowych M. I. zeznał, że część wynagrodzenia z umowy zawartej z I. otrzymał w gotówce od M2. S., pracownika skarżącej Spółki. Pracownicy Spółki również nie znają spółki I., nie kontaktowali się z nią, a jej nazwę kojarzą tylko z dokumentów. Sam F. P. (prezes spółki I.), po okazaniu umów zawartych pomiędzy spółką I. a K. B. i A1. G. zeznał, że osobiście nie szukał kierowników robot mostowych, prawdopodobnie polecił ich M. W. Ponadto ustalone w umowie zawartej pomiędzy skarżącą Spółką a spółką I. wynagrodzenie miesięczne netto za jeden nadzór na kwotę 4.000 zł plus VAT, było znacznie wyższe niż wynagrodzenia miesięczne wskazane na umowach zawartych przez spółkę I. z kierownikami robót mostowych (od kilkudziesięciu zł do 1.800 zł netto).
Powyższe uzasadnia ocenę, że sztucznie wydłużano w rozpoznawanej sprawie łańcuch transakcji umieszczając spółkę I. jako stronę umów w sytuacji, gdy racjonalny przedsiębiorca winien dążyć do skrócenia łańcucha pośredników i zawarcia umów bezpośrednio z osobami posiadającymi uprawnienia kierowników robót mostowych tym bardziej, że osoby te zostały znalezione przez pracowników skarżącej.
Zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają czynności dokonanych m.in. z następujących powodów:
- F. P., który figuruje w KRS jako prezes spółki I. nie pamiętał czym zajmowała się reprezentowana przez niego spółka. Podpisywał roczne sprawozdania, umowy, nie wiedząc nawet kto je sporządził. Nie zna żadnego dostawcy ani odbiorcy spółki I. Nie zna również J. Z., rzekomo zatrudnionego w tej spółce przez 3 lata (widział go tylko raz w biurze swojego syna). Zapytany o kierowników budów mostowych nie kojarzył ich. Potwierdził swoje podpisy na okazanych mu umowach, jednak nie wiedział kto je sporządzał, określił swoją funkcję jako "prezesa honorowego"; zasadnie zatem DIAS uznał, że umowy te służyły wyłącznie uwiarygodnieniu fikcyjnych transakcji;
- M. W. podał, że motywem zawarcia spornych transakcji ze spółką I. było scedowanie na tę spółkę odpowiedzialności za negatywne zdarzenia, które mogą wystąpić w związku z pełnieniem funkcji przez kierowników robót mostowych. Jednak umowa z 1 lutego 2017 r. (k. 371-372 akt kontroli), nie zawiera zapisu o przeniesieniu na spółkę I. odpowiedzialności za negatywne zdarzenia, które mogą wystąpić w związku z pełnieniem funkcji przez kierowników robót mostowych. Czyni to zasadną ocenę DIAS, że nie są to wiarygodne zeznania M. W. w tym zakresie;
- zarzuty przedstawione przez Prokuraturę Krajową obejmują działanie M. W. w imieniu trzech podmiotów, tj. skarżącej Spółki, Z.1 Sp. z o.o. oraz jednoosobowej działalności gospodarczej P.O.Ś. M. W. W zakresie skarżącej Spółki zarzuty dotyczą m.in. działania w okresie od 4 stycznia 2017 r. do 2 marca 2020 r. w zorganizowanej grupie przestępczej, kierowanej przez M. P., do której należeli F. P., D. M4., A. M4. i inne ustalone i nieustalone osoby, w ramach której wystawiane były nierzetelne oraz poświadczające nieprawdę faktury VAT m.in. przez spółkę I., której celem było popełnianie przestępstw karnych i karnych skarbowych związanych z wystawianiem nierzetelnych oraz poświadczających nieprawdę faktur VAT, przy czym rola M. W. jako prezesa zarządu skarżącej polegała na przyjmowaniu nierzetelnych i poświadczających nieprawdę faktur VAT celem ujęcia ich w księgach rachunkowych i zatajeniu prawdy oraz podawaniu nieprawdy w składanych deklaracjach VAT-7 co do kwoty wykazanego podatku naliczonego oraz tym samym uszczupleniu VAT.
