Wyrok WSA z dnia 30 września 2025, sygn. I SA/Ol 321/25

W dalszej części uzasadnienia skargi strona wskazała na naruszenia przepisów proceduralnych, których w jej ocenie dopuścił się organ w zakresie postępowania dowodowego, tj. nieuwzględnienie zgłoszonego przez skarżącego wniosku o przesłuchanie świadka T. L., byłej księgowej spółki na okoliczności związane z sytuacją finansową i majątkową spółki, a także celem wykazania treści rozmów pomiędzy spółką a powiązaną spółką B., która przez pewien czas była jej jedynym wierzycielem, a w ramach których ustalono odroczenie terminów płatności faktur, (-) nieuwzględnienie wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu ekonomii, posiadającego wiedzę oraz doświadczenie w zakresie procedur upadłościowych i egzekucji zobowiązań, w tym zobowiązań publicznoprawnych, który to wniosek został zawarty w odwołaniu.

Końcowo skarżący zauważył, że wielokrotnie wskazywał w toku sprawy na dualizm interpretacyjny, bowiem: (-) zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą sądów powszechnych i Sądu Najwyższego brak jest podstaw do ogłoszenia upadłości, jeżeli dłużnik ma tylko jednego wierzyciela (zwłaszcza powiązanego osobowo) i nie istnieje realne zagrożenie egzekucyjne. W takim stanie faktycznym sądy cywilne - które są wyłącznie właściwe do rozpoznania wniosku o upadłość - uznałyby taki wniosek za bezzasadny i go oddaliły, (-) zaś organy podatkowe, kierując się zgoła odmienną wykładnią, oczekują od członka zarządu złożenia takiego właśnie wniosku - mimo że będzie on nieskuteczny i nieuzasadniony w świetle prawa upadłościowego. Powyższe w ocenie strony podważa sens instytucji upadłości oraz rzetelność działania organów spółki, wprowadzając pozorny obowiązek, którego realne wykonanie byłoby albo niemożliwe albo formalnie niedopuszczalne przez sąd upadłościowy. Tego rodzaju wewnętrzna sprzeczność systemu prawa, w której jedna instytucja oczekuje podjęcia działań, które druga uznałaby za bezpodstawne rażąco narusza zasadę państwa prawa i rzetelności legislacji. Skarżący podkreślił, że obowiązki obywatela nie mogą być formułowane w sposób sprzeczny, niejednoznaczny i prowadzący do nieuchronnej odpowiedzialności bez rzeczywistej winy po jego stronie. W ocenie strony taki stan rzeczy nie tylko narusza zasadę zaufania do państwa, ale również prowadzi do sytuacji, w której prawo przestaje pełnić funkcję przewidywalnego i logicznego regulatora zachowań, a staje się narzędziem represji wobec osób działających w dobrej wierze.

W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał swoją dotychczasową argumentację, wniósł o oddalenie skargi.

Replikując do odpowiedzi na skargę w piśmie procesowym z 25 września 2025 r. strona podtrzymała dotychczasowe stanowisko. Nadto wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentu znajdującego się w aktach postępowania o ogłoszenie upadłości spółki prowadzonego przez Sąd Rejonowy w E. pod sygn. akt [...] w postaci sprawozdania tymczasowego nadzorcy sądowego z 17 listopada 2019 r. (sygn. akt [...]) również w zakresie jego ostatnich dwóch stron, tj. k. 136-136v (str. 20-21) - na okoliczność uznania przez tymczasowego nadzorcę sądowego, że: "bezsprzecznie reprezentant Dłużnika złożył wniosek o upadłość w pierwszym możliwym terminie" (ostatnie zdanie w podsumowaniu na k. 136, str. 20), a tym samym braku podstaw do składania wniosku o ogłoszenie upadłości spółki wcześniej niż uczynił do skarżący (w tym braku spełnienia przesłanek niewypłacalności spółki we wcześniejszym okresie), złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, a także dochowania przez skarżącego wszelkiej staranności wymaganej przy prowadzeniu spraw spółki.

Podczas rozprawy w dniu 30 września 2025 r. skarżący podtrzymał wnioski dowodowe złożone w sprawie, w uzupełnieniu skargi podniósł, że prowadził bieżącą kontrolę sytuacji spółki i jej rentowności. Z kolei pełnomocnik organu na pytanie sądu wyjaśnił, że wpłaty na poczet zobowiązań podatkowych spółki dokonanej przez syndyka w grudniu 2019 r. zostały zaliczone na poczet zobowiązań, które powstały w toku postępowania upadłościowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada legalność zaskarżonej decyzji, jej zgodność z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron, oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935, ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.".

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji należało orzec, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł przyczyn do stwierdzenia, że rozstrzygnięcie organu odwoławczego zostało wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym, nie było podstaw do uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Zakres i zasady orzekania o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej – byłego prezesa zarządu spółki za zaległości podatkowe objęte zaskarżoną decyzją w łącznej kwocie 92.587,78 zł oraz odsetki za zwłokę naliczone do dnia wydania zaskarżonej decyzji w łącznej kwocie 30.452,00 zł, dalej również: "zaległości podatkowe" - regulują przede wszystkim przepisy Ordynacji podatkowej oraz ustawy Prawo upadłościowe. Zastrzec jednocześnie należy, że zaległości te wynikają: (-) ze złożonej deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych PIT-4R za 2019 r. (spółka jako płatnik nie odprowadziła w całości zaliczek na podatek PIT wykazanych w ww. deklaracji, generując tym samym zaległości w tym podatku za: sierpień, wrzesień, październik i listopad 2019 r., (-) ze złożonej deklaracji i korekty deklaracji dla podatku VAT (spółka nie uiściła w całości wynikającego z ww. dokumentów zobowiązania podatkowego, generując tym samym zaległość w podatku VAT za listopad 2019 r.).

Przechodząc do rozważań na temat istoty sporu, którą w niniejszej sprawie stanowi kwestia tego, czy organy obu instancji prawidłowo orzekły o odpowiedzialności skarżącego, jako byłego prezesa zarządu spółki C. za zaległości podatkowe wraz z odsetkami - w ocenie sądu prawidłowe jest stanowisko organu II instancji, że w niniejszej sprawie zostały spełnione zarówno pozytywne przesłanki odpowiedzialności skarżącego wynikające z art. 116 §2 o.p., jak również, że nie zaistniały przesłanki egzoneracyjne tj. wyłączające możliwość orzeczenia o tej odpowiedzialności (wskazane w art. 116 §1 o.p.).

Zgodnie z art. 116 §1 o.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: (a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (....) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo (b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy, 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Według art. 116 §2 o.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

W myśl 10 u.p.u. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny.

Przepis art. 11 §1, §1a i §2 u.p.u. stanowi, że (1) dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. (1a) Domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. (2) Dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące.

Jednocześnie z art. 21 §1 i 2 u.p.u. wynika, że (1) dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. (2) Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto na podstawie ustawy, umowy spółki lub statutu ma prawo do prowadzenia spraw dłużnika i do jego reprezentowania, samodzielnie lub łącznie z innymi osobami.