Nie budzą wątpliwości Sądu ustalenia organu o uczestnictwie skarżącej Spółki w nierzetelnym obrocie gospodarczym w z góry ustalonym schemacie w strukturze innych zarejestrowanych podmiotów gospodarczych. Przemawiają za tym występujące elementy charakterystyczne dla podmiotów biorących udział w oszustwach podatkowych, m.in.:
- spółki wyszczególnione już w opisie stanu faktycznego: spółka I., N. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., Z. Sp. z o.o. – posiadały niski kapitał zakładowy (od 5.000 zł do 50.000 zł), nieadekwatny do obrotów wykazywanych w deklaracjach VAT-7 (od kilkuset tysięcy zł do kilku mln zł),
- spółki N. i D. w spornym okresie nie deklarowały żadnych dostaw i nabyć towarów i usług,
- przedmiot przeważającej działalności spółki I. (realizacja projektów budowlanych) diametralnie różni się od przedmiotu przeważającej działalności jej największych bezpośrednich i pośrednich dostawców (sprzedaż hurtowa i detaliczna pozostałych pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli, pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania, transport drogowy towarów, działalność agencji reklamowych),
- spółki W., S., Z. pomimo wielomilionowych obrotów nie generowały zobowiązań w VAT – deklarowały podatek należny w zbliżonej wartości co podatek naliczony lub nie deklarowały żadnych nabyć i dostaw, w konsekwencji czego najczęściej nie powstawało zobowiązanie podatkowe lecz jedynie kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a jeśli powstawało zobowiązanie podatkowe to bardzo niskie (w wysokości do 10.000 zł),
- wszystkie omawiane tu podmioty zostały z urzędu wykreślone z rejestru podatników VAT,
- istnieją powiązania pomiędzy podmiotami:
• siedziby spółek N. i D. znajdowały się pod tym samym adresem,
• spółki W. i S. miała reprezentować ta sama osoba (M. G2.),
• spółka Z. powstała z inicjatywy M. P., który miał również nieformalnie reprezentować spółkę I. w kontaktach ze podatnikiem,
- brak dążenia do skrócenia łańcucha transakcji – spółki N., W. i S. miałyby być jednocześnie bezpośrednimi jak i pośrednimi dostawcami spółki I., a spółka N. wobec spółki Z.
Zasadna jest wobec tego konkluzja DIAS, że skarżąca Spółka uczestniczyła w oszustwie w ramach łańcucha podmiotów pozorujących legalne prowadzenie działalności gospodarczej, a faktycznie zorientowanych wyłącznie na oszustwo podatkowe, polegające na wyłudzeniu VAT, w którym wykorzystywany jest podmiot pełniący rolę "znikającego podatnika". Podmiot taki nie odprowadza należnego podatku do budżetu, tworząc jednocześnie formalne podstawy do żądania jego zwrotu lub odliczenia przez inne podmioty na dalszym etapie obrotu.
Zatem faktury wystawione przez spółkę I. na rzecz strony stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, bowiem nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Strona wiedziała, że faktury, na których jako wystawca figuruje spółka I. nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży. Świadczą o tym zeznania kierowników robót mostowych oraz pracowników skarżącej Spółki, jak też zeznania F. P., a także dowody włączone z akt śledztwa sygn. akt [...] (k. 270-277 dokumentów wyłączonych z akt postępowania podatkowego). Rola spółki I. sprowadzała się wyłącznie do generowania "pustych faktur". Niewiarygodne w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego są zeznania M. W., że będąc prezesem skarżącej Spółki nic o tym nie wiedział. M1. K. (pracownik skarżącej) zeznał, że udzielił K. B. i A1. G. informacji, że spółka I. będzie zajmowała się ich obsługą finansowo-kadrową. Zeznał też, że taką wiedzę musiał mieć od M. W. (k. 454-455 akt kontroli).
Spółka świadomie posłużyła się fakturami nie dokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co bezsprzecznie wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, w tym pozyskanego z Prokuratury Krajowej. Przeczy to twierdzeniom autora skargi, że skarżąca nie posiadała jakiejkolwiek wiedzy o tych podmiotach.
DIAS wyjaśnił już w zaskarżonej decyzji jaki związek ze sprawą skarżącej mają korekty deklaracji VAT dokonane przez dwóch kontrahentów spółki I. Działania podjęte przez inne podmioty nie potwierdzają braku faktycznego wykonania usług przez spółkę I. Organ pierwszej instancji ustalił, że dwaj inni "kontrahenci" spółki I. w związku z wszczętymi wobec nich kontrolami celno-skarbowymi złożyli korekty deklaracji VAT rezygnując z odliczenia VAT wskazanego na fakturach wystawionych przez spółkę I. Powyższe miało na celu jedynie potwierdzić ocenę, że w spornym okresie spółka I. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a skarżąca nie była jedynym podmiotem, na rzecz którego spółka ta wystawiała "puste" faktury. Nie budzi zastrzeżeń ocena DIAS, że nieprawdopodobna jest sytuacja, w której podmiot skorygowałby deklarację VAT-7 rezygnując z korzystniejszego finansowo rozliczenia, mimo uznania takiej korekty za niezgodną ze stanem faktycznym, co prowadzi do konkluzji, że takiego stanu rzeczy nie da się logicznie wyjaśnić w inny sposób aniżeli taki, że złożona korekta odzwierciedla prawidłowy stan faktyczny. Czyni to zgłoszony w tym zakresie zarzut skargi nieskutecznym.
Zarzucane w skardze nieuznanie ksiąg podatkowych Spółki jako dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, nie dotyczy całości zapisów w księgach. Jak wynika ze stanowiska organów podatkowych, prowadzone przez stronę ewidencje zakupu VAT za okresy od sierpnia 2019 r. do lutego 2020 r. nie są rzetelne w części dotyczącej zakwestionowanych transakcji i nie stanowią dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Znalazło to odzwierciedlenie w protokole z badania ksiąg z 30 września 2024 r. (k. 166-182 akt postępowania podatkowego). Znaczenie w tym zakresie ma natomiast to, że pozbawiając księgi podatkowe mocy dowodowej, organ, na podstawie art. 23 § 2 pkt 2 O.p., zasadnie odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Powoduje to, że zarzut naruszenia art. 193 § 1 i 2 w zw. z § 4 O.p. nie może przynieść oczekiwanego przez autora skargi skutku.
Nie ma również podstaw do uznania zasadności zarzutu nieprzeprowadzenia dowodów z przesłuchania szeregu świadków, przede wszystkim kierowników robót mostowych we wnioskowanym przez skarżącą zakresie, co miało uniemożliwić Spółce czynny udział w prowadzonym postępowaniu. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika organy nie zakwestionowały faktu wykonania usług przez kierowników robót mostowych. Uznały natomiast, że zgromadzony materiał bezsprzecznie dowodzi, że kierownicy wykonywali te usługi bezpośrednio na rzecz skarżącej, bez udziału spółki I. Szczegóły dotyczące współpracy i rozliczeń kierowników robót mostowych z I. zostały już przez organy podatkowe w pełni ustalone. Wnioski organu w tym zakresie są zgodne z całokształtem materiału dowodowego zebranego w spawie.
Wbrew zarzutom skargi Sąd nie dopatrzył się wypunktowanych naruszeń proceduralnych, w szczególności art. 122 i art. 187 § 1 O.p., które miały spowodować oparcie rozstrzygnięcia na niekompletnym materiale dowodowym. W ocenie Sądu organy dokonały rozstrzygnięcia sprawy w oparciu o kompletny materiał dowodowy. Ustalenia faktyczne nie zostały przez organy podatkowe wydedukowane, lecz są wynikiem analizy zebranych w sprawie dowodów. Organy oparły się m.in. na zeznaniach świadków pozyskanych od innych organów. Wykorzystanie takich materiałów w świetle art. 181 O.p. oraz ugruntowanego orzecznictwa nie budzi żadnych zastrzeżeń. Przepis art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, co w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie dowodów, np. przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu (por. np. wyroki NSA: z 29 listopada 2011 r., I FSK 349/11 i z 21 lutego 2013 r., I FSK 236/12 ). Włączenie do toczącego się postępowania dowodów pochodzących z innego postępowania pozostaje zatem w zgodzie z wprowadzonym w Ordynacji podatkowej otwartym systemem środków dowodowych, pozwalającym dla rozstrzygnięcia sprawy skorzystać z dowodów zebranych w innych postępowaniach niż postępowanie podatkowe prowadzone wobec strony. Stanowisko takie zaaprobował NSA w uzasadnieniu wyroku z 22 lutego 2012 r., I FSK 445/11, zauważając, że nie ma przeszkód natury prawnej, aby w postępowaniu podatkowym prowadzonym w stosunku do podatnika korzystać również z materiałów gromadzonych w stosunku do innych podmiotów. Jak też wskazał NSA w wyroku z 30 sierpnia 2024 r., I FSK 1720/20, wykorzystywanie w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym zeznań świadków, które zostały złożone w innych postepowaniach nie stanowi naruszenia prawa. Sam fakt braku udziału w czynnościach dokonywanych w innych postępowaniach nie świadczy o pozbawieniu skarżącego możliwości wypowiedzenia się co do dowodów, które zgodnie z prawem zostały włączone do materiału dowodowego. Nie ma zatem potrzeby powtarzania dowodu pozyskanego w ramach innego postępowania tylko dlatego, że nie został on przeprowadzony w przedmiotowym postępowaniu, do czego w istocie zmierza autor skargi podnosząc, że Spółka nie miała możliwości zadawania pytań świadkom, których zeznania przyjęto z innych postępowań.