Odnosząc się do pierwszego z zarzutów skargi (pkt I ppkt 1 lit a), tj. naruszenia art. 116 §1 pkt 1 lit. a i b o.p. w zw. z art. 1 pkt 1 art. 10, art. 11 i art. 21 ust. 1 u.p.u. poprzez bezpodstawne przeniesienie na skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, pomimo że nie zostały spełnione ku temu przesłanki, w tym przesłanka całkowitej lub częściowej bezskuteczności egzekucji przeciwko spółce, a nadto skarżący wykazał, że we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, a nadto w niniejszej sprawie nie można mu przypisać żadnej winy i przez cały czas zarządzał spółką z należytą starannością, przy czym organ nie uwzględnił, że posiadanie wymagalnych zobowiązań wobec tylko jednego wierzyciela nie jest w świetle ww. przepisów Prawa upadłościowego wystarczające dla powstania stanu niewypłacalności, wobec czego wniosek o ogłoszenie upadłości w sytuacji posiadania tylko jednego wierzyciela i tak nie zostałby uwzględniony – to w ocenie sądu nie podlegał on akceptacji. Takie stanowisko jest nieuprawnione, zarówno w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych, jak i wyroków TSUE. W wyroku z 17 czerwca 2025 r., sygn. akt III FSK 398/24 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził bowiem pogląd (a tut. sąd w pełni się z nim identyfikuje), że każdy, kto nie płaci określonego ustawą lub umową drugiego z kolei zobowiązania, staje się od tej chwili niewypłacalny. Sąd jednocześnie dodał, że nie ma przy tym znaczenia, z jakiego powodu dłużnik (spółka) nie wypełnia swoich wymagalnych zobowiązań. Nie ma również znaczenia, czy są to zobowiązania publicznoprawne czy cywilnoprawne oraz to czy są one stwierdzone tytułem egzekucyjnym czy wykonawczym. Niewypłacalność istnieje zarówno wtedy, gdy dłużnik nie ma środków finansowych, jak i wtedy, gdy nie wykonuje zobowiązań z innych powodów. Każdy, kto nie płaci drugiego z kolei zobowiązania, staje się niewypłacalny. Przyczyna niewypłacalności, związana z zaprzestaniem wykonywania wymagalnych zobowiązań sprawia, że badanie "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości z tego właśnie powodu nie wymaga analizy stanu majątku spółki i tego, czy i kiedy zobowiązania przekraczały jego wartość. W takim przypadku istotny jest obiektywny stan nieregulowania wymagalnych zobowiązań. Również TSUE w wyroku z 30 kwietnia 25 r. w sprawie C-278/24 wyraźnie zauważył (pkt 84), że w celu zwolnienia członka lub byłego członka zarządu spółki z jego odpowiedzialności solidarnej art. 116 §1 pkt 1 o.p. przewiduje między innymi złożenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości tej spółki, bez rozróżnienia ze względu na liczbę wierzycieli danej spółki. Zauważył też (pkt 85), że choć prawdą jest, że członek lub były członek zarządu spółki posiadającej tylko jednego wierzyciela nie ma możliwości zwolnienia z odpowiedzialności solidarnej w następstwie złożenia "skutecznie" takiego wniosku, w szczególności ze względu na to, że wniosek ten zostanie odrzucony przez sąd właściwy w sprawach upadłościowych, to jednakże z art. 116 §1 pkt 1 o.p. wydaje się wynikać, że samo złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, a nie wynik postępowania wszczętego poprzez złożenie tego wniosku, wystarczy, aby uznać, że członek lub były członek zarządu danej spółki wypełnił swoje zobowiązania wynikające z tego przepisu, niezależnie od liczby wierzycieli tej spółki. Wskazał też (pkt 86), że w tych okolicznościach nie wydaje się, aby stosowanie art. 116 §1 pkt 1 o.p. prowadziło do nierównego traktowania między: (-) po pierwsze, członkami lub byłymi członkami zarządu spółki posiadającej jednego wierzyciela, a (-) po drugie, członkami lub byłymi członkami zarządu spółki posiadającej więcej niż jednego wierzyciela. Słusznie podkreślił też DIAS, że nawet w przypadku braku możliwości formalnego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, z uwagi na to, że spółka miała zobowiązania wobec jednego wierzyciela, nie można przyjąć, kierując się ogólnymi zasadami wynikającymi z norm Konstytucji RP, w tym w szczególności zasady równości wobec prawa, że byli członkowie spółek, w których występuje jeden wierzyciel, byliby w uprzywilejowanej sytuacji mogąc wykazywać, że w stosunku do nich dochodzi do zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 §1 pkt 1 o.p., skoro zasadniczą podstawę upadłości stanowi trwałe zaprzestanie płacenia długów. Sytuacja taka będzie więc miała miejsce (jak już wskazano wcześniej) także wówczas, gdy dłużnik nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela, co potwierdza utrwalone orzecznictwo sądów administracyjnych (też wyrok NSA z 18 grudnia 2024 r., sygn. akt III FSK 668/23).

Należy także zauważyć, że wyrok WSA w Lublinie z 16 lutego 21 r., sygn. akt I SA/Lu 50/21 przywołany przez stronę w skardze dla poparcia prezentowanej tezy został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 1 lutego 2022, sygn. akt III FSK 4714/21, gdzie sąd również wskazał wyraźnie, że przyjmuje się, że każdy, kto nie płaci określonego ustawą (lub umową) drugiego z kolei zobowiązania, staje się od tej chwili niewypłacalny (również wyroki NSA w sprawach o sygn. akt II FSK 807/17 i II FSK 133/20). Ponadto, pozostałe przywołane przez stronę orzecznictwo w skardze, stanowi jedynie starsze wyroki, pomijając tym samym nowe rozstrzygnięcia, które wyraźnie prezentowanego w nich stanowiska nie uwzględniają.

Słusznie zatem przyjęto, że właściwym czasem na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości był 2 sierpnia 2019 r. kiedy spółka wygenerowała opóźnienie w uregulowaniu drugiego z kolei zobowiązania i opóźnienie to przekroczyło 3 miesiące w dniu 2 lipca 2019 r. (upływ terminu płatności drugiego zobowiązania miał bowiem miejsce 1 kwietnia 2019 r.) wobec spółki C., a nie jak twierdzi strona pojawienie się drugiego wierzyciela, a tym samym strona miała prawo zgłosić wniosek o upadłość dopiero z tą chwilą (pismo spółki z 27 września 2019 r., data wpływu do sądu gospodarczego w dniu 1 października 2019 r.).

Odnosząc się do kolejnego z zarzutów skargi (pkt I ppkt 1 lit. b), tj. naruszenia art. 116 §1 pkt 1 lit. a i b o.p. w zw. z art. 1 pkt 1, art, 10, art. 11 i art. 21 ust. 1 u.p.u. poprzez bezpodstawne przeniesienie na skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, pomimo że nie zostały spełnione ku temu przesłanki, w tym przesłanka całkowitej lub częściowej bezskuteczności egzekucji przeciwko spółce, a nadto skarżący wykazał, że we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, a nadto w niniejszej sprawie nie można mu przypisać żadnej winy i przez cały czas zarządzał spółką z należytą starannością, przy czym organ nie uwzględnił, że pierwszy wierzyciel na liście wierzycieli był spółką powiązaną osobowo i kapitałowo (był też wspólnikiem spółki), a jego wierzytelności zostały odroczone, w związku z czym nie były wymagalne od dat płatności wskazanych na fakturach (i w liście wierzycieli) - to również i on nie podlegał akceptacji sądu. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że choć strona twierdzi, że wierzytelności jedynego wówczas wierzyciela (powiązanej osobowo i kapitałowo spółki) zostały odroczone, w związku z czym nie były wymagalne i nie mogły stanowić podstawy do ustalenia momentu niewypłacalności, a co za tym idzie terminu do zgłoszenie wniosku o upadłość - to już w żaden sposób nie wykazała i nie potwierdziła stosownym dokumentem tego stanu rzeczy (czyli wspomnianego przesunięcia terminu płatności wierzytelności wobec spółki B.) na żadnym etapie postępowania upadłościowego, a powyższe miało być potwierdzone wyłącznie zeznaniem skarżącego, księgowej spółki lub prezesa zarządu ww. spółki B.). Ponadto w spisie wierzycieli dołączonym do wniosku o upadłość z 27 września 2019 r. wierzytelności te figurują i nie ma tam żadnej wzmianki o ich odroczeniu (przesunięciu terminu ich płatności). Należy też zauważyć, że argumentacja ta pojawia się dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Należy też wskazać (uwzględniając powyższe), że przepisy do których odwołuje się w tym zakresie skarżący (art. 11 ust. 4 u.p.u. - Do zobowiązań pieniężnych, o których mowa w ust. 2, nie wlicza się zobowiązań przyszłych, w tym zobowiązań pod warunkiem zawieszającym oraz zobowiązań wobec wspólnika albo akcjonariusza z tytułu pożyczki lub innej czynności prawnej o podobnych skutkach, o których mowa w art. 342 ust. 1 pkt 4 oraz (art. 342 ust. 1 u.p.u. - należności podlegające zaspokojeniu z funduszów masy upadłości dzieli się na następujące kategorie: (pkt. 4) kategoria czwarta - należności wspólników albo akcjonariuszy z tytułu pożyczki lub innej czynności prawnej o podobnych skutkach, w szczególności dostawy towaru z odroczonym terminem płatności, dokonanej na rzecz upadłego będącego spółką kapitałową w okresie pięciu lat przed ogłoszeniem upadłości, wraz z odsetkami.) - o ile mogłyby mieć zastosowanie gdyby faktycznie do takiego odroczenia doszło, co jak wykazano jednakże wcześniej nie miało w sprawie miejsca.

Mając na względzie dotychczasowe rozważania oraz wskazane na wstępie regulacje prawne zauważyć należy, że art. 116 o.p. statuuje cztery przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki, którymi kolejno są: (1) wykazanie, że zaległości wynikają ze zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu; (2) bezskuteczność w całości lub w części egzekucji z majątku spółki; (3) niewykazanie przez członka zarządu spółki, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku; (4) niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych. Co istotne, w przypadku ujętych w punkcie 1 i 2 przesłanek pozytywnych ciężar ich wykazania spoczywa na organie podatkowym (choć aktywność strony też jest pożądana). Jeśli natomiast chodzi o przesłanki negatywne (egzoneracyjne), pozwalające członkowi zarządu na uwolnienie się od odpowiedzialności, to w tym wypadku ciężar spoczywa na członku zarządu (por. wyroki NSA: z 5 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3834/17; z 16 lutego 2023 r., sygn. akt III FSK 3363/21).

W ocenie sądu prawidłowo stwierdziły organy obu instancji, że spełniona została pierwsza z przesłanek pozytywnych (czego strona nie kwestionuje w skardze), uprawniająca do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki, tj., że termin płatności zaległości podatkowych objętych tą sprawą (dla podatku PIT upływał odpowiednio w dniu: 20 września 2019 r., 21 października 2019 r., 20 listopada 2019 r., 20 grudnia 2019 r., zaś dla podatku VAT w dniu 27 grudnia 2019 r.) upływał w czasie pełnienia przez stronę obowiązków jedynego członka zarządu spółki (pełniącego jej funkcję prezesa), co miało miejsce od 19 grudnia 2008 r. do 10 lutego 2023 r. (bowiem wpis w KRS uległ zmianie w tym dniu na skutek wykreślenia spółki z rejestru). Należy jednocześnie zauważyć, co ustaliły organy podatkowe (w kontekście ogłoszonej w dniu 28 listopada 2019 r. upadłości, na wniosek spółki z 27 września 2019 r., data wpływu do sądu gospodarczego w dniu 1 października 2019 r.), że deklaracje zostały sporządzone z uwzględnieniem treści art. 245a ust. 1 u.p.u., zgodnie z którym wierzytelność za okres rozliczeniowy, w trakcie którego została ogłoszona upadłość, w szczególności z tytułu czynszu najmu lub dzierżawy, podatków lub składek na ubezpieczenia społeczne, ulega z mocy prawa proporcjonalnemu podziałowi na część traktowaną jak wierzytelność powstała przed dniem ogłoszenia upadłości oraz część traktowaną jak wierzytelność powstająca po dniu ogłoszenia upadłości. Należy też wskazać, że według art. 91 ust. 1 u.p.u. zobowiązania pieniężne upadłego, których termin płatności świadczenia jeszcze nie nastąpił, stają się wymagalne z dniem ogłoszenia upadłości. Słusznie też podniósł organ odwoławczy, że nawet po ogłoszeniu upadłości zarząd ma prawo do kontroli działań syndyka, do współpracy z nim, do zgłaszania zastrzeżeń do sędziego komisarza co do podejmowanych przez syndyka działań (co w tej sprawie nie miało miejsca, pomimo, że jak wskazuje DIAS strona takie zastrzeżenia artykułowała). Wobec powyższego za bezzasadny należało uznać również zarzut (pkt I ppkt 2 skargi) naruszenia art. 116 §2 o.p. w zw. z art. 75 ust. 1 u.p.u. (Z dniem ogłoszenia upadłości upadły traci prawo zarządu oraz możliwość korzystania z mienia wchodzącego do masy upadłości i rozporządzania nim) poprzez obciążenie skarżącego odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki, których termin płatności upłynął w czasie, gdy nie pełnił on już obowiązków członka zarządu w związku z utratą prawa zarządu na skutek ogłoszenia upadłości, tj. zobowiązań podatkowych za listopad 2019 r.). Nie jest też uprawniony zarzut naruszenia ww. przepisów, z uwagi na obciążenie strony zobowiązaniami za październik 2019 r., z uwagi na to, że również w tym przypadku skarżący w rzeczywistości nie miał wpływu na działanie spółki już od 16 października 2019 r. w związku z ustanowieniem tymczasowego nadzorcy sądowego. Takiemu stanowisku przeczy bezpośrednio treść art. 38a u.p.u., z którego wynika, że: (-) dłużnik po ustanowieniu tymczasowego nadzorcy sądowego jest uprawniony do dokonywania czynności zwykłego zarządu, (-) na dokonanie czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu jest wymagana zgoda tymczasowego nadzorcy sądowego pod rygorem nieważności (zgoda ta może zostać udzielona również po dokonaniu czynności w terminie trzydziestu dni od jej dokonania). Wobec tego trudno uznać aby regulowanie należności podatkowych w terminie (opłacanie bieżących podatków) miało być traktowane jako czynność przekraczająca zwykły zarząd. Mieści się to zdaniem sądu w codziennym, bieżącym zarządzaniu spółką. Tego typu działania są też rutynowe i mają na celu utrzymanie spółki w odpowiednim stanie i zgodności z przepisami. Należy mieć również na uwadze to (dokonując analizy art. 75 ust. 1 i 38a u.p.u.), że w tym wypadku w przeciwieństwie do upadłości zarząd nie traci prawa zarządu. Ponadto, jak zauważył organ II instancji, że okoliczność, że zaliczki były należne za poszczególne miesiące zostało ujawnione dopiero w deklaracji rocznej PIT-4R za 2019 r., która została złożona do Urzędu Skarbowego 30 stycznia 2020 r. Tak więc strona, jako członek zarządu spółki, miała świadomość powstania zaliczek na podatek za sierpień, wrzesień, październik (miesiące do dnia ogłoszenia upadłości, tj. 28 listopada 2019 r.) oraz obowiązku ich zapłaty (zaliczki te ponadto nie zostały uiszczone dobrowolnie, pomimo że powstały przed datą ogłoszenia upadłości).

Odnosząc się natomiast do drugiej z przesłanek wynikających z art. 116 o.p. (bezskuteczności w całości lub w części egzekucji z majątku spółki) oraz zarzutów sformułowanych w skardze w tym zakresie, to zdaniem sądu nie zasługiwały one na uwzględnienie. W tym miejscu wymaga wyjaśnienia, że chociaż pojęcie "bezskuteczności egzekucji" nie zostało zdefiniowane w Ordynacji podatkowej ani też w żadnej innej ustawie i należy je interpretować zgodnie z zasadami wykładni językowej (potocznego rozumienia tego określenia), to uwzględniając treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08 - stwierdzenie bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 §1 o.p. może zostać ustalone na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, czego konsekwencją jest brak konieczności oczekiwania każdorazowo (wbrew zaopatrywaniu strony) na umorzenie postępowania egzekucyjnego (też wyrok NSA z 30 listopada 2011r., sygn. akt I FSK 203/11 oraz wyrok WSA w Krakowie z 26 czerwca 2024 r., sygn. akt I SA/Kr 708/23). W ocenie sądu dotyczy to również postępowania upadłościowego, jako egzekucji uniwersalnej. Mogą to być zatem również inne działania, muszą one jednak nie pozostawiać żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki, czyli nie osiągnięto zakładanego celu, to jest zaspokojenia roszczeń wierzyciela podatkowego w całości lub w części (por. wyrok NSA z 2 czerwca 2023 r., sygn. akt I GSK 1183/19, czy też przywołana wyżej uchwała NSA z 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSP 6/08). O bezskuteczności egzekucji można zatem mówić nie tylko wówczas, gdy postępowanie egzekucyjne było wszczęte i przeprowadzone na podstawie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (por. wyrok NSA z 16 lipca 2024 r., sygn. akt 835/23). Również w piśmiennictwie przyjmuje się, na co zwrócono uwagę w ww. wyroku, że przez egzekucję bezskuteczną należy rozumieć proces niedający oczekiwanych rezultatów, żadnych skutków, wyników, nieskuteczny, daremny, bezowocny. O bezskuteczności egzekucji nie musi przesądzać zatem wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz wydanie postanowienia w sprawie (zob. P. Abramowicz, Bezskuteczność nie ma definicji w przepisach, Prawo i Podatki 2015, nr 5, str. 2-4). Bezskuteczność egzekucji rozumiana jest jako stan oznaczający brak możliwości prowadzenia egzekucji wobec spółki (co zdaniem sądu zostało wykazane przez organy obu instancji). Przedmiotową bezskuteczność egzekucji, oznaczającą brak majątku spółki, z którego możliwa byłaby realna egzekucja, organ może wykazać, korzystając z dostępnych dowodów, potwierdzających uzasadnione przypuszczenie, że egzekwowana należność pieniężna nie będzie mogła być zaspokojona ze znanego majątku spółki. W tymże piśmiennictwie przyjmuje się też, że możliwe jest uznanie bezskuteczności egzekucji przed zastosowaniem środków egzekucyjnych, czyli przed podjęciem czynności wykonawczych. Takie rozwiązanie chroni zarówno wierzyciela przed ponoszeniem kosztów egzekucyjnych, jak i zobowiązanego przed zwiększeniem jego zobowiązań o koszty bezskutecznej egzekucji (zob. L. Klat-Wertelecka, Odpowiedzialność członków zarządu spółki kapitałowej - bezskuteczność egzekucji. Glosa do wyroku NSA z 25 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 872/09; wyrok NSA z 30 marca 2022 r., sygn. akt III FSK 3766/21). Analogiczną funkcję do ww. postępowania, polegającą na likwidacji majątku dłużnika celem zaspokojenia jego wierzycieli pełni również postępowanie upadłościowe uregulowane w ustawie Prawo upadłościowe (por. wyrok NSA z 2 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 521/22). Zarówno bowiem w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości, że upadłość jest również egzekucją, którą prowadzi się wobec całego majątku upadłego dłużnika celem przymusowego, ale wspólnego i w zasadzie równego (poprzez proporcjonalny podział uzyskanych z masy upadłości środków) zaspokojenia wszystkich wierzycieli, którzy zgłosili w sposób prawidłowy swój udział w tym postępowaniu. Konsekwencją uniwersalnego charakteru egzekucji prowadzonej na podstawie ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze jest sprecyzowana w art. 146 tej ustawy zasada, że z chwilą ogłoszenia upadłości indywidualny wierzyciel nie może już ani wszcząć ani prowadzić odrębnej (samodzielnej) egzekucji. Dotyczy ona wszystkich wierzycieli w tym także organów podatkowych (por. wyrok NSA z 7 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1354/13). Jej celem jest zatem równomierne, choćby częściowe zaspokojenie wszystkich, nie tylko części wierzycieli, poprzez spieniężenie całego majątku niewypłacalnego dłużnika. Brak natomiast możliwości realizacji tego celu (wymaga to za każdym razem wykazania), jest równoznaczny z bezskutecznością ww. egzekucji uniwersalnej.