Powoduje to, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty nieprzeprowadzenia dowodów z przesłuchania w charakterze szeregu świadków – kierowników oddziałów GDDKiA, kierowników robót mostowych, terenowych inspektorów rejonów mostowych i innych osób zatrudnionych przy inwestycjach drogowych. Odnotowania wymaga w tym miejscu, że skarżąca wnioskowała o przeprowadzenie tych dowodów jeszcze na etapie postępowania podatkowego, a organ pierwszej instancji postanowieniem z 6 grudnia 2024 r. odmówił uwzględnienia wniosku (k. 343-346 akt podatkowych). Przesłuchanie świadków miało zaprzeczyć tezie, że kwestionowane czynności nie zostały wykonane. Jednak organy podatkowe nie kwestionowały faktu wykonania usług przez kierowników robót mostowych. Zgromadzony materiał bezsprzecznie dowodzi, że kierownicy usługi te wykonywali, jednak bezpośrednio na rzecz skarżącej, bez udziału spółki I. DIAS zwrócił uwagę, że w aktach sprawy znajduje się protokół z przesłuchania K. B. w charakterze świadka z 3 sierpnia 2020 r. oraz dwukrotnie składane przez niego pisemne wyjaśnienia z 7 czerwca 2020 r. i z 21 czerwca 2024 r. Dowody te zostały ocenione w postępowaniu odwoławczym i omówione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Nie jest przy tym skuteczne kwestionowanie wiarygodności oświadczeń F. P. Autor skargi zarzucił nieprzeprowadzenie dowodu z dokumentacji medycznej F. P. w zakresie potencjalnych zaburzeń neurologicznych mających wpływ na jego zdolność do bycia wiarygodnym świadkiem. Organ odwoławczy prawidłowo uznał, że zarzut ten jest bezzasadny. Przesłuchiwany 20 czerwca 2024 r. F. P. bardzo szczegółowo opisał prowadzenie w latach 2018-2020 własnej jednoosobowej działalności gospodarczej pod nazwą R. – F. P. Gdyby faktycznie świadek miał problemy z pamięcią, to nie pamiętałby również okoliczności związanych z wykonywaniem przez siebie w tym samym czasie działalności gospodarczej. Już tylko z tego powodu nie ma podstaw aby uznać, że na zeznaniach złożonych przez p. F. P., w części dotyczącej spółki I. zaważyły zaburzenia funkcji poznawczych, upośledzenie pamięci i zdolności postrzegania rzeczywistości, jak to przedstawił pełnomocnik Spółki.
Ponadto zrozumiałe jest poświęcanie przez M. W. czasu w latach 2018-2019 synowi leczonemu onkologicznie, co podniesiono w pkt 4 lit. e) petitum skargi. Nie ma to jednak przełożenia na ustalenia organów o tym, że umowa z 1 lutego 2017 r. (k. 371-372 akt kontroli), nie zawiera zapisu o przeniesieniu na spółkę I. odpowiedzialności za negatywne zdarzenia, które mogą wystąpić w związku z pełnieniem funkcji przez kierowników robót mostowych. Jak wskazał DIAS, umowa zawiera jedynie zapis o "kierowaniu odpowiedzialnością za jakość wykonywanych robót, za bezpieczeństwo wszelkich czynności wykonywanych w ramach bieżącego utrzymania, konserwacji i remontów mostów, za właściwe oznakowanie robót zgodnie z zatwierdzonymi przez Policję i GDDKiA projektami organizacji ruchu drogowego, za sposób wykonywania robót bieżącego utrzymania oraz ich zgodność z dokumentacją projektową" (§ 3 pkt 3 umowy). W tej sytuacji nie ma podstaw aby uznać zarzut przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów wobec uznania przez DIAS, że nietrafiony jest użyty przez M. W. argument, jakoby motywem zawarcia spornych transakcji ze spółką I. było scedowanie na tę spółkę odpowiedzialności za negatywne zdarzenia, które mogą wystąpić w związku z pełnieniem funkcji przez kierowników robót mostowych.
Dodatkowo, jak zeznał D. P1. (jeden z kierowników robót mostowych), każda osoba posiadająca uprawnienia kierownika robót budowlanych i należąca do Polskiej Izby Inżynierów Budowlanych jest ubezpieczona do wysokości 50 tys. euro. Zauważył to już DIAS wskazując, że to Izba gwarantuje tą kwotę ubezpieczenia i każdy z inżynierów może jeszcze ubezpieczyć się sam i D. P1. z tej opcji również korzysta. Niczego w tym zakresie nie może zmienić próba potwierdzenia na etapie skargi do Sądu, że syn M. W., wielokrotnie przebywał w latach 2017-2021 w szpitalu z powodu leczenia onkologicznego, co miało się wiązać z obecnością w szpitalu M. W. Ocena Dyrektora jawi się więc jako uzasadniona.