Za prawidłowością zaskarżonego rozstrzygnięcia w tym zakresie (wbrew twierdzeniu strony) przemawiają następujące ustalenia poczynione w sprawie (uwzględniając przy tym łączną wysokość dochodzonych w sprawie wierzytelności wynoszących jak wskazały organy podatkowe 348.104,40 zł, jak również to, że organ oparł się na postępowaniu upadłościowym):

- w sporządzonym przez syndyka sprawozdaniu ostatecznym z czynności za okres od 28 listopada 2019 r. do 20 grudnia 2022 r. wskazał on m.in., że: (-) odstąpiono od sprzedaży przedsiębiorstwa w całości, na bieżącą produkcję nie było wystarczających funduszy, (-) nie zatrudniał on pracowników produkcyjnych a działalność ograniczała się wyłącznie do likwidacji majątku, (-) biegły rzeczoznawca, na jego wniosek dokonał wyceny składników majątku trwałego spółki określając ich wartość rynkową na 1.288.000,00 zł, zaś wartość dla wymuszonej sprzedaży na kwotę 835.500,00 zł, (-) sporządził listę wierzytelności oraz 3 listy uzupełniające, na których umieścił łącznie 33 wierzycieli z łączną kwotą wierzytelności 1.617.584,94 zł, (i co najistotniejsze) z uwagi na wypłatę świadczeń dla pracowników za grudzień 2019 r. i styczeń 2020 r., wysokie koszty utrzymania i likwidacji majątku, nie sporządził on planu podziału;

- organy podatkowe wykazały, że w postępowaniu upadłościowym zakończonym w dniu 29 listopada 2022 r. - nie osiągnięto celu tego postępowania, tj. zaspokojenia (przymusowego, ale wspólnego i w zasadzie równego) wszystkich wierzycieli, którzy zgłosili w sposób prawidłowy swój udział w tym postępowaniu, poprzez proporcjonalny podział uzyskanych z masy upadłości środków. A należy pamiętać, że jej celem (co już zaakcentowano wcześniej) jest bowiem równomierne, choćby częściowe zaspokojenie wszystkich (co w tej sprawie się nie ziściło), a nie tylko części wierzycieli, poprzez spieniężenie całego majątku niewypłacalnego dłużnika (por. wyrok WSA w Olsztynie z 18 września 2024 r., sygn. akt I SA/Ol 268/24, zaakceptowany przez NSA w wyroku z 8 maja 2025 r., sygn. akt III FSK 1431/24). Brak natomiast możliwości realizacji tego celu, jest równoznaczny z bezskutecznością ww. egzekucji uniwersalnej. I należy w tym miejscu zauważyć, że sąd kończąc to postępowanie wskazał wyraźnie, że masa upadłości została w całości zlikwidowana, to mimo to zaległości podatkowe (co istotne) zgłoszone do masy upadłości w kategorii III w dniach 24 stycznia 2020 r. (VAT 11/2019), 24 kwietnia 2020 (PIT-4R za miesiące 8-11/2019, VAT 11/2019) oraz 18 maja 2020 r. jako uzupełniające do zgłoszenie z 14 maja 2020 r. (PIT-4R za miesiące 8-11/2019, VAT 11/2019) objęte zaskarżoną decyzją - nawet w części nie zostały zaspokojone;

- w następstwie zakończenia postępowania upadłościowego, postanowienie sądu gospodarczego z 10 lutego 2023 r. spółka została wykreślona z Rejestru Przedsiębiorców (KRS), tracąc tym samym byt prawny, co jak słusznie zauważył DIAS oznacza także brak możliwości zaspokojenia wierzyciela (w tym wypadku NUS).

Wobec powyższego w ocenie sądu organ wykazał, że spełniona została przesłanka warunkująca orzeczenie odpowiedzialności osoby trzeciej, jaką jest bezskuteczność egzekucji generalnej w całości. Słusznie zatem przyjął DIAS, że zaległości podatkowe nie zostały zaspokojone w postępowaniu upadłościowym z powodu braku funduszy w masie upadłości. Za trafne należy uznać też stanowisko o bezskuteczności egzekucji uniwersalnej z tego powodu, że nieosiągnięty zostanie cel tego postępowania, tzn. równomierne, choćby częściowe zaspokojenie wszystkich wierzycieli. Po sprzedaży całego majątku, nie doszło bowiem (jak wykazały organy podatkowe) do zaspokojenia należności podatkowych objętych zaskarżoną decyzją (choćby częściowego). Wobec powyższego nieuprawnione jest także twierdzenie strony, że samo ogłoszenie upadłości i zgłoszenie wierzytelności do masy upadłościowej nie jest równoznaczne z przeprowadzeniem egzekucji ani z ustaleniem jej bezskuteczności. Dotyczy to również twierdzenia, że: (-) egzekucja w sprawie nie została przez organy wszczęta (...), organy obu instancji same przyznały, że nie zostało formalnie wszczęte postępowanie egzekucyjne wobec Spółki, uzasadniając to trwającym postępowaniem upadłościowym. Tymczasem samo ogłoszenie upadłości i zgłoszenie wierzytelności do masy upadłościowej nie jest równoznaczne z przeprowadzeniem egzekucji ani z ustaleniem jej bezskuteczności, (-) nie można w ocenie skarżącego porównywać "jeden do jednego" bezskuteczności egzekucji (rozumianej jako egzekucja prowadzona przez organ egzekucyjny) i likwidacji majątku spółki w toku postępowania upadłościowego (skarżący nie miał bowiem żadnego wpływu na wynik finansowy upadłości przeprowadzonej przez syndyka, zwłaszcza że tak liczny majątek został zniszczony zamiast sprzedany). Jak już wskazano też wcześniej, skarżący mógł swoje wątpliwości odnośnie prowadzonych przez syndyka czynności zgłaszać sędziemu komisarzowi (czego jak zauważył DIAS w trakcie postępowania upadłościowego nie zrobił). Należy przy tym wskazać, że organ podatkowy nie może ani wszcząć ani kontynuować postępowania egzekucyjnego, jeśli toczy się postępowanie upadłościowej (co miało miejsce w tej sprawie). Konsekwencją uniwersalnego charakteru egzekucji prowadzonej na podstawie ustawy Prawo upadłościowe jest, m.in. sprecyzowana w art. 146 tej ustawy zasada, że z chwilą ogłoszenia upadłości indywidualny wierzyciel nie może już ani wszcząć ani prowadzić odrębnej (samodzielnej) egzekucji. Dotyczy ona wszystkich wierzycieli w tym także organów podatkowych (por. wyrok NSA z 7 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1354/13).

Jeśli natomiast chodzi o pierwszą z przesłanek egzoneracyjnych (niewykazanie przez członka zarządu spółki, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku), to podnieść należy w pierwszej kolejności, że przedmiotowa okoliczność (zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki) została poddana szczegółowej ocenie organów podatkowych w zakresie dotyczącym zarówno wystąpienia przesłanki do jego zgłoszenia, jak i czasu, w jakim powinno to nastąpić. Zauważyć na wstępie należy (odwołując się do treści przywołanych już wcześniej art. 11 §1, §1a i §2 u.p.u. w zw. z art. 21 §1 i 2 tej ustawy, gdyż art. 116 §1 o.p. nie definiuje i nie wyjaśnia pojęcia: "zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości"), że pod tym pojęciem należy rozumieć czas, w którym złożenie wniosku zapewnia wszystkim wierzycielom możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego, zaspokojenia z majątku spółki. Każdy zatem z członków zarządu powinien zadbać z należytą starannością o ochronę interesów wszystkich wierzycieli zagrożonych stanem niewypłacalności spółki i nie dopuścić, aby niektórzy z wierzycieli zostali zaspokojeni ze szkodą dla innych. Wniosek o ogłoszenie upadłości może być zatem uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy wykazane zostanie, że zgłaszając go zarząd (członek zarządu) uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której tylko niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych (por. wyrok NSA z 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3737/14, czy też wyrok WSA w Warszawie z 22 maja 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 96/07). Jeśli zaś tego nie zrobi to stanowi to zawinione zaniechanie obowiązków członka zarządu. Jest to też moment, gdy członek zarządu wie albo przy dołożeniu należytej staranności powinien wiedzieć, że spółka nie jest już w stanie zaspokoić w całości wszystkich wierzycieli, ale w części ma jeszcze takie możliwości, a zatem nie jest jeszcze bankrutem niezdolnym do poniesienia nawet kosztów postępowania upadłościowego. Członkowi zarządu spółki powinien być bowiem znany na bieżąco jej stan finansowy i możliwość zaspokojenia długów. Wniosek o ogłoszenie upadłości może być zatem uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy wykazane zostanie, że zgłaszając go członek zarządu uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia ww. celu postępowania upadłościowego. Z przywołanych przepisów wynika również, że w przypadku spółek (osób prawnych) przesłankami ogłoszenia upadłości może być zaprzestanie płacenia długów lub sytuacja, gdy majątek osoby prawnej nie wystarcza na zaspokojenie jej długów. Co istotne ww. przesłanki mają charakter alternatywny i niezależny, co powoduje, że wystąpienie jednej z nich oznacza możliwość ogłoszenia upadłości.

Należy też podnieść, że w orzecznictwie wskazuje się (co już zaakcentowano wcześniej), że nie ma znaczenia, z jakiego powodu dłużnik (spółka) nie wypełnia swoich wymagalnych zobowiązań, jaki jest okres tego opóźnienia ani też jaka jest wysokość długu w porównaniu do stanu jego aktywów. Nie ma również znaczenia, czy są to zobowiązania publicznoprawne czy cywilnoprawne oraz to czy są one stwierdzone tytułem wykonawczym. Nie ma też znaczenia to, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy tylko niektórych z nich. Nie ma też znaczenia wielkość niewykonanych przez dłużnika zobowiązań (por. wyrok NSA z 8 maja 2025 r., sygn. akt III FSK 1431/24). Istnienie podstaw do ogłoszenia upadłości determinuje wyłącznie przesłanka niewykonania przez dłużnika wymagalnych zobowiązań (wyroki NSA: z 15 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1427/17; z 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1359/16). Niewypłacalność ponadto istnieje zarówno wtedy, gdy dłużnik nie ma środków finansowych, jak i wtedy, gdy nie wykonuje zobowiązań z innych powodów (wyroki NSA: z 11 maja 2022 r., sygn. akt III FSK 533/21, czy też z 29 listopada 2023 r., sygn. akt III FSK 4521/21), dlatego też pozostają be znaczenia twierdzenia strony, że spółka posiadała majątek i środki na rachunkach bankowych (skoro jej zobowiązania nie zostały w ogóle uregulowane dobrowolnie w terminie płatności, co niewątpliwie w świetle przepisów podatkowych było jej obowiązkiem). A każdy kto to nie płaci określonego ustawą (lub umową) drugiego z kolei zobowiązania (a nie jak próbuje przekonać strona wobec drugiego z kolei wierzyciela, co już wyjaśniono wcześniej opierając się na najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych jak i wyroków TSUE), staje się od tej chwili niewypłacalny (wyrok NSA z 6 kwietnia 2020 r., sygn. akt II FSK 133/20).

Uwzględniając powyższe rozważania natury ogólnej wskazać należy, że z wykazu wierzycieli (gdzie ujęto 10 podmiotów i wierzytelności im przysługujące w łącznej kwocie 348.104,40 zł.) zawartych we wniosku o ogłoszenie upadłości z 27 września 2019 r. (który wpłynął w dniu 1 października 2019 r. do sądu gospodarczego) wynika, że spółka posiadała zobowiązania wobec, m.in. spółki B. z terminami płatności: 1 marca, 1 i 29 kwietnia, 30 maja, 29 czerwca, 30 lipca, 28 sierpnia i 22 września 2019 r. A jak już wykazano wcześniej, strona nie przedstawiła żadnego realnego dowodu, np. pisemnej umowy (a z ww. wykazu to również nie wynika), że płatności dotyczące przedmiotowych zaległości zostały faktycznie odroczone. Uwzględniając zatem przedmiotowe ustalenia wskazać należy, że termin płatności najstarszej zaległości (dotyczący ww. spółki) to 1 marzec 2019 r. Od tego zatem czasu spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań (i co potwierdza przywołana już lista wierzycieli) dotyczyło to wielu podmiotów (nie tylko jednego). Zgodzić się należy w związku z tym z organami podatkowymi, że stała się ona niewypłacalna z dniem 2 lipca 2019 r., czyli wówczas kiedy opóźnienie w opłacaniu wymagalnych zobowiązań (drugiego z kolei wobec spółki B. - faktura z terminem płatności 1 kwietnia 2019 r.) przekroczyło 3 miesiące (zgodnie z art. 11 §1a u.p.u.). Wobec powyższego prawidłowo przyjęto, że wniosek o ogłoszenie upadłości winien być złożony przez zarząd spółki do 2 sierpnia 2019 r., czyli w terminie 30 dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, tj. od dnia, w którym spółka stała się niewypłacalna, czyli 2 lipca 2019 r. Jak zauważył też DIAS utrata przez spółkę zdolności do regulowania zobowiązań miała charakter trwały, co pokazują również zobowiązania podatkowa, które do dnia wydania zaskarżonej decyzji nie zostały uregulowane, a jak już wskazano wcześniej fakt likwidacji spółki i jej wykreślenie z KRS również uniemożliwi ich zaspokojenie w przyszłości (już w sposób trwały). Prawidłowo zatem przyjęto, że wniosek o ogłoszenie upadłości z 27 września 2019 r. (złożony do sądu gospodarczego 1 października 2019 r.) był wnioskiem spóźnionym. Należy przy tym pamiętać, że nie liczy się to, czy sąd gospodarczy ogłosił (czy też nie upadłości) - czyli jego efekt (wynik), liczy się natomiast sam fakt jego złożenia (ale musi to mieć miejsce we właściwym czasie, co w tej sprawie miejsca nie miało). Koresponduje to z przywołanym już wyrokiem TSUE z 30 kwietnia 2025 r. (sprawa C-278/24), który stwierdził, że z art. 116 §1 pkt 1 o.p. wydaje się wynikać, że samo złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, a nie wynik postępowania wszczętego poprzez złożenie tego wniosku, wystarczy aby uznać, że członek lub były członek zarządu danej spółki wypełnił swoje zobowiązania wynikające z tego przepisu, niezależnie od liczby wierzycieli tej spółki.

Należy też pamiętać, że charakter prawny funkcji członka zarządu (w tym wypadku jej prezesa) wiąże się ze zwiększonym zakresem odpowiedzialności, w tym za skutkami działań kierowanej spółki. Czy to bierna postawa czy też zaniedbania takiego członka zarządu nie może stanowić ponadto podstawy do zwolnienia z solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, a brak dostatecznego zainteresowania jej sprawami - również w zakresie rzetelnego rozliczania się z budżetem państwa z tytułu podatków - stanowi zawinione zaniechanie wykonywania podstawowych obowiązków (por. wyrok NSA z 15 listopada 2023 r., sygn. akt III FSK 3214/21). A jeśli zaś członek zarządu podejmuje w imieniu spółki określone działania (którego organy stronie nie odmawiają) to ponosi ich ryzyko. Wobec powyższego trudno przyjąć, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki lub nieotwarcie w tym czasie postępowania restrukturyzacyjnego albo niezatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu we właściwym czasie, tj. do 2 sierpnia 2019 r., nastąpiło bez winy skarżącego. Słusznie też przyjęto, że niezgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wniosku o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego albo wniosku o zatwierdzenie układu spółki jest wynikiem zawinionego przez stronę zaniechania obowiązków członka zarządu, bowiem ze zgromadzonej dokumentacji wynika, że postępowanie upadłościowe nie doprowadziło do ziszczenia się celu i zaspokojenia wierzycieli.

W opisanym wyżej aspekcie sąd wskazuje na prezentowany w orzecznictwie pogląd, zgodnie z którym członek zarządu ma prawo do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość, mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jednak jeśli zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, to sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową. Odpowiedzialność za zrealizowanie celu, jakiemu ma służyć ogłoszenie upadłości, spoczywa zatem na członku zarządu spółki, który ponosi konsekwencje podjętych w tym zakresie decyzji (zob. wyrok NSA z 28 czerwca 2024 r., sygn. akt III FSK 1049/22; z 1 czerwca 2021 r., sygn. akt III FSK 3552/21; z 5 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 249/13). Co istotne też (na co zwrócił uwagę organ) profesjonalizm wymagany od członków zarządu spółki kapitałowej, a także wynikająca z niego podwyższona staranność, pozwala na przyjęcie, że każdy członek zarządu obowiązany jest kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą, która pozwala na zorientowanie się, że jest ona niewypłacalna i że należy wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości (por. wyrok NSA z 28 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1145/18).

Ponadto uchylenie się od odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, usankcjonowanej ustawowo, ma charakter wyjątkowy i musi być traktowane w sposób ścisły i może nastąpić wyłącznie w sytuacji, gdy niedochowanie terminu złożenia wniosku do sądu upadłościowego nastąpiło wskutek przeszkody, której strona w żaden sposób nie mogła usunąć. Członek zarządu spółki, jako organ upoważniony i jednocześnie zobowiązany do prowadzenia jej spraw i reprezentacji wobec osób trzecich, zobligowany jest do podejmowania czynności tak faktycznych, jak i prawnych, związanych z funkcjonowaniem podmiotu gospodarczego na rynku, w różnych aspektach obrotu prawnego, m. in. w zakresie finansowym. W tej sferze mieści się obowiązek monitorowania stanu majątkowego i finansowego spółki oraz konieczność reagowania na zły stan finansowy tego podmiotu poprzez złożenie do odpowiedniego sądu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki oraz doprowadzenie do ustania jej bytu prawnego. Osoba decydująca się na pełnienie wymienionej funkcji, musi mieć świadomość ciążących na niej obowiązków korporacyjnych, których niedopełnienie w określonych realiach może pociągać konsekwencje prawne w postaci konieczności ponoszenia odpowiedzialności za zaległości spółki, w tym zaległości podatkowe na gruncie Ordynacji podatkowej. Analizy pojęcia "braku winy" w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. należy zatem dokonywać z uwzględnieniem specyfiki funkcji członka zarządu spółki kapitałowej, o której mowa powyżej, co oznacza, iż celem uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki kapitałowej, strona będąca aktualnie bądź uprzednio członkiem zarządu musi wykazać wszelkie akty staranności nie tylko w sferze prywatnej, ale również zawodowej, tj. korporacyjnej (por. wyrok NSA z 7 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3948/17). Z art. 116 §1 o.p. wynika wprost, że ciężar wykazania (co w tej sprawie nie nastąpiło) wystąpienia przesłanek uwalniających od odpowiedzialności jest przeniesiony na członka zarządu, zaś organy podatkowe winny ograniczyć się do poddania weryfikacji i ocenie przedłożone przez stronę dowody na okoliczność wystąpienia przesłanek uwalniających od odpowiedzialności. Profesjonalizm wymagany od członków zarządu spółki kapitałowej, a także wynikająca z niego podwyższona staranność, pozwala na przyjęcie, że każdy członek zarządu obowiązany jest kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą, która pozwala na zorientowanie się, że jest ona niewypłacalna i że należy wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości (por. wyrok NSA z dnia 8 stycznia 2020 r., sygn.. akt II FSK 2118/19).