Ponadto organy podatkowe zgodnie z prawem ustaliły dodatkowe zobowiązania podatkowe według stawki 100% na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w zakresie zakwestionowanych faktur mających dokumentować transakcje ze spółką I. Faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i nie było uzasadnienia dla odstąpienia od wymiaru tego zobowiązania lub jego miarkowania według niższej stawki w sytuacji, gdy zgromadzone w sprawie dowody jednoznacznie wskazują, że stwierdzone nieprawidłowości były spowodowane świadomym działaniem skarżącej Spółki. Jak bowiem zasadnie wskazał DIAS, w deklaracjach dla podatku od towarów i usług złożonych za wrzesień, październik i grudzień 2019 r. Spółka wykazała kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, a w deklaracji za luty 2020 r. wykazała kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy zamiast kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego. Nieprawidłowości te były konsekwencją odliczenia podatku naliczonego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, a Spółka była świadomym uczestnikiem oszustwa.
Skoro faktury nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży pomiędzy spółką I. a skarżącą, to samo już udowodnienie tej okoliczności świadczy o tym, że strona wiedziała, że uczestniczy w przestępstwie podatkowym. Wobec jednoznacznego braku rzeczywistego charakteru opisanych transakcji, za niemające uzasadnienia uznać należy twierdzenia Spółki o konieczności badania mającej swoje źródło w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dobrej wiary. Transakcje w przedmiocie nadzoru nad realizacją zadania pt. utrzymanie obiektów inżynierskich GDDKiA w rzeczywistości organizowała i realizowała nie spółka I., a skarżąca samodzielnie. Udział spółki I. był pozorowany i polegał na wystawianiu tzw. "pustych faktur". Wobec ustaleń, że przypadku "pustych faktur" (dokumentujących transakcje nieistniejące), badanie dobrej wiary, czego domaga się skarżąca, nie jest wymagane (por. m.in. wyrok NSA z 19 maja 2017 r., I FSK 1726/16).
Wobec powyższego niezasadne okazały się sformułowane w petitum skargi zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., art. 122 i art. 187 § 1 i art. 180 § 1 oraz w związku z art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 191 O.p., w związku z art. 188 O.p. w zw. z art. 195 pkt 1 O.p. w związku z art. 123 § 1, art. 129, art. 180 § 1 i art. 188 O.p., art. 193 § 1, § 2 w zw. z § 4 O.p. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie było wadliwe, jak podniesiono w skardze, nie naruszono postępowania podatkowego, w tym postulowanej w skardze zasady prawdy obiektywnej, postępowanie dowodowe przeprowadzono rzetelne i ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego okazała się merytoryczna i rzeczowa, a nie dowolna. Nie mogły się okazać skuteczne również zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 8 ust. 2a u.p.t.u., a także art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a, c i d w zw. z art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., skoro organy podatkowe w świetle ustalonych okoliczności faktycznych uprawnione były do zakwestionowania spornych transakcji.
Ponadto Sąd postanowił na rozprawie 10 września 2025 r. oddalić wniosek dowodowy pełnomocnika Spółki wraz z załącznikami, o przeprowadzenie dowodu z dokumentu – wezwania z 11 lipca 2025 r. Nie zostały bowiem spełnione przesłanki określone w art. 106 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem w postępowaniu przed sądem administracyjnym dopuszczalne jest przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów, ale tylko w sytuacji, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania sądowego. Stosownie zaś do art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny orzeka przede wszystkim na podstawie materiału znanego organowi i na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. wyjątkowo przeprowadza dowody z dokumentów na okoliczność istnienia podstaw do uwzględnienia skargi, nie zaś na okoliczności istotne w sprawie administracyjnej. Sąd administracyjny nie ustala bowiem stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09; wyrok NSA z 6 lutego 2008 r., II FSK 1665/06). Zgłoszony w toku postępowania sądowego wniosek dowodowy był zatem spóźniony – podatnik miał bowiem pełną możliwość skorzystania z tego środka w postępowaniu podatkowym. Wobec tego nie mógł stanowić podstawy dla negacji ustaleń organu podatkowego.
Zaskarżona decyzja nie narusza prawa, wobec czego Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.
Przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.