Uwzględniając dotychczasowe rozważania, w ocenie sądu skarżący nie wykazał również, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie nie było przez niego zawinione. A jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 sierpnia 2025 r., sygn. akt III FSK 507/24 dla uwolnienia się od odpowiedzialności na podstawie tego przepisu, skarżący powinien wykazać okoliczności, które w jego ocenie uniemożliwiły mu złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Brak winy jest bowiem kategorią obiektywną i można się na nią powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego niezależnych. Dla wykazania ponadto tej przesłanki egzoneracyjnej uwalniającej członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki nie wystarczy subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość (też wyrok NSA z 21 sierpnia 2025 r., sygn. akt III FSK 85/24). O braku winy w niezgłoszeniu przedmiotowego wniosku nie może zatem świadczyć argumentacja przyjęta w tej sprawie przez stronę, m.in., że spółka miała tylko jednego wierzyciela (spółkę B.), natomiast ogłoszenie upadłości może nastąpić tylko wówczas, gdy istnieje co najmniej dwóch wierzycieli podmiotu gospodarczego, którego dotyczy wniosek (co istotne też, na co wskazuje sam skarżący, że miał świadomość rozbieżności dot. oceny zaistnienia przesłanki płynnościowej niewypłacalności w kontekście wymaganej liczby wierzycieli, które to pojawiają się na tle orzecznictwa sądów powszechnych i sądów administracyjnych), czy też inne wskazywane przez nią okoliczności (na co wskazuje DIAS w zaskarżonym rozstrzygnięciu): (-) subiektywne przekonanie członka zarządu, że mimo podstaw do ogłoszenia upadłości spółka miała istotny potencjał ekonomiczny, (-) przekonanie, ze istnieje możliwość dalszej produkcji, (-) przyzwolenie kontrahenta B. (spółki powiązanej) na wydłużone terminy płatności i kontynuowanie działalności gospodarczej. Dlatego też, raz jeszcze należy podkreślić, że ryzyko podejmowanych działań przez członka zarządu (do którego ma on prawo), w przypadku negatywnych tego skutków spada na niego. Prawidłowo zatem zauważył DIAS, że zaistnienie opisanych wcześniej okoliczności wymagało od zarządu spółki podjęcia odpowiednich kroków celem ochrony zagrożonych interesów wierzycieli. Pomimo to zarząd w tym czasie nie wystąpił do sądu gospodarczego z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Nie otwarto też w tym czasie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy Prawo restrukturyzacyjne, ani nie zatwierdzono układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu. W konsekwencji słusznie ustalono, że strona nie wykazała w toku postępowania podatkowego zaistnienia okoliczności wyłączających jej winę w niezłożeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości.

Sąd nie znalazł również podstaw do zakwestionowania stanowiska organu przyjętego w zakresie drugiej z przesłanek egzoneracyjnych zawartej w art. 116 §1 pkt 2 o.p., która daje możliwość uwolnienia się przez członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jeśli wskaże jej mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości w całości, a przynajmniej w znacznej części. Trzeba przy tym pamiętać, że mienie wskazywane spełnia wymogi, o których jest mowa w tym przepisie (uwalniając członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki) tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne i rzeczywiście istniejące (por. wyrok NSA z 5 marca 2024 r., sygn. akt III FSK 4923/21). Ponadto, aby doszło do zaistnienia tej przesłanki egzoneracyjnej musi to dotyczyć mienia, na podstawie którego organ może w sposób prosty (bez podejmowania dodatkowych czynności w celu poszukiwania składników majątku lub ustalenia praw do tego mienia) dokonać jego sprzedaży i pokrycia zaległości w znacznej części (wyrok NSA z 23 marca 2022 r., sygn. akt III FSK 428/21). Innymi słowy musi mieć "egzekwowalną" wartość spełniającą przesłankę znaczności w porównaniu z wysokością zaległości stowarzyszenia i innymi jej zobowiązaniami (zob. wyrok WSA w Lublinie z 4 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 643/21 czy też przywołany wyżej wyrok NSA z 5 marca 2024 r., sygn. akt III FSK 4923/21). Ponadto przesłanka ta musi istnieć w momencie orzekania o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki (zob. wyrok NSA z 12 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 744/06), co oznacz to, że mienie wskazane przez członka zarządu musi istnieć w czasie prowadzenia tego postępowania. Regulacja ta koresponduje z warunkiem podstawowym orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, tzn. warunkiem bezskuteczności egzekucji przeciwko spółce. W zakresie tej przesłanki, należy też zauważyć, że spółka od 29 listopada 2019 r. do 2022 r. była w postępowaniu upadłościowym, co spowodowało, że cały jej majątek wszedł do masy upadłości, a ponadto jak już wykazano wcześniej nie był to majątek, który umożliwiał zarówno w części/znacznej jak i w całości spłatę zobowiązań podatkowych. Fundusze masy upadłości spółki nie umożliwiły bowiem, jak słusznie podniósł DIAS zaspokojenia wierzytelności Skarbu Państwa w kategorii III. Bezspornie zatem, zarówno na etapie postępowania przed organem I instancji, ani na etapie postępowania odwoławczego, skarżący nie wskazał majątku spółki, który pozwoliłby choćby na częściowe zaspokojenie zaległości podatkowych. Trzeba też pamiętać, że nie chodziło tutaj o mienie, które weszło do masy upadłościowej a o nowe mienie.

Słuszna jest też konstatacja DIAS (w kontekście drugiej z przesłanek niewypłacalności), tj. przesłanki bilansowej (jaką jest sytuacja, gdy zobowiązania pieniężne dłużnika będącego osobą prawną lub jednostką nieposiadającą osobowości prawnej przekraczają wartość majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące), która nie został przez organy podatkowe uwzględniona. Jasno bowiem wynika z art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u., że obie przesłanki w nim wskazane mają charakter alternatywny i równorzędny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich (a tak jest w tej sprawie, z uwagi na wykazanie przez organy podatkowe, że dłużnik był niewypłacalny, gdyż utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, a opóźnienie w wykonywaniu zobowiązań przekraczało trzy miesiące) pozwala na ogłoszenie upadłości przedsiębiorców. Ponadto jak zauważył organ, że z uwagi na stwierdzenie, że zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości w dniu 1 października 2019 r. (data wpływu wniosku z 29 września 2019 r. do sądu gospodarczego) należy uznać za spóźnione, a w sprawie jako pierwsza wystąpiła przesłanka niewypłacalności, w postaci utraty zdolności do wykonywania wymagalnych zobowiązań.

Trudno też przejść w realiach przedmiotowej sprawy do twierdzenia o wyjątkowym charakterze przedmiotowej sprawy, z uwagi na fakt, że doszło tutaj do zgłoszenia skutecznego wniosku o ogłoszenie upadłości (a regułą jest jego niezgłaszanie), niezwłocznie po zaistnieniu zaległości podatkowych, którymi obecnie obciążony został skarżący, i to niecałe 2 miesiące później, niż chciałby tego DIAS (aczkolwiek niesłusznie, gdyż nie był to właściwym czas na zgłoszenie wniosku i nie było ku temu podstaw, gdyż wówczas nie stały się jeszcze wymagalne wierzytelności drugiego z kolei wierzyciela) i o tym, że należności organu podatkowego w żaden sposób nie ucierpiały poprzez niezgłoszenie wniosku przed wrześniem 2019 r., bowiem wcześniej nie zaistniały żadne zaległości podatkowe po stronie spółki. Jak wykazały bowiem organy podatkowe (co znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym) wniosek spółki o ogłoszenie upadłości był spóźniony (co ma miejsce w tego typu sprawach). Ponadto utwierdzające skarżącego stanowisko, że we właściwym czasie został złożony wniosek, jak już podkreślono wcześniej jest nieprawidłowe, co potwierdza najnowsze orzecznictwo sądów administracyjnych, jak i TSUE. Trudno też przyznać stronie rację (skoro zaległości podatkowe zarówno w trakcie postępowania upadłościowego, jak i w trakcie postępowania podatkowego w ogóle nie zostały spłacone), że należności organu podatkowego w żaden sposób nie ucierpiały poprzez niezgłoszenie wniosku przed wrześniem 2019 r.

W ocenie sądu za bezzasadny należało też uznać zarzut naruszenia art. 62 §1, 2 i 5 o.p. (pkt I ppkt 3 skargi) poprzez nieuwzględnienie przez organ I instancji wpłaty na poczet zobowiązań podatkowych spółki dokonanej przez syndyka w grudniu 2019 r. i tym samym brak prawidłowego zaliczenia ww. wpłaty w kwocie 23.022,00 zł na poczet najwcześniej wymagalnych zobowiązań podatkowych z tytułu zaliczek na podatek PIT od wynagrodzeń pracowników (PIT-4). W myśl tych przepisów: (§1) Jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku zgodnie ze wskazaniem podatnika, a w przypadku braku takiego wskazania - na poczet zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zobowiązań podatkowych podatnika. W przypadku gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku, a w przypadku braku takiego wskazania lub braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych podatnika. (§3) Przepis §1 stosuje się odpowiednio w razie dokonywania wpłat na poczet rat, na jakie rozłożono podatek lub zaległość podatkową wraz z odsetkami za zwłokę oraz rat podatku. (§5) Przepisy §1-4 stosuje się odpowiednio do wpłat dokonywanych przez płatników, inkasentów, następców prawnych oraz osoby trzecie. W pierwszej kolejności należy wskazać, że strona nie zauważa, że mieliśmy do czynienia z postępowaniem upadłościowym i wpłatą dokonaną przez syndyka. Ponadto, jak słusznie podniósł organ odwoławczy wpłaty dokonane przez syndyka zostały zaliczone zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego i upadłościowego na zobowiązania, które powstały w toku postępowania upadłościowego. Niniejszemu stanowisku przeczy też to, że w aktach sprawy organu I instancji (wbrew zarzutom skargi) znajdują się dwa postanowienia w sprawie zaliczenia, tj. postanowienie z 20 marca 2020 r. i z 8 maja 2020 r., (gdzie właśnie z uwagi na powyższe, gdyż złożona przez syndyka deklaracja dotyczyła okresu po ogłoszeniu upadłości w dniu 28 listopada 2019 r.) organ uchylił wcześniejsze rozstrzygnięcie dotyczące zaliczenia należnego zwrotu podatku VAT wynikającego z deklaracji VAT-7 za grudzień 2019 r. (k. 145-147 akt I instancji), z uwagi na brak ku temu podstaw na poczet podatku PIT za sierpień 2019 r. i podatku VAT za listopad 2019 r. Powyższy stan rzeczy potwierdził również pełnomocnik organu podczas rozprawy wskazując, że zostały one zaliczone na poczet zobowiązań, które powstały w toku postępowania upadłościowego. Słusznie też zauważył DIAS, że wątpliwości dotyczące zaliczenia wpłat nie mogą być kwestionowane na obecnym etapie postępowania i w związku z tym zarzut w tym zakresie należało podnosić w trakcie postępowania upadłościowego, i że powinien on być rozstrzygany w ramach obowiązujących to postępowanie procedur prawnych.

Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi, tj. naruszenia: (-) art. 2 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady demokratycznego państwa prawa i zasady sprawiedliwości społecznej (pkt I ppkt 4 skargi), (-) art. 233 §1 pkt 1 o.p. poprzez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu I instancji, podczas gdy decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów prawa, wobec czego DIAS zobowiązany był do uchylenia decyzji w całości i umorzenia postępowania, (-) art. 120 i art. 121 o.p. poprzez jego niezastosowanie przez organ i tym samym naruszenie zasada legalności, gdyż nie zastosowano wszystkich obowiązujących go przepisów prawa, (-) art. 122, art. 180 §1, 187 §1 i art. 188 o.p. poprzez niewyjaśnienie w sposób wyczerpujący stanu faktycznego sprawy (w tym w zakresie sytuacji finansowej spółki C.), co jest kluczowe w niniejszej sprawie, przejawiające się w nieuwzględnieniu wniosku skarżącego o przesłuchanie świadka T. L., mimo że jego przedmiotem były okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a okoliczności tych nie stwierdzono wystarczająco innymi dowodami przeprowadzonymi w sprawie, (-) art. 197 §1 w zw. z art. 188 o.p. poprzez zaniechanie powołania biegłego, podczas gdy do wyjaśnienia sprawy były potrzebne wiadomości specjalne, zaś skarżący wnioskował o przeprowadzenie takiego dowodu (pkt II ppkt 1-4 skargi). Zdaniem sądu (w świetle dotychczasowych wywodów) postępowanie w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone z uwzględnieniem naczelnych zasad postępowania podatkowego wynikających z art. 120 (zasady legalizmu) oraz art. 121 o.p. (zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych). W szczególności sąd nie stwierdził naruszenia postulowanych w skardze art. 122, art. 187 §1 o.p., bowiem w postępowaniu organ odwoławczy podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 o.p.), zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy niezbędny do podjęcia rozstrzygnięcia (187 §1 o.p.). Dokonana nadto przez organy ocena materiału dowodowego była logiczna oraz zgodna z przepisami prawa i doświadczenia życiowego (art. 191 o.p.). Wywiedzione przez organ wnioski wynikały z analizy całokształtu zgormadzonych dowodów we wzajemnym powiązaniu i były zgodne z ich treścią. Ponadto wnioski, które zostały w sprawie wyciągnięte uznać należy za spójne i pozostające w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. W przedmiotowej sprawie zaistniały bowiem wszystkie przesłanki pozytywne warunkujące odpowiedzialność strony, jako członka zarządu spółki za jej zaległości. Termin płatności zobowiązań podatkowych przypadły na okres, kiedy skarżący pełnił funkcję jedynego członka zarządu (jej prezesa). Uznano też za bezskuteczną egzekucję uniwersalną prowadzoną wobec spółki. Strona nie wykazała również żadnej z przesłanek egzoneracyjnych, które pozwoliłyby na uwolnienie się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, odsetki od tych zaległości oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Należy również wskazać, że w procesie gromadzenia dowodów organ podatkowy jest zobowiązany do ich zbierania jedynie w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów może dokonać prawidłowego ustalenia stanu faktycznego (co zdaniem sądu miało miejsce w tej sprawie), wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym nie jest on obowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (a tak w ocenie sądu było w tej sprawie). Ponadto, organ zrealizował wniosek dowodowy strony dotyczący T. L. w zakresie w nim opisanym (na okoliczność stanu finansowego spółki w okresie przed ogłoszeniem jej upadłości - wrzesień-listopad 2019 r. - w tym wysokości środków posiadanych przez spółkę na rachunkach bankowych oraz istnienia i wartości pozostałych jej składników majątkowych w ww. okresie. Ponadto wezwał T. L. do udzielenia informacji, czy była ona powiązana ze spółką, np. umowa o pracę, umowa zlecenia, relacje koleżeńskie, jeśli inne - to jakie, wskazanie, jak długo trwało to powiązanie oraz powodu zakończenia współpracy, jaka była wysokość posiadanych przez spółkę środków na jej rachunkach bankowych, czy posiadała ona składniki majątkowe, a jeśli tak, to wskazanie jakie oraz jaka była szacunkowa ich wartość), a udzielona przez nią odpowiedź na etapie postępowania organu odwoławczego nie wniosła nic nowego do sprawy, bowiem podane informacje znajdowały się w aktach organów obu instancji. Trudno zatem uznać przedmiotowy zarzut za zasadny, uwzględniając wcześniej opisane okoliczności sprawy oraz zgromadzony w sprawie materiał dowodowy (również odnosi się do kwestii rzekomego odroczenia płatności zobowiązań wobec powiązanej spółki B., co nie zostało w żaden sposób potwierdzone przez skarżącego, a co miałaby potwierdzić ww. T. L.). Należy przy tym zauważyć, że kwestia ta nie była podnoszona na etapie formułowania przedmiotowego wniosku (który znajduje się w odwołaniu z 24 listopada 2024 r. od decyzji I instancji). Ponadto skarżący, jako strona postępowania, na każdym jego etapie miał możliwości przedstawiania w formie pisemnej własnego stanowiska i wyjaśnienia oraz przedłożenia stosownych dowodów, które potwierdziłyby ten stan rzeczy, czego jak już wykazano wcześnie nie zrobił). Brak więc przesłuchania T. L. na tę okoliczność zdaniem sądu pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Poza tym wystąpienie przesłanki z art. art. 11 ust. 1 u.p.u.n. jest ustalane na podstawie dokumentów, a nie zeznań lub oświadczeń strony, czy świadków (por. wyrok NSA z 4 października 2023 r., sygn. akt III FSK 2879/21). Należy też pamiętać, że zeznania świadków zawsze mogą być obarczone marginesem błędu czy też niepamięci, z uwagi na upływ czasu w przeciwieństwie do dokumentów. Ponadto dowód z zeznań świadków nie korzysta z domniemania prawdziwości. Podlega on ocenie według zasad określonych w art. 191 o.p. (por. wyrok NSA z 28 stycznia 2025 r., sygn. akt I FSK 2499/21). Ponadto jak słusznie zauważył organ w odpowiedzi na skargę uwzględniając materiał dowodowy zgromadzony w trakcie postępowania organ II instancji mógł ustalić datę niewypłacalności spółki, a także datę trwałego zaprzestania regulowania zobowiązań przez spółkę, a tym samym czy i kiedy istniał obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, w świetle informacji otrzymanej od ww. T. L., zatem brak było podstaw do przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka na okoliczność posiadania przez Spółkę majątku. Tym samym za bezzasadny należało uznać również zarzut naruszenia art. 188 o.p. (Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem) oraz art. 180 §1 o.p (Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem). Ponadto to, że strona nie zgadza się z przyjętym rozstrzygnięciem nie oznacza jeszcze, że zostało ono dokonane z naruszeniem ww. przepisów prawa.

W ocenie sądu (uwzględniając treść art. 210 §1 pkt 6 o.p. i art. 210 §4 o.p., choć nie było to przedmiotem skargi) również proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności (por. wyrok WSA w Gliwicach z 15 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 314/10, wyrok WSA w Warszawie z 10 marca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1275/20). W ocenie sądu zaskarżona decyzja spełnia powyższe kryteria (choć akurat w tym przypadku nie było to w skardze kwestionowane).

Za bezpodstawny należało uznać także zarzut zaniechania powołania biegłego (tj. naruszenia art. 197 §1 w zw. z art. 188 o.p.), choć skarżący o to wnioskował w odwołaniu na okoliczność: (-) złożenia przez stronę wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie, (-) czy gdyby organ I instancji wszczął postępowanie egzekucyjne przeciwko spółce w czasie między złożeniem wniosku o ogłoszenie upadłości a ogłoszeniem upadłości, to czy byłoby ono skuteczne, gdyby w jego toku zostały zastosowane w odpowiednim czasie wszelkie czynności, które powinny zostać podjęte w przypadku prowadzenia egzekucji z należytą starannością oraz czy mogłoby doprowadzić do zaspokojenia zaległości będących przedmiotem niniejszego postępowania, (-) braku winy skarżącego w zakresie wypełniania obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Przede wszystkim należy zauważyć, że organ odwoławczy w decyzji wskazał dlaczego nie uwzględnił przedmiotowego wniosku. Wskazać bowiem należy (zważywszy na podnoszone przez stronę argumenty w skardze), że DIAS nie miał obowiązku uwzględnienia przedmiotowego wniosku. Ponadto, ustalenie czasu właściwego na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, w ramach której to czynności badane jest wystąpienie przesłanki upadłości, jest przesłanką określoną w przepisie prawa podatkowego (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p.), do stosowania którego są zobowiązane organy podatkowe. Tym samym ustalenie czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości należy do kompetencji organów podatkowych, prowadzących postępowanie na podstawie art. 116 §1 o.p. Jest to także okoliczność faktyczna, która powinna być ustalona w toku postępowania dowodowego. Należy też wskazać, że stanowisko to jest już ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyroki NSA: z 8 lutego 2022 r., sygn. akt III FSK 4644/21; z 17 marca 2022 r., sygn. akt III FSK 4803/21; z 15 lutego 2022 r., sygn. akt III FSK 2536/21, czy też z 4 października 2023 r., sygn. akt III FSK 2879/21). W orzecznictwie tym jest też prezentowany pogląd, że wiadomości specjalnych nie wymaga ustalenie sytuacji finansowej, czy majątkowej spółki. Tym bardziej nie jest wymagana wiedza specjalna, gdy organ podatkowy stwierdza wystąpienie przesłanki z art. 11 ust. 1 u.p.u. W przywołanym przepisie ustawodawca nie powiązał bowiem stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, lecz z konkretnym zaniechaniem, zaprzestaniem płacenia długów, które to okoliczności są badane w postępowaniu dowodowym, które jak wiadomo prowadzi organ podatkowy, a nie biegły. Słusznie zatem przyjął organ, że kwestia ustalenia okoliczność braku winy w zakresie wypełnienia obowiązku złożenia wniosku o otwarcie postępowania upadłościowego we właściwym czasie, należy do organu podatkowego i nie wymaga specjalistycznej wiedzy. Ponadto organ podatkowy nie musi korzystać z opinii specjalisty, jeśli z innych dowodów jednoznacznie wynika, kiedy zarząd spółki powinien był złożyć wniosek o jej upadłość (a tak było w tej sprawie).

Końcowo należy również wskazać, że sąd nie uwzględnił wniosków dowodowych strony ujętych zarówno w skardze jak i piśmie procesowym z 25 września 2025 r. Zgodnie z art. 106 §3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Ponadto przedłożone dokumenty muszą mieć walor dowodów uzupełniających i przy założeniu, że są one niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Sąd nie zastępuje też organów w prowadzeniu postępowania i rozstrzyganiu danej sprawy (nie jest też III instancją), a tego typu wnioski winny być dokonywane na etapie toczącego się postępowania administracyjnego a nie postępowania sądowego. Trzeba też pamiętać, że celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 §3 p.p.s.a. nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie, lecz ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze podatkowej, a następnie - czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji przepisów prawa materialnego. Postępowanie przed sądem administracyjnym nie może też zmierzać do dokonania nowych ustaleń faktycznych, bowiem sąd administracyjny nie przeprowadza postępowania dowodowego, a jedynie kontroluje prawidłowość postępowania przeprowadzonego przez organy podatkowe. Na marginesie też (uwzględniając dotychczasowe rozważania oraz ustalony w sprawie stan faktyczny poparty stosownym materiałem dowodowym), trudno uznać za przekonującą argumentację (opierającą się wyłącznie na jednym zdaniu tymczasowego nadzorcy sądowego, bez podania jakichkolwiek motywów takiego stanowiska), że: "Bezsprzecznie reprezentant Dłużnika złożył wniosek o upadłość w pierwszym możliwym terminie.". Zgodzić się tez należy z organem (co zostało zaprezentowane w odpowiedzi na skargę), że w sprawie nie zachodzą istotne okoliczności wymagające wyjaśnienia a przedłożone wydruki KRS dotyczą powiązań osobowych pomiędzy spółką B. a C. oraz odroczenia przez tę pierwszą terminów płatności zaległych faktur, co jak wskazano już wcześniej nie ma wpływu na zaskarżone rozstrzygniecie, podobnie jak pismo Rzecznika Praw Obywatelskich (stanowiące jedynie stanowisko a nie obowiązujące przepisy prawa).

Nie ma również wątpliwości, a co podlega badani przez sąd z urzędu (i co nie było przedmiotem skargi), że nie doszło w sprawie do przedawnienia zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją a dotyczących podatku PIT za okres sierpień - listopad 2019 r. oraz podatku VAT za listopad 2019 r., których ustawowy termin przedawnienia upływał z dniem 31 grudnia 2024 r. Wynika to z faktu, że bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości, co miało miejsce 28 listopada 2019 r. Ponadto, po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o zakończeniu lub umorzeniu postępowania upadłościowego, co miało miejsce w dniu 29 listopada 2022 r. Jeżeli więc ogłoszenie upadłości nastąpiło przed rozpoczęciem biegu terminu przedawnienia (jak był w tej sprawie), bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o zakończeniu lub umorzeniu postępowania upadłościowego (art. 70 §3 i 3a o.p.). Zatem bieg terminu ich przedawnienia rozpoczął się od 21 grudnia 2022 r., czyli od uprawomocnienie się postanowienia o zakończeniu postępowania upadłościowego. Wobec tego słusznie przyjęto, że przedmiotowe zaległości spółki przedawnią się z upływem 21 grudnia 2027 r. Organy podatkowe działały również w zgodzie z art. 118 §1 o.p., z którego wynika, że nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Decyzja bowiem z 30 października 2024 r. (czyli organ I instancji, która jest kluczowa, gdyż regulacja zawarta w art. 118 §1 o.p. dotyczy wyłącznie decyzji organu pierwszej instancji, ponieważ to ona kształtuje odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe – por. wyrok NSA z 19 lutego 2025 r., sygn. akt I GSK 164/24) została wydana z dochowaniem terminu wynikającego z ww. przepisu. Należy przy tym zauważyć, że określone w tym przepisie przedawnienie wiąże się tylko z wydaniem, a nie z doręczeniem decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe (por. wyroki NSA z 29 maja 2025 r., sygn. akt III FSK 1364/24 i z 20 lutego 2025 r., sygn. akt III FSK 1176/23).

Uwzględniając dotychczasowe rozważania wskazać należy, że zarzuty podniesione w skardze w żaden sposób nie wpływają na prawidłowość zaskarżonego rozstrzygnięcia. Stanowią natomiast niczym nie popartą polemikę, pozostającą bez istotnego znaczenia dla sprawy. To zaś powoduje, że nie było podstaw zarówno do: (-) uchylenia decyzji organów obu instancji, (-) umorzenie postępowania podatkowego, (-) lub ewentualnie na podstawie art. 153 p.p.s.a. sformułowania w orzeczeniu wskazań co do dalszego postępowania, w tym w zakresie konieczności przeprowadzenia dowodów z zeznań świadka T. L. oraz opinii biegłego, które to dowody nie zostały przeprowadzone w toku postępowania podatkowego. Sąd, nie będąc jednocześnie związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się również innych błędów w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe, sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.

Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